ECLI:NL:GHARL:2022:2518

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 21/00246 uitspraakdatum: 29 maart 2022 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 13 januari 2021, nummer AWB 19/602, in het geding tussen de Inspecteur en [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2011 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag). Bij beschikking is heffingsrente berekend. 1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. 1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 maart 2022. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde mr. A. Laghmouchi. Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam1] en [naam2] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende is [beroep] en enig aandeelhouder van [naam3] B.V. (hierna: [naam3] ). [naam3] hield een 47,5%-deelneming in [naam4] B.V. (hierna: Holding). Holding hield onder meer een 100%-deelneming in [naam5] B.V. (hierna: [naam5] ). 2.2. Belanghebbende heeft – onder meer – in het verweerschrift voor het Hof vermeld: “1.19. In de periode van december 2010 tot circa 2013 begon de markt voor [naam5] flink te verbeteren omdat internationale farmaceutische bedrijven de resultaten van MRI-onderzoek moesten gaan gebruiken bij de klinische evaluatie van nieuwe geneesmiddelen. Dit leidde voor [naam5] tot aanzienlijke orders en in die periode werd per jaar gemiddeld circa € 100.000 nettowinst geboekt. Hiermee leek de waarde van [naam5] in de orde van ten minste € 1.000.000,- te liggen. In gesprekken met diverse investeerders en bedrijven die later volgden, werden zulke bedragen ook genoemd. Besprekingen met bekende Nederlandse bedrijven waren altijd onderhevig aan zogenoemde NDA's (non-disclosure agreements). De onderhandelingen in deze zaken werden meestal gevoerd door de heer [naam6] van [naam7] BV. Uit de gevoerde onderhandelingen blijkt dat de dochtermaatschappijen (waaronder [naam5] ) een goede waardering hadden. Eventueel kunnen details over deze gesprekken kenbaar worden gemaakt. Belanghebbende biedt dan ook uitdrukkelijk bewijs aan in de vorm van schriftelijke verklaringen en getuigenbewijs. Zo kan verklaard worden over de geïnteresseerde bedrijven en welke investeringsbedragen voorgesteld werden. (…). 1.21. Wat wellicht in eerste aanleg onderbelicht is gebleven is het feit dat de minder positieve resultaten van [naam5] in de jaren 2008, 2009 en 2011 (een verlies van in totaal € 254.000) ruimschoots goed gemaakt werd in de jaren 2011 [Hof: 2010], 2012 en 2013 waarbij in totaal €615.000 winst werd gemaakt. Per saldo komt dat neer op een winst over de jaren 2008 t/m 2013 van in totaal €351.000.” 2.3. Belanghebbende heeft op 24 juni 2013 de aangifte IB/PVV 2011 ingediend, waarin een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.150 is vermeld. In deze aangifte heeft belanghebbende als terbeschikkingstellingen zijn vorderingen op [naam3] (hierna: de vorderingen) vermeld en wel als volgt: beginwaarde eindwaarde a. rekening-courantvordering € 126.992 € 179.490 b. lening u/g I d.d. 3-3-2004 € 1.000 € 1.000 c. lening u/g II d.d. 22-11-2004 € 2.500 € 2.500 d. lening u/g III d.d. 20-12-2004 € 20.000 € 20.000 e. lening u/g IV d.d. 15-5-2005 € 30.000 € 30.000 f. lening u/g V d.d. 21-9-2009 € 5.000 € 5.000 g. voorziening dubieuze debiteuren € 30.000 -/- € 30.000 -/- Totaal € 155.492 € 207.990 2.4. De Inspecteur heeft op 23 augustus 2013 de aanslag IB/PVV 2011 conform de ingediende aangifte IB/PVV 2011 vastgesteld. 2.5. Belanghebbende heeft een aantal lijfrente- en pensioenvoorzieningen getroffen. In verband hiermee hebben belanghebbende en de Inspecteur op 5 oktober 2016 een vaststellingsovereenkomst (hierna: VSO) gesloten. In de VSO is onder andere het volgende vermeld: “Betreft: de heer [belanghebbende] (BSN…) en “ [naam3] B.V.” (fiscaal nr. …): uitvoering en afwikkeling pensioen- en lijfrenteregelingen. VASTSTELLINGSOVEREENKOMST Geachte heer (…), Op 9 augustus jl. bespraken de heer [belanghebbende] , bijgestaan door zijn pensioenadviseur (…) en namens de belastingdienst de heer (…), de fiscale consequenties van de diverse door de heer [belanghebbende] afgesloten, verzekerde en in eigen beheer gehouden, pensioen- en lijfrente-polissen en overeenkomsten. Wij kwamen hierbij het volgende overeen: 1Polis [naam8] (…). Uit het verzekerd kapitaal zal op 70-jarige leeftijd van de heer [belanghebbende] ( [geboortedatum] -2016) alsnog een direct ingaande levenslange uitkering worden aangekocht. (…). 2Polis [naam8] (…). Wij kwamen overeen dat ook uit dit verzekerd kapitaal op 70-jarige leeftijd van de heer [belanghebbende] ( [geboortedatum] -2016) alsnog direct ingaande uitkeringen worden aangekocht. (…). 3Polis [naam9] (…). Het door verzekeraar [naam9] aan [naam3] B.V. overgedragen pensioenkapitaal werd niet aangewend voor het bedingen van pensioenuitkeringen bij deze vennootschap. Het kapitaal werd in 2014 door de heer [belanghebbende] aan de vennootschap onttrokken waardoor de pensioenrechten feitelijk werden afgekocht en de waarde van de aanspraak overeenkomstig het bepaalde in artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964 op dat moment als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt belast. Dit bedrag zal middels een navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2014 worden belast. (…). Tegen deze aanslag zal geen bezwaar en beroep worden ingesteld. 4Pensioen in eigen beheer. Op enig moment werden door [naam3] B.V. aan haar directeur-aandeelhouder de heer [belanghebbende] pensioentoezeggingen gedaan waarvan de opbouw korte tijd later werd bevroren. Dit resulteerde in een fiscale voorziening ad € 14.961. Wij kwamen overeen dit bedrag in het jaar 2012 conform het bepaalde in art. 19b Wet LB in de heffing inkomstenbelasting van de heer [belanghebbende] te betrekken. Tegen deze aanslag c.q. correctie zal geen bezwaar en beroep worden ingesteld. 5Loonbelastingstamrecht, opgerente waarde op [geboortedatum] -2011 € 108.693. Dit stamrecht werd bedongen uit een op 14-5-1992 van de voormalige werkgever ontvangen ontslagvergoeding. Hierop zijn de bepalingen van artikel 11, eerste lid, letter g, van de Wet op loonbelasting 1964 (tekst 2011) van toepassing hetgeen inhoudt dat de uitkeringen uiterlijk bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd in dienen te gaan. Hieraan werd geen uitvoering gegeven. Wij kwamen overeen de waarde van de aanspraak ad € 108.693 in het jaar 2011 middels het opleggen van een navorderingsaanslag tot het belastbaar inkomen van de heer [belanghebbende] te rekenen. Tegen deze navorderingsaanslag zal geen bezwaar en beroep worden ingesteld. 6Vaststellingsovereenkomst Partijen (…) verklaren zich bevoegd om deze vaststellingsovereenkomst aan te gaan en verklaren voorts in de gelegenheid te zijn geweest om zich voorafgaand aan de ondertekening van deze vaststellingsovereenkomst (nader) te laten adviseren door juridisch deskundigen.” 2.6. De Inspecteur heeft op 19 november 2016 de navorderingsaanslag opgelegd naar onder andere een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 125.843. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag heeft de Inspecteur het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning met € 108.693 gecorrigeerd. 2.7. Belanghebbende heeft bij brief van 29 december 2016 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. In de motivering van het bezwaar van 3 februari 2017 heeft belanghebbende gesteld dat de vorderingen moeten worden afgewaardeerd zodat een bedrag van € 207.990 als een terbeschikkingstellingsverlies als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in aanmerking moet worden genomen. 2.8. De tegen de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gemaakte bezwaren heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 20 december 2018 ongegrond verklaard. 2.9. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.582 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.

3.1. In hoger beroep is in geschil of belanghebbende wat betreft het gestelde terbeschikkingstellingsverlies afstand heeft gedaan van zijn recht om bezwaar te maken tegen de navorderingsaanslag. Bij ontkennende beantwoording is in geschil of een terbeschikkingstellingsverlies mag worden genomen. 3.2. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof zijn incidentele hoger beroep ingetrokken. Tussen partijen is niet in geschil dat civielrechtelijk sprake is van leningen en dat er geen sprake is van informeel kapitaal. 3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep. 3.4. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Vooraf 4.1. Het Hof ziet aanleiding om de uitspraak van de Rechtbank te vernietigen. De reden hiervoor is dat in het dictum van de Rechtbank de navorderingsaanslag wordt verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.582. Aangezien er een aanslag IB/PVV 2011 is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.150, had de Rechtbank de navorderingsaanslag moeten vernietigen. Afstand gedaan? 4.2. De Inspecteur heeft zich ook in hoger beroep op het standpunt gesteld dat het beroep niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard omdat partijen hebben afgesproken dat belanghebbende de navorderingsaanslag niet zou aanvechten. Volgens de Inspecteur is in de VSO expliciet vastgelegd dat belanghebbende geen bezwaar zou maken tegen de navorderingsaanslag, waarbij dit niet was beperkt tot de in de VSO genoemde onderwerpen. Het afstand doen van een rechtsmiddel is onderdeel van de gemaakte afspraken. Ten slotte merkt de Inspecteur op dat het terbeschikkingstellingsverlies niet speelde ten tijde van het sluiten van de VSO en dat derhalve daarover niets hoefde te worden vastgelegd. 4.3. Belanghebbende heeft daartegen ingebracht dat uit de inhoud en de context van de VSO kan worden afgeleid dat hij alleen afstand heeft gedaan van zijn recht om de navorderingsaanslag aan te vechten voor zover daarmee de fiscale consequenties van de lijfrente- en pensioenvoorzieningen werden vastgelegd. De Inspecteur, als professionele partij, had expliciet in de VSO moeten laten opnemen dat de reikwijdte breder is dan alleen bedoelde voorzieningen. Verder heeft de Inspecteur in de bezwaarfase het bezwaar van belanghebbende inhoudelijk behandeld en niet niet-ontvankelijk verklaard. Dat de Inspecteur nu van mening is dat geen rechtsmiddelen kunnen worden aangewend, is in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. 4.4. Het Hof stelt voorop dat de vraag wat tussen partijen op grond van een door hen gesloten (vaststellings)overeenkomst (mondeling dan wel schriftelijk) rechtens is, niet kan worden beantwoord door middel van alleen een taalkundige uitleg, maar dat de zogenoemde Haviltex-maatstaf (vgl. HR 13 maart 1981, nr. 11647, ECLI:NL:HR:1981:AG4158) toegepast dient te worden. In het Haviltex-arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld: “2. (...) De vraag hoe in een schriftelijk contract de verhouding van pp. is geregeld en of dit contract een leemte laat die moet worden aangevuld, kan niet worden beantwoord op grond van alleen maar een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen van dat contract. Voor de beantwoording van die vraag komt het immers aan op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Daarbij kan mede van belang zijn tot welke maatschappelijke kringen partijen behoren en welke rechtskennis van zodanige partijen kan worden verwacht.” 4.5. Uit het Haviltex-arrest volgt dat met een zuiver taalkundige uitleg van een schriftelijke overeenkomst niet noodzakelijkerwijs duidelijkheid wordt verkregen over de inhoud daarvan. Anderzijds is het niet zo dat de tekst nimmer beslissend kan zijn. De rechter dient alle omstandigheden in aanmerking te nemen; de bewoordingen van de overeenkomst vormen één van die omstandigheden. Dat volgt, zo niet uit het Haviltex-arrest zelf, dan toch uit de nadien door de Hoge Raad gewezen arresten van 19 januari 2007, C05/266HR, ECLI:NL:HR:2007:AZ3178, Meyer Europe BV/PontMeyer BV en van 29 juni 2007, C05/285HR, ECLI:NL:HR:2007:BA4909, Derksen/Homburg. 4.6. De Hoge Raad heeft in het arrest van 22 april 1998, nr. 33249, ECLI:NL:HR:1998:AA2428, BNB 1998/214, geoordeeld: “3.4. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat het buiten de daartoe gestelde termijn opleggen van een aanslag niet van rechtswege leidt tot nietigheid van die aanslag, doch dat op die nietigheid door de belastingplichtige een beroep moet worden gedaan. Dit brengt mee dat termijnen als de onderhavige navorderingstermijn voorwerp van een overeenkomst tussen de belastingplichtige en de belastingdienst kunnen vormen. Voorts is het Hof met juistheid ervan uitgegaan dat het een belastingplichtige in beginsel vrijstaat in het kader van een met de belastingdienst gesloten fiscaal compromis afstand te doen van zijn recht tegen een hem overeenkomstig dat compromis op te leggen aanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen. In een dergelijk geval moet uit hetgeen is overeengekomen kunnen worden afgeleid dat de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand van het recht van bezwaar en beroep heeft gedaan en op welke tussen partijen bestaande onzekerheden of punten van geschil die afstand van recht betrekking heeft.” 4.7. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende geen afstand heeft gedaan van zijn recht om de navorderingsaanslag aan te vechten door een terbeschikkingstellingsverlies te claimen. Hierbij heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen. Partijen hebben een VSO gesloten die, ook volgens de onderwerpregel, uitsluitend betrekking heeft op de diverse lijfrente- en pensioenvoorzieningen en waarmee de fiscale gevolgen van die voorzieningen werden vastgelegd. In de VSO is bij de diverse lijfrente- en pensioenvoorzieningen vermeld dat de Inspecteur (navorderings)aanslagen zal opleggen en dat belanghebbende die niet zal aanvechten. Uit de tekst van de VSO volgt niet dat partijen ook andere onderwerpen hebben geregeld en dat partijen overeen zijn gekomen dat belanghebbende integraal afstand deed van zijn recht om de navorderingsaanslag aan te vechten. Ten slotte merkt het Hof nog op dat belanghebbende ter zitting van het Hof heeft gesteld dat hij, op aanraden van de Inspecteur, zijn pensioenadviseur naar het overleg met de Belastingdienst heeft meegenomen en niet een fiscalist. 4.8. Het betoog van belanghebbende dat de Inspecteur algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden, hoeft geen behandeling meer. Terbeschikkingstellingsverlies? 4.9. Tussen partijen is in geschil of de vorderingen in 2011 mogen worden afgewaardeerd. Bij bevestigende beantwoording is tussen partijen in geschil of er sprake is van onzakelijke leningen. 4.10. De Inspecteur heeft zich ter zitting van het Hof op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er in 2011 aanleiding is voor afwaardering van de vorderingen, nu belanghebbende in het verweerschrift in hoger beroep heeft verklaard dat [naam5] in de jaren 2008 tot en met 2013 per saldo € 351.000 winst heeft gemaakt en de waarde van de aandelen in [naam5] op ten minste € 1.000.000 werd geschat (zie 2.2). 4.11. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof daartegen ingebracht dat in [naam5] in de jaren 2010 tot en met 2013 sprake is van negatieve eigen vermogens (in 2010 van € 1.300.000) en dat de negatieve reserves van Holding in 2011 ongeveer € 1.000.000 bedroegen. Verder heeft belanghebbende betoogd dat er in de jaren 2008 tot en met 2013 weliswaar een winst van per saldo € 351.000 werd gemaakt, maar dat dit door marktontwikkelingen geen structurele winsten waren. Op grond van voorzichtigheid, als element van goed koopmansgebruik, mochten de vorderingen al in 2011 worden afgewaardeerd, aldus belanghebbende. 4.12. De Hoge Raad heeft in het arrest van 17 oktober 2014, nr. 13/05868, ECLI:NL:HR:2014:2980, geoordeeld, voor zover hier van belang: “2.4. (…).

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. Heffingsrente 4.15. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Het hoger beroep is ook in zoverre gegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet aanleiding voor een vergoeding van het griffierecht en een proceskostenvergoeding voor de beroepsfase, omdat de Rechtbank immateriëleschadevergoedingen heeft toegekend (vgl. HR 20 maart 2015, nr. 14/01332, ECLI:NL:HR:2015:660). Op grond van dit arrest stelt het Hof de proceskostenvergoeding voor de beroepsfase overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.138,50 (3 punten (beroepschrift, bijwonen zitting, 2 schriftelijke inlichtingen)  wegingsfactor 0,5  € 759).

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de immateriëleschadevergoedingen en het griffierecht, – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond, en – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.138,50. Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. J.P.M. Kooijmans, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De griffier, De voorzitter, (A. Vellema) (B.F.A. van Huijgevoort) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 30 maart 2022 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 21/00246 uitspraakdatum: 29 maart 2022 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 13 januari 2021, nummer AWB 19/602, in het geding tussen de Inspecteur en [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2011 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag). Bij beschikking is heffingsrente berekend. 1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. 1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 maart 2022. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde mr. A. Laghmouchi. Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam1] en [naam2] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende is [beroep] en enig aandeelhouder van [naam3] B.V. (hierna: [naam3] ). [naam3] hield een 47,5%-deelneming in [naam4] B.V. (hierna: Holding). Holding hield onder meer een 100%-deelneming in [naam5] B.V. (hierna: [naam5] ). 2.2. Belanghebbende heeft – onder meer – in het verweerschrift voor het Hof vermeld: “1.19. In de periode van december 2010 tot circa 2013 begon de markt voor [naam5] flink te verbeteren omdat internationale farmaceutische bedrijven de resultaten van MRI-onderzoek moesten gaan gebruiken bij de klinische evaluatie van nieuwe geneesmiddelen. Dit leidde voor [naam5] tot aanzienlijke orders en in die periode werd per jaar gemiddeld circa € 100.000 nettowinst geboekt. Hiermee leek de waarde van [naam5] in de orde van ten minste € 1.000.000,- te liggen. In gesprekken met diverse investeerders en bedrijven die later volgden, werden zulke bedragen ook genoemd. Besprekingen met bekende Nederlandse bedrijven waren altijd onderhevig aan zogenoemde NDA's (non-disclosure agreements). De onderhandelingen in deze zaken werden meestal gevoerd door de heer [naam6] van [naam7] BV. Uit de gevoerde onderhandelingen blijkt dat de dochtermaatschappijen (waaronder [naam5] ) een goede waardering hadden. Eventueel kunnen details over deze gesprekken kenbaar worden gemaakt. Belanghebbende biedt dan ook uitdrukkelijk bewijs aan in de vorm van schriftelijke verklaringen en getuigenbewijs. Zo kan verklaard worden over de geïnteresseerde bedrijven en welke investeringsbedragen voorgesteld werden. (…). 1.21. Wat wellicht in eerste aanleg onderbelicht is gebleven is het feit dat de minder positieve resultaten van [naam5] in de jaren 2008, 2009 en 2011 (een verlies van in totaal € 254.000) ruimschoots goed gemaakt werd in de jaren 2011 [Hof: 2010], 2012 en 2013 waarbij in totaal €615.000 winst werd gemaakt. Per saldo komt dat neer op een winst over de jaren 2008 t/m 2013 van in totaal €351.000.” 2.3. Belanghebbende heeft op 24 juni 2013 de aangifte IB/PVV 2011 ingediend, waarin een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.150 is vermeld. In deze aangifte heeft belanghebbende als terbeschikkingstellingen zijn vorderingen op [naam3] (hierna: de vorderingen) vermeld en wel als volgt: beginwaarde eindwaarde a. rekening-courantvordering € 126.992 € 179.490 b. lening u/g I d.d. 3-3-2004 € 1.000 € 1.000 c. lening u/g II d.d. 22-11-2004 € 2.500 € 2.500 d. lening u/g III d.d. 20-12-2004 € 20.000 € 20.000 e. lening u/g IV d.d. 15-5-2005 € 30.000 € 30.000 f. lening u/g V d.d. 21-9-2009 € 5.000 € 5.000 g. voorziening dubieuze debiteuren € 30.000 -/- € 30.000 -/- Totaal € 155.492 € 207.990 2.4. De Inspecteur heeft op 23 augustus 2013 de aanslag IB/PVV 2011 conform de ingediende aangifte IB/PVV 2011 vastgesteld. 2.5. Belanghebbende heeft een aantal lijfrente- en pensioenvoorzieningen getroffen. In verband hiermee hebben belanghebbende en de Inspecteur op 5 oktober 2016 een vaststellingsovereenkomst (hierna: VSO) gesloten. In de VSO is onder andere het volgende vermeld: “Betreft: de heer [belanghebbende] (BSN…) en “ [naam3] B.V.” (fiscaal nr. …): uitvoering en afwikkeling pensioen- en lijfrenteregelingen. VASTSTELLINGSOVEREENKOMST Geachte heer (…), Op 9 augustus jl. bespraken de heer [belanghebbende] , bijgestaan door zijn pensioenadviseur (…) en namens de belastingdienst de heer (…), de fiscale consequenties van de diverse door de heer [belanghebbende] afgesloten, verzekerde en in eigen beheer gehouden, pensioen- en lijfrente-polissen en overeenkomsten. Wij kwamen hierbij het volgende overeen: 1Polis [naam8] (…). Uit het verzekerd kapitaal zal op 70-jarige leeftijd van de heer [belanghebbende] ( [geboortedatum] -2016) alsnog een direct ingaande levenslange uitkering worden aangekocht. (…). 2Polis [naam8] (…). Wij kwamen overeen dat ook uit dit verzekerd kapitaal op 70-jarige leeftijd van de heer [belanghebbende] ( [geboortedatum] -2016) alsnog direct ingaande uitkeringen worden aangekocht. (…). 3Polis [naam9] (…). Het door verzekeraar [naam9] aan [naam3] B.V. overgedragen pensioenkapitaal werd niet aangewend voor het bedingen van pensioenuitkeringen bij deze vennootschap. Het kapitaal werd in 2014 door de heer [belanghebbende] aan de vennootschap onttrokken waardoor de pensioenrechten feitelijk werden afgekocht en de waarde van de aanspraak overeenkomstig het bepaalde in artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964 op dat moment als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt belast. Dit bedrag zal middels een navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2014 worden belast. (…). Tegen deze aanslag zal geen bezwaar en beroep worden ingesteld. 4Pensioen in eigen beheer. Op enig moment werden door [naam3] B.V. aan haar directeur-aandeelhouder de heer [belanghebbende] pensioentoezeggingen gedaan waarvan de opbouw korte tijd later werd bevroren. Dit resulteerde in een fiscale voorziening ad € 14.961. Wij kwamen overeen dit bedrag in het jaar 2012 conform het bepaalde in art. 19b Wet LB in de heffing inkomstenbelasting van de heer [belanghebbende] te betrekken. Tegen deze aanslag c.q. correctie zal geen bezwaar en beroep worden ingesteld. 5Loonbelastingstamrecht, opgerente waarde op [geboortedatum] -2011 € 108.693. Dit stamrecht werd bedongen uit een op 14-5-1992 van de voormalige werkgever ontvangen ontslagvergoeding. Hierop zijn de bepalingen van artikel 11, eerste lid, letter g, van de Wet op loonbelasting 1964 (tekst 2011) van toepassing hetgeen inhoudt dat de uitkeringen uiterlijk bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd in dienen te gaan. Hieraan werd geen uitvoering gegeven. Wij kwamen overeen de waarde van de aanspraak ad € 108.693 in het jaar 2011 middels het opleggen van een navorderingsaanslag tot het belastbaar inkomen van de heer [belanghebbende] te rekenen. Tegen deze navorderingsaanslag zal geen bezwaar en beroep worden ingesteld. 6Vaststellingsovereenkomst Partijen (…) verklaren zich bevoegd om deze vaststellingsovereenkomst aan te gaan en verklaren voorts in de gelegenheid te zijn geweest om zich voorafgaand aan de ondertekening van deze vaststellingsovereenkomst (nader) te laten adviseren door juridisch deskundigen.” 2.6. De Inspecteur heeft op 19 november 2016 de navorderingsaanslag opgelegd naar onder andere een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 125.843. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag heeft de Inspecteur het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning met € 108.693 gecorrigeerd. 2.7. Belanghebbende heeft bij brief van 29 december 2016 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. In de motivering van het bezwaar van 3 februari 2017 heeft belanghebbende gesteld dat de vorderingen moeten worden afgewaardeerd zodat een bedrag van € 207.990 als een terbeschikkingstellingsverlies als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in aanmerking moet worden genomen. 2.8. De tegen de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gemaakte bezwaren heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 20 december 2018 ongegrond verklaard. 2.9. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.582 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.

3.1. In hoger beroep is in geschil of belanghebbende wat betreft het gestelde terbeschikkingstellingsverlies afstand heeft gedaan van zijn recht om bezwaar te maken tegen de navorderingsaanslag. Bij ontkennende beantwoording is in geschil of een terbeschikkingstellingsverlies mag worden genomen. 3.2. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof zijn incidentele hoger beroep ingetrokken. Tussen partijen is niet in geschil dat civielrechtelijk sprake is van leningen en dat er geen sprake is van informeel kapitaal. 3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep. 3.4. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Vooraf 4.1. Het Hof ziet aanleiding om de uitspraak van de Rechtbank te vernietigen. De reden hiervoor is dat in het dictum van de Rechtbank de navorderingsaanslag wordt verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.582. Aangezien er een aanslag IB/PVV 2011 is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.150, had de Rechtbank de navorderingsaanslag moeten vernietigen. Afstand gedaan? 4.2. De Inspecteur heeft zich ook in hoger beroep op het standpunt gesteld dat het beroep niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard omdat partijen hebben afgesproken dat belanghebbende de navorderingsaanslag niet zou aanvechten. Volgens de Inspecteur is in de VSO expliciet vastgelegd dat belanghebbende geen bezwaar zou maken tegen de navorderingsaanslag, waarbij dit niet was beperkt tot de in de VSO genoemde onderwerpen. Het afstand doen van een rechtsmiddel is onderdeel van de gemaakte afspraken. Ten slotte merkt de Inspecteur op dat het terbeschikkingstellingsverlies niet speelde ten tijde van het sluiten van de VSO en dat derhalve daarover niets hoefde te worden vastgelegd. 4.3. Belanghebbende heeft daartegen ingebracht dat uit de inhoud en de context van de VSO kan worden afgeleid dat hij alleen afstand heeft gedaan van zijn recht om de navorderingsaanslag aan te vechten voor zover daarmee de fiscale consequenties van de lijfrente- en pensioenvoorzieningen werden vastgelegd. De Inspecteur, als professionele partij, had expliciet in de VSO moeten laten opnemen dat de reikwijdte breder is dan alleen bedoelde voorzieningen. Verder heeft de Inspecteur in de bezwaarfase het bezwaar van belanghebbende inhoudelijk behandeld en niet niet-ontvankelijk verklaard. Dat de Inspecteur nu van mening is dat geen rechtsmiddelen kunnen worden aangewend, is in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. 4.4. Het Hof stelt voorop dat de vraag wat tussen partijen op grond van een door hen gesloten (vaststellings)overeenkomst (mondeling dan wel schriftelijk) rechtens is, niet kan worden beantwoord door middel van alleen een taalkundige uitleg, maar dat de zogenoemde Haviltex-maatstaf (vgl. HR 13 maart 1981, nr. 11647, ECLI:NL:HR:1981:AG4158) toegepast dient te worden. In het Haviltex-arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld: “2. (...) De vraag hoe in een schriftelijk contract de verhouding van pp. is geregeld en of dit contract een leemte laat die moet worden aangevuld, kan niet worden beantwoord op grond van alleen maar een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen van dat contract. Voor de beantwoording van die vraag komt het immers aan op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Daarbij kan mede van belang zijn tot welke maatschappelijke kringen partijen behoren en welke rechtskennis van zodanige partijen kan worden verwacht.” 4.5. Uit het Haviltex-arrest volgt dat met een zuiver taalkundige uitleg van een schriftelijke overeenkomst niet noodzakelijkerwijs duidelijkheid wordt verkregen over de inhoud daarvan. Anderzijds is het niet zo dat de tekst nimmer beslissend kan zijn. De rechter dient alle omstandigheden in aanmerking te nemen; de bewoordingen van de overeenkomst vormen één van die omstandigheden. Dat volgt, zo niet uit het Haviltex-arrest zelf, dan toch uit de nadien door de Hoge Raad gewezen arresten van 19 januari 2007, C05/266HR, ECLI:NL:HR:2007:AZ3178, Meyer Europe BV/PontMeyer BV en van 29 juni 2007, C05/285HR, ECLI:NL:HR:2007:BA4909, Derksen/Homburg. 4.6. De Hoge Raad heeft in het arrest van 22 april 1998, nr. 33249, ECLI:NL:HR:1998:AA2428, BNB 1998/214, geoordeeld: “3.4. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat het buiten de daartoe gestelde termijn opleggen van een aanslag niet van rechtswege leidt tot nietigheid van die aanslag, doch dat op die nietigheid door de belastingplichtige een beroep moet worden gedaan. Dit brengt mee dat termijnen als de onderhavige navorderingstermijn voorwerp van een overeenkomst tussen de belastingplichtige en de belastingdienst kunnen vormen. Voorts is het Hof met juistheid ervan uitgegaan dat het een belastingplichtige in beginsel vrijstaat in het kader van een met de belastingdienst gesloten fiscaal compromis afstand te doen van zijn recht tegen een hem overeenkomstig dat compromis op te leggen aanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen. In een dergelijk geval moet uit hetgeen is overeengekomen kunnen worden afgeleid dat de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand van het recht van bezwaar en beroep heeft gedaan en op welke tussen partijen bestaande onzekerheden of punten van geschil die afstand van recht betrekking heeft.” 4.7. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende geen afstand heeft gedaan van zijn recht om de navorderingsaanslag aan te vechten door een terbeschikkingstellingsverlies te claimen. Hierbij heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen. Partijen hebben een VSO gesloten die, ook volgens de onderwerpregel, uitsluitend betrekking heeft op de diverse lijfrente- en pensioenvoorzieningen en waarmee de fiscale gevolgen van die voorzieningen werden vastgelegd. In de VSO is bij de diverse lijfrente- en pensioenvoorzieningen vermeld dat de Inspecteur (navorderings)aanslagen zal opleggen en dat belanghebbende die niet zal aanvechten. Uit de tekst van de VSO volgt niet dat partijen ook andere onderwerpen hebben geregeld en dat partijen overeen zijn gekomen dat belanghebbende integraal afstand deed van zijn recht om de navorderingsaanslag aan te vechten. Ten slotte merkt het Hof nog op dat belanghebbende ter zitting van het Hof heeft gesteld dat hij, op aanraden van de Inspecteur, zijn pensioenadviseur naar het overleg met de Belastingdienst heeft meegenomen en niet een fiscalist. 4.8. Het betoog van belanghebbende dat de Inspecteur algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden, hoeft geen behandeling meer. Terbeschikkingstellingsverlies? 4.9. Tussen partijen is in geschil of de vorderingen in 2011 mogen worden afgewaardeerd. Bij bevestigende beantwoording is tussen partijen in geschil of er sprake is van onzakelijke leningen. 4.10. De Inspecteur heeft zich ter zitting van het Hof op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er in 2011 aanleiding is voor afwaardering van de vorderingen, nu belanghebbende in het verweerschrift in hoger beroep heeft verklaard dat [naam5] in de jaren 2008 tot en met 2013 per saldo € 351.000 winst heeft gemaakt en de waarde van de aandelen in [naam5] op ten minste € 1.000.000 werd geschat (zie 2.2). 4.11. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof daartegen ingebracht dat in [naam5] in de jaren 2010 tot en met 2013 sprake is van negatieve eigen vermogens (in 2010 van € 1.300.000) en dat de negatieve reserves van Holding in 2011 ongeveer € 1.000.000 bedroegen. Verder heeft belanghebbende betoogd dat er in de jaren 2008 tot en met 2013 weliswaar een winst van per saldo € 351.000 werd gemaakt, maar dat dit door marktontwikkelingen geen structurele winsten waren. Op grond van voorzichtigheid, als element van goed koopmansgebruik, mochten de vorderingen al in 2011 worden afgewaardeerd, aldus belanghebbende. 4.12. De Hoge Raad heeft in het arrest van 17 oktober 2014, nr. 13/05868, ECLI:NL:HR:2014:2980, geoordeeld, voor zover hier van belang: “2.4. (…).

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. Heffingsrente 4.15. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Het hoger beroep is ook in zoverre gegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet aanleiding voor een vergoeding van het griffierecht en een proceskostenvergoeding voor de beroepsfase, omdat de Rechtbank immateriëleschadevergoedingen heeft toegekend (vgl. HR 20 maart 2015, nr. 14/01332, ECLI:NL:HR:2015:660). Op grond van dit arrest stelt het Hof de proceskostenvergoeding voor de beroepsfase overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.138,50 (3 punten (beroepschrift, bijwonen zitting, 2 schriftelijke inlichtingen)  wegingsfactor 0,5  € 759).

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de immateriëleschadevergoedingen en het griffierecht, – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond, en – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.138,50. Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. J.P.M. Kooijmans, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De griffier, De voorzitter, (A. Vellema) (B.F.A. van Huijgevoort) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 30 maart 2022 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.