ECLI:NL:GHARL:2021:7706

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 20/00906 uitspraakdatum: 10 augustus 2021 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Breda (hierna: de Inspecteur) en het incidentele hoger beroep van [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 1 september 2020, nummer AWB 19/2925, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 63.732. Tevens is een bedrag van € 2.066 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 april 2019 de aanslag en de belastingrente gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). 1.4. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 1 september 2020 het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag IB/PVV 2014 verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 20.875, en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd. Verder heeft de Rechtbank een proceskostenvergoeding van € 3.144 toegekend. 1.5. De Inspecteur heeft op 9 oktober 2020 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Dit hoger beroep is op 17 februari 2021 gemotiveerd. 1.6. Belanghebbende heeft op 1 april 2021 incidenteel hoger beroep ingesteld en heeft op 30 april 2021 een verweerschrift ingediend. 1.7. De Inspecteur heeft op 18 mei 2021 gereageerd op het incidenteel hoger beroep. 1.8. Belanghebbende heeft op 19 juli 2021 een nader stuk ingediend. 1.9. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 juli 2021. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door drs. [naam1] en mr. [naam2] , beiden verbonden aan [naam3] Registeraccountants en Belastingadviseurs. Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [naam4] , mr. [naam5] en [naam6] . Belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en ingebracht. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. De grootvader van belanghebbende (hierna: de grootvader) woonde in het Verenigd Koninkrijk en was tijdens leven een verzamelaar van kunst uit de zeventiende eeuw. Een deel van deze kunst was eigendom van een door de grootvader ingestelde trust (hierna: de trust). 2.2. Een deel van de familie, waaronder de vader van belanghebbende (hierna: de vader), heeft in juni 2010 van de trust een collectie schilderijen gekocht voor een bedrag van in totaal GBP 24.000.000. Tot deze collectie behoorde het schilderij ‘ [naam7] ’ van [naam8] (hierna: het schilderij). Het schilderij is in juni 2010 voor een prijs van GBP 4.000.000 gekocht van de trust. De aankoopprijs is gebaseerd op een taxatieverslag van 18 januari 2010 van [naam9] (hierna: [naam9] ) met peildatum maart 2008. De verzekeringswaarde van het schilderij is op dat moment GBP 5.000.000. 2.3. Belanghebbende heeft na het overlijden van zijn vader in december 2010 een onverdeeld aandeel (1/15de deel) in het schilderij verkregen. 2.4. Belanghebbende heeft in april 2014, samen met de andere eigenaren, het schilderij geschonken aan het [museum1] (hierna: het museum). Het museum is een culturele instelling als bedoeld in artikel 5b Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). 2.5. In verband met de schenking is het schilderij in opdracht van het museum getaxeerd door [naam10] (hierna: [naam10] ), vicevoorzitter van de afdeling [afdeling] van [naam11 ] . Hij heeft het schilderij op 28 november 2013 getaxeerd naar een waarde in het economisch verkeer van € 9.000.000. In het taxatieverslag (bijlage 4 bij verweerschrift in eerste aanleg) is het volgende vermeld: “Valuation and Justification for the purposes of a gift to the [museum1] [naam8] (Amsterdam 1638-1709) [omschrijving] Signed lower left: [naam8] Oil on canvas 89.5 by 105.8 cm. We value the above work as at today's date at fair market value for the purposes of a gift to the [museum1] at Euros 9,000,000 (GBP 7,563.025 (…)). Justification of valuation: The auction record for the artist was set by a highly comparable picture on July 11th 2001: [naam8] , A wooded landscape with travellers on a path through a hamlet, oil on- canvas, 96.5 by 131 cm. As the painting in the [belanghebbende] collection is often referred to as the " [naam8] '' after the family in whose possession it was by 1829 until 1991, so the picture sold in 2001 is known as the " [naam8-a] " after the family that owned it from the 1770s or earlier until 2001. Both compositions are highly typical of [naam8] , consisting of a woodland village with cottages under oaks either side of a sandy track in the centre, down which the viewer faces. [naam8-a] picture is slightly larger, but is unsigned. Both date from the same brief span of years in the mid-1660s. The aggregate price for the [naam8-a] , in 2001, was just under GBP 6.5 million, equivalent in the notional exchange rate with the Euro, (which was introduced six months later) of circa 1.64, to a little over Euros 10.5 million. If the [naam8-a] were to return to the market today, applying the Art Market Research index (at October 2013) for the top 10% (by value) of Dutch 17th Century ‘'Old Masters" it would have increased in value by 82.3% since 2001, so the aggregate price of the [naam8-a] multiplied by the index is about GBP 11.84 million, which at the current exchange rate of 1.19 is equivalent to Euros 14.09 million. A large Jan van de Cappelle Seascape, very beautiful, but transferred from panel to canvas and unsigned, was acquired a few years ago for [naam12] . The agreed price was Euros 9 million, although the vendor gave a voluntary discount of Euros 1 million so the price actually paid was Euros 8 million. In our view the painting being given to the [museum1] is superior in quality to the van de Cappelle Seascape and while comparable to the [naam8-a] is possibly at not quite the same level: we therefore feel that the valuation of Euros 9 million is a fair one.” 2.6. In de akte van schenking periodieke uitkeringen is vermeld dat het schilderij in zeven (jaarlijkse) termijnen zal worden geschonken. In die akte is tevens vermeld dat de waarde van het schilderij € 9.000.000 bedraagt, zoals omschreven in het taxatierapport van [naam10] . 2.7. Voor de verzekering is het schilderij in opdracht van het museum getaxeerd door [naam9] . Hij heeft het schilderij op 14 mei 2014 getaxeerd naar een waarde in het economisch verkeer van € 9.000.000 (bijlage 5 bij verweerschrift in eerste aanleg). 2.8. De grootvader is op 26 november 2015 overleden. 2.9. Op 19 mei 2016 is een overleg gestart tussen belanghebbendes familie (hierna: de familie) en de Inspecteur met betrekking tot de Nederlandse fiscale gevolgen van het overlijden van de grootvader. De toenmalige gemachtigde van de familie heeft in een brief van 18 augustus 2016 meegedeeld dat het doel van het vooroverleg is om tot een principe akkoord te komen met betrekking tot de Nederlandse fiscale gevolgen van de afwikkeling van de trusts en het nadien in privé aanhouden van de huidige trustvermogens. Voorts staat in die brief het voorstel om de discussie ten aanzien van de vrijstelling in box 3 van aangekochte kunstwerken en de aftrek van de schuld die betrekking heeft op de aankoop van deze kunstwerken, zo spoedig mogelijk te beslechten. 2.10. Het overleg heeft geresulteerd in een vaststellingsovereenkomst van april 2017 (bijlage 44 bij verweerschrift in eerste aanleg) waarin onder andere het volgende is opgenomen: “1. Partijen A. (…), zijnde de vertegenwoordigers van de familie (…). Onder ‘de familie (…)’ worden de hiernavolgende personen verstaan: - (…) - de kinderen van de reeds vooroverleden [vader] (…): - [belanghebbende] - (…) Hierna de te noemen partij A. en de Belastingdienst (…) Hierna de te noemen partij B. (…) Partijen A en B verklaren een vaststellingsovereenkomst te hebben gesloten als bedoeld in artikel 900 van boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. (…) 2Omschrijving van het geschil/de onzekerheid De kwestie waarover partijen van mening verschillen of in onzekerheid verkeren, luidt als volgt: Kwestie 1: de behandeling van kunstvoorwerpen in het kader van de Nederlandse fiscaliteit ten aanzien van de reeds verstreken jaren en voor de toekomst. Kwestie 2: de Nederlandse fiscale consequenties van de ontmanteling van een internationale familiale structuur waartoe buitenlandse rechtspersonen en trusts behoren. (…)

Partijen nemen in aanmerking dat: (...) - erflater heeft tijdens zijn leven een viertal trusts ingesteld en heeft daar vermogen in ondergebracht (…) - (…) - bij partij A bestaat de nadrukkelijke wens, gezien hun beperkte betrokkenheid bij Anglo-Amerikaanse jurisdicties, om voornoemde truststructuren (…) te ontmantelen. - ten aanzien van deze ontmanteling wensen partijen in deze vaststellingsovereenkomst nadere afspraken te maken. - op 9 juni 2010 heeft [de trust] 49 schilderijen verkocht (…) aan de in Nederland woonachtige kinderen (…) en de [naam13] voor in totaal circa 24 miljoen Britse Ponden, derhalve circa 4,8 miljoen Britse Ponden per staak, zulks onder schuldig blijven van de koopsom. (…) - (….) - voornoemde schuld aan [de trust] hebben de in Nederland woonachtige kinderen (…) en een drietal kleinkinderen opgevoerd als box 3-schuld in hun IB aangiften; - Met het oog op de IB aangiften van de in Nederland woonachtige kinderen (…), is tussen partijen discussie ontstaan over: - het van toepassing zijn van de kunstvrijstelling in box 3; en - het in aanmerking nemen van voornoemde schulden in box 3; - Ten aanzien van deze discussie wensen partijen in deze vaststellingsovereenkomst nadere afspraken te maken. (…) 5Gevolgen A. Discussie omtrent de aangekochte kunst Ter zake de Nederlandse fiscale consequenties voor de in Nederland woonachtige leden van partij A, komen partijen hierbij overeen als volgt. I. Kunstvrijstelling De kunstvrijstelling voor de jaren 2010 tot en met 2015 wordt geaccepteerd. II. Box 3 schulden De schuld ter aankoop van de kunst voor de jaren 2012 tot en met 2015 wordt op nihil gewaardeerd. Partijen verklaren over en weer dat alle geschillen inzake de kunstdiscussie uit het verleden, hierbij zijn beslecht. De in bezit zijnde kunstverzameling van partij A Ter zake het deel van de kunstverzameling dat thans in bezit is van de in Nederland woonachtige leden van partij A, merken de vertegenwoordigers van partij A op dat op het kunstbezit de reguliere regelingen gelden die betrekking hebben op kunst (…). Beoogde structuur/ontmanteling van de structuur Het is de wens van partij A dat de gehele structuur indien mogelijk vóór 31 december 2017 wordt opgeheven (…). Buitenlandse technische juridische elementen en termijnen inzake de onttakeling van de structuur stemt partij A af met desbetreffende plaatselijke adviseurs. Deze afstemming heeft geen negatieve invloed op de uitvoering van de in deze vaststellingsovereenkomst opgenomen ontmanteling van de structuur. Voor zover het de afwikkeling in andere landen betreft zullen deze ontmantelingsaspecten geregeerd worden door de daar geldende regelgeving en niet beïnvloed worden door de in deze vaststellingsovereenkomst gemaakte afspraken.” 2.11. Naar aanleiding van vragen van de Inspecteur, onder meer over de waardestijging van het schilderij tussen 2010 en 2014, hebben [naam10] en [naam9] een toelichting op hun taxaties gegeven. [naam10] heeft in een brief van 12 juli 2018 onder meer het volgende geschreven (bijlage 21 bij verweerschrift in eerste aanleg): “1. We customarily use the General Art Market research index in arriving at historical and current valuations, but in this case we were more specific, and as stated in our valuation letter, we looked at the Art Market Research index for the top 10% (by value) of Dutch 17th Century "Old Masters”. The index of the l7th century Old Masters from the Art Market to which you refer was from 2014, after we had submitted our valuation, which is dated 28 th November 2013, and sent by mail and email with our conditions of Valuation attached on 2nd December 2013. 2a. We were asked to value the [naam8] under the terms you have stated in your document: "Valuation and Justification for the purpose of a gift to the [museum1] ”. We assumed on the basis of all the information available to us and these defining terms that this was for a gift to take place at the time, once an export licence from the UK had been granted (as it was in early 2014). We were not aware of any loan agreement, or of any such arrangement. We have become aware of this solely as a result of your document forwarded by email on 21th June 2018. On the other hand, had we been aware of it, I cannot see any good reason why our valuation would have been any different. 2b. We were unaware of any such agreement, and remained so until 21th June 2018. Obviously, we did not take any such arrangement into account, but 1 see no reason why we would have done so, since it would have had no impact at all on the value of the painting in 2013. 3. We were unaware in 2013 that any other party was making an evaluation of the painting, and remained so until 20th June 2018. Consequently - and obviously - we had no contact with Johnny [naam9] or any other third party about our own valuation, or about theirs. We have checked our email records, which confirm this. The only external contact we had was with [naam14] of the [museum1] , who requested the valuation, and to whom it was sent, and with [belanghebbende] , since the painting was still in his house at the time of the valuation. 4. (…) While we assume you have a copy of our letter of valuation dated 28th November 2013, I enclose it for completeness. We are satisfied that this provides a clear and full explanation of the figure that we arrived at. I reiterate our view that, in all the circumstances, at that date the painting was and is appropriately appraised at an open market value of € 9,000,000.” 2.12. [naam9] heeft in een brief van 25 juni 2018 het volgende opgemerkt: “I have been asked (…) to justify a valuation in 2014 of a painting by [naam8] entitled “ [omschrijving] ”. 1 had valued it for insurance purposes in 2010 at £5m, which should be translated into the equivalent amount of Euros prevalent at the time. There are a number of factors to take into account which explains the increase in the value, and the specific request is to elaborate on this increase in the period between 2010 and 2013/14. Specific request: la. This is perfectly normal. An insurance value is normally 15-20% above the open market valuation as it allows for replacement, inflation, the passage of time between the valuation and any loss, and any expenses involved in finding such a replacement. Works of art are all individual and it is obviously very difficult to find an exact painting to replace one that is lost. They are not just planks of wood. An open market valuation is also subjective and can differ enormously between different valuers, so the rule of thumb is to value a painting higher for insurance purposes to cover any anomaly. lb. (…) 2a. I am not aware of any instructions from the [museum1] for a valuation on this painting, and think it unlikely that they would have formally requested one. It is possible, but I can find nothing in the files. 2b. I don’t consider this Loan Agreement to be significant as far as the value is concerned. I only considered what I thought the painting was worth rather than whether it was affected by the Loan Agreement. 2c. The answer is the same as 2b. I was not actually aware of this Agreement, and if I had been, it would not have made any difference as in my experience the [museum1] do not sell off paintings that have been given to them. 2d. (…) 3a. This is quite simple. I cannot remember having seen a valuation report on the painting by either [naam15] or [naam11 ] . One may exist, and I may have seen it, but I genuinely and honestly cannot remember if this is the case.

3.1. In hoger beroep is allereerst in geschil of het hoger beroep van de Inspecteur ontvankelijk is. Indien het hoger beroep ontvankelijk is, is de giftenaftrek in geschil. Het geschil betreffende de giftenaftrek spitst zich toe op i) de vraag of de vaststellingsovereenkomst danwel het vertrouwensbeginsel eraan in de weg staat de aangelegenheid van de periodieke gift aan het museum ter discussie te stellen en, zo neen ii) de waarde van het schilderij voor de toepassing van de giftenaftrek. 3.2. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat het hoger beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard dient te worden. Wat betreft de giftenaftrek beantwoordt belanghebbende de eerste vraag bevestigend en bepleit hij een waarde van het schilderij van € 9.000.000. De inspecteur acht het hoger beroep ontvankelijk en beantwoordt de eerste vraag ontkennend en verdedigt in hoger beroep een waarde van het schilderij van € 7.500.000. Laatstgenoemde waarde leidt tot een periodieke gift aan het museum van € 71.429 (1/15de deel van € 7.500.000 = € 500.000 gedeeld door zeven termijnen), hetgeen een vermindering van de aanslag meebrengt tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 35.160. 3.3. Verder heeft belanghebbende in zijn incidentele hoger beroep betoogd dat de Rechtbank niet een forfaitaire proceskostenvergoeding had moeten toekennen, maar een integrale proceskostenvergoeding van € 144.336 (incl. btw). Subsidiair betoogt belanghebbende dat de Rechtbank de forfaitaire proceskosten voor de bezwaarfase onjuist heeft berekend. De Inspecteur heeft ter zitting erkend dat op grond van een vaststellingsovereenkomst van 12 december 2019 voor die fase nog een factor 1,5 (samenhangende zaken) moet worden toegepast. Verder heeft de Inspecteur aangevoerd dat de Rechtbank bij het vaststellen van de hoogte van de forfaitaire proceskostenvergoeding ten onrechte is uitgegaan van de wegingsfactor 2 (gewicht zaak). 3.4. Belanghebbende concludeert tot handhaving van de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissing omtrent de proceskosten, en tot een integrale vergoeding van de proceskosten. 3.5. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 35.160, en tot vermindering van de toegekende forfaitaire proceskostenvergoeding.

Ontvankelijkheid hoger beroep 4.1. Het hogerberoepschrift van de Inspecteur bevat niet de gronden van hoger beroep. De griffier van het Hof heeft de Inspecteur in de gelegenheid gesteld dat verzuim uiterlijk 16 februari 2021 te herstellen. Op 17 februari 2021 is per post een brief, gedateerd 16 februari 2021, van de Inspecteur ingekomen bij het Hof waarin de gronden zijn neergelegd. 4.2. Naar het oordeel van het Hof kan uit het arrest HR 19 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AO0654, worden afgeleid dat de gemitigeerde verzendtheorie zoals geregeld in artikel 6:9, lid 2 Awb, ook van toepassing is in gevallen zoals de onderhavige, waarin de griffier van het gerecht aan de indiener van een pro forma beroepschrift de gelegenheid geeft tot herstel van dat vormverzuim. Dit brengt mee dat een stuk tijdig is ingediend indien het voor einde van de door de griffier gestelde termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen. Nu het stuk van 17 februari 2021 één dag na het einde van de gestelde termijn is ontvangen, kan worden aangenomen dat dit stuk door de Inspecteur tijdig ter post is bezorgd (vgl. HR 14 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT7470). Het Hof ziet daarom geen aanleiding het hoger beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk te verklaren. Tardief stuk 4.3. Belanghebbende heeft een taxatiebrief van 8 maart 2021 van [naam15] ingebracht (zie 2.17). Pas in een nader stuk dat twee dagen voor de hofzitting (op 19 juli 2021) is ingediend, heeft belanghebbende de onderbouwing van de getaxeerde waarde van GBP 7.500.000 van [naam15] ingebracht. De Inspecteur heeft verzocht dit stuk tardief te verklaren. Het Hof laat dit nadere stuk buiten beschouwing omdat het te laat is ingediend. Belanghebbende had deze onderbouwing, die ook dateert van 8 maart 2021, immers eerder in de procedure kunnen inbrengen. Bovendien zou behandeling ervan in dit stadium van de procedure de Inspecteur in zijn processuele positie schaden. Wettelijke regeling giftenaftrek 4.4. Op het inkomen uit werk en woning komen als persoonsgebonden aftrek in mindering de periodieke giften die in de vorm van vaste en gelijkmatige uitkeringen zijn gedaan aan algemeen nut beogende instellingen of verenigingen (artikel 6.34 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB)), maar niet verder dan tot nihil (artikel 6.2 lid 1 Wet IB). 4.5. Voor zover de persoonsgebonden aftrek het inkomen uit werk en woning van het kalenderjaar niet vermindert, vermindert de aftrek het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van het jaar, maar niet verder dan tot nihil (artikel 6.2 lid 2 Wet IB). 4.6. Ingevolge artikel 6.38 lid 1 Wet IB (tekst 2014) worden periodieke giften alleen in aanmerking genomen als zij berusten op een bij notariële akte van schenking aangegane verplichting om de uitkeringen of verstrekkingen gedurende vijf of meer jaren ten minste jaarlijks uit te keren. 4.7. De staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit van 19 december 2014, nr. BLKB2014/1415M, Stcrt. 2014, 36877, onderdeel 2.1, goedgekeurd dat periodieke giften in natura op dezelfde wijze worden behandeld als giften in geld. Volgens de staatssecretaris valt onder periodieke giften in natura ook de schenking van één enkel voorwerp waarbij het eigendomsrecht daarvan jaarlijks in gelijke gedeelten overgaat. Een voorbeeld hiervan is een schilderij, waarvan elk jaar een evenredig gedeelte in eigendom aan een museum wordt overgedragen. 4.8. Giften in natura moeten voor de toepassing van de giftenaftrek worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer (vgl. HR 10 november 2017, ECLI:NL:HR:2017:2825). Vaststellingsovereenkomst 4.9. Belanghebbende betoogt dat de Rechtbank een verkeerde uitleg aan de vaststellingsovereenkomst heeft gegeven door deze niet van toepassing te achten op de onderhavige periodieke gift. Volgens belanghebbende maakt de aangelegenheid van de periodieke gift aan het museum weldegelijk onderdeel uit van de vaststellingsovereenkomst. Volgens belanghebbende brengt dit mee dat de Inspecteur de in aanmerking te nemen waarde van het schilderij niet ter discussie kan stellen, nu in de vaststellingsovereenkomst is bepaald dat met die overeenkomst alle geschillen inzake de kunstdiscussie zijn beslecht. 4.10. De uitleg van de vaststellingsovereenkomst dient plaats te vinden aan de hand van de Haviltex-maatstaf (HR 13 maart 1981, ECLI:NL:HR:1981:AG4158). Deze maatstaf houdt in dat de inhoud van de overeenkomst niet alleen moet worden bezien vanuit een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen maar ook vanuit de verwachtingen die partijen in de gegeven omstandigheden over een weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Dit betekent dat voor de uitleg van overeenkomsten ook mag worden gekeken naar omstandigheden zoals het maatschappelijk niveau en de rechtskennis van de contracterende partijen. 4.11. Het betoog van belanghebbende faalt. De formulering van de vaststellingsovereenkomst, met name onderdeel 4 (feiten en uitgangspunten) daarvan, houdt een zwaarwegende aanwijzing in dat partijen hebben bedoeld daarmee enkel afspraken te maken over de gevolgen voor de box 3-heffing van het kunstbezit van de (klein)kinderen en de fiscale gevolgen van de ontmanteling van de trusts. Anders dan belanghebbende heeft gesteld, voorziet de vaststellingsovereenkomst op generlei wijze in afspraken over de toepassing van de giftenaftrek bij schenking van kunstvoorwerpen aan een algemeen nut beogende instelling en over de waardering van deze voorwerpen. Ook zijn geen omstandigheden gebleken op grond waarvan belanghebbende mocht verwachten dat het de bedoeling van partijen was dit in de vaststellingsovereenkomst te regelen. Dit betekent dat de vaststellingsovereenkomst niet eraan in de weg staat dat de Inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige aanslag IB/PVV 2014 voor de toepassing van de giftenaftrek de waarde van het schilderij aan de orde kan stellen. 4.12. Voor zover belanghebbende een beroep heeft gedaan op het vertrouwensbeginsel, kan dit niet slagen. Een vertrouwen kan gerechtvaardigd zijn indien een aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de Inspecteur is voorgelegd en daarnaast op grond van bijkomende omstandigheden redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de Inspecteur met betrekking tot die aangelegenheid weloverwogen een standpunt heeft ingenomen (vgl. HR 14 juli 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6516). Met hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht, heeft hij geen feiten en omstandigheden aangevoerd, laat staan aannemelijk gemaakt, waaruit volgt dat de Inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald, dan wel dat belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat de Inspecteur de giftenaftrek inhoudelijk heeft beoordeeld en goed bevonden. Waarde schilderij 4.13. De belastingplichtige heeft in de regel de bewijslast voor de feiten die tot een verlaging van de verschuldigde belasting leiden. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat indien er twijfel bestaat over het door belanghebbende gestelde, dit ten nadele werkt van belanghebbende. In het onderhavige geval dient belanghebbende dus bewijs te leveren voor de door hem voorgestane giftenaftrek. Dit betekent dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat het schilderij ten tijde van de schenking aan het museum (april 2014) een waarde in het economische verkeer had van € 9.000.000, althans een hoger bedrag dan de thans door de Inspecteur verdedigde waarde van € 7.500.000.

4.20. Gelet op het vorenstaande is het (principale) hoger beroep van de Inspecteur ongegrond en het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond. 5Proceskosten Het Hof vindt aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten aan de hand van het Besluit proceskosten bestuursrecht. De kosten van door een derde verleende beroepsmatige bijstand worden berekend op € 3.366 (1 punt voor het indienen van het verweerschrift, 1 punt voor het indienen van een incidenteel hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, waarde per punt € 748, wegingsfactor 1,5). Nu partijen in hoger beroep hun standpunten uit de eerste aanleg hebben herhaald, is de zaak in hoger beroep minder bewerkelijk en gecompliceerd en is de werkbelasting van de gemachtigde dienovereenkomstig minder geworden. Dit rechtvaardigt naar het oordeel van het Hof een wegingsfactor van 1,5 (zwaar).

Het Hof: bevestigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissing omtrent de proceskostenvergoeding; veroordeelt de Inspecteur voor de bezwaar- en beroepsfase in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.582; veroordeelt de Inspecteur voor de hogerberoepsfase in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.366; en bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 532. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. T.H.J. Verhagen en mr. W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.

De griffier is verhinderd de uitspaak De voorzitter, te ondertekenen. (A.J.H. van Suilen) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 augustus 2021 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

I certainly have nothing in my files. 3b. The same goes for this sub-heading. I genuinely cannot remember whether I ever discussed the valuation of the painting with either [naam15] , [naam11 ] or the [museum1] . (…). What I do know is that I firmly stand by my valuation of € 9m which, hand on heart, I believe to be the painting’s value. 3c. The [naam8-a] sale is very significant, as it is the closest comparison with the [belanghebbende] one and as you say it was auctioned in 2001, thirteen years earlier, for nearly €10m. That was an auction price, and as I indicated, this was significantly less than the price for which it was sold to the [museum2] . One should not be too fixated on prices realised at auction, as often private treaty sales can be far in excess of the auction price. You asked for a motivation for the significant difference between 2010 and 2014. It is common knowledge that the price of Old Master paintings considerably increased after the recession in 2010, and the very best Old Master paintings in general, and Dutch in particular, enjoyed significant gains at the beginning of this decade, which continues today. We have seen the prices both at auction and privately gather momentum in this period, and they have increased exponentially right across the board. Since 2010, there have been notable advances in the market with particular emphasis on a new breed of collector from Russia, China and to a lesser extent South America, and the top players in the field are prepared to pay very high prices indeed for the very best pictures of which the [naam8] is one. It is significant that no other major pictures by this Master has appeared on the market in recent years, and I have three collectors at the moment who are looking for a top painting by him. I have no doubt that I could get over € 10m for this painting today, and indeed can state categorically that one major collector of Dutch Paintings, a Dutch man who lives in America, would have paid at least € 9m tor the painting in question back in 2014. Indeed, he approached me about it but the painting had already been promised to the [museum1] which ironically in itself increases its value, as it removes the possibility of this painting ever coming to market, thus decreasing the world’s available supply. I hope that this goes some way to answering any lingering doubts as to the painting’s value to which I am firmly committed.” 2.13. Belanghebbende is in zijn aangifte IB/PVV 2014 uitgegaan van een waarde van het schilderij van € 9.000.000 en heeft op basis daarvan een periodieke gift aan het museum in aftrek gebracht van € 85.715 (1/15de deel van € 9.000.000 = € 600.000 gedeeld door zeven termijnen). 2.14. Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2014 is de Inspecteur uitgegaan van een waarde van het schilderij van € 4.500.000 en heeft op basis daarvan een periodieke gift aan het museum in aftrek toegestaan van € 42.857 (1/15de deel van € 4.500.000 = € 300.000 gedeeld door zeven termijnen). 2.15. De Rechtbank heeft belanghebbende in het gelijk gesteld en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 63.732 minus € 42.857, ofwel € 20.875. In dat verband heeft de Rechtbank geoordeeld dat de aangelegenheid van de periodieke gift aan het museum geen onderdeel heeft uitgemaakt van de vaststellingsovereenkomst, maar dat belanghebbende in zijn bewijslast is geslaagd dat het schilderij ten tijde van de schenking een waarde had van € 9.000.000. Verder heeft de Rechtbank aan belanghebbende een forfaitaire proceskostenvergoeding toegekend van € 3.144. 2.16. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Onder verwijzing naar het taxatierapport van register-taxateur drs. [naam16] van 28 oktober 2020 verdedigt de Inspecteur in hoger beroep een waarde van € 7.500.000. In de toelichting bij dit taxatierapport is het volgende opgemerkt: “[Het schilderij] behoort tot de beste werken, die deze kunstenaar heeft gemaakt en is te dateren ca. 1665. Andere vergelijkbare versies bevinden zich in de National Gallery (inv.nr. NG 995) in Londen, het Mauritshuis (inv.nr. 1061), Den Haag en The Frick Collection (Inv.nr. 1902.1.73) in New York. (…) Dit landschap is bovendien extra aantrekkelijk door de anekdotische stoffering van het vrolijke gezelschap op de boerenkar. In zijn kleine bijdrage in ‘THANK YOU’ schrijft [naam17] , Hoofd Schilder- en Beeldhouwkunst van het [museum1] . over deze schenking: “ [naam8] is op zijn best in dit geweldige schilderij. Alles klopt. De typische bomen en bladeren, het licht van achteren en het vrolijke verhaal. Dit is de grootste schenking aan het [museum1] in meer dan vijftig jaar.” Het schilderij is op 13 december 1991 als lot.no. 17 geveild bij [naam15] in Londen en heeft toen € 2.495.590,= (hamerprijs) opgebracht. Een jaar later, op 1 mei 1992 heeft de heer [belanghebbende] dit schilderij via [naam15] in een zogenaamde ‘private treaty’ gekocht van de vorige eigenaar. Op 14 april 2014 heeft de heer [belanghebbende] het schilderij geschonken aan het [museum1] . De waarde in het economisch verkeer is in dit rapport dan ook gebaseerd op de waarde van die datum of iets daarvoor of daarna. Belangrijke werken van [naam8] komen niet veel voor op de veiling. Bij het doornemen van de veilingsite Artprice ziet men door de jaren heen tal van werken van hetzij mindere kwaliteit, hetzij aan deze kunstenaar toegeschreven of in de trant van deze meester gemaakte schilderijen. De veilingprijs uit 1991 reflecteert dan ook de uitzonderlijke kwaliteit van het hier centraal staande schilderij. Een jaar daarvoor, werd op 6 juli 1990 bij [naam15] , lot nr. 41, een veel kleiner landschap met een visser van [naam8] (olieverf op paneel, 37 x 48 cm.) geveild voor € 738.234,= (hamerprijs). Driejaar eerder, op 14 januari 1998 veilde [naam11 ] New York onder lot.nr. 20 een landschap van [naam8] uit de Guterman Collectie (olieverf op paneel, 61 x 86,5 cm.) voor € 424.570,= (hamerprijs). In 1994, twee jaar dus na de aankoop van [belanghebbende] , kocht [naam12] een eveneens ca. 1665 te dateren landschap (olieverf op doek, 89,5 x 122 cm.) inv.nr. 1105) op de veiling van [naam11 ] van 7 december, lot nr. 25, voor € 4.375.287 (hamerprijs). In 2002 heeft [museum2] van de Londense kunsthandelaar [naam18] een groot landschap van [naam8] gekocht (olieverf op doek, 97,5 x 130,8 cm.; inv.nr. 2002.17). Dit stuk is een jaar eerder, op 11 juli 2001 bij [naam15] , lot no. 37, geveild voor € 9.675.735 (hamerprijs). Uit de jaren 2010-2015 zijn weinig relevante veilingprijzen voorhanden om [het schilderij] mee te vergelijken. (…) Bekijkt men nu de twee landschappen van museale kwaliteit, die in resp. 1994 en 2002 door [naam12] en de [museum2] zijn verworven, dan is er sprake van een prijsrange op de veiling van ca € 4 miljoen tot ruim € 9,5 miljoen. Beide schilderijen zijn olieverf op doek en van een behoorlijke afmeting, maar allebei zijn deze groter dan [het schilderij]. Beziet men tenslotte de inflatie-index op het Internationaal Instituut voor Sociale Geschiedenis dan blijkt dat € 2.495.590 uit 1991 in 2014 € 4.049.002 waard zou zijn. (…) Voor [het schilderij] kom ik, bovenstaand overwegend en rekening houdend met het volgende: a.

4.14. Ter onderbouwing van de door hem voorgestane waarde van € 9.000.000 heeft belanghebbende gewezen op het taxatieverslag van [naam10] (zie 2.5) waarin het schilderij op 28 november 2013 is getaxeerd naar een waarde in het economische verkeer van € 9.000.000, en op de taxatie van [naam9] van 14 mei 2014 waarin de waarde voor de verzekering is getaxeerd op € 9.000.000 (zie 2.7), alsmede op de nadere toelichtingen van beide taxateurs medio 2018 (zie 2.11 en 2.12). Verder heeft belanghebbende gewezen op de taxatiebrief van 8 maart 2021 van [naam15] waarin de waarde per maart 2014 is getaxeerd op GBP 7.500.000 (zie 2.17) en op een brief van [naam20] (zie 2.18) waarin is gereageerd op het door de Inspecteur ingebrachte taxatierapport van [naam16] . 4.15. Ter onderbouwing van de door hem verdedigde waarde van € 7.500.000 heeft de inspecteur gewezen op het taxatierapport van [naam16] van 28 oktober 2020 (zie 2.16) waarin het schilderij per 14 april 2014 is getaxeerd op een waarde van € 7.500.000. 4.16. Het Hof is van oordeel dat in het licht van hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, belanghebbende erin is geslaagd aannemelijk te maken dat het schilderij ten tijde van de schenking aan het museum (april 2014) een waarde in het economische verkeer had van € 9.000.000. In dat verband hecht het Hof waarde aan de op 11 juli 2001 op een veiling gerealiseerde prijs van circa € 10.000.000 voor een vergelijkbaar landschapschilderij van [naam8] (de ‘ [naam8-a] ’). Zowel de door belanghebbende ingeschakelde taxateurs [naam10] , [naam9] en [naam20] , als de door de Inspecteur ingeschakelde taxateur [naam16] , achten dit vergelijkingsobject goed vergelijkbaar met het schilderij, zodat het Hof zich daarbij aansluit. Rekening houdend met indexering zou ultimo 2013 de waarde voor dit vergelijkingsobject € 14.000.000 bedragen, aldus [naam10] in zijn taxatierapport (zie 2.5). In het licht van de voor het vergelijkingsobject gerealiseerde koopprijs, acht het Hof aannemelijk dat de waarde in het economische verkeer van het schilderij in april 2014 € 9.000.000 bedroeg. De overeenkomsten en verschillen tussen beide objecten zijn in de door belanghebbende ingebrachte taxatierapporten voldoende tot uitdrukking gebracht en meegewogen, zodat deze taxatierapporten voldoende bewijs leveren voor de door belanghebbende voorgestane waarde van € 9.000.000. Incidenteel hoger beroep; proceskostenvergoeding 4.17. Ingevolge artikel 2, lid 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht kan in bijzondere omstandigheden van een forfaitaire proceskostenvergoeding worden afgeweken. Anders dan belanghebbende voorstaat, vindt het Hof geen aanleiding voor een integrale vergoeding van de door belanghebbende gemaakte kosten van rechtsbijstand. De Inspecteur treft immers niet het verwijt dat hij een belastingaanslag heeft opgelegd of uitspraak heeft gedaan terwijl op dat moment duidelijk is dat die belastingaanslag of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Het niet volgen van de door belanghebbende overgelegde taxatierapporten leidt op zichzelf niet tot een dergelijk verwijt. Dit geldt te meer nu de Inspecteur voor zijn standpunt dat voor de giftenaftrek uitgegaan kan worden van een waarde van het schilderij van € 4.500.000, betekenis mocht toekennen aan de aankoopprijs van het schilderij in juni 2010 van GBP 4.000.000 (zie 2.2). Evenmin is sprake van in vergaande mate onzorgvuldig handelen door de Inspecteur (vgl. HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). 4.18. Bij het vaststellen van de hoogte van de forfaitaire proceskostenvergoeding is de Rechtbank terecht uitgegaan van de wegingsfactor 2 (gewicht zaak). Redengevend daarvoor is de aard, het belang en de ingewikkeldheid van de onderhavige zaak, alsmede de omvang van de werkzaamheden die in het kader van de verleende rechtsbijstand in de bezwaar- en beroepsfase is verricht (vgl. HR 23 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT2293). 4.19. Verder is tussen partijen niet langer in geschil dat de Rechtbank de forfaitaire proceskosten voor de bezwaarfase onjuist heeft berekend. Gelet op de vaststellingsovereenkomst van 12 december 2019 had voor die fase nog een factor 1,5 (samenhangende zaken) moeten worden toegepast (zie 3.3). Het incidentele hoger beroep van belanghebbende is om die reden gegrond. 4.19. Berekend naar het tarief zoals dat geldt ten tijde van deze uitspraak (HR 19 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2698; HR 29 januari 2021, ECLI:NL:2021:117) leidt dat tot een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase van € 1.590 (1 punt voor bezwaarschrift, 1 punt voor hoorzitting, waarde per punt € 265, factor 2 (gewicht zaak), factor 1,5 (samenhang)) en voor de beroepsfase tot een vergoeding van € 2.992 (1 punt voor beroepschrift, 1 punt voor zitting, factor 2 (gewicht zaak), waarde per punt € 748), ofwel in totaal € 4.582.

a) de sublieme conditie van het schilderij, b) de mooie herkomst, c) de commercialiteit van de voorstelling van niet zomaar een landschap, maar eentje met een buitengewoon anekdotische stoffering met een vrolijk gezelschap op een kar, d) het feit dat dit schilderij al lange tijd niet op de markt is geweest, e) de zeldzaamheid van topwerken van [naam8] , tot een waarde in het economisch verkeer in 2014 van € 7.500.000.” 2.17. Belanghebbende heeft een taxatiebrief van 8 maart 2021 ingebracht waarin [naam19] , Head of Old Masters Department van [naam15] de waarde van het schilderij per 8 maart 2014 heeft getaxeerd op GBP 7.500.000 (€ 9.052.500) (bijlage 60 bij verweerschrift in appel). In de taxatiebrief is onder meer vermeld: ‘this is not a valuation for taxation purposes’. 2.18. Verder heeft belanghebbende een brief ingebracht waarin [naam20] van [naam21] reageert op het taxatierapport van [naam16] (bijlage 61 bij verweerschrift in appel). In deze brief is onder meer het volgende geschreven: “Het belangrijke landschap van [naam8] dat bij [naam15] op 11 juli 2001 als lot 37 voor £ 6,493,750, ofwel € 10.649.458 (incl. koperscommissie) geveild werd was in vergelijkbaar goede conditie als de [naam8] uit de [belanghebbende] Collectie, en werd daarom in 2002 door het [museum2] aangekocht. Als dat schilderij in 2014 op veiling zou zijn aangeboden zou het gezien de marktontwikkelingen sinds 2001 zeker meer op hebben gebracht dan destijds, wat ook is bevestigd door [naam11 ] expert [naam10] én [naam9] , de toonaangevende handelaar op dit gebied. Het Getty schilderij is zeker zo belangrijk als het [belanghebbende] schilderij, en daarmee de beste referentie als prijsindicatie voor het schilderij uit de Collectie [belanghebbende] . De waardering van de [naam8] uit de Collectie [belanghebbende] kan niet alleen worden gekoppeld aan andere schilderijen van deze ene kunstenaar. Ook de prijzen, betaald op veiling of onderhands, voor andere museale Hollandse 17e eeuwse schilderijen kunnen hiervoor zeker als leidraad dienen. Een voorbeeld is het grote zeegezicht van Jan van de Capelle dat het Mauritshuis in 2007 kocht. De verkoper wilde eigenlijk € 9.000.000 maar gaf vrijwillig € 1.000.000 korting aan het museum. (…) Zoals de Heer [naam16] in zijn taxatierapport bevestigt, verkeert het [naam7] in ‘sublieme conditie’, behoort het ‘tot de beste werken’ van deze meester, en hij noemt het van ‘uitzonderlijke kwaliteit’ en ‘extra aantrekkelijk’. Hij vergelijkt het [naam7] met [naam8] ’s beste schilderijen in internationale musea, waaronder het landschap dat in 2002 door het [museum2] in [plaats] werd gekocht. Dat schilderij is ook qua conditie vergelijkbaar met het schilderij uit de Collectie [belanghebbende] . Het werd op 11 juli 2001 als lot 37 voor £ 6,493,750, ofwel € 10.649.458 (incl. koperscommissie) in Londen geveild, en in 2002 door een handelaar met winst aan het [museum2] verkocht. Het lijkt onlogisch dat de taxatie voor 2014 van het [belanghebbende] schilderij door de Heer [naam16] zoveel lager ligt dan de veilingprijs voor het Getty schilderij in 2001; de markt ging sindsdien alleen maar om hoog. Ook licht de Heer [naam16] niet toe waarom hij het schilderij uit de collectie [belanghebbende] zoveel lager taxeerde dan de [naam11 ] taxatie voor schenking. De Heer [naam16] vergelijkt alleen hamerprijzen omgerekend in Euros voor zijn taxatie, maar die vergelijking lijkt tot verkeerde conclusies te leiden. Van belang is de uiteindelijk betaalde prijzen inclusief koperscommissie te vergelijken, ook in de valuta van de veiling van elk stuk. De Heer [naam16] noemt conditie als eerste criterium voor zijn taxatie. Bij zijn vergelijking van veilingopbrengsten van andere schilderijen van [naam8] geeft hij echter geen informatie over de conditie van die andere werken terwijl juist dat van doorslaggevende invloed is op de geboden veilingprijzen. Daarom zijn de genoemde prijzen niet los te zien van de conditie per werk. De koperscommissie van ‘doorgaans 10% excl. VAT (BTW) over het opgeld’ die de Heer [naam16] vermeldt (p. 4 onderaan) stamt uit een ver verleden (ca. 1980). Zoals eerder vermeld lag de koperscommissie in de internationale veilingen op het prijsniveau van de taxaties in 2014 op 17 tot 18% (incl. btw).”