ECLI:NL:GHARL:2021:11531

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers 20/00994 tot en met 20/00997 uitspraakdatum: 14 december 2021 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 28 september 2020, nummers AWB 19/1284, 19/1294, 19/1295 en 19/1298, ECLI:NL:RBGEL:2020:5071, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De Inspecteur heeft de verzoeken om teruggaaf van energiebelasting (hierna: EB) en opslag duurzame energie (hierna: ODE) voor het eerste tot en met het vierde kwartaal 2017 afgewezen. 1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren gedeeltelijk gegrond verklaard en alsnog een gedeeltelijke teruggaaf verleend. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de teruggaaf vastgesteld op € 92.103 aan EB en € 11.704 aan ODE, de te vergoeden belastingrente dienovereenkomstig vastgesteld, de Inspecteur veroordeeld in de door belanghebbende in beroep gemaakte proceskosten en de Inspecteur opgedragen het door belanghebbende betaalde griffierecht aan belanghebbende te voldoen. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 november 2021. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. M.H.N. Hoffer als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] , [naam2] en [naam3] , alsmede mr. [naam4] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam5] , [naam6] en [naam7] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende houdt zich bezig met de productie en levering van gipsvezelplaten en vloerelementen. Volgens de inschrijving in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel is de hoofdactiviteit van belanghebbende: het vervaardigen van producten van gips voor de bouw (gipsvezelplaten). Deze activiteit valt volgens de Standaard Bedrijfsindeling (SBI) van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek (CBS) onder SBI-subcode 23.62. 2.2. De productie van gipsvezelplaten vindt in twee elkaar opvolgende productieprocessen plaats. In het eerste productieproces wordt door verwarming in calcinatieovens van CaSO4•2H2O (hierna: het dihydraat) CaSO4•1/2H2O (ook aangeduid als (CaSO4)2•H2O of droge gipsmortel, hierna: het halfhydraat) gemaakt. Het halfhydraat wordt vervolgens ingezet in het tweede productieproces, waarin van het halfhydraat gipsvezelplaten voor de bouw worden vervaardigd. Voor dat proces wordt het halfhydraat gemengd met papiervezels en wordt er vervolgens door middel van vacuüm water door het mengsel van halfhydraat en papiervezels geperst, waardoor de gipsvezelplaat stevigheid krijgt en het halfhydraat wordt omgezet in het dihydraat. Daarna wordt het overtollige water uit de gipsvezelplaat gehaald door de gipsvezelplaten in ovens te drogen. Voor de productie van gipsvezelplaten (eerste en tweede productieproces tezamen) gebruikt belanghebbende jaarlijks ongeveer 10.000.000 m3 aardgas. 2.3. Belanghebbende heeft teruggaafverzoeken ingediend voor teruggaaf van EB en ODE. Het totale teruggaafbedrag over 2017 waarom is verzocht bedraagt € 331.350, waarvan € 298.220 aan EB en € 33.130 aan ODE. Deze teruggaaf heeft de Inspecteur geweigerd. 2.4. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur aan belanghebbende een teruggaaf verleend van € 24.917 aan EB en € 2.970 aan ODE, exclusief te vergoeden belastingrente. 2.5. Na het instellen van het beroep heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de teruggaaf € 92.103 aan EB en € 11.704 aan ODE (exclusief belastingrente) moet zijn. Dit bedrag ziet op het gasverbruik ten behoeve van het eerste productieproces van belanghebbende, het calcinatieproces. De Inspecteur heeft de vrijstelling niet toegepast op het gasverbruik ten behoeve van het tweede productieproces, het vervaardigen en drogen/uitharden van de gipsvezelplaten. 2.6. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de teruggaaf conform het standpunt van de Inspecteur vastgesteld op € 92.103 aan EB en € 11.704 aan ODE. De Rechtbank heeft daarmee de vrijstelling alleen op het eerste productieproces toegepast.

3.1. In geschil is of de vrijstelling van EB en ODE op grond van artikel 64, lid 4, van de Wet belasting op milieugrondslag (hierna: Wbm) ook van toepassing is op het gasverbruik ten behoeve van het tweede productieproces van belanghebbende.

4.1. Volgens artikel 1 richtlijn 2003/96/EG (hierna: de richtlijn) heffen de lidstaten belasting op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig de richtlijn. De belastingniveaus die de lidstaten toepassen mogen niet onder de bij de richtlijn voorgeschreven minimumbelastingniveaus liggen. 4.2. Artikel 2, lid 1, van de richtlijn bepaalt wat voor toepassing van de richtlijn onder energieproducten wordt verstaan. In artikel 2, lid 4, aanhef en onder b, van de richtlijn is bepaald dat de richtlijn niet van toepassing is op mineralogische procedés. Onder mineralogische procedés wordt verstaan de procedés die in Verordening (EEG) nr. 3037/90 van de Raad van 9 oktober 1990 betreffende de statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschap zijn ondergebracht onder code DI 26 “Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten” van de NACE-nomenclatuur. 4.3. De NACE-nomenclatuur vermeldt – voor zover hier van belang – onder code DI 26: “(…) 26.5 Vervaardiging van cement, kalk en gips (…) 26.53 26.530 Vervaardiging van gips 26.6 Vervaardiging van artikelen van beton, cement en gips (…) 26.62 26.620 Vervaardiging van artikelen van gips voor de bouw (…) 26.66 26.660 Vervaardiging van andere artikelen van beton, gips en cement (…)” 4.4. De toelichting bij de NACE code vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: “(…) 26 Vervaardiging van andere niet-metaalhoudende minerale producten Deze afdeling omvat verschillende industriële activiteiten die steeds betrekking hebben op één stof van minerale oorsprong. Deze afdeling omvat de vervaardiging van glas en glaswerk (bijv. vlakglas, holglas, glasvezels, technisch glaswerk, enz.), van keramische producten, tegels en producten van gebakken klei evenals van cement en gips, van grondstof tot eindproduct. Tenslotte behoren ook het bewerken van natuursteen en de vervaardiging van andere niet-metaalhoudende minerale producten tot deze afdeling. (…) 26.5 Vervaardiging van cement, kalk en gips (…) 26.52 Vervaardiging van kalk en gips 26.520 Vervaardiging van kalk en gips Deze subklasse omvat: - de vervaardiging van kalk: ongebluste, gebluste en hydraulische kalk - de vervaardiging van gips Deze subklasse omvat eveneens: - de productie van gecalcineerd dolomiet Deze subklasse omvat niet: - de winning, het malen en het breken van kalksteen - cfr. 08.112 - de winning van gips - cfr. 08.112 - de vervaardiging van artikelen van gips - cfr. 23.620 en 23.690 (…) 26.62 Vervaardiging van artikelen van gips voor de bouw 26.620 Vervaardiging van artikelen van gips voor de bouw Deze subklasse omvat: - de vervaardiging van artikelen van gips voor gebruik in de bouw: • platen en panelen, enz. Deze subklasse omvat niet: - de vervaardiging van gips - cfr. 26.520 - de vervaardiging van artikelen van gips die geen rechtstreeks verband houden met de bouw - cfr. 26.690 (…)” 4.5. Artikel 2, lid 4, aanhef en onder b, van de richtlijn bepaalt dat de richtlijn niet van toepassing is op mineralogische procedés. Dit brengt mee dat onder de werking van de richtlijn de lidstaten bevoegd zijn energieproducten en elektriciteit die voor de in artikel 2, lid 4, aanhef en onder b van de richtlijn beschreven doeleinden worden gebruikt te belasten (vgl: conclusie van A-G Ettema van 5 maart 2021, ECLI:NL:PHR:2021:216, onder 2.3, HvJ 5 juli 2007, Fendt Italiana, C-145/06 en C-146/06, ECLI:EU:C:2007:411, punt 38, HvJ 2 oktober 2014, X, C-426/12, ECLI:EU:C:2014:2247, punten 30 en 31 en HvJ 12 februari 2015, Oil Trading Poland, C-349/13, ECLI:EU:C:2015:84, punten 30 en 31). Ook staat het de lidstaten vrij dergelijk gebruik vrij te stellen of een teruggaafregeling te treffen. Het Unierechtelijke regelgevingskader is daarop immers niet van toepassing. 4.6. Blijkens NACE-code 26 vallen onder de mineralogische procedés als bedoeld in artikel 2, lid 4, aanhef en onder b, van de richtlijn zowel de vervaardiging van gips als de vervaardiging van gipsproducten en specifiek de vervaardiging van gipsproducten voor de bouw. De lidstaten hebben daarmee de vrijheid het gebruik van energieproducten en elektriciteit voor zowel de vervaardiging van gips als gipsproducten al dan niet vrij te stellen. Het drogen van de gipsvezelplaten maakt daarbij naar oordeel van het Hof een onlosmakelijk onderdeel uit van de vervaardiging van de gipsvezelplaten. Belanghebbende heeft immers onweersproken gesteld dat het in de ovens drogen van de gipsvezelplaten noodzakelijk is om stevige rechte platen te verkrijgen en dat het drogingsproces zorgt voor de juiste binding tussen het dihydraat en de papiervezels. Bij het drogen aan de lucht krijgen de platen niet de gewenste stevigheid en worden zij niet recht. Zonder het drogen in de oven ontstaat geen bruikbaar eindproduct. Daarom is het Hof van oordeel dat het gehele tweede productieproces van belanghebbende moet worden gezien als het mineralogische procedé van het vervaardigen van gipsvezelplaten. 4.7. Nederland heeft van de in 4.5 genoemde vrijheid gebruik gemaakt en vanaf 1 januari 2017 bepaalt artikel 64, lid 4, van de Wbm dat vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van de levering of het verbruik van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés. Als mineralogische procedés worden ingevolge artikel 64, lid 4, van de Wbm aangemerkt de vervaardiging van glas en glaswerk, de vervaardiging van keramische producten, de vervaardiging van cement, kalk of gips, de vervaardiging van kalkzandsteen of cellenbeton en de vervaardiging van steenwol. De vrijstelling voor mineralogische procedés geldt alleen voor de bedrijven die volgens de SBI van 21 juli 2008 van het CBS behoren tot code 23.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 5Griffierecht en proceskosten Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.496 (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 748).

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond, – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur, – stelt de teruggaaf voor het eerste tot en met het vierde kwartaal 2017 vast op € 331.350, – stelt de te vergoeden belastingrente dienovereenkomstig vast, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.496 en – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 532 vergoedt. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. M. Harthoorn, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.

De griffier is verhinderd de uitspraak De voorzitter, te ondertekenen. (A.E. Keulemans) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 december 2021 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Kamerstukken II, 2015-2016, 34.302 nr. 44. Kamerstukken II, 2015-2016, 34.302 nrs. 76 en 79.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers 20/00994 tot en met 20/00997 uitspraakdatum: 14 december 2021 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 28 september 2020, nummers AWB 19/1284, 19/1294, 19/1295 en 19/1298, ECLI:NL:RBGEL:2020:5071, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De Inspecteur heeft de verzoeken om teruggaaf van energiebelasting (hierna: EB) en opslag duurzame energie (hierna: ODE) voor het eerste tot en met het vierde kwartaal 2017 afgewezen. 1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren gedeeltelijk gegrond verklaard en alsnog een gedeeltelijke teruggaaf verleend. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de teruggaaf vastgesteld op € 92.103 aan EB en € 11.704 aan ODE, de te vergoeden belastingrente dienovereenkomstig vastgesteld, de Inspecteur veroordeeld in de door belanghebbende in beroep gemaakte proceskosten en de Inspecteur opgedragen het door belanghebbende betaalde griffierecht aan belanghebbende te voldoen. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 november 2021. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. M.H.N. Hoffer als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] , [naam2] en [naam3] , alsmede mr. [naam4] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam5] , [naam6] en [naam7] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende houdt zich bezig met de productie en levering van gipsvezelplaten en vloerelementen. Volgens de inschrijving in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel is de hoofdactiviteit van belanghebbende: het vervaardigen van producten van gips voor de bouw (gipsvezelplaten). Deze activiteit valt volgens de Standaard Bedrijfsindeling (SBI) van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek (CBS) onder SBI-subcode 23.62. 2.2. De productie van gipsvezelplaten vindt in twee elkaar opvolgende productieprocessen plaats. In het eerste productieproces wordt door verwarming in calcinatieovens van CaSO4•2H2O (hierna: het dihydraat) CaSO4•1/2H2O (ook aangeduid als (CaSO4)2•H2O of droge gipsmortel, hierna: het halfhydraat) gemaakt. Het halfhydraat wordt vervolgens ingezet in het tweede productieproces, waarin van het halfhydraat gipsvezelplaten voor de bouw worden vervaardigd. Voor dat proces wordt het halfhydraat gemengd met papiervezels en wordt er vervolgens door middel van vacuüm water door het mengsel van halfhydraat en papiervezels geperst, waardoor de gipsvezelplaat stevigheid krijgt en het halfhydraat wordt omgezet in het dihydraat. Daarna wordt het overtollige water uit de gipsvezelplaat gehaald door de gipsvezelplaten in ovens te drogen. Voor de productie van gipsvezelplaten (eerste en tweede productieproces tezamen) gebruikt belanghebbende jaarlijks ongeveer 10.000.000 m3 aardgas. 2.3. Belanghebbende heeft teruggaafverzoeken ingediend voor teruggaaf van EB en ODE. Het totale teruggaafbedrag over 2017 waarom is verzocht bedraagt € 331.350, waarvan € 298.220 aan EB en € 33.130 aan ODE. Deze teruggaaf heeft de Inspecteur geweigerd. 2.4. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur aan belanghebbende een teruggaaf verleend van € 24.917 aan EB en € 2.970 aan ODE, exclusief te vergoeden belastingrente. 2.5. Na het instellen van het beroep heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de teruggaaf € 92.103 aan EB en € 11.704 aan ODE (exclusief belastingrente) moet zijn. Dit bedrag ziet op het gasverbruik ten behoeve van het eerste productieproces van belanghebbende, het calcinatieproces. De Inspecteur heeft de vrijstelling niet toegepast op het gasverbruik ten behoeve van het tweede productieproces, het vervaardigen en drogen/uitharden van de gipsvezelplaten. 2.6. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de teruggaaf conform het standpunt van de Inspecteur vastgesteld op € 92.103 aan EB en € 11.704 aan ODE. De Rechtbank heeft daarmee de vrijstelling alleen op het eerste productieproces toegepast.

3.1. In geschil is of de vrijstelling van EB en ODE op grond van artikel 64, lid 4, van de Wet belasting op milieugrondslag (hierna: Wbm) ook van toepassing is op het gasverbruik ten behoeve van het tweede productieproces van belanghebbende.

4.1. Volgens artikel 1 richtlijn 2003/96/EG (hierna: de richtlijn) heffen de lidstaten belasting op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig de richtlijn. De belastingniveaus die de lidstaten toepassen mogen niet onder de bij de richtlijn voorgeschreven minimumbelastingniveaus liggen. 4.2. Artikel 2, lid 1, van de richtlijn bepaalt wat voor toepassing van de richtlijn onder energieproducten wordt verstaan. In artikel 2, lid 4, aanhef en onder b, van de richtlijn is bepaald dat de richtlijn niet van toepassing is op mineralogische procedés. Onder mineralogische procedés wordt verstaan de procedés die in Verordening (EEG) nr. 3037/90 van de Raad van 9 oktober 1990 betreffende de statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschap zijn ondergebracht onder code DI 26 “Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten” van de NACE-nomenclatuur. 4.3. De NACE-nomenclatuur vermeldt – voor zover hier van belang – onder code DI 26: “(…) 26.5 Vervaardiging van cement, kalk en gips (…) 26.53 26.530 Vervaardiging van gips 26.6 Vervaardiging van artikelen van beton, cement en gips (…) 26.62 26.620 Vervaardiging van artikelen van gips voor de bouw (…) 26.66 26.660 Vervaardiging van andere artikelen van beton, gips en cement (…)” 4.4. De toelichting bij de NACE code vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: “(…) 26 Vervaardiging van andere niet-metaalhoudende minerale producten Deze afdeling omvat verschillende industriële activiteiten die steeds betrekking hebben op één stof van minerale oorsprong. Deze afdeling omvat de vervaardiging van glas en glaswerk (bijv. vlakglas, holglas, glasvezels, technisch glaswerk, enz.), van keramische producten, tegels en producten van gebakken klei evenals van cement en gips, van grondstof tot eindproduct. Tenslotte behoren ook het bewerken van natuursteen en de vervaardiging van andere niet-metaalhoudende minerale producten tot deze afdeling. (…) 26.5 Vervaardiging van cement, kalk en gips (…) 26.52 Vervaardiging van kalk en gips 26.520 Vervaardiging van kalk en gips Deze subklasse omvat: - de vervaardiging van kalk: ongebluste, gebluste en hydraulische kalk - de vervaardiging van gips Deze subklasse omvat eveneens: - de productie van gecalcineerd dolomiet Deze subklasse omvat niet: - de winning, het malen en het breken van kalksteen - cfr. 08.112 - de winning van gips - cfr. 08.112 - de vervaardiging van artikelen van gips - cfr. 23.620 en 23.690 (…) 26.62 Vervaardiging van artikelen van gips voor de bouw 26.620 Vervaardiging van artikelen van gips voor de bouw Deze subklasse omvat: - de vervaardiging van artikelen van gips voor gebruik in de bouw: • platen en panelen, enz. Deze subklasse omvat niet: - de vervaardiging van gips - cfr. 26.520 - de vervaardiging van artikelen van gips die geen rechtstreeks verband houden met de bouw - cfr. 26.690 (…)” 4.5. Artikel 2, lid 4, aanhef en onder b, van de richtlijn bepaalt dat de richtlijn niet van toepassing is op mineralogische procedés. Dit brengt mee dat onder de werking van de richtlijn de lidstaten bevoegd zijn energieproducten en elektriciteit die voor de in artikel 2, lid 4, aanhef en onder b van de richtlijn beschreven doeleinden worden gebruikt te belasten (vgl: conclusie van A-G Ettema van 5 maart 2021, ECLI:NL:PHR:2021:216, onder 2.3, HvJ 5 juli 2007, Fendt Italiana, C-145/06 en C-146/06, ECLI:EU:C:2007:411, punt 38, HvJ 2 oktober 2014, X, C-426/12, ECLI:EU:C:2014:2247, punten 30 en 31 en HvJ 12 februari 2015, Oil Trading Poland, C-349/13, ECLI:EU:C:2015:84, punten 30 en 31). Ook staat het de lidstaten vrij dergelijk gebruik vrij te stellen of een teruggaafregeling te treffen. Het Unierechtelijke regelgevingskader is daarop immers niet van toepassing. 4.6. Blijkens NACE-code 26 vallen onder de mineralogische procedés als bedoeld in artikel 2, lid 4, aanhef en onder b, van de richtlijn zowel de vervaardiging van gips als de vervaardiging van gipsproducten en specifiek de vervaardiging van gipsproducten voor de bouw. De lidstaten hebben daarmee de vrijheid het gebruik van energieproducten en elektriciteit voor zowel de vervaardiging van gips als gipsproducten al dan niet vrij te stellen. Het drogen van de gipsvezelplaten maakt daarbij naar oordeel van het Hof een onlosmakelijk onderdeel uit van de vervaardiging van de gipsvezelplaten. Belanghebbende heeft immers onweersproken gesteld dat het in de ovens drogen van de gipsvezelplaten noodzakelijk is om stevige rechte platen te verkrijgen en dat het drogingsproces zorgt voor de juiste binding tussen het dihydraat en de papiervezels. Bij het drogen aan de lucht krijgen de platen niet de gewenste stevigheid en worden zij niet recht. Zonder het drogen in de oven ontstaat geen bruikbaar eindproduct. Daarom is het Hof van oordeel dat het gehele tweede productieproces van belanghebbende moet worden gezien als het mineralogische procedé van het vervaardigen van gipsvezelplaten. 4.7. Nederland heeft van de in 4.5 genoemde vrijheid gebruik gemaakt en vanaf 1 januari 2017 bepaalt artikel 64, lid 4, van de Wbm dat vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van de levering of het verbruik van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés. Als mineralogische procedés worden ingevolge artikel 64, lid 4, van de Wbm aangemerkt de vervaardiging van glas en glaswerk, de vervaardiging van keramische producten, de vervaardiging van cement, kalk of gips, de vervaardiging van kalkzandsteen of cellenbeton en de vervaardiging van steenwol. De vrijstelling voor mineralogische procedés geldt alleen voor de bedrijven die volgens de SBI van 21 juli 2008 van het CBS behoren tot code 23.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 5Griffierecht en proceskosten Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.496 (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 748).

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond, – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur, – stelt de teruggaaf voor het eerste tot en met het vierde kwartaal 2017 vast op € 331.350, – stelt de te vergoeden belastingrente dienovereenkomstig vast, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.496 en – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 532 vergoedt. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. M. Harthoorn, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.

De griffier is verhinderd de uitspraak De voorzitter, te ondertekenen. (A.E. Keulemans) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 december 2021 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Kamerstukken II, 2015-2016, 34.302 nr. 44. Kamerstukken II, 2015-2016, 34.302 nrs. 76 en 79.

4.8. De SBI vermeldt onder code 23 – voor zover hier van belang – als volgt: “23 Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten (…) 23.2 Vervaardiging van vuurvaste keramische producten 23.20 Vervaardiging van vuurvaste keramische producten 23.3 Vervaardiging van keramische producten voor de bouw 23.31 Vervaardiging van keramische tegels en plavuizen 23.32 Vervaardiging van keramische producten voor de bouw (geen tegels en plavuizen) 23.4 Vervaardiging van overige keramische producten 23.41 Vervaardiging van huishoudelijk en sieraardewerk 23.42 Vervaardiging van sanitair aardewerk 23.43 Vervaardiging van isolatoren en isolatiemateriaal van keramische stoffen 23.44 Vervaardiging van overig technisch aardewerk 23.49 Vervaardiging van overige keramische producten (rest) 23.5 Vervaardiging van cement, kalk en gips 23.51 Vervaardiging van cement 23.52 Vervaardiging van kalk en gips 23.6 Vervaardiging van producten van beton, gips en cement 23.61 Vervaardiging van producten voor de bouw van beton, kalkzandsteen en van cellenbeton (…) 23.62 Vervaardiging van producten voor de bouw van gips (…) 23.69 Vervaardiging van overige producten van beton, gips en cement (…) 23.99 Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten (geen schuur-, slijp- en polijstmiddelen” 4.9. De toelichting bij de SBI vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: “(…) 23 VERVAARDIGING VAN GLAS, AARDEWERK, CEMENT-, KALK- EN GIPSPRODUCTEN Deze afdeling omvat verschillende gebieden die steeds betrekking hebben op één stof van minerale oorsprong: eerst glas en glaswerk (bijv. vlakglas, holglas, glasvezels, technisch glaswerk enz.), vervolgens keramische producten, tegels en producten van gebakken klei en daarna cement en gips, van grondstof tot eindproduct. Bewerkt en afgewerkt natuursteen en andere delfstoffen sluiten de rij. (…) 235 VERVAARDIGING VAN CEMENT, KALK EN GIPS (…) 2353 Vervaardiging van gips Deze klasse omvat: - vervaardiging van droge gipsmortel. Deze klasse omvat niet: - vervaardiging van artikelen van gips (2666); - vervaardiging van tandgips (2442). 236 VERVAARDIGING VAN PRODUCTEN VAN BETON, CEMENT EN GIPS 2361 Vervaardiging van producten voor de bouw van beton, kalkzandsteen en van cellenbeton (…) 23612 Vervaardiging van producten voor de bouw van kalkzandsteen en cellenbeton Deze klasse omvat: - vervaardiging van blokken, elementen, stenen, (gewapende) panelen van kalkzandsteen en van cellenbeton. 2362 Vervaardiging van producten van gips voor de bouw Deze klasse omvat: - vervaardiging van platen, panelen, blokken, elementen van gips voor gebruik in de bouw. Deze klasse omvat niet: - vervaardiging van sierartikelen van gips (2666); - vervaardiging van gips (2653). (…) 2399 Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten (geen schuur-, slijp- en polijstmiddelen) Deze klasse omvat: (…) - vervaardiging van minerale stoffen voor warmte- en geluidsisolatie, zoals van slakkenwol, steenwol e.d. minerale wol; geëxpandeerd vermiculiet, geëxpandeerde klei; (…)” 4.10. Om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 64, lid 4, van de Wbm moet aan twee voorwaarden worden voldaan: 1) belanghebbende moet een bedrijf zijn dat onder SBI code 23 valt en 2) het mineralogische procedé waarvoor het gas wordt gebruikt, moet vallen onder één van de in artikel 64, lid 4, van de Wbm genoemde mineralogische procedés. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende onder SBI code 23 valt en dat het eerste productieproces van belanghebbende valt onder de limitatieve opsomming van de mineralogische procedés die de Nederlandse wetgever heeft vrijgesteld in artikel 64, lid 4, van de Wbm. Tussen partijen is enkel in geschil of het tweede productieproces van belanghebbende valt onder de vrijstelling van artikel 64, lid 4, van de Wbm. Hierbij is specifiek in geschil of onder de ‘vervaardiging van gips’ zoals vermeld in artikel 64, lid 4, van de Wbm ook het tweede productieproces van belanghebbende valt waarbij gipsvezelplaten worden vervaardigd. 4.11. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het tweede productieproces valt onder de vrijstelling van artikel 64, lid 4, van de Wbm en wijst daarbij op doel en strekking van deze vrijstelling, namelijk het creëren van een gelijk speelveld met de concurrerende bedrijven in omringende landen. Duitsland en België hebben ook de vervaardiging van gipsproducten vrijgesteld van EB en ODE. Er bestaat geen aanleiding voor de uitleg van de term ‘vervaardiging van gips’ zoals neergelegd in artikel 64, lid 4, van de Wbm aan te sluiten bij de SBI codes en de omschrijvingen daarvan. Zowel het dihydraat als het halfhydraat wordt aangeduid als gips. Vervaardigen van gips omvat, gelet op doel en strekking van artikel 64, lid 4, van de Wbm, ook het vervaardigen van gipsproducten, aldus belanghebbende. Gipsmortel, het halfhydraat, is immers ook een gipsproduct. 4.12. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat uit de wettekst en de parlementaire geschiedenis niet blijkt dat de wetgever alle mineralogische procedés, waarvoor de lidstaten de vrijheid hebben het gebruik van energie al dan niet te belasten, heeft willen opnemen in de vrijstelling van artikel 64, lid 4, van de Wbm. Voor de beoordeling of een activiteit onder de vrijstelling van artikel 64, lid 4, van de Wbm valt, moet worden aangesloten bij de SBI-code 23.52 ‘vervaardiging van gips’ en de toelichting daarbij. Onder code 23.52 valt het vervaardigen van gipsmortel (het halfhydraat) en niet de vervaardiging van gipsproducten (het dihydraat). 4.13. Het Hof is van oordeel dat ‘vervaardigen van gips’ in artikel 64, lid 4, van de Wbm ook het tweede productieproces van belanghebbende omvat en overweegt daartoe als volgt. Het Hof is van oordeel dat ‘vervaardigen’ in de zin van artikel 64, lid 4, van de Wbm ook het vervaardigen van producten omvat. Het Hof leidt dat af uit het gebruik van de term ‘vervaardigen’ voor andere mineralen dan gips in artikel 64, lid 4, van de Wbm waarbij voor die andere mineralen vaststaat dat daarmee alleen het vervaardigen van producten van die mineralen kan zijn bedoeld. Zo is in artikel 64, lid 4, van de Wbm een vrijstelling opgenomen voor het ‘vervaardigen van kalkzandsteen’ terwijl de SBI alleen de vrijstelling het ‘vervaardigen van producten voor de bouw van kalkzandsteen’ kent (SBI 23.61.2). Tussen partijen is niet in geschil dat kalkzandsteen altijd als product voor de bouw wordt gemaakt, zodat met ‘vervaardigen van kalkzandsteen’ in artikel 64, lid 4, van de Wbm alleen het ‘vervaardigen van producten voor de bouw van kalkzandsteen’ kan zijn bedoeld. Eenzelfde uitleg geldt voor het ‘vervaardigen van cellenbeton’ zoals neergelegd in artikel 64, lid 4, van de Wbm. Niet in geschil is dat met de ‘vervaardiging van cellenbeton’ als bedoeld in artikel 64, lid 4, van de Wbm alleen de ‘vervaardiging van producten voor de bouw van cellenbeton’ kan zijn bedoeld omdat ook bij cellenbeton het altijd om het eindproduct gaat.

4.8. De SBI vermeldt onder code 23 – voor zover hier van belang – als volgt: “23 Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten (…) 23.2 Vervaardiging van vuurvaste keramische producten 23.20 Vervaardiging van vuurvaste keramische producten 23.3 Vervaardiging van keramische producten voor de bouw 23.31 Vervaardiging van keramische tegels en plavuizen 23.32 Vervaardiging van keramische producten voor de bouw (geen tegels en plavuizen) 23.4 Vervaardiging van overige keramische producten 23.41 Vervaardiging van huishoudelijk en sieraardewerk 23.42 Vervaardiging van sanitair aardewerk 23.43 Vervaardiging van isolatoren en isolatiemateriaal van keramische stoffen 23.44 Vervaardiging van overig technisch aardewerk 23.49 Vervaardiging van overige keramische producten (rest) 23.5 Vervaardiging van cement, kalk en gips 23.51 Vervaardiging van cement 23.52 Vervaardiging van kalk en gips 23.6 Vervaardiging van producten van beton, gips en cement 23.61 Vervaardiging van producten voor de bouw van beton, kalkzandsteen en van cellenbeton (…) 23.62 Vervaardiging van producten voor de bouw van gips (…) 23.69 Vervaardiging van overige producten van beton, gips en cement (…) 23.99 Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten (geen schuur-, slijp- en polijstmiddelen” 4.9. De toelichting bij de SBI vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: “(…) 23 VERVAARDIGING VAN GLAS, AARDEWERK, CEMENT-, KALK- EN GIPSPRODUCTEN Deze afdeling omvat verschillende gebieden die steeds betrekking hebben op één stof van minerale oorsprong: eerst glas en glaswerk (bijv. vlakglas, holglas, glasvezels, technisch glaswerk enz.), vervolgens keramische producten, tegels en producten van gebakken klei en daarna cement en gips, van grondstof tot eindproduct. Bewerkt en afgewerkt natuursteen en andere delfstoffen sluiten de rij. (…) 235 VERVAARDIGING VAN CEMENT, KALK EN GIPS (…) 2353 Vervaardiging van gips Deze klasse omvat: - vervaardiging van droge gipsmortel. Deze klasse omvat niet: - vervaardiging van artikelen van gips (2666); - vervaardiging van tandgips (2442). 236 VERVAARDIGING VAN PRODUCTEN VAN BETON, CEMENT EN GIPS 2361 Vervaardiging van producten voor de bouw van beton, kalkzandsteen en van cellenbeton (…) 23612 Vervaardiging van producten voor de bouw van kalkzandsteen en cellenbeton Deze klasse omvat: - vervaardiging van blokken, elementen, stenen, (gewapende) panelen van kalkzandsteen en van cellenbeton. 2362 Vervaardiging van producten van gips voor de bouw Deze klasse omvat: - vervaardiging van platen, panelen, blokken, elementen van gips voor gebruik in de bouw. Deze klasse omvat niet: - vervaardiging van sierartikelen van gips (2666); - vervaardiging van gips (2653). (…) 2399 Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten (geen schuur-, slijp- en polijstmiddelen) Deze klasse omvat: (…) - vervaardiging van minerale stoffen voor warmte- en geluidsisolatie, zoals van slakkenwol, steenwol e.d. minerale wol; geëxpandeerd vermiculiet, geëxpandeerde klei; (…)” 4.10. Om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 64, lid 4, van de Wbm moet aan twee voorwaarden worden voldaan: 1) belanghebbende moet een bedrijf zijn dat onder SBI code 23 valt en 2) het mineralogische procedé waarvoor het gas wordt gebruikt, moet vallen onder één van de in artikel 64, lid 4, van de Wbm genoemde mineralogische procedés. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende onder SBI code 23 valt en dat het eerste productieproces van belanghebbende valt onder de limitatieve opsomming van de mineralogische procedés die de Nederlandse wetgever heeft vrijgesteld in artikel 64, lid 4, van de Wbm. Tussen partijen is enkel in geschil of het tweede productieproces van belanghebbende valt onder de vrijstelling van artikel 64, lid 4, van de Wbm. Hierbij is specifiek in geschil of onder de ‘vervaardiging van gips’ zoals vermeld in artikel 64, lid 4, van de Wbm ook het tweede productieproces van belanghebbende valt waarbij gipsvezelplaten worden vervaardigd. 4.11. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het tweede productieproces valt onder de vrijstelling van artikel 64, lid 4, van de Wbm en wijst daarbij op doel en strekking van deze vrijstelling, namelijk het creëren van een gelijk speelveld met de concurrerende bedrijven in omringende landen. Duitsland en België hebben ook de vervaardiging van gipsproducten vrijgesteld van EB en ODE. Er bestaat geen aanleiding voor de uitleg van de term ‘vervaardiging van gips’ zoals neergelegd in artikel 64, lid 4, van de Wbm aan te sluiten bij de SBI codes en de omschrijvingen daarvan. Zowel het dihydraat als het halfhydraat wordt aangeduid als gips. Vervaardigen van gips omvat, gelet op doel en strekking van artikel 64, lid 4, van de Wbm, ook het vervaardigen van gipsproducten, aldus belanghebbende. Gipsmortel, het halfhydraat, is immers ook een gipsproduct. 4.12. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat uit de wettekst en de parlementaire geschiedenis niet blijkt dat de wetgever alle mineralogische procedés, waarvoor de lidstaten de vrijheid hebben het gebruik van energie al dan niet te belasten, heeft willen opnemen in de vrijstelling van artikel 64, lid 4, van de Wbm. Voor de beoordeling of een activiteit onder de vrijstelling van artikel 64, lid 4, van de Wbm valt, moet worden aangesloten bij de SBI-code 23.52 ‘vervaardiging van gips’ en de toelichting daarbij. Onder code 23.52 valt het vervaardigen van gipsmortel (het halfhydraat) en niet de vervaardiging van gipsproducten (het dihydraat). 4.13. Het Hof is van oordeel dat ‘vervaardigen van gips’ in artikel 64, lid 4, van de Wbm ook het tweede productieproces van belanghebbende omvat en overweegt daartoe als volgt. Het Hof is van oordeel dat ‘vervaardigen’ in de zin van artikel 64, lid 4, van de Wbm ook het vervaardigen van producten omvat. Het Hof leidt dat af uit het gebruik van de term ‘vervaardigen’ voor andere mineralen dan gips in artikel 64, lid 4, van de Wbm waarbij voor die andere mineralen vaststaat dat daarmee alleen het vervaardigen van producten van die mineralen kan zijn bedoeld. Zo is in artikel 64, lid 4, van de Wbm een vrijstelling opgenomen voor het ‘vervaardigen van kalkzandsteen’ terwijl de SBI alleen de vrijstelling het ‘vervaardigen van producten voor de bouw van kalkzandsteen’ kent (SBI 23.61.2). Tussen partijen is niet in geschil dat kalkzandsteen altijd als product voor de bouw wordt gemaakt, zodat met ‘vervaardigen van kalkzandsteen’ in artikel 64, lid 4, van de Wbm alleen het ‘vervaardigen van producten voor de bouw van kalkzandsteen’ kan zijn bedoeld. Eenzelfde uitleg geldt voor het ‘vervaardigen van cellenbeton’ zoals neergelegd in artikel 64, lid 4, van de Wbm. Niet in geschil is dat met de ‘vervaardiging van cellenbeton’ als bedoeld in artikel 64, lid 4, van de Wbm alleen de ‘vervaardiging van producten voor de bouw van cellenbeton’ kan zijn bedoeld omdat ook bij cellenbeton het altijd om het eindproduct gaat.

Dit is niet anders voor de ‘vervaardiging van steenwol’ als neergelegd in artikel 64, lid 4, van de Wbm. De ‘vervaardiging van steenwol’ kan alleen zien op de vervaardiging van een eindproduct dat onder de SBI-code 23.99 valt, de ‘vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten’. Dit alles wijst erop dat onder ‘vervaardigen’ in de zin van artikel 64, lid 4, van de Wbm niet alleen de vervaardiging van een mineraal valt, maar ook de vervaardiging van een product met dat mineraal. Het Hof ziet geen reden ‘vervaardigen van gips’ anders uit te leggen. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat deze uitleg past bij het doel van de vrijstelling, namelijk het creëren van een meer gelijk speelveld voor de bedrijven die onder SBI code 23 vallen ten opzichte van vergelijkbare bedrijven in omringende landen. Daarbij is de wetgever ervan uitgegaan dat zowel de vervaardiging van het halfhydraat als de vervaardiging van het dihydraat (al dan niet in de vorm van een eindproduct) in Duitsland en België zijn vrijgesteld van EB en ODE. Nu zowel het dihydraat als het halfhydraat wordt aangeduid als gips is het Hof van oordeel dat ‘vervaardigen van gips’ als bedoeld in artikel 64, lid 4, van de Wbm het gehele tweede productieproces van belanghebbende omvat. Het Hof neemt daarbij in aanmerking hetgeen onder 4.6 is overwogen over het verwarmingsdeel van het tweede productieproces. 4.14. Het Hof is van oordeel dat aan het vorenstaande niet afdoet dat in het amendement dat heeft geleid tot artikel 64, lid 4, van de Wbm in eerste instantie ‘gips’ en ‘producten van gips’ onderdeel uitmaakten van het tekstvoorstel en dat uiteindelijk ‘vervaardiging van gips’ is opgenomen in artikel 64, lid 4, van de Wbm. Onduidelijk is waarom ‘gips’ en ‘producten van gips’ uit de voorgestelde wettekst is vervangen door ‘vervaardiging van gips’. Dit kan ook zijn omdat de wetgever de woorden ‘producten van gips’ door de wijziging overbodig achtte, nu volgens het spraakgebruik producten van gips vallen onder het begrip gips. 4.15. Anders dan de Inspecteur bepleit, ziet het Hof geen aanleiding voor de uitleg van ‘vervaardiging van gips’ als bedoeld in artikel 64, lid 4, van de Wbm aan te sluiten bij ‘vervaardigen van gips’ als bedoeld in SBI-code 23.52 en NACE code 26.520. Voor het standpunt dat de wetgever voor de limitatieve opsomming in artikel 64, lid 4, van de Wbm heeft willen aansluiten bij de codes en codeomschrijvingen van het SBI ziet het Hof geen concrete aanwijzingen. Het enkele feit dat de tweede voorwaarde voor de vrijstelling inhoudt dat de belastingplichtige SBI code 23 moet hebben, acht het Hof daarvoor onvoldoende. Daar komt bij dat uit de tekst van artikel 64, lid 4, van de Wbm blijkt dat de wetgever voor verschillende mineralen evident geen aansluiting heeft gezocht bij de SBI codes en de daarbij behorende omschrijvingen. Zo bepaalt artikel 64, lid 4, van de Wbm dat wordt vrijgesteld het ‘vervaardigen van kalkzandsteen’ terwijl de SBI alleen de ‘vervaardiging van producten voor de bouw van kalkzandsteen’ kent (code 23.612). Ook de in artikel 64, lid 4, van de Wbm vrijgestelde ‘vervaardiging van cellenbeton’ en de ‘vervaardiging van steenwol’ kennen geen eigen SBI code. De SBI kent wel de ‘vervaardiging van producten voor de bouw van cellenbeton’ en ‘vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten (geen schuur-, slijp- en polijstmiddelen)’. Daar komt bij dat de in artikel 64, lid 4, van de Wbm opgenomen vrijstelling ‘vervaardiging van keramische producten’ vele SBI-codes omvat. Als de wetgever had willen aansluiten bij specifieke SBI codes had het in de rede gelegen hiervan melding te maken, deze specifieke SBI codes daadwerkelijk in de wettekst op te nemen of ten minste consequent de specifieke omschrijvingen van die codes te hanteren. 4.16. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd zodat het hoger beroep in zoverre slechts gegrond is voor zover het de aanpassing van de teruggaaf betreft.

Dit is niet anders voor de ‘vervaardiging van steenwol’ als neergelegd in artikel 64, lid 4, van de Wbm. De ‘vervaardiging van steenwol’ kan alleen zien op de vervaardiging van een eindproduct dat onder de SBI-code 23.99 valt, de ‘vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten’. Dit alles wijst erop dat onder ‘vervaardigen’ in de zin van artikel 64, lid 4, van de Wbm niet alleen de vervaardiging van een mineraal valt, maar ook de vervaardiging van een product met dat mineraal. Het Hof ziet geen reden ‘vervaardigen van gips’ anders uit te leggen. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat deze uitleg past bij het doel van de vrijstelling, namelijk het creëren van een meer gelijk speelveld voor de bedrijven die onder SBI code 23 vallen ten opzichte van vergelijkbare bedrijven in omringende landen. Daarbij is de wetgever ervan uitgegaan dat zowel de vervaardiging van het halfhydraat als de vervaardiging van het dihydraat (al dan niet in de vorm van een eindproduct) in Duitsland en België zijn vrijgesteld van EB en ODE. Nu zowel het dihydraat als het halfhydraat wordt aangeduid als gips is het Hof van oordeel dat ‘vervaardigen van gips’ als bedoeld in artikel 64, lid 4, van de Wbm het gehele tweede productieproces van belanghebbende omvat. Het Hof neemt daarbij in aanmerking hetgeen onder 4.6 is overwogen over het verwarmingsdeel van het tweede productieproces. 4.14. Het Hof is van oordeel dat aan het vorenstaande niet afdoet dat in het amendement dat heeft geleid tot artikel 64, lid 4, van de Wbm in eerste instantie ‘gips’ en ‘producten van gips’ onderdeel uitmaakten van het tekstvoorstel en dat uiteindelijk ‘vervaardiging van gips’ is opgenomen in artikel 64, lid 4, van de Wbm. Onduidelijk is waarom ‘gips’ en ‘producten van gips’ uit de voorgestelde wettekst is vervangen door ‘vervaardiging van gips’. Dit kan ook zijn omdat de wetgever de woorden ‘producten van gips’ door de wijziging overbodig achtte, nu volgens het spraakgebruik producten van gips vallen onder het begrip gips. 4.15. Anders dan de Inspecteur bepleit, ziet het Hof geen aanleiding voor de uitleg van ‘vervaardiging van gips’ als bedoeld in artikel 64, lid 4, van de Wbm aan te sluiten bij ‘vervaardigen van gips’ als bedoeld in SBI-code 23.52 en NACE code 26.520. Voor het standpunt dat de wetgever voor de limitatieve opsomming in artikel 64, lid 4, van de Wbm heeft willen aansluiten bij de codes en codeomschrijvingen van het SBI ziet het Hof geen concrete aanwijzingen. Het enkele feit dat de tweede voorwaarde voor de vrijstelling inhoudt dat de belastingplichtige SBI code 23 moet hebben, acht het Hof daarvoor onvoldoende. Daar komt bij dat uit de tekst van artikel 64, lid 4, van de Wbm blijkt dat de wetgever voor verschillende mineralen evident geen aansluiting heeft gezocht bij de SBI codes en de daarbij behorende omschrijvingen. Zo bepaalt artikel 64, lid 4, van de Wbm dat wordt vrijgesteld het ‘vervaardigen van kalkzandsteen’ terwijl de SBI alleen de ‘vervaardiging van producten voor de bouw van kalkzandsteen’ kent (code 23.612). Ook de in artikel 64, lid 4, van de Wbm vrijgestelde ‘vervaardiging van cellenbeton’ en de ‘vervaardiging van steenwol’ kennen geen eigen SBI code. De SBI kent wel de ‘vervaardiging van producten voor de bouw van cellenbeton’ en ‘vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten (geen schuur-, slijp- en polijstmiddelen)’. Daar komt bij dat de in artikel 64, lid 4, van de Wbm opgenomen vrijstelling ‘vervaardiging van keramische producten’ vele SBI-codes omvat. Als de wetgever had willen aansluiten bij specifieke SBI codes had het in de rede gelegen hiervan melding te maken, deze specifieke SBI codes daadwerkelijk in de wettekst op te nemen of ten minste consequent de specifieke omschrijvingen van die codes te hanteren. 4.16. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd zodat het hoger beroep in zoverre slechts gegrond is voor zover het de aanpassing van de teruggaaf betreft.