ECLI:NL:GHARL:2020:790

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 18/01070 uitspraakdatum: 28 januari 2020 Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 9 oktober 2018, nummer AWB 17/3391, ECLI:NL:RBGEL:2018:4322, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend. 1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd. 1.3. De inspecteur heeft bij beschikkingen van 1 november 2017 ambtshalve de navorderingsaanslag en de belastingrente verder verminderd. 1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de navorderingsaanslag en de belastingrente gehandhaafd zoals deze door de inspecteur ambtshalve zijn verminderd. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Belanghebbende heeft bij brief van 7 november 2019 nadere stukken ingezonden. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 november 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1. Op 17 juli 2014 overleed [A] , de zuster van belanghebbende (hierna: de zuster). Zij bevond zich aan boord van het vliegtuig met vluchtnummer MH17. Zij was niet getrouwd, was geen geregistreerd partner en had geen kinderen. Zij woonde samen met haar partner, [B] . Bij haar overlijden waren nog drie broers en twee zusters, waaronder belanghebbende, in leven. 2.2. Bij testament had de zuster haar neef [C] , zoon van een vooroverleden broer, aangewezen als enig erfgenaam. Voorts heeft zij aan haar partner gelegateerd het vruchtgebruik van haar aandeel in de gezamenlijke woning en heeft zij haar partner als executeur aangewezen. 2.3. De zuster was in loondienst bij [D] (hierna: de werkgever). In de arbeidsovereenkomst is onder meer opgenomen: “13. Incapacity for work (…) 13.6 The employer provides travel insurance including repatriation cover for the employee.” Tot de werkzaamheden van de zuster voor haar werkgever behoorde dat zij in opdracht van die werkgever vele (internationale vlieg)reizen diende te maken, naar alle delen van de wereld. 2.4. Ter uitvoering van deze bepaling heeft de werkgever, althans haar concern, bij de verzekeringsmaatschappij [E] een zakelijke reis- en ongevallenverzekering gesloten. In de polis is onder meer opgenomen: “Section I – Insurance Subject to all the terms and conditions of this policy (…) We will provide the following insurance: Accidental Death (…) We will pay the applicable Benefit Amount (…) if an Accident results in a covered Loss not otherwise excluded (…) Section VIII General provisions (…) Beneficiary (…) A) Designation An Insured Person has the right to designate a beneficiary. (…) C) Payment The Benefit Amount for covered Loss of Life will be paid to the beneficiary designated by an Insured Person. (…) If an Insured Person has not chosen a beneficiary or if there is no beneficiary alive when the Insured Person dies, then We will pay the Benefit Amount for Loss of Life to the first surviving party in the following order: 1) the Insured Person’s Spouse; 2) in equal shares to the Insured Person’s surviving children; 3) in equal shares to the Insured Person’s surviving parents; 4) in equal shares to the Insured Person’s surviving brothers and sisters; 5) the Insured Person’s estate.” 2.5. Op grond van deze verzekering heeft de verzekeraar ter zake van het overlijden een bedrag van $ 500.000 uitgekeerd, waarvan $ 100.000 aan belanghebbende. 2.6. Bij e-mailbericht van 12 april 2015 schrijft de gemachtigde van belanghebbende aan de inspecteur onder meer: “Zus [A] en haar partner hadden een eigen reisverzekering (…) en claimden nooit uit hoofde van de [E] -polis, die voor hen een dode letter was. Met het bestaan van de [E] -polis (…) was [A] naar verluidt onbekend.” 2.7. Bij brief van 7 januari 2016 schrijft de gemachtigde van belanghebbende aan de inspecteur onder meer: “ De [familieleden] waren ermee bekend dat er een polisuitkering van [E] aan hen toekwam omdat hun zus [A] hen in het bestaan van die polis had gekend. Zij had ook de verdere inhoud van haar testament en wie haar erfgenaam zou zijn, met hen afgestemd, evenals wie executeur zou worden. Haar uitgangspunt was dat het uitdrukkelijk niet in haar bedoeling lag dat haar fiscale partner ingeval van haar vooroverlijden zou erven.” 2.8. De inspecteur heeft de uitkering aangemerkt als loon uit de vroegere dienstbetrekking van een ander en deze uitkering gerekend tot het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende. Ter zake daarvan is de in geding zijnde navorderingsaanslag opgelegd. Nadien is de navorderingsaanslag nog verminderd in verband met de gehanteerde wisselkoers en met de toepassing van de vrijstelling van de overlijdensuitkering (artikel 11, eerste lid, onderdeel m, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964)). De inspecteur heeft bij belanghebbende een vrijstelling toegepast van een vijfde van drie maandlonen.

3.1. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het in de reisverzekering opgenomen recht op een uitkering bij overlijden een uit de dienstbetrekking van de zuster voortvloeiende aanspraak vormt. Deze aanspraak is vrijgesteld (artikel 11 eerste lid, onderdeel h, van de Wet LB 1964), zodat de latere uitkering tot het loon behoort. De uitkering is gedaan aan belanghebbende, die aldus loon geniet uit een vroegere dienstbetrekking van de zuster. Als de vrijstelling niet van toepassing zou zijn, is de uitkering toch belast, omdat de aanspraak niet daadwerkelijk tot het loon is gerekend (artikel 11, vierde lid, van de Wet LB 1964). De vrijstelling van de overlijdensuitkering van drie maal het loon over een maand (artikel 11, eerste lid, onderdeel m, van de Wet LB 1964) is van toepassing voor alle gerechtigden tezamen. 3.2. Belanghebbende stelt daar het volgende tegenover. (1) De aanspraak en de uitkering daaruit behoren niet tot het loon, vanwege onvoldoende causaal verband met de dienstbetrekking. (2) De uitkering behoort niet tot het loon, omdat zowel de aanspraak als de uitkering naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt aangemerkt. (3) De vrijstelling van de overlijdensuitkering moet bij elke gerechtigde tot haar volle bedrag in aanmerking worden genomen en niet worden verdeeld over de gerechtigden. 3.3. Ter zitting heeft belanghebbende haar stelling ingetrokken dat de aanspraak niet was vrijgesteld, maar tot het loon was gerekend (zij het dat zij niet daadwerkelijk was belast, omdat zij in de vrije ruimte van de werkkostenregeling viel), zodat de latere uitkering geen loon vormt.

Causaal verband 4.1. De inspecteur wijst erop dat de werkgever ten behoeve van haar werknemers een uitgebreide reisverzekering heeft afgesloten, waartoe het recht behoort op een uitkering bij overlijden. Deze aanspraak maakt deel uit van de arbeidsvoorwaarden (vgl. HR 3 november 1993, nr. 29.466, ECLI:NL:HR:1993:BH9099, BNB 1994/22). Dat is niet anders als de werkgever de aanspraak zou kunnen beëindigen, nu deze beëindiging niet heeft plaatsgevonden. De aanspraak is toegekend voordat het overlijden heeft plaatsgevonden. In die zin wijkt de onderhavige casus af van HR 31 maart 2017, nr. 16/04052, ECLI:NL:HR:2017:536. Anders dan in HR 31 maart 2017, nr. 16/01727, ECLI:NL:HR:2017:529, strekt de onderhavige uitkering niet tot vergoeding van immateriële schade en/of verlies aan arbeidskracht, aldus de inspecteur. 4.2. Belanghebbende voert aan dat de uitkering geen verband houdt met onrechtmatig handelen van de werkgever en dat geen direct causaal verband bestaat tussen de dienstbetrekking en het overlijden. Voorts wijst belanghebbende erop dat de uitkering niet is bedoeld ter vergelding van immateriële schade van de werknemer. Belanghebbende heeft de uitkering slechts verkregen op grond van een min of meer toevallige restbegunstiging. Belanghebbende stelt dat het recht op een overlijdensuitkering als de onderhavige, die niet toekomt aan partner, kinderen of erfgenamen, is aan te merken als een ‘extraatje’ van de werkgever, die dat recht eenzijdig kon beëindigen. 4.3. Naar het oordeel van het Hof gaat het in dit geval om een verzekering die (het concern van) de werkgever ten behoeve van haar werknemers heeft gesloten ter uitvoering van een bepaling in de arbeidsovereenkomst. Het uit die verzekering voortvloeiende recht op een uitkering bij overlijden is een aanspraak in de zin van artikel 10, tweede lid, van de Wet LB 1964. Daarbij is niet van belang of uit de arbeidsvoorwaarden de verplichting voor de werkgever voortvloeide om een dergelijke verzekering te sluiten. Evenmin is van belang of de werkgever eenzijdig kon besluiten de verzekering te beëindigen, nu de verzekering nooit is beëindigd en belanghebbende aan de verzekering het recht op de in geding zijnde uitkering kon ontlenen. Ook is niet relevant of de werknemer op de hoogte was van (dit onderdeel van) de verzekering, al acht het Hof dat – gelet op de hiervoor onder 2.7 aangehaalde brief – wel aannemelijk. 4.4. Deze uit de dienstbetrekking voortvloeiende aanspraak behoort niet tot het loon, omdat zij recht geeft op een uitkering bij overlijden ten gevolge van een ongeval (artikel 11, eerste lid, onderdeel h, van de Wet LB 1964). Daaruit vloeit voort dat de uitkeringen tot het loon behoren. 4.5. Belanghebbende heeft gesteld dat de verzekering ook recht geeft op een uitkering bij overlijden anders dan ten gevolge van een ongeval en dat daarom de hiervoor bedoelde vrijstelling niet van toepassing is. Het Hof acht dat niet aannemelijk, gelet op de hiervoor onder 2.4 aangehaalde polisvoorwaarden. Maar ook als belanghebbende daarin gelijk zou hebben, kan haar dat niet baten. In dat geval behoren de uitkeringen tot het loon op grond van artikel 11, vierde lid, van de Wet LB 1964, omdat vaststaat dat de werkgever ter zake van deze aanspraak geen bedrag tot het loon van de zuster heeft gerekend. Maatschappelijke opvattingen 4.6. Partijen zijn ter zitting overeengekomen dat ervan moet worden uitgegaan dat het regime van de werkkostenregeling in casu niet van toepassing was. Voor wat betreft de aanspraak had de werkgever ervoor gekozen de werkkostenregeling nog niet toe te passen (artikel 39c van de Wet LB 1964). Voor wat betreft de uitkering kan ervan worden uitgegaan dat de verzekeringsmaatschappij geen inhoudingsplichtige was (artikel 6, tweede lid, van de Wet LB 1964) en dat belanghebbende ervoor heeft gekozen de werkkostenregeling niet toe te passen (artikel 10a.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001). Dat betekent dat in het onderhavige jaar nog de vrijstelling geldt voor vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren (artikel 11, eerste lid, onderdelen a en b, artikel 15, aanhef en onderdeel b, en artikel 17, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet LB 1964 (tekst 2010)). 4.7. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat deze vrijstelling van toepassing is en wijst erop dat de uitkering onafhankelijk was van het loon en de duur van de dienstbetrekking en stelt dat zij niet is bedoeld (geweest) als een beloning voor arbeid. De uitkering gold evenmin als een vervanging van mogelijk te derven looninkomen, nu de gerechtigden voor hun levensonderhoud niet afhankelijk waren van het inkomen van de zuster. De werkgever heeft de verzekering vooral afgesloten in het belang van haar bedrijf. De dekking van de polis was ruimer dan in de arbeidsovereenkomst was overeengekomen. De werkgever kon de polis daarom op elk gewenst moment beëindigen, aldus belanghebbende. 4.8. De inspecteur wijst erop dat blijkens de parlementaire behandeling (MvT Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken 26.728, nr. 3, blz. 34-35) het voor de toepassing van deze vrijstelling moet gaan om (1) min of meer toevallige voordelen die opkomen in het bredere kader van het belang van de werkgever (2) die niet leiden tot een aanmerkelijk privébelang of privévoordeel van de werknemer. De werkgever heeft een regeling getroffen die los staat van enig bedrag aan kosten en/of schade van de werknemer en de hoogte van de uitkering van $ 500.000 vormt een aanmerkelijk privébelang voor de ontvangers ervan. Daarom is deze vrijstelling niet van toepassing, aldus de inspecteur. 4.9. Het Hof constateert dat het hier gaat om (het recht op) een aanzienlijke uitkering bij het overlijden van de werknemer, die toekomt aan verwanten die niet behoorden tot haar gezin en die ook niet van haar inkomen afhankelijk waren. Niet duidelijk is welk belang (het recht op) een overlijdensuitkering als de onderhavige heeft voor de directe bedrijfsvoering van de werkgever, maar gezien de aard van de werkzaamheden welke de zuster ten behoeve van haar werkgever diende te verrichten, welke met zich bracht dat zij vele internationale vliegreizen diende te maken naar vaak afgelegen gebieden, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de aard van het recht op deze uitkering in een te ver verwijderd verband staat met de dienstbetrekking van de zuster om naar algemene maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel te worden ervaren. Nu het daarnaast gaat om een aanzienlijk bedrag, is het Hof van oordeel dat de vrijstelling voor uitkeringen of verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als een beloningsvoordeel worden ervaren, niet van toepassing is. Vrijstelling 4.10. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel n, van de Wet LB 1964 behoren niet tot het loon eenmalige uitkeringen en verstrekkingen ter zake van het overlijden van de werknemer voor zover deze uitkeringen en verstrekkingen niet overtreffen driemaal het loon over een maand. Deze vrijstelling bedraagt in casu € 36.415. 4.11. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat deze vrijstelling slechts eenmaal kan worden toegepast. Hij heeft de vrijstelling verdeeld over de vijf gerechtigden tot de verzekeringsuitkering. Op deze wijze heeft hij van de aan belanghebbende toekomende uitkering € 7.283 vrijgesteld. 4.12. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat bij subjectieve heffingen als de loon en inkomstenbelasting elk subject recht heeft op de (volledige) vrijstelling. 4.13. Belanghebbende heeft loon genoten uit de vroegere dienstbetrekking van haar overleden zus. Het Hof is van oordeel dat het bij de onderhavige vrijstelling gaat om die dienstbetrekking.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. I. Linssen, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. De voorzitter, (J. van de Merwe) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 januari 2020. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.