ECLI:NL:GHARL:2020:2106

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers 18/00662 en 18/00663 uitspraakdatum: 10 maart 2020 Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 19 juni 2018, nummers AWB 18/223 en AWB 18/224, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amsterdam (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende zijn over de jaren 2013 en 2014 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Bij beschikkingen is telkens belastingrente berekend. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Partijen hebben schriftelijk laten weten niet te verzoeken om ter zitting te worden gehoord. Het Hof heeft vervolgens, gelet op het bepaalde in artikel 8:57 van de Algemene wet bestuursrecht, beslist dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft en het onderzoek gesloten. 2De vaststaande feiten 2.1. Belanghebbende was in de onderhavige jaren gehuwd met [A] . 2.2. Belanghebbende heeft op 14 april 2014 voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2013 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 11.162. 2.3. Op 13 januari 2015 heeft belanghebbende opnieuw een aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2013 aangifte ingediend. Deze aangifte vermeldt een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 17.009. In deze aangifte heeft belanghebbende specifieke zorgkosten, scholingsuitgaven en giften, opgenomen waarvan € 7.830 als persoonsgebonden aftrek aan hem is toegedeeld en de rest aan zijn echtgenote. 2.4. Met dagtekening 16 december 2015 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag opgelegd overeenkomstig de aangifte van 13 januari 2015. 2.5. Belanghebbende heeft op 16 mei 2015 voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2014 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 15.054. In deze aangifte heeft belanghebbende een persoonsgebonden aftrek in aanmerking genomen van € 19.649, bestaande uit specifieke zorgkosten, scholingsuitgaven en giften. 2.6. Met dagtekening 9 april 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag opgelegd overeenkomstig de aangifte. 2.7. De Inspecteur heeft uit onderzoek afgeleid dat de aangiften IB/PVV 2013 en 2014 van belanghebbende zijn ingediend via het IP-adres [00000] en dat dit IP-adres in gebruik was bij [B] uit [C] (hierna: [B] ). 2.8. De Inspecteur heeft in 2016 en 2017 onderzoek gedaan naar de aangiften die vanaf het hiervoor bedoelde IP-adres zijn ingediend. Hierover heeft [D] , regiocoördinator systeemfraude IH, met dagtekening 14 februari 2018 een ambtsedige verklaring afgelegd. In deze verklaring is het navolgende opgenomen: “In april 2016 werd regiocoördinator [E] van kantoor Amsterdam gewezen op twee aangiften inkomstenbelasting die door een medewerker van de Belastingdienst waren gecorrigeerd op het punt van de uitgaven voor specifieke zorgkosten. De correspondentie die de betreffende medewerker had ontvangen van de betreffende belastingplichtigen, vertoonde gelijkenissen waardoor hij de indruk kreeg dat de aangiften door één en dezelfde persoon waren ingevuld. Er was echter geen gebruik gemaakt van een belastingconsulentennummer en er was ook geen contactpersoon vermeld in de aangifte. (…) Om (…) een beeld te krijgen is onderzoek gedaan naar de twee ip-adressen die gebruikt werden voor het insturen van de aangiften. Uit een query bleek dat er per jaar gemiddeld meer dan 400 aangiften inkomstenbelasting via één van de ip-adressen werden ingestuurd. (…) Om ook een beeld te krijgen van de inhoud van de aangiften is op 4 mei 2016 een overzicht (een zgn. CAF blauwdruk) aangevraagd. (…) Dit bestand is op 12 mei 2016 ontvangen. Uit het bestand bleek dat zeer vaak een hoge aftrek in verband met uitgaven voor specifieke zorgkosten werd opgevoerd in de aangiften afkomstig van het ip-adres. (…) Zoals bij dit soort signalen gebruikelijk, is vervolgens getracht een beeld te krijgen van de aantallen ingediende aangiften waarin mogelijk ten onrechte een aftrek uitgaven voor specifieke zorgkosten was opgevoerd. Daarom is eind juni 2016 besloten om voor 24 nog niet behandelde aangiften uit het bestand, een verzoek om informatie te sturen. Deze vragenbrieven zijn begin juli 2016 verstuurd. Hieruit bleek dat vaak gecorrigeerd moest worden in de persoonsgebonden aftrek, met name in de uitgaven voor specifieke zorgkosten en in de giften. (…) Eind oktober 2016 werd duidelijk dat de aangiften werden ingevuld door de heer [B] uit [C] , die voor vele belastingplichtigen al gedurende meerdere jaren aangifte deed. Ook was toen duidelijk dat in een zeer groot deel van deze aangiften ten onrechte aftrekposten waren opgevoerd. Op dat moment was echter het overgrote deel van de voor deze belastingplichtigen ingediende aangiften al behandeld door het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst. Voor deze aangiften zijn in maart 2017 in veel gevallen verzoeken om informatie verstuurd, om zo de eventueel opgevoerde aftrekposten alsnog te kunnen beoordelen.” 2.9. Bij brief van 18 maart 2017 heeft de Inspecteur van belanghebbende informatie en bewijsstukken gevraagd ter zake van de in aftrek gebrachte zorgkosten, scholingsuitgaven en giften. Belanghebbende heeft daarop gereageerd dat hij niet meer over bewijsstukken beschikt. Hij heeft aangegeven dat zijn archief reeds is opgeruimd en dat de zaak voor hem is afgehandeld. 2.10. De Inspecteur heeft vervolgens onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd. Daarin zijn de uitgaven voor specifieke zorgkosten, scholingsuitgaven en giften niet in aftrek toegelaten. 2.11. De meervoudige strafkamer van rechtbank Overijssel heeft [B] bij vonnis van 17 september 2018 veroordeeld wegens het valselijk opmaken van aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2012 tot en met 2015 door telkens te hoge of onjuiste specifieke zorgkosten en giften als aftrekpost te vermelden ten name van bepaalde belastingplichtigen (ECLI:NL:RBOVE:2018:3374). 2.12. In het vonnis is -onder meer- het volgende opgenomen: “verdachte [Hof: [B] ] heeft verklaard dat hij ieder jaar de aangiften op dezelfde wijze invulde, ondanks de veranderde wet- en regelgeving. Deze veranderingen heeft hij naar eigen zeggen niet bijgehouden. De verdachte heeft tevens verklaard dat hij vindt dat hij kosten als aftrekpost mag opvoeren als hij ziet dat mensen ziek zijn of als zijn klanten dat zeggen, ook als niet alle bewijsstukken daarvoor aanwezig zijn, omdat bij de aangifte toch geen bewijsstukken hoeven te worden meegestuurd.”

3.1. In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur bevoegd is de onderhavige navorderingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente aan belanghebbende op te leggen. 3.2. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend. Hij heeft zich daarbij primair op het standpunt gesteld dat sprake is van (aan de belastingplichtige toe te rekenen) kwade trouw aan de zijde van de belastingadviseur die de aangifte heeft verzorgd en subsidiair dat de navorderingsaanslag terecht is opgelegd omdat sprake is van een nieuw feit. Verder stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij de in aftrek gebrachte uitgaven voor specifieke zorgkosten, scholingsuitgaven en giften heeft gedaan. 3.3. Belanghebbende stelt daartegenover dat reeds definitieve aanslagen zijn opgelegd, zodat niet kan worden nagevorderd. Van toe te rekenen kwade trouw is evenmin sprake omdat hij, anders dan waar de Inspecteur van uitgaat, de aangifte zelf heeft ingediend. Belanghebbende heeft geen bewijsstukken meer van de in aftrek gebrachte zorgkosten omdat de aanslagen definitief waren.

Kwade trouw 4.1. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. 4.2. Het Hof zal allereerst het standpunt van de Inspecteur over de kwade trouw behandelen. De Inspecteur neemt het standpunt in dat hij is gerechtigd de onderhavige navorderingsaanslag aan belanghebbende op te leggen omdat de adviseur van belanghebbende ( [B] ) te kwader trouw is geweest als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de AWR. 4.3. Van kwade trouw is sprake als de belastingplichtige bij het doen van aangifte opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen verstrekt of opzettelijk de juiste gegevens of inlichtingen aan de inspecteur onthoudt. Er dient een causaal verband te bestaan tussen het gedrag te kwader trouw en het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting. Onder opzet valt tevens voorwaardelijk opzet, te weten het zich willens en wetens blootstellen aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting wordt geheven en het bewust aanvaarden van die kans (vgl. onder meer HR 11 juni 1997, nr. 32.299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160, en HR 31 januari 2003, nr. 37.511, ECLI:NL:HR:2003:AE8092). Indien een belastingplichtige bij het doen van aangifte gebruik maakt van de diensten van een derde, dient de kwade trouw van die derde aan de belastingplichtige te worden toegerekend (zie onder meer HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR:2009:BD3566). 4.4. Belanghebbende stelt dat hij zijn aangiften zelf heeft ingediend en dat [B] zijn aangiften niet heeft verzorgd. Het Hof acht dit niet aannemelijk omdat de Inspecteur een uitdraai heeft overgelegd waarop te zien is dat de aangifte IB/PVV 2013 van belanghebbende op 14 april 2014 om 15:43 uur en op 15 januari 2015 om 00:25 is ingediend vanaf het IP-adres, dat - naar het Hof, gelet op het onderzoek door de belastingdienst, aannemelijk acht - toebehoort aan [B] . Voorts is op die uitdraai te zien dat de aangifte IB/PVV 2014 van belanghebbende op 16 mei 2015 om 02:57 uur vanaf dat IP-adres is gedaan. Het Hof acht daarom aannemelijk dat bij het indienen van de aangiften gebruik is gemaakt van de diensten van [B] en zal hierna beoordelen of [B] bij het doen van aangifte opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen heeft verstrekt. De bewijslast hiervan rust op de Inspecteur. 4.5. De Inspecteur heeft in dit verband gewezen op het onderzoek naar het aangiftegedrag van [B] . Hij heeft 1646 aangiften IB/PVV gedaan voor ruim 400 klanten over de belastingjaren 2012-2015. Uit het onderzoek is gebleken dat bij 60,15% van de door hem ingediende aangiften op de onderwerpen die behoren bij de persoonsgebonden aftrek, moest worden gecorrigeerd. Dit percentage is zo hoog, dat de geconstateerde onjuistheden structureel moeten zijn, aldus de Inspecteur. Daarnaast heeft de Inspecteur erop gewezen dat belanghebbende geen bewijsstukken kon overleggen van de geclaimde zorgkosten, net zoals bij het merendeel van de gecorrigeerde aangiften uit het onderzoek het geval was. Verder heeft de Inspecteur erop gewezen dat [B] strafrechtelijk is veroordeeld voor het valselijk opmaken van aangiften inkomstenbelasting door telkens te hoge of onjuiste specifieke zorgkosten en giften als aftrekpost te vermelden. 4.6. Het Hof overweegt dat de omstandigheid dat uit onderzoek door de belastingdienst en uit de strafrechtelijke veroordeling is gebleken dat [B] in veel gevallen aangiften IB/PVV heeft ingediend, waarbij ten onrechte persoonsgebonden aftrekposten zijn geclaimd, niet voldoende is voor de conclusie dat [B] ook bij de onderhavige aangiften IB/PVV waarin specifieke zorgkosten voor andere hulpmiddelen, vervoer en extra kleding en beddengoed in aftrek zijn gebracht, te kwader trouw is geweest. Wel werpt het licht op de handelwijze van [B] en neemt het Hof dit mee in zijn beoordeling of sprake is geweest van het opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen verstrekken aan de Inspecteur. 4.7. Uitgaven voor specifieke zorgkosten zijn de uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor (onder meer) vervoer (artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onder b, Wet IB 2001), voor andere hulpmiddelen, voor zover deze hulpmiddelen van zodanige aard zijn dat zij hoofdzakelijk door zieke of invalide personen worden gebruikt (onder d) en voor extra kleding en beddengoed (onder g). Scholingsuitgaven zijn de uitgaven die wegens het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning zijn gedaan voor lesgeld, cursusgeld, collegegeld, examengeld, promotiekosten of door de onderwijsinstelling verplicht gestelde leermiddelen en beschermingsmiddelen (artikel 6.27, eerste lid, Wet IB 2001). Aftrekbare giften zijn bevoordelingen uit vrijgevigheid en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat aan algemeen nut beogende instellingen of steunstichtingen (artikel 6.32 tot en met 6.35 Wet IB 2001). Bovendien moeten de uitgaven en giften op de belastingplichtige drukken (artikel 6.1, eerste lid, Wet IB 2001). 4.8. In de gedingstukken is geen enkele aanwijzing te vinden dat [B] bij het verzorgen van de aangiften van belanghebbende enig onderzoek heeft gedaan naar de voorwaarden voor aftrekbaarheid van de geclaimde specifieke zorgkosten, scholingsuitgaven en giften. Ook belanghebbende heeft in de gehele procedure over deze navorderingsaanslagen geen informatie verschaft over de wijze waarop [B] de aftrek van specifieke zorgkosten heeft bepaald. Belanghebbende heeft ook geen enkele toelichting of onderbouwing gegeven of gegevens verstrekt over de geclaimde zorgkosten, scholingsuitgaven en giften. Er is geen informatie gegeven over de aard van de ziekte of invaliditeit, over de aard van de opleiding of over de instellingen aan wie de giften zijn gedaan. Er zijn geen nota’s overgelegd of betalingsbewijzen dat de uitgaven zijn gedaan, er is zelfs geen nadere specificatie gegeven om welke uitgaven het gaat en hoe die zijn berekend. Het Hof wijst erop dat het verkrijgen van deze informatie tot op zekere hoogte nog wel tot de mogelijkheden zou behoren; zo zijn bijvoorbeeld betaalgegevens en vergoedingenoverzichten van de verzekeraar ook achteraf nog op te vragen. De stelling van belanghebbende dat hij wel bewijsstukken had, maar deze heeft weggegooid omdat daarvoor geen bewaarplicht gold, acht het Hof niet aannemelijk. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij de in aftrek gebrachte uitgaven daadwerkelijk heeft gedaan. 4.9. Met inachtneming van het voorgaande en gelet op de resultaten van het onderzoek door de belastingdienst en de strafrechtelijke veroordeling van [B] , acht het Hof aannemelijk dat [B] ook in de aangiften IB/PVV van belanghebbende gefingeerde aftrekposten heeft geclaimd. Het Hof wijst in het bijzonder nog op de verklaring van [B] in de strafzaak over zijn handelwijze bij het doen van aangiften IB/PVV, meer specifiek bij het opvoeren van zorgkosten in de aangiften (zie onder 2.12). Het voorgaande leidt het Hof tot het oordeel dat [B] opzettelijk onjuiste gegevens en inlichtingen heeft verstrekt aan de Inspecteur door in de aangiften IB/PVV 2013 en 2014 van belanghebbende zorgkosten, scholingsuitgaven en giften op te nemen die niet daadwerkelijk zijn gemaakt. Dit vormt kwade trouw in de zin van artikel 16, eerste lid, van de AWR. Deze kwade trouw dient, zoals hiervoor onder 4.3. overwogen, aan belanghebbende te worden toegerekend. De Inspecteur is dus bevoegd voor de in aftrek gebrachte zorgkosten een navorderingsaanslag aan belanghebbende op te leggen.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. I. Linssen, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.

De griffier, De voorzitter, (J.H. Riethorst) (J. van de Merwe) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 10 maart 2020. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers 18/00662 en 18/00663 uitspraakdatum: 10 maart 2020 Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 19 juni 2018, nummers AWB 18/223 en AWB 18/224, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amsterdam (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende zijn over de jaren 2013 en 2014 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Bij beschikkingen is telkens belastingrente berekend. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Partijen hebben schriftelijk laten weten niet te verzoeken om ter zitting te worden gehoord. Het Hof heeft vervolgens, gelet op het bepaalde in artikel 8:57 van de Algemene wet bestuursrecht, beslist dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft en het onderzoek gesloten. 2De vaststaande feiten 2.1. Belanghebbende was in de onderhavige jaren gehuwd met [A] . 2.2. Belanghebbende heeft op 14 april 2014 voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2013 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 11.162. 2.3. Op 13 januari 2015 heeft belanghebbende opnieuw een aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2013 aangifte ingediend. Deze aangifte vermeldt een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 17.009. In deze aangifte heeft belanghebbende specifieke zorgkosten, scholingsuitgaven en giften, opgenomen waarvan € 7.830 als persoonsgebonden aftrek aan hem is toegedeeld en de rest aan zijn echtgenote. 2.4. Met dagtekening 16 december 2015 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag opgelegd overeenkomstig de aangifte van 13 januari 2015. 2.5. Belanghebbende heeft op 16 mei 2015 voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2014 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 15.054. In deze aangifte heeft belanghebbende een persoonsgebonden aftrek in aanmerking genomen van € 19.649, bestaande uit specifieke zorgkosten, scholingsuitgaven en giften. 2.6. Met dagtekening 9 april 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag opgelegd overeenkomstig de aangifte. 2.7. De Inspecteur heeft uit onderzoek afgeleid dat de aangiften IB/PVV 2013 en 2014 van belanghebbende zijn ingediend via het IP-adres [00000] en dat dit IP-adres in gebruik was bij [B] uit [C] (hierna: [B] ). 2.8. De Inspecteur heeft in 2016 en 2017 onderzoek gedaan naar de aangiften die vanaf het hiervoor bedoelde IP-adres zijn ingediend. Hierover heeft [D] , regiocoördinator systeemfraude IH, met dagtekening 14 februari 2018 een ambtsedige verklaring afgelegd. In deze verklaring is het navolgende opgenomen: “In april 2016 werd regiocoördinator [E] van kantoor Amsterdam gewezen op twee aangiften inkomstenbelasting die door een medewerker van de Belastingdienst waren gecorrigeerd op het punt van de uitgaven voor specifieke zorgkosten. De correspondentie die de betreffende medewerker had ontvangen van de betreffende belastingplichtigen, vertoonde gelijkenissen waardoor hij de indruk kreeg dat de aangiften door één en dezelfde persoon waren ingevuld. Er was echter geen gebruik gemaakt van een belastingconsulentennummer en er was ook geen contactpersoon vermeld in de aangifte. (…) Om (…) een beeld te krijgen is onderzoek gedaan naar de twee ip-adressen die gebruikt werden voor het insturen van de aangiften. Uit een query bleek dat er per jaar gemiddeld meer dan 400 aangiften inkomstenbelasting via één van de ip-adressen werden ingestuurd. (…) Om ook een beeld te krijgen van de inhoud van de aangiften is op 4 mei 2016 een overzicht (een zgn. CAF blauwdruk) aangevraagd. (…) Dit bestand is op 12 mei 2016 ontvangen. Uit het bestand bleek dat zeer vaak een hoge aftrek in verband met uitgaven voor specifieke zorgkosten werd opgevoerd in de aangiften afkomstig van het ip-adres. (…) Zoals bij dit soort signalen gebruikelijk, is vervolgens getracht een beeld te krijgen van de aantallen ingediende aangiften waarin mogelijk ten onrechte een aftrek uitgaven voor specifieke zorgkosten was opgevoerd. Daarom is eind juni 2016 besloten om voor 24 nog niet behandelde aangiften uit het bestand, een verzoek om informatie te sturen. Deze vragenbrieven zijn begin juli 2016 verstuurd. Hieruit bleek dat vaak gecorrigeerd moest worden in de persoonsgebonden aftrek, met name in de uitgaven voor specifieke zorgkosten en in de giften. (…) Eind oktober 2016 werd duidelijk dat de aangiften werden ingevuld door de heer [B] uit [C] , die voor vele belastingplichtigen al gedurende meerdere jaren aangifte deed. Ook was toen duidelijk dat in een zeer groot deel van deze aangiften ten onrechte aftrekposten waren opgevoerd. Op dat moment was echter het overgrote deel van de voor deze belastingplichtigen ingediende aangiften al behandeld door het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst. Voor deze aangiften zijn in maart 2017 in veel gevallen verzoeken om informatie verstuurd, om zo de eventueel opgevoerde aftrekposten alsnog te kunnen beoordelen.” 2.9. Bij brief van 18 maart 2017 heeft de Inspecteur van belanghebbende informatie en bewijsstukken gevraagd ter zake van de in aftrek gebrachte zorgkosten, scholingsuitgaven en giften. Belanghebbende heeft daarop gereageerd dat hij niet meer over bewijsstukken beschikt. Hij heeft aangegeven dat zijn archief reeds is opgeruimd en dat de zaak voor hem is afgehandeld. 2.10. De Inspecteur heeft vervolgens onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd. Daarin zijn de uitgaven voor specifieke zorgkosten, scholingsuitgaven en giften niet in aftrek toegelaten. 2.11. De meervoudige strafkamer van rechtbank Overijssel heeft [B] bij vonnis van 17 september 2018 veroordeeld wegens het valselijk opmaken van aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2012 tot en met 2015 door telkens te hoge of onjuiste specifieke zorgkosten en giften als aftrekpost te vermelden ten name van bepaalde belastingplichtigen (ECLI:NL:RBOVE:2018:3374). 2.12. In het vonnis is -onder meer- het volgende opgenomen: “verdachte [Hof: [B] ] heeft verklaard dat hij ieder jaar de aangiften op dezelfde wijze invulde, ondanks de veranderde wet- en regelgeving. Deze veranderingen heeft hij naar eigen zeggen niet bijgehouden. De verdachte heeft tevens verklaard dat hij vindt dat hij kosten als aftrekpost mag opvoeren als hij ziet dat mensen ziek zijn of als zijn klanten dat zeggen, ook als niet alle bewijsstukken daarvoor aanwezig zijn, omdat bij de aangifte toch geen bewijsstukken hoeven te worden meegestuurd.”

3.1. In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur bevoegd is de onderhavige navorderingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente aan belanghebbende op te leggen. 3.2. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend. Hij heeft zich daarbij primair op het standpunt gesteld dat sprake is van (aan de belastingplichtige toe te rekenen) kwade trouw aan de zijde van de belastingadviseur die de aangifte heeft verzorgd en subsidiair dat de navorderingsaanslag terecht is opgelegd omdat sprake is van een nieuw feit. Verder stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij de in aftrek gebrachte uitgaven voor specifieke zorgkosten, scholingsuitgaven en giften heeft gedaan. 3.3. Belanghebbende stelt daartegenover dat reeds definitieve aanslagen zijn opgelegd, zodat niet kan worden nagevorderd. Van toe te rekenen kwade trouw is evenmin sprake omdat hij, anders dan waar de Inspecteur van uitgaat, de aangifte zelf heeft ingediend. Belanghebbende heeft geen bewijsstukken meer van de in aftrek gebrachte zorgkosten omdat de aanslagen definitief waren.

Kwade trouw 4.1. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. 4.2. Het Hof zal allereerst het standpunt van de Inspecteur over de kwade trouw behandelen. De Inspecteur neemt het standpunt in dat hij is gerechtigd de onderhavige navorderingsaanslag aan belanghebbende op te leggen omdat de adviseur van belanghebbende ( [B] ) te kwader trouw is geweest als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de AWR. 4.3. Van kwade trouw is sprake als de belastingplichtige bij het doen van aangifte opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen verstrekt of opzettelijk de juiste gegevens of inlichtingen aan de inspecteur onthoudt. Er dient een causaal verband te bestaan tussen het gedrag te kwader trouw en het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting. Onder opzet valt tevens voorwaardelijk opzet, te weten het zich willens en wetens blootstellen aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting wordt geheven en het bewust aanvaarden van die kans (vgl. onder meer HR 11 juni 1997, nr. 32.299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160, en HR 31 januari 2003, nr. 37.511, ECLI:NL:HR:2003:AE8092). Indien een belastingplichtige bij het doen van aangifte gebruik maakt van de diensten van een derde, dient de kwade trouw van die derde aan de belastingplichtige te worden toegerekend (zie onder meer HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR:2009:BD3566). 4.4. Belanghebbende stelt dat hij zijn aangiften zelf heeft ingediend en dat [B] zijn aangiften niet heeft verzorgd. Het Hof acht dit niet aannemelijk omdat de Inspecteur een uitdraai heeft overgelegd waarop te zien is dat de aangifte IB/PVV 2013 van belanghebbende op 14 april 2014 om 15:43 uur en op 15 januari 2015 om 00:25 is ingediend vanaf het IP-adres, dat - naar het Hof, gelet op het onderzoek door de belastingdienst, aannemelijk acht - toebehoort aan [B] . Voorts is op die uitdraai te zien dat de aangifte IB/PVV 2014 van belanghebbende op 16 mei 2015 om 02:57 uur vanaf dat IP-adres is gedaan. Het Hof acht daarom aannemelijk dat bij het indienen van de aangiften gebruik is gemaakt van de diensten van [B] en zal hierna beoordelen of [B] bij het doen van aangifte opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen heeft verstrekt. De bewijslast hiervan rust op de Inspecteur. 4.5. De Inspecteur heeft in dit verband gewezen op het onderzoek naar het aangiftegedrag van [B] . Hij heeft 1646 aangiften IB/PVV gedaan voor ruim 400 klanten over de belastingjaren 2012-2015. Uit het onderzoek is gebleken dat bij 60,15% van de door hem ingediende aangiften op de onderwerpen die behoren bij de persoonsgebonden aftrek, moest worden gecorrigeerd. Dit percentage is zo hoog, dat de geconstateerde onjuistheden structureel moeten zijn, aldus de Inspecteur. Daarnaast heeft de Inspecteur erop gewezen dat belanghebbende geen bewijsstukken kon overleggen van de geclaimde zorgkosten, net zoals bij het merendeel van de gecorrigeerde aangiften uit het onderzoek het geval was. Verder heeft de Inspecteur erop gewezen dat [B] strafrechtelijk is veroordeeld voor het valselijk opmaken van aangiften inkomstenbelasting door telkens te hoge of onjuiste specifieke zorgkosten en giften als aftrekpost te vermelden. 4.6. Het Hof overweegt dat de omstandigheid dat uit onderzoek door de belastingdienst en uit de strafrechtelijke veroordeling is gebleken dat [B] in veel gevallen aangiften IB/PVV heeft ingediend, waarbij ten onrechte persoonsgebonden aftrekposten zijn geclaimd, niet voldoende is voor de conclusie dat [B] ook bij de onderhavige aangiften IB/PVV waarin specifieke zorgkosten voor andere hulpmiddelen, vervoer en extra kleding en beddengoed in aftrek zijn gebracht, te kwader trouw is geweest. Wel werpt het licht op de handelwijze van [B] en neemt het Hof dit mee in zijn beoordeling of sprake is geweest van het opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen verstrekken aan de Inspecteur. 4.7. Uitgaven voor specifieke zorgkosten zijn de uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor (onder meer) vervoer (artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onder b, Wet IB 2001), voor andere hulpmiddelen, voor zover deze hulpmiddelen van zodanige aard zijn dat zij hoofdzakelijk door zieke of invalide personen worden gebruikt (onder d) en voor extra kleding en beddengoed (onder g). Scholingsuitgaven zijn de uitgaven die wegens het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning zijn gedaan voor lesgeld, cursusgeld, collegegeld, examengeld, promotiekosten of door de onderwijsinstelling verplicht gestelde leermiddelen en beschermingsmiddelen (artikel 6.27, eerste lid, Wet IB 2001). Aftrekbare giften zijn bevoordelingen uit vrijgevigheid en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat aan algemeen nut beogende instellingen of steunstichtingen (artikel 6.32 tot en met 6.35 Wet IB 2001). Bovendien moeten de uitgaven en giften op de belastingplichtige drukken (artikel 6.1, eerste lid, Wet IB 2001). 4.8. In de gedingstukken is geen enkele aanwijzing te vinden dat [B] bij het verzorgen van de aangiften van belanghebbende enig onderzoek heeft gedaan naar de voorwaarden voor aftrekbaarheid van de geclaimde specifieke zorgkosten, scholingsuitgaven en giften. Ook belanghebbende heeft in de gehele procedure over deze navorderingsaanslagen geen informatie verschaft over de wijze waarop [B] de aftrek van specifieke zorgkosten heeft bepaald. Belanghebbende heeft ook geen enkele toelichting of onderbouwing gegeven of gegevens verstrekt over de geclaimde zorgkosten, scholingsuitgaven en giften. Er is geen informatie gegeven over de aard van de ziekte of invaliditeit, over de aard van de opleiding of over de instellingen aan wie de giften zijn gedaan. Er zijn geen nota’s overgelegd of betalingsbewijzen dat de uitgaven zijn gedaan, er is zelfs geen nadere specificatie gegeven om welke uitgaven het gaat en hoe die zijn berekend. Het Hof wijst erop dat het verkrijgen van deze informatie tot op zekere hoogte nog wel tot de mogelijkheden zou behoren; zo zijn bijvoorbeeld betaalgegevens en vergoedingenoverzichten van de verzekeraar ook achteraf nog op te vragen. De stelling van belanghebbende dat hij wel bewijsstukken had, maar deze heeft weggegooid omdat daarvoor geen bewaarplicht gold, acht het Hof niet aannemelijk. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij de in aftrek gebrachte uitgaven daadwerkelijk heeft gedaan. 4.9. Met inachtneming van het voorgaande en gelet op de resultaten van het onderzoek door de belastingdienst en de strafrechtelijke veroordeling van [B] , acht het Hof aannemelijk dat [B] ook in de aangiften IB/PVV van belanghebbende gefingeerde aftrekposten heeft geclaimd. Het Hof wijst in het bijzonder nog op de verklaring van [B] in de strafzaak over zijn handelwijze bij het doen van aangiften IB/PVV, meer specifiek bij het opvoeren van zorgkosten in de aangiften (zie onder 2.12). Het voorgaande leidt het Hof tot het oordeel dat [B] opzettelijk onjuiste gegevens en inlichtingen heeft verstrekt aan de Inspecteur door in de aangiften IB/PVV 2013 en 2014 van belanghebbende zorgkosten, scholingsuitgaven en giften op te nemen die niet daadwerkelijk zijn gemaakt. Dit vormt kwade trouw in de zin van artikel 16, eerste lid, van de AWR. Deze kwade trouw dient, zoals hiervoor onder 4.3. overwogen, aan belanghebbende te worden toegerekend. De Inspecteur is dus bevoegd voor de in aftrek gebrachte zorgkosten een navorderingsaanslag aan belanghebbende op te leggen.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. I. Linssen, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.

De griffier, De voorzitter, (J.H. Riethorst) (J. van de Merwe) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 10 maart 2020. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.