ECLI:NL:GHARL:2019:5039

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Leeuwarden nummer 18/00486 uitspraakdatum: 18 juni 2019 Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur) en het incidentele hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 24 april 2018, nummer LEE 17/3521, ECLI:NL:RBNNE:2018:1480, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend. 1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren gegrond verklaard, de aanslag verminderd en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de aanslag en de belastingrente verminderd. 1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Partijen hebben elk een verweerschrift ingezonden. 1.5. De Inspecteur heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingezonden. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 april 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende heeft in 2012 onder meer zorg in natura verleend als bedoeld in de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ) in de [A] te [Z] (hierna: de AWBZ-zorg in natura). Het gaat daarbij om 24-uurs zorg aan terminale patiënten. 2.2. Belanghebbende verleende de AWBZ-zorg in natura door tussenkomst van [B] BV. Daartoe zijn belanghebbende en [B] BV op 3 oktober 2011 een ‘Raamovereenkomst Verpleging en Verzorging’ aangegaan. Voor het verlenen van de zorg heeft [B] BV overeenkomsten gesloten met de zorgvragers en het zorgkantoor. Belanghebbende had zelf geen zorgovereenkomsten gesloten met de zorgvragers noch met de zorgkantoren. Belanghebbende had voor het verlenen van de zorg geen zelfstandig declaratierecht jegens de zorgverzekeraars of de (namens de zorgverzekeraars optredende) zorgkantoren, maar ontving voor de door haar verleende zorg een vergoeding van [B] BV. 2.3. De Inspecteur heeft bij beschikking (Verklaring arbeidsrelatie) van 1 september 2011 de voordelen die belanghebbende geniet of zal gaan genieten uit de thuiszorgwerkzaamheden voor de periode van 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 aangemerkt als winst uit onderneming (hierna: VAR-wuo). Deze beschikking is afgegeven op basis van een automatische continuering van de drie voorafgaande jaren en is gebaseerd op de gegevens in de aanvraag voor het jaar 2011. Voor de jaren 2009, 2010 en 2011 is aan belanghebbende ter zake van soortgelijke werkzaamheden eveneens een VAR-wuo afgegeven. 2.4. Belanghebbende heeft op 9 december 2010, door de Inspecteur ontvangen op 21 december 2010, voor het jaar 2011 een aanvraag voor een VAR-wuo gedaan. Op dit aanvraagformulier – het originele formulier behoort tot de stukken van het geding – zijn de vragen – voor zover hier van belang – als volgt ingevuld: 2 Uw VAR-werkzaamheden 2a Omschrijf de soort werkzaamheden waarvoor u de Verklaring arbeidsrelatie aanvraagt (VAR-werkzaamheden) Mensen thuis verzorgen 2b Heeft de Belastingdienst de inkomsten uit de VAR-werkzaamheden in de afgelopen vijf jaar eerder beoordeeld? Bijvoorbeeld: u hebt hierover een aanslag inkomstenbelasting ontvangen, of de Belastingdienst heeft een standpunt ingenomen bij een boekenonderzoek Ja, als winst uit onderneming 2c Hoe beoordeelt u zelf de inkomsten uit de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt? Als winst uit onderneming 2e Hoeveel opdrachtgevers verwacht u voor de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt? Zeven of meer opdrachtgevers 2f Hoeveel opdrachtgevers had u vorig jaar voor de VAR-werkzaamheden Zeven of meer opdrachtgevers 2i Is het risico voor u als een opdrachtgever niet tevreden is over het resultaat van uw werk? Ja 2j Verwacht u de VAR-werkzaamheden te verrichten voor opdrachtgevers bij wie u voorheen soortgelijke werkzaamheden in loondienst heeft verricht? Nee 2k Verwacht u de VAR-werkzaamheden meestal te verrichten voor opdrachtgevers waar dezelfde werkzaamheden ook in loondienst worden verricht? Nee 2l Verwacht u de VAR-werkzaamheden te verrichten via detachering, uitzending of bemiddeling Nee of voor minder dan 50% 3 Uw inkomsten 3d Bent u verplicht alle aanwijzingen van uw opdrachtgever(s) op te volgen bij de uitvoering van de VAR-werkzaamheden Nee 3e Verwacht u dat de inkomsten in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt, voor meer dan 70% worden behaald bij één opdrachtgever? Nee 4 Uw werkwijze 4a Verstuurt u facturen voor de VAR-werkzaamheden waarvoor u deze verklaring aanvraagt? Ja 4g Verwacht u de VAR-werkzaamheden meestal op de locatie van uw opdrachtgever te verrichten? Nee 4h Beschikt u over de vergunningen/certificaten die noodzakelijk zijn voor de uitvoering van de VAR-werkzaamheden? Ja 2.5. De Inspecteur heeft in een brief van 18 juli 2012 aan de gemachtigde van belanghebbende, betreffende de motivering van de uitspraak op bezwaar inzake het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2008 dat door de Inspecteur mede als een verzoek om ambtshalve vermindering is aangemerkt, onder meer geschreven: “U bent van mening dat uw cliënte in 2008 haar werkzaamheden als ondernemer verricht en dat zij recht heeft op de ondernemersaftrek.

Voor het jaar 2008 en volgende jaren tot en met het jaar 2011 volg ik dit standpunt. Bij de aangifte over het jaar 2012 zal ik dit punt opnieuw beoordelen. Uw cliënte kan bij deze aangifte daarom geen vertrouwen ontlenen aan het bij de jaren 2008 tm 2011 ingenomen standpunt.” 2.6. Belanghebbende heeft in 2012 volgens haar aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2012, door de Inspecteur ontvangen op 20 december 2013, met haar werkzaamheden een netto omzet behaald van € 25.608. Belanghebbende heeft deze opbrengst in haar aangifte opgegeven als winst uit onderneming ten bedrage van € 22.739 (€ 25.608 -/- € 2.869 aan kosten) en daarop de zelfstandigen- en startersaftrek en MKB-winstvrijstelling in mindering gebracht. Aan belastbaar inkomen uit werk en woning heeft zij € 11.139 aangegeven. 2.7. Bij de vaststelling van de aanslag in de IB/PVV voor 2012 heeft de Inspecteur de door belanghebbende genoten opbrengst uit de door haar verleende AWBZ-zorg in natura geheel aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Daarbij is de Inspecteur uitgegaan van de onder 2.6 genoemde netto omzet van € 25.608, verminderd met de daarin begrepen inkomsten uit PGB-zorg ter zake van mevrouw [C] en de heer [D] ten bedrage van € 458, derhalve van € 25.150. De PGB-inkomsten heeft de Inspecteur aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden (ROW). De Inspecteur heeft het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 25.012. 2.8. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur ter zake van het ROW alsnog rekening gehouden met een kostenaftrek van € 75 en aldus het belastbare inkomen uit werk en woning verminderd tot € 24.937.

3.1. In geschil is of de voordelen die belanghebbende geniet met de door haar verleende AWBZ-zorg in natura als winst uit onderneming zijn aan te merken of als loon uit dienstbetrekking. In incidenteel hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op een integrale vergoeding van de kosten van de beroepsfase. 3.2. De Inspecteur stelt dat sprake is van loon uit dienstbetrekking. Tevens is de Inspecteur van mening dat belanghebbende bij gegrondverklaring van het (hoger) beroep niet in aanmerking komt voor vergoeding van de integrale proceskosten. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar. 3.3. Belanghebbende stelt dat sprake is van winst uit onderneming en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor wat betreft de beslissing over de vergoeding van proceskosten van de beroepsfase, en tot vergoeding van de integrale proceskosten van de beroeps- en hoger beroepsfase.

4.1. Partijen hebben ter zitting van het Hof eenparig verklaard dat niet (meer) in geschil is dat de voordelen die belanghebbende geniet met de door haar verleende AWBZ-zorg in natura op grond van een juiste wetstoepassing dienen te worden gekwalificeerd als loon uit dienstbetrekking. Het Hof ziet geen aanleiding anders te oordelen. 4.2. Belanghebbende stelt dat haar inkomsten uit de AWBZ-zorg in natura niettemin als winst uit onderneming dienen te worden aangemerkt, omdat zij beschikt over een niet-herziene VAR-wuo, omdat die leidend is voor de inkomstenbelasting en wegens strijdigheid met het vertrouwensbeginsel dan wel het gelijkheidsbeginsel. 4.3. Het Hof overweegt allereerst dat een Verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR) enkel rechtsgevolgen heeft voor de heffing van inkomstenbelasting via toepassing van het vertrouwensbeginsel. Voor zover de stellingen van belanghebbende uitgaan van een andere rechtsopvatting, verwerpt het Hof deze. Het Hof zal daarom beoordelen of belanghebbende aan de aan haar voor het jaar 2012 verstrekte VAR-wuo het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat de voordelen die zij heeft genoten uit de AWBZ-zorg in natura winst uit onderneming vormen. 4.4. In de Memorie van Toelichting bij de Veegwet Wet IB 2001 is het volgende opgemerkt over het vertrouwen dat een belastingplichtige aan een VAR kan ontlenen (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, p. 6-7): “De beschikking heeft alleen gelding indien de feitelijke omstandigheden later overeenkomen met de feiten op basis waarvan de beschikking is afgegeven. Bij wijziging van de omstandigheden zal de belanghebbende dat moeten melden. Hij zal in dat geval kunnen verzoeken om herziening van de beschikking. Ook indien de fiscus achteraf constateert dat de omstandigheden niet overeenkomen met die waarvoor de beschikking is afgegeven, zonder dat de belastingplichtige dat heeft gemeld, is dat aanleiding om de beschikking te herzien. Dit kan ertoe leiden dat de fiscus tot een ander oordeel komt met betrekking tot de fiscale status van het genoten inkomen omdat in plaats van ondernemerschap bijvoorbeeld sprake blijkt te zijn van een fictieve dienstbetrekking. Alsdan zal een correctie van de belastingheffing plaatsvinden bij de belanghebbende en niet bij zijn opdrachtgever, als laatstgenoemde te goeder trouw is. Het onderhavige wetsvoorstel voorziet in een wettelijke basis voor het afgeven van de beschikkingen.” 4.5. Het Hof stelt voorop dat op belanghebbende de last rust feiten en omstandigheden te stellen op grond waarvan moet worden geoordeeld dat zij zich kan beroepen op het in rechte te honoreren vertrouwen. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende in dit kader volstaan met de verwijzing naar de voor het jaar 2012 afgegeven VAR-wuo, nu deze niet is herzien. Nu belanghebbende daarmee begin van bewijs heeft geleverd, ligt het op de weg van de Inspecteur feiten te stellen, en bij betwisting aannemelijk dient te maken, op grond waarvan kan worden geoordeeld dat belanghebbende aan de afgegeven VAR-wuo desondanks geen vertrouwen kan ontlenen. De Inspecteur heeft daartoe gesteld, hetgeen belanghebbende heeft betwist, dat belanghebbende een groot aantal vragen – de vragen vermeld onder 2.4 – in het aanvraagformulier voor het jaar 2011 onjuist heeft beantwoord. 4.6. Vaststaat dat de betreffende VAR-wuo voor het jaar 2012 is afgegeven op basis van een automatische continuering van de drie voorafgaande jaren en is gebaseerd op de gegevens in de aanvraag voor het jaar 2011. Voorts staat vast dat aan belanghebbende voor de jaren 2009, 2010 en 2011 ter zake van soortgelijke werkzaamheden eveneens een VAR-wuo is afgegeven. Partijen hebben ter zitting verklaard dat niet in geschil is dat de werkzaamheden in voormelde jaren door belanghebbende verleende AWBZ-zorg in natura betreffen die onder overeenkomstige condities en omstandigheden hebben plaatsgevonden. Het voorgaande brengt mee dat voor de onderhavige beoordeling de vraagstelling en de beantwoording daarvan in het aanvraagformulier voor het jaar 2011 van belang zijn. 4.7. Belanghebbende heeft bij vraag 2b – “Heeft de Belastingdienst de inkomsten uit de VAR-werkzaamheden in de afgelopen vijf jaar eerder beoordeeld?” – geantwoord: “Ja, als winst uit onderneming”. De Inspecteur heeft gesteld, hetgeen belanghebbende niet heeft betwist, dat in de bij het aanvraagformulier behorende toelichting omtrent deze vraag is vermeld: “Let op! Een VAR van een vorig jaar geldt niet als een eerdere beoordeling.” Nu gesteld noch gebleken is dat de betreffende inkomsten in de vijf jaren voorafgaand aan het doen van de aanvraag door de Inspecteur zijn beoordeeld, waarbij een eerdere VAR niet heeft te gelden als een beoordeling, heeft belanghebbende deze vraag, naar het oordeel van het Hof, onjuist beantwoord. 4.8. Voorts heeft belanghebbende in het aanvraagformulier bij de vragen 2e, 2f en 3e geantwoord dat zij verwacht te werken respectievelijk (het vorige jaar) heeft gewerkt voor meer dan zeven opdrachtgevers en verwacht dat de inkomsten in het jaar waarvoor de verklaring wordt aangevraagd niet hoofdzakelijk worden behaald bij één opdrachtgever. In de toelichting bij het aanvraagformulier is, naar de Inspecteur onbetwist heeft gesteld, vermeld: “Een opdrachtgever is iemand met wie u overeenkomt dat u werkzaamheden voor hem gaat uitvoeren.” Vaststaat dat belanghebbende de AWBZ-zorg in natura in de onderhavige jaren voor slechts één opdrachtgever heeft verleend. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende de betreffende vragen, in het licht van voormelde toelichting, niet heeft mogen opvatten zoals zij zegt te hebben gedaan, namelijk dat de zorgvragers haar opdrachtgevers zijn, nu zij zelf met de zorgvragers geen zorgovereenkomsten heeft gesloten, doch slechts met een daartoe op grond van de Wet toelating zorginstellingen aangewezen zorginstelling (de zorgaanbieder), of een aan deze zorgaanbieder gelieerde zorginstelling, een overeenkomst heeft gesloten en alleen van deze zorginstelling een vergoeding heeft ontvangen voor de door haar verleende zorg. Nu belanghebbende niet zelf over een dergelijke aanwijzing beschikte, kon zij, gelet op de voor die jaren geldende wet- en regelgeving, de AWBZ-zorg in natura ook niet zonder tussenkomst van een zorgaanbieder verlenen. 4.9. Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende het aanvraagformulier voor het jaar 2011 op essentiële onderdelen onjuist ingevuld. Gelet hierop kan belanghebbende geen rechtens te honoreren vertrouwen ontlenen aan de op grond van dit aanvraagformulier (automatisch) afgegeven VAR-wuo voor het jaar 2012. 4.10. De stelling van belanghebbende ter zitting van het Hof dat het door de Inspecteur achterwege laten van onderzoek naar de juistheid van de ingediende aanvraagformulieren ertoe heeft geleid dat voor het jaar 2012 ten onrechte een VAR-wuo is afgegeven, leidt niet tot een ander oordeel. Het Hof overweegt dat het enkel jarenlang afgeven van een VAR niet kan leiden tot het rechtens te honoreren vertrouwen dat bij de heffing van inkomstenbelasting niet van de in de VAR opgenomen kwalificatie afgeweken wordt. Het aanvraagformulier gaf bovendien de Inspecteur geen aanleiding om nader onderzoek te doen alvorens de betreffende VAR-wuo af te geven. 4.11. Voorts stelt belanghebbende dat de brief van de Inspecteur van 18 juli 2012, waarin is geschreven dat voor het jaar 2008 en volgende jaren tot en met het jaar 2011 het standpunt van belanghebbende wordt gevolgd, het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de voordelen uit de AWBZ-zorg in natura ook voor het jaar 2012 worden aangemerkt als winst uit onderneming, nu de feiten en omstandigheden waaronder belanghebbende haar werkzaamheden in 2012 heeft uitgevoerd niet anders zijn dan die van de daaraan voorafgaande jaren.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond en het incidentele hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en – bevestigt de uitspraak van de Inspecteur. Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. R.F.C. Spek, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.

De griffier, De voorzitter, (K. de Jong-Braaksma) (G.B.A. Brummer) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 juni 2019 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH DEN HAAG. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.