ECLI:NL:GHARL:2019:1767

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Leeuwarden nummers 18/00210 tot en met 18/00213 uitspraakdatum: 27 februari 2019 Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 20 februari 2018, nummers LEE 15/4852 t/m 15/4855, ECLI:NL:RBNNE:2018:552, in het geding tussen de Inspecteur en [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende zijn over na te melden tijdvakken de volgende naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd, en bij beschikkingen is heffingsrente, respectievelijk belastingrente berekend en zijn boeten opgelegd: Tijdvak Naheffing Heffingsrente/ belastingrente Boete Dagtekening aanslagbiljet Zaaknummer 2010 1.808 211 271 12-12-2014 18/00210 2011 2.743 247 411 12-12-2014 18/00211 2012 2.756 184 413 12-12-2014 18/00212 2013 901 33 135 12-12-2014 18/00213 1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft: de beroepen gegrond verklaard; de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2010 en 2011 vernietigd; de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2012 en 2013 vernietigd, uitsluitend voor zover betrekking hebbend op de boetebeschikkingen; de naheffingsaanslagen voor de jaren 2010 en 2011 vernietigd; de beschikkingen heffingsrente voor de jaren 2010 en 2011 vernietigd; de boetebeschikkingen vernietigd; in de zaak betreffende de naheffingsaanslag voor het jaar 2010 de Inspecteur en de Minister voor Rechtsbescherming ieder veroordeeld tot het betalen van een immateriële schadevergoeding en de Inspecteur opgedragen het door belanghebbende in die zaak betaalde griffierecht te vergoeden; de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten. 1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft verweer gevoerd. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 januari 2019. Tegelijk en gezamenlijk met de onderhavige zaak zijn de zaken behandeld met de nummers 18/00206 tot en met 18/00209 van [A] B.V.. 1.6. Ter zitting heeft belanghebbende desgevraagd naar voren gebracht dat zij niet geacht moet worden incidenteel appel te hebben ingesteld. 1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 2 Vaststaande feiten 2.1. Belanghebbende is enig aandeelhouder van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] B.V. (hierna: [A] ), van welke vennootschap [B] B.V. enig bestuurder is. Alle aandelen van belanghebbende worden gehouden door [B] B.V.. 2.2. [C] is enig bestuurder van belanghebbende en is daarnaast enig aandeelhouder en bestuurder van [B] B.V.. Hij is tevens de enige werknemer van belanghebbende. 2.3. De activiteiten van [A] bestaan uit schilderen, wandafwerking, beglazing, reiniging en bouwkundig onderhoud. 2.4. [A] is door de kenniscentra [D] en [E] erkend als leerbedrijf in het kader van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB). Belanghebbende is niet erkend als leerbedrijf. 2.5. Belanghebbende heeft in de hierna te melden periode in haar loonaangiften de afdrachtvermindering onderwijs toegepast ter zake van het volgen door haar werknemer van de beroepspraktijkvorming behorende bij een aantal deelkwalificaties die deel uitmaken van de volgende opleiding van de beroepsbegeleidende leerweg (hierna: BBL), aangeboden bij het volgende, niet bekostigde ROC: Opleiding Commercieel Medewerker Marketing en Communicatie Crebocode 10036 Periode 1 mei 2010 tot en met 30 april 2013 Kenniscentrum [D] ROC [F] Crebocode staat voor de code waaronder de opleiding is opgenomen in het Centraal register Beroepsonderwijs (hierna: Crebo). 2.6. [A] en belanghebbende hebben ten behoeve van evenvermelde opleidingstraject en andere opleidingstrajecten de [G] Academy opgericht. Daarbij zijn zij ondersteund door de bedrijven [H] en [I] . De gegevens betreffende de opleidingen werden opgeslagen in een digitaal dossier, waarbij gebruik werd gemaakt van de software van [J] B.V.. 2.7. Voor alle deelnemers van [A] en belanghebbende zijn praktijkovereenkomsten (POK's) opgemaakt. Deze POK's vermelden alleen de Crebocode van de volledige beroepsopleiding. 2.8. Tot de gedingstukken behoort een op 27 mei 2010 gedagtekende brief van mevrouw [K] , verbonden aan de [F] , gericht aan "DUO, CREBO-registratie". Deze brief betreft een verzoek om diploma-erkenning. In deze brief is onder meer vermeld: "Naar aanleiding van een verzoek een nieuwe doelgroep om een opleiding te starten waarvoor de [F] B.V. nog geen CREBO-erkenning bezit, stuur ik u hierbij een verzoek tot diploma-erkenning. Het verzoek richt zich op het CREBO-studiejaar 2009-2010, aangezien de doelgroep per direct wil starten met de opleiding. Bijgevoegd vindt u het ingevulde aanvraagformulier en de lijst met CREBO-standaarden die wij graag aanvullend zouden willen aanvragen." De [F] was op 27 mei 2010 reeds voor een aantal beroepsopleidingen als bedoeld in het Crebo geregistreerd. 2.9. Tot de gedingstukken behoort een brief van de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) met dagtekening 6 juli 2010, gericht aan " [F] B.V.". Deze brief betreft: "Verzoek om diploma-erkenning nieuw aanbod, brinnummer 30 EE'. In deze brief is onder meer vermeld: "Uw aanmelding van 27 mei 2010 voor registratie van opleidingen in het Centraal Register Beroepsopleidingen (CREBO) voor het studiejaar 2010-2011 heb ik ontvangen. De CREBO-opleidingen 10174, 10175, 10805 en 10807 kennen alleen de Beroeps begeleidende leerweg (BBL). De Beroeps opleidende leerweg (BOL) kan niet geregistreerd worden. De opleiding 10806 kent alleen de Beroepsopleidende leerweg (BOL). De Beroepsopleidende leerweg (BBL) kan niet geregistreerd worden. De registraties zijn per 1 augustus 2010.zichtbaar op de CREBO Web-site. Bij deze brief treft u de actuele registratie aan zoals deze voor het CREBO 2010/2011 is vastgesteld.". 2.10. De Inspecteur heeft op 15 januari 2014 een boekenonderzoek ingesteld bij [A] en belanghebbende. Van dit onderzoek is op 1 december 2014 een rapport opgemaakt. Dit rapport bevat een oordeel over de aanvaardbaarheid van de aangiften in de loonheffingen van [A] en belanghebbende over de zesde vierwekelijkse aangifteperiode van het jaar 2010 tot en met de vijfde vierwekelijkse aangifteperiode van het jaar 2013. Het onderzoek heeft zich alleen gericht op de juistheid van de op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekering (hierna: WVA) geclaimde afdrachtvermindering onderwijs. In dit rapport wordt geconcludeerd dat over het gehele controletijdvak geen recht op afdrachtvermindering onderwijs bestaat. Hierbij is primair het standpunt ingenomen dat geen afdrachtvermindering onderwijs kan worden toegepast, omdat slechts deelkwalificaties zijn gevolgd. Subsidiair is het standpunt ingenomen dat niet aannemelijk is dat sprake is geweest van beroepspraktijkvorming en dat daarnaast ook formele gebreken en onjuistheden in de weg staan aan de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs. 2.11. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslagen, beschikkingen inzake heffingsrente respectievelijk belastingrente en boetebeschikkingen aan belanghebbende opgelegd. 3 Geschil 3.1. In geschil is of de Inspecteur de door belanghebbende in haar aangiften in de loonheffingen in 2010 en 2011 toegepaste afdrachtvermindering onderwijs terecht heeft nageheven, welke vraag door de Inspecteur bevestigend en door belanghebbende ontkennend wordt beantwoord. 3.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat niet werkelijk sprake is geweest van het volgen door de werknemer van belanghebbende van beroepspraktijkvorming en dat de omstandigheid dat in de POK alleen de Crebocode van de volledige opleiding en het daarbij behorende aantal uren beroepspraktijkvorming zijn vermeld aan de toepassing van de afdrachtvermindering in de weg staat, evenals de omstandigheid dat belanghebbende niet erkend is als leerbedrijf. 3.3. Belanghebbende heeft het standpunt van de Inspecteur gemotiveerd betwist. 4 Beoordeling van het geschil 4.1. In artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA), zoals dat gold in de onderhavige jaren, is bepaald dat de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing is met betrekking tot de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven. 4.2. Met ingang van 1 januari 2012 is in het tweede lid van evenvermeld artikel opgenomen dat het eerste lid, aanhef en onderdeel a, in het geval waarin de inhoudingsplichtige niet tevens het bedrijf is dat of de organisatie die bevoegd als bedoeld in artikel 7.2.10 van de WEB de beroepspraktijkvorming verzorgt, slechts van toepassing is indien er tussen de inhoudingsplichtige en dat bedrijf of die organisatie een overeenkomst van opdracht is gesloten die voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden. 4.3. De Inspecteur stelt dat met laatstvermelde bepaling de mogelijkheid werd gecreëerd dat een niet als leerbedrijf erkende dan wel functionerende intermediaire werkgever via een overeenkomst van opdracht ook gebruik kon maken van de afdrachtvermindering onderwijs, en dat het in de jaren voor 2012 in het geheel niet mogelijk was dat een niet als leerbedrijf erkende inhoudingsplichtige van de afdrachtvermindering onderwijs gebruik maakte. 4.4. Belanghebbende stelt dat met het tweede lid van artikel 14 van de WVA de voorwaarde werd ingevoerd dat in dergelijke gevallen sprake moet zijn van een overeenkomst van opdracht tussen de inhoudingsplichtige en het leerbedrijf, en dat in de jaren voor 2012 de omstandigheid dat zij geen leerbedrijf was daarom niet aan de toepassing van afdrachtvermindering in de weg staat. 4.5. In de parlementaire geschiedenis van artikel 14, tweede lid, van de WVA is onder meer het volgende opgenomen: "In de praktijk blijkt onduidelijkheid te bestaan over de toepassing van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (WVA) bij de afdrachtvermindering onderwijs voor de beroepsbegeleidende leerweg (bbl). De onduidelijkheid betreft de situatie dat de inhoudingsplichtige niet tevens het erkende leerbedrijf is waar de bbl-deelnemer zijn praktijkervaring opdoet. Om deze onduidelijkheid weg te nemen wordt geregeld dat wanneer de inhoudingsplichtige en het erkende leerbedrijf niet dezelfde entiteit zijn, de inhoudingsplichtige alleen gebruik kan maken van de afdrachtvermindering onderwijs voor bbl ingeval er een overeenkomst van opdracht bestaat tussen de inhoudingsplichtige en het erkende leerbedrijf waarin onder meer is vastgelegd dat het voordeel van de afdrachtvermindering toekomt dan het leerbedrijf. Op deze wijze wordt het erkende leerbedrijf niet belemmerd in zijn keuze om een intermediaire werkgever in te schakelen voor het aanbieden van zijn beroepspraktijkvormingsplaats. Tevens wordt aangesloten bij doel en strekking van de regeling waarbij uitgangspunt is dat het erkende leerbedrijf een tegemoetkoming ontvangt voor de tijd van begeleiding en verminderde inzetbaarheid van de bbl-deelnemer." (MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 3, p. 6). en "Waar thans een uitzendbureau de afdrachtvermindering onderwijs voor de beroepsbegeleidende leerweg (bbl) zou kunnen toepassen zonder dat het voordeel van de tegemoetkoming verdisconteerd is in de prijsafspraak tussen uitzendbureau en opdrachtgever/erkend leerbedrijf, is dat voor overeenkomsten van opdracht afgesloten vanaf 1 januari 2012 niet meer mogelijk. De afdrachtvermindering onderwijs voor bbl is bedoeld om leerbedrijven te stimuleren voldoende plaatsen beschikbaar te stellen voor beroepspraktijkvorming en beoogt een tegemoetkoming te bieden voor de kosten van het vakinhoudelijk opleiden in de praktijk (een tegemoetkoming voor de tijd van begeleiding en verminderde inzetbaarheid van de bbl-deelnemer). De vakinhoudelijke opleiding vindt plaats, daarover bestaat geen verschil van mening, bij het leerwerkbedrijf, niet bij de intermediaire werkgever. De in dit wetsvoorstel opgenomen maatregel verduidelijkt dat, in het geval de inhoudingsplichtige en het erkende leerwerkbedrijf niet dezelfde entiteit zijn, de afdrachtvermindering terecht moet komen bij het erkende leerwerkbedrijf. Hiermee sluit deze maatregel aan bij doel en strekking van de regeling, terwijl een erkend leerwerkbedrijf niet wordt belemmerd in zijn keuze om een intermediaire werkgever in te schakelen voor het aanbieden van zijn beroepspraktijkvormingsplaats." (NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 5, p. 8). 4.6. Uit de beide zojuist weergegeven passages blijkt dat met de per 1 januari 2012 toegevoegde bepaling van het tweede lid van artikel 14 van de WVA niet is beoogd een wijziging van de geldende regeling te bewerkstelligen, in die zin dat een nadere voorwaarde werd toegevoegd, maar een verduidelijking te geven voor gevallen waarin de inhoudingsplichtige niet tevens het erkende leerbedrijf is waar de deelnemer zijn praktijkervaring opdoet. 4.7. Nu belanghebbende zelf geen erkend leerbedrijf is en gesteld noch gebleken is dat haar werknemer de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg volgde bij een ander, wel als zodanig erkend bedrijf, is niet voldaan aan de voor afdrachtvermindering onderwijs in artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de WVA gestelde vereisten. De Inspecteur heeft derhalve de bedragen van de afdrachtvermindering terecht nageheven. De overige standpunten van partijen behoeven geen behandeling. 4.8. Aangezien de Rechtbank de naheffingsaanslagen over de tijdvakken 2012 en 2013, behoudens de in hoger beroep niet langer in geschil zijnde boeten, in stand heeft gelaten, en belanghebbende daartegen geen incidenteel hoger beroep heeft ingesteld, zal het Hof de uitspraak van de Rechtbank uitsluitend vernietigen voor zover deze betrekking heeft op de tijdvakken 2010 en 2011. Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 5 Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten. 6 Beslissing Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze de beslissingen betreft omtrent de tijdvakken 2010 en 2011, behoudens de beslissingen over de immateriële schadevergoeding, proceskostenvergoeding en het griffierecht, – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur met betrekking tot de boetebeschikkingen inzake de tijdvakken 2010 en 2011, – vernietigt de boetebeschikkingen inzake de tijdvakken 2010 en 2011, – handhaaft de naheffingsaanslagen en de heffingsrentebeschikkingen inzake de tijdvakken 2010 en 2011 en – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige. Deze uitspraak is gedaan door mr. J.W. baron van Knobelsdorff, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier. De beslissing is op 27 februari 2019 in het openbaar uitgesproken. De griffier, De voorzitter, (K. de Jong-Braaksma) (J.W. van Knobelsdorff) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 februari 2019 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH DEN HAAG. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.