ECLI:NL:GHARL:2019:10949

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers 18/01236 en 18/01237 uitspraakdatum: 17 december 2019 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van V.O.F. [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 9 november 2018, nummers AWB 17/2695 en 17/2696, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende heeft over de tijdvakken 1 oktober 2015 tot en met 31 december 2015 en 1 oktober 2016 tot en met 31 december 2016 omzetbelasting op aangifte voldaan. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 december 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende verricht met ingang van 1 mei 1987 met omzetbelasting belaste activiteiten en kwalificeert in verband hiermee als ondernemer voor de omzetbelasting. Belanghebbende heeft geen eigen bankrekening. De zakelijke en privéuitgaven verlopen via dezelfde bankrekening. De vennoten van belanghebbende zijn [A] (hierna: [A] ) en [B] (hierna: de echtgenote). De vennoten zijn gehuwd in gemeenschap van goederen. 2.2. [A] heeft op grond die op zijn naam staat tussen 2006 en 2009 een pand laten bouwen (hierna: het pand). Het pand is in 2010 in gebruik genomen. [A] en de echtgenote wonen in het pand. Daarnaast maakt belanghebbende gebruik van een of meer ruimten, die als werkkamer of opslagruimte worden gebruikt. Belanghebbende betaalt niet voor dit gebruik. Er zijn geen afspraken over dit gebruik op schrift gesteld. 2.3. De facturen van het bouwbedrijf staan op naam van [A] . Een van de facturen vermeldt als omschrijving “2 de termijn bedrijfsruimte”. Belanghebbende heeft gedurende de bouw van het pand de volledige omzetbelasting op de bouwkosten in vooraftrek gebracht. Belanghebbende heeft het pand niet geactiveerd. 2.4. Belanghebbende heeft in het vierde kwartaal van 2015 en het vierde kwartaal van 2016 omzetbelasting aangegeven en voldaan over het privégebruik van het pand. 2.5. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoeningen van de omzetbelasting wegens privégebruik van het pand. De Inspecteur heeft de bezwaren afgewezen. 2.6. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:3175 (hierna: het Champignonkwekerij-arrest) betrekking heeft op een andere situatie. In dat geval was sprake van een maatschap met drie maten (vader, moeder, dochter), die gebruik maakte van een pand dat slechts eigendom van twee van hen was. Dan ligt het voor de hand te oordelen dat de maatschap van drie maten het goed niet zowel privé als zakelijk gebruikt. In de onderhavige zaak zijn de vennoten van belanghebbende dezelfde personen als de eigenaren van het pand. Er is, aldus de Rechtbank, geen enkele aanwijzing dat de Hoge Raad ook voor die situatie heeft beoogd af te wijken van de hoofdregel die volgt uit het arrest Charles en Charles-Tijmens. In zoverre is naar het oordeel van de Rechtbank ook het Advocaten-arrest (Hoge Raad 5 januari 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW9011) niet achterhaald.

In geschil is of belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd vanwege privégebruik van het pand. Het geschil spitst zich toe op de vraag of van belang is dat, in afwijking van de situatie waarover de Hoge Raad in het Champignonkwekerij-arrest heeft geoordeeld, het pand ter beschikking staat van alle vennoten van belanghebbende in plaats van twee van de drie vennoten. Belanghebbende leidt uit het Champignonkwekerij-arrest af dat het pand ten onrechte tot het bedrijfsvermogen is gerekend en dat daarom geen omzetbelasting is verschuldigd wegens privégebruik. Het is niet belanghebbende die het pand privé gebruikt, maar [A] en de echtgenote. De Inspecteur bestrijdt deze conclusies.

4.1. Net als in de casus waarover de Hoge Raad heeft geoordeeld in het Champignonkwekerij-arrest, is het pand in de onderhavige casus in opdracht van de twee firmanten van belanghebbende gebouwd. Het pand is eigendom van deze twee firmanten en wordt door deze firmanten bewoond. De firmanten staan belanghebbende toe een deel van het pand (het souterrain) voor bedrijfsdoeleinden te gebruiken. Onder deze omstandigheden kan niet worden geconcludeerd dat het pand in wezen tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende behoort. Het is niet belanghebbende die de feitelijke beschikkingsmacht over het pand heeft, maar de twee firmanten ( [A] en de echtgenote). Het Hof licht toe dat met de feitelijke beschikkingsmacht niet wordt gedoeld op het gebruik van (delen van) het pand, maar op het Unierechtelijke begrip “macht om als eigenaar over een goed te beschikken”. Het Hof leidt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) over vermogensetikettering af dat als eerste de vraag dient te worden beantwoord of het investeringsgoed de ondernemer wel toebehoort, in die zin dat de ondernemer daarover als (ware hij) eigenaar kan beschikken (arrest van 6 februari 2003, C-185/01, ECLI:EU:C:2003:73, Auto Lease Holland BV). Dat kan belanghebbende niet. De tegenwerping van de Inspecteur dat een vof op grond van het Nederlandse civiele recht nooit eigenaar van een onroerende zaak kan zijn, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Volgens het Hof is de enige juiste conclusie dat belanghebbende, achteraf bezien, ten onrechte met een beroep op de vermogensetiketteringsleer (volledige) aftrek van voorbelasting voor de bouw van het pand heeft gevraagd en gekregen. 4.2. De Inspecteur leidt uit de arresten van het HvJ Faxworld (29 april 2004, C-137/02, ECLI:EU:C:2004:267) en Polski Trawertyn (1 maart 2012, C-280/10, ECLI:EU:C:2012:107) af dat belanghebbende de aftrek van de voorbelasting op de bouw van het pand niet kon worden ontzegd. Het Hof is van oordeel dat uit beide arresten niet meer is af te leiden dan dat het nationale civiele recht van de lidstaten niet in de weg mag staan aan een btw-neutraal resultaat. Indien een voorvennootschap (Faxworld) dan wel de oprichters van een nieuwe vennootschap (Polski Trawertyn) de noodzakelijke investeringen doet dan wel doen omdat de uiteindelijke ondernemer dat vanwege civiele beletselen (nog) niet kan, mag de voorvennootschap de aftrek claimen ondanks de afwezigheid van eigen belaste handelingen dan wel mag de uiteindelijk opgerichte onderneming dit doen in de plaats van de oprichters. Deze aftrek kan worden geclaimd voor zover de uiteindelijke ondernemer de goederen of diensten gebruikt voor belaste handelingen binnen het kader van zijn onderneming (arrest Faxworld punten 41 en 42 en arrest Polski Trawertyn punt 33). In dit verband merkt het HvJ op, dat het investeringsgoed op de voet van artikel 19 Btw-richtlijn in de uiteindelijk opgerichte vennootschap wordt ingebracht (arrest Polski Trawertyn, punt 26). In casu is het pand niet in belanghebbende ingebracht. Evenmin kan worden gezegd dat belanghebbende het gehele pand binnen het kader van haar onderneming gebruikt (arrest van het HvJ van 12 februari 2009, C-515/07, VNLTO, ECLI:EU:C:2009:88). 4.3. Belanghebbende heeft het pand destijds ten onrechte voor de omzetbelasting tot haar bedrijfsvermogen gerekend en de voorbelasting op de bouw afgetrokken. Aangezien het pand niet tot haar bedrijfsvermogen behoort, is belanghebbende geen omzetbelasting verschuldigd wegens het privégebruik door beide firmanten. 4.4. De verwijzing naar het besluit van 22 januari 2004, nr. CPP2003/602M, baat de Inspecteur niet. In dit besluit wordt over de toerekening van handelingen van maten/vennoten aan een maatschap/vennootschap het volgende opgemerkt: “1 Inleiding (…) Indien ondernemers niet aan de maatschap maar aan één van de maten goederen leveren of diensten verrichten, kan de voor die leveringen of diensten aan de maat in rekening gebrachte omzetbelasting door de maatschap op de voet van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in aftrek worden gebracht, indien en voor zover die goederen en diensten in het kader van de gezamenlijke onderneming worden gebezigd én de betrokken maat ter zake geen vergoeding ontvangt in de zin van de Wet. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983, nr. 20 808 (BNB 1983/76), bezien in samenhang met het arrest van het Hof van Justitie van 27 januari 2000, C-23/98 (Heerma; BNB 2000/297). (…)” 4.5. Nog daargelaten de vraag of de Inspecteur belanghebbende beleid kan tegenwerpen, concludeert het Hof dat het beleid niet tot het door de Inspecteur verdedigde resultaat leidt. De onder 4.4. geciteerde passage strekt niet verder dan dat aan een maatschap/vennootschap wordt toegestaan de voorbelasting op door een maat/firmant aangeschafte goederen en diensten in aftrek te brengen voor zover de goederen of diensten in het kader van de gezamenlijke onderneming worden gebruikt. Tot dit gebruik behoort niet het gebruik ten behoeve van de fictieve dienst bestaande uit het privégebruik van tot het bedrijfsvermogen behorende investeringsgoederen. De gezamenlijke onderneming van de firmanten van belanghebbende is de handel in revalidatie- en verpleeghulpmiddelen, en het pand wordt slechts deels (namelijk het souterrain) voor deze onderneming gebruikt. Belanghebbende had op basis van het onder 4.4. bedoelde besluit dus slechts recht op aftrek van voorbelasting op de kosten die zijn gemaakt ten behoeve van de hiervoor genoemde handel, dus voor de bouw van de voor de onderneming gebruikte ruimten. 4.6. Voorts heeft de Inspecteur naar voren gebracht dat de Hoge Raad in zijn arrest van 21 april 2017 (ECLI:NL:HR:2017:711) in rechtsoverweging 2.3.2. heeft geoordeeld dat een ondernemer die met een rechtsgeldig beroep op een buitenwettelijke regeling aftrek van voorbelasting claimt, ook gehouden is de daaraan verbonden voldoening te verrichten. Dit geldt ook voor belanghebbende, aldus de Inspecteur. Het Hof verwerpt dit standpunt. In de onderhavige casus is geen sprake van een buitenwettelijke regeling met voor- en nadelen, maar van een aftrek die is gevraagd en gekregen op basis van een onjuiste interpretatie van de jurisprudentie over vermogensetikettering. Van een asymmetrisch beroep op de lusten en lasten van dezelfde regeling is dus geen sprake. 4.7. Belanghebbende heeft in de aangiften voor het vierde kwartaal van 2015 en 2016 ten onrechte omzetbelasting begrepen wegens het privégebruik van het pand. Tussen partijen is dan niet in geschil dat aan belanghebbende € 4.802 per tijdvak dient te worden teruggegeven.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 5Griffierecht en proceskosten Aangezien het Hof het hoger beroep en het beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 254 voor de kosten in de bezwaarfase (1 punt (bezwaarschrift)  wegingsfactor 1  € 254), € 1.024 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 512) en € 1.024 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 512), ofwel in totaal op € 2.302.

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond, – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur, – gelast de Inspecteur aan belanghebbende een teruggaaf omzetbelasting te verlenen van € 4.802 voor het vierde kwartaal van 2015, – gelast de Inspecteur aan belanghebbende een teruggaaf omzetbelasting te verlenen van € 4.802 voor het vierde kwartaal van 2016, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.302, en – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 333 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 508 in verband met het hoger beroep bij het Hof. Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.

De griffier, De voorzitter, (J.W.J. de Kort) (A. van Dongen) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH DEN HAAG. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.