ECLI:NL:GHARL:2018:3816

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 17/00591 uitspraakdatum: 24 april 2018 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de erven [X] te [Z] (hierna: belanghebbenden) tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 2 oktober 2014, nummer AWB 14/33, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De werkgever van [X] (hierna ook: belanghebbende), [A] B.V., heeft over het tijdvak september 2011 op aangifte loonheffingen afgedragen tot een bedrag van € 463,75. 1.2. Het door belanghebbende tegen de inhouding gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur van 25 november 2013 ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft het hoger beroep bij uitspraak van 1 april 2016 ongegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 19 mei 2017 (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). 1.6. Belanghebbende en de Inspecteur hebben op het arrest van de Hoge Raad gereageerd. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 maart 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1. Belanghebbende is geboren [in] 1949 en is van 1 maart 1977 tot en met 30 september 2010 in dienstverband werkzaam geweest voor [B] en heeft in onder meer Schotland en Brunei gewerkt. Vanaf april 1997 tot en met september 2010 heeft belanghebbende voor [B] in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de VS) gewerkt en heeft daar gedurende die periode ook gewoond. 2.2. Per 19 oktober 2010 is belanghebbende teruggekeerd naar Nederland en heeft zich ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie van de gemeente [Z] . Bij overeenkomst van 1 november 2010 en met ingangsdatum 12 november 2010 is met wederzijds goedvinden het dienstverband tussen belanghebbende en [B] beëindigd. In verband met het ontslag is een vergoeding overeengekomen van € 375.205. In de door belanghebbende voor akkoord ondertekende brief van [B] van 1 november 2010 is onder meer opgenomen: “Zoals met u overeengekomen, zullen wij u bij uitdiensttreding en tegen finale kwijting, een schadeloosstelling uitkeren ter grootte van € 375.205,= bruto, als compensatie voor de financiële gevolgen van het beëindigen van het dienstverband. U kunt uw schadeloosstelling laten overmaken naar uw bankrekening, onder inhouding van 52% loonheffing. De schadeloosstelling kan eventueel (op uw verzoek) zonder inhouding van loonheffing worden overgemaakt naar een verzekeraar of stamrecht B.V., als koopsom voor een (stam)recht op (toekomstige) periodieke uitkeringen. Toekomstige periodieke uitkeringen zullen onder inhouding van loonheffing betaalbaar worden gesteld.” 2.3. Belanghebbende heeft de vergoeding ontvangen van een in Nederland gevestigde vennootschap behorende tot het [B] -concern. Belanghebbende heeft de vergoeding ingebracht in een daartoe door hem opgerichte vennootschap: [A] B.V. (hierna: de vennootschap). De vennootschap is gevestigd te [Z] . In de akte van oprichting is de volgende doelstelling van de vennootschap opgenomen: “Artikel 2 - Doel De vennootschap heeft ten doel: a. Internationaal interim-management en consultancy werkzaamheden met betrekking tot de internationale olie en gas winning en het herkennen, evalueren en ontwikkelen van (bedrijfs)mogelijkheden met betrekking tot exploratie en productie; b. het oprichten, verkrijgen en vervreemden van vennootschappen en ondernemingen, het verkrijgen en vervreemden van belangen daarin en het beheren of doen beheren, en het voeren of doen voeren van bestuur over vennootschappen en ondernemingen en het financieren of doen financieren daarvan; c. het verkrijgen, beheren en exploiteren van rechten van intellectuele en industriële eigendom; d. het (doen) financieren, ook door middel van het stellen van zekerheden, van andere vennootschappen en ondernemingen waarmee de vennootschap in een groep is verbonden; e. het verkrijgen, beheren en vervreemden van registergoederen en roerende zaken, effecten en andere vermogenswaarden en waardepapieren, het ter leen opnemen en ter leen verstrekken van gelden, het stellen van zekerheid ten behoeve van derden; f. het verstrekken van periodieke uitkeringen, het uitvoering geven aan pensioenregelingen; en het aangaan van lijfrenteovereenkomsten; en het verrichten van al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn.” 2.4. Belanghebbende heeft met de vennootschap een stamrechtovereenkomst gesloten. In deze overeenkomst, waarin belanghebbende is aangeduid als de gerechtigde en [B] B.V. als ex-werkgever, is onder meer opgenomen: “Artikel 1 Het in de considerans vermelde bedrag ad € 375.205 wordt door de ex-werkgever gestort op een ten name van de vennootschap staande bankrekening. De vennootschap wendt laatstbedoeld bedrag, in overeenstemming met de tussen de ex-werkgever en de gerechtigde gesloten overeenkomst van schadeloosstelling ter gelegenheid van de beëindiging van het dienstverband, terstond aan als koopsom voor een aanspraak op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon, zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964. Artikel 2 Het stamrecht zal worden uitgekeerd in de vorm van vaste periodieke uitkeringen, zoals bedoeld in artikel 4, ten behoeve van de gerechtigde, of, na zijn overlijden, zijn echtgenoot (...). Artikel 5 De periodieke uitkeringen zullen worden beschouwd als loon uit vroegere dienstbetrekking zoals bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964.” 2.5. Tot de stukken van het geding behoort een door [B] opgemaakte berekening van de ontslagvergoeding. De vergoeding is gebaseerd op een tot 40 gemaximeerd percentage van het gederfde loon tot aan belanghebbendes pensioendatum, zijnde € 243.641 alsmede op een premie voor “versneld vertrek” ter hoogte van € 131.564. Dit laatste bedrag is, blijkens de eveneens tot de stukken behorende " [B] in Nederland regeling bij overtolligheid m.i.v. 1 januari 2006 voor medewerkers op bruto arbeidsvoorwaarden in SG 1-15”, bepaald op negen maanden van de laatstgenoten pensioengrondslag. De regeling is bedoeld om de overtollige medewerker in staat te stellen een alternatieve werkkring te vinden en om de financiële gevolgen van de beëindiging van het dienstverband met [B] in redelijke mate te ondervangen. 2.6. De vennootschap heeft aan belanghebbende in september 2011 een uitkering gedaan waarop zij een bedrag van € 463,75 aan loonheffingen heeft ingehouden en afgedragen. Belanghebbende heeft tegen die inhouding bezwaar gemaakt.

3.1. In geschil is of de heffing over de lijfrente-uitkering op grond van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (hierna: het Verdrag) is toegewezen aan de VS of aan Nederland. 3.2. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest voor zover van belang het volgende overwogen: “2.2.1. Voor het Hof was in geschil of de heffing over de stamrechtuitkering is toegewezen aan de VS op grond van het bepaalde in artikel 16, lid 1, van het Belastingverdrag Nederland-VS van 18 december 1992 (hierna: het Verdrag) of aan Nederland op grond van het bepaalde in artikel 19 van het Verdrag. 2.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de ontslagvergoeding geheel moet worden aangemerkt als lijfrente als bedoeld in artikel 19, lid 1, van het Verdrag aangezien zij voldoet aan de verdragsrechtelijke definitie van lijfrente van artikel 19, lid 5, van het Verdrag, en dat de heffing over de lijfrente daarom toekomt aan Nederland als woonstaat. Aangezien sprake is van een lijfrente in de zin van artikel 19 van het Verdrag, wordt niet meer toegekomen aan toepassing van artikel 16 van het Verdrag, aldus het Hof. Tegen deze oordelen richten zich de klachten. 2.2.3. De eerste klacht houdt in dat niet artikel 19, maar artikel 16 van het Verdrag op de uitkering van toepassing is, zodat de bevoegdheid tot heffen niet toekomt aan Nederland maar aan de VS. Daartoe wordt aangevoerd dat voor de beoordeling van het karakter van de ontslaguitkering beslissend is de datum van ondertekening van de hiervoor in 2.1.3 bedoelde vaststellingsovereenkomst, dat toen aan belanghebbende een bedrag ineens is toegekend en dat dit karakter niet verandert door de aanwending van dat bedrag voor toekenning van een periodieke betaling. 2.3.1. Bij de behandeling van deze klacht moet worden vooropgesteld dat het Verdrag uitsluitend betrekking heeft op de heffing van (loon)belasting en niet op de heffing van premies volksverzekeringen. Daarom kan het beroep in cassatie van belanghebbende niet slagen met betrekking tot het premiedeel van de loonheffing. 2.3.2. Artikel 19 van het Verdrag bepaalt, voor zover hier van belang, dat pensioenen en andere soortgelijke beloningen, verkregen ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten belastbaar zijn in de woonstaat van de uiteindelijk gerechtigde. Het vijfde lid van voormeld artikel definieert ‘lijfrente’ als een vaste som, periodiek betaalbaar op vaste tijdstippen, hetzij gedurende het leven, hetzij gedurende een vastgesteld of voor vaststelling vatbaar tijdvak ingevolge een verbintenis tot het doen van betalingen die staan tegenover een voldoende en volledige tegenprestatie in geld of geldswaarde. 2.3.3. Tot de zojuist bedoelde lijfrenten tegen een ‘voldoende en volledige tegenprestatie in geld of geldswaarde’ kan niet worden gerekend het recht op periodieke uitkeringen dat een (ex- )werknemer in het kader van de beëindiging van de dienstbetrekking heeft verkregen van zijn (ex-)werkgever. Dat heeft ook te gelden in het geval dat de (ex-)werkgever de verplichting tot het doen van die periodieke uitkeringen tegen betaling heeft overgedragen aan een derde, ook indien – zoals in dit geval – die derde een zogenaamde stamrecht-BV is die door de (ex-) werknemer zelf is opgericht. Met zijn oordeel dat het door belanghebbende in de maand september 2011 ontvangen bedrag een uitkering is uit een lijfrente als bedoeld in artikel 19 van het Verdrag, heeft het Hof dit miskend. 2.3.4. De klacht slaagt daarom voor zover het betrekking heeft op de loonbelasting. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. 2.3.5. Het Hof heeft, oordelend als voormeld, niet in zijn beoordeling betrokken de stelling van de Inspecteur dat de uitkering soortgelijk is aan een pensioenuitkering en dat artikel 19 van het Verdrag om die reden de belastingheffing toewijst aan de woonstaat Nederland. Verwijzing moet daarom volgen voor een nadere beoordeling van de aard van de uitkering. Indien naar het oordeel van het verwijzingshof geen sprake is van pensioen, dient het voorts te onderzoeken of Nederland over de uitkering kan heffen op grond van artikel 16 van het Verdrag. In dat verband zal onderzocht moeten worden of de ontslagvergoeding ten laste is gekomen van een Nederlandse werkgever van belanghebbende en niet is doorbelast naar de VS, zoals de Inspecteur subsidiair bij de Rechtbank heeft gesteld (vgl. HR 11 juni 2004, nr. 37714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812, BNB 2004/344 en nr. 38112, ECLI:NL:HR:2004:AF7816, BNB 2004/345). 2.3.6. De overige klachten behoeven, in het licht van het hiervoor overwogene, geen behandeling meer.”

4.1. Artikel 19 van het Verdrag luidt, voor zover relevant, als volgt: “Artikel 19. Pensioenen, lijfrenten, alimentatieuitkeringen 1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 20, tweede lid (Overheidsfuncties), zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een uiteindelijke gerechtigde die inwoner van een van de Staten is ter zake van een vroegere dienstbetrekking alsmede lijfrenten slechts in die Staat belastbaar. 2 Wanneer echter de beloningen genoemd in het eerste lid worden verkregen door een natuurlijke persoon die op enig tijdstip gedurende de periode van vijf jaar voorafgaande aan de datum van betaling inwoner van de andere Staat was, mag de beloning ook in die andere Staat worden belast, indien de beloning is betaald ter zake van een in die andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking en de beloning niet is betaald in de vorm van periodieke uitkeringen, of indien een afkoopsom wordt betaald in plaats van het recht een lijfrente te ontvangen.” 4.2. Tussen partijen is, naar het oordeel van het Hof, terecht niet in geschil dat de heffingsbevoegdheid over de uitkering aan Nederland is toegewezen indien deze moet worden aangemerkt als een uitkering soortgelijk aan een pensioenuitkering in de zin van artikel 19 van het Verdrag. In het tweede lid van dit artikel is weliswaar ook een bronstaatheffing opgenomen, doch deze toewijzing voorkomt niet dat Nederland als woonland de uitkering kan belasten. 4.3. Indien geen sprake is van een uitkering soortgelijk aan een pensioenuitkering, dient het Hof te onderzoeken of Nederland over de uitkering kan heffen op grond van artikel 16 van het Verdrag. Belanghebbende heeft in zijn reactie van 11 september 2017 in dat verband onder meer het volgende aangevoerd: “6) Ter zake van de doorbelasting van de ontslagvergoeding is door mij namens belanghebbende reeds betoogd dat deze niet op individueel niveau is doorbelast naar de Verenigde Staten van Amerika, maar dat de kosten van de wereldwijde reorganisatie van [B] ten laste van het gehele concern zijn gekomen. 7) Belangrijker evenwel acht belanghebbende het OESO commentaar en de visie van de Staassecretaris van Financiën hierop. Hiervoor verwijs ik u naar de punten 47 tot en met 55 uit het cassatieschrift. Inmiddels werden diverse commentaren gepubliceerd, met name springen in het oog NTFR 2017/1387 en de beschouwing in NTFR-B 2017/27. Bij mr. [C] spreekt verbazing over de allocatie van de ontslagvergoeding, waarbij verwijzing naar het OESO commentaar ontbreekt. Naar de mening van belanghebbende dient de toetsing van de toewijzing van de heffing plaats te vinden aan de hand van het besluit van de staatssecretaris van 23 april 2015, nu de betalingen uit het stamrecht dateren van na 15 juli 2014. De staatssecretaris heeft de dynamische werking van het OESO-Commentaar erkend. Er is geen rechtvaardigingsgrond om op eerder toegekende ontslaguitkeringen het vroegere nationale beleid te handhaven.” 4.4. In cassatie had belanghebbende reeds het volgende aangevoerd: “22. Voorts stellen wij ons op het standpunt dat, nu de ontslagvergoeding als loon uit niet-zelfstandige arbeid gekwalificeerd moet worden, Nederland, gelet op het meest recente OESO-Commentaar, geen heffingsrecht heeft. (…) 50. Op 15 juli 2014 is het commentaar op het OESO-Modelverdrag (hierna: het OESO-Commentaar) gewijzigd. In dit OESO-Commentaar wordt onder andere ingegaan op de wijze waarop de heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ontslagvergoedingen moet worden verdeeld. Op basis van paragraaf 2.7 van het OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO-Modelverdrag moet de heffingsbevoegdheid van een grensoverschrijdende ontslagvergoeding worden toegekend op basis van de afgelopen twaalf maanden. Hierbij is niet van belang of de beloning ten laste is gekomen van een werkgever in de werkstaat. Van doorslaggevend belang is welke staat het heffingsrecht heeft over het reguliere loon dat ter zake van die werkzaamheden is betaald. Aan dit laatstgenoemde is doorslaggevend belang toegekend om arbitraire uitkomsten, waarbij het heffingsrecht wordt toegekend aan de staat waarmee de dienstbetrekking (en derhalve ook de ontslagvergoeding) geen enkel verband houdt, te voorkomen. Van een dergelijk arbitraire uitkomst zou, bij toepassing van de door Uw Raad geformuleerde richtlijn, ook in het geval van belanghebbende sprake zijn. De in het kader van de dienstbetrekking verrichte arbeid is gedurende de laatste twintig jaren (met uitzondering van een periode van tien maanden) volledig in het buitenland verricht. 51. Op 23 april 2015 heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Secretaris) een besluit gepubliceerd waarin hij uitsluitsel geeft over de wijze waarop naar zijn mening rekening gehouden moet worden met de wijzigingen van het OESO-commentaar. In dit besluit geeft de Secretaris aan dat hij het OESO-commentaar zal volgen, maar hier geen terugwerkende kracht aan zal verbinden. Zodoende zal het OESO-commentaar van toepassing worden verklaard op alle gevallen vanaf 15 juli 2014. Alle grensoverschrijdende ontslagvergoedingen die voorafgaand aan deze datum zijn betaald, vallen volgens de Secretaris onder de richtlijn van Uw Raad, zoals deze geformuleerd is in de in onder randnummer 42 besproken arresten uit 2004. 52. In de inleiding van het OESO-Commentaar door het Fiscale Comité van de OESO is in paragraaf 33-36.1 tot uitdrukking gebracht hoe het nieuw verschenen Commentaar zich verhoudt tot eerdere versies van het commentaar en het Modelverdrag zelf. Uit paragraaf 35, laatste volzin, volgt expliciet dat veranderingen of toevoegingen aan het OESO-Comrnentaar, zolang deze veranderingen of toevoegingen niet direct voortvloeien uit de aanpassing van een verdragsartikel, ook van toepassing zijn op verdragen gesloten voordat het OESO-Commentaar is verschenen. Het aangepaste Commentaar betreft immers de consensus van de OESO-lidstaten inzake de juiste interpretatie van reeds bestaande bepalingen en de toepassing daarvan op specifieke situaties. In paragraaf 36 wordt verder uitdrukkelijk benoemd dat aanpassingen van het OESO-Commentaar zijn bedoeld om te verduidelijken, en niet om te veranderen. De a contrario redenering dat gevallen vóór het uitbrengen van het OESO-Commentaar andere gevolgen dragen omdat deze op een andere, kennelijk onjuiste, manier zijn uitgelegd, is dan ook als onjuist aan te merken. 53. In de laatste zinsnede van paragraaf 36.1 wordt daarnaast opgemerkt dat het voor belastingplichtigen handig kan zijn om meer recente versies van het OESO-Commentaar te gebruiken bij de uitleg van oudere verdragen. 54. Voorts staat vast dat de Secretaris de toepassing van het OESO-Commentaar op de door Nederland gesloten belastingverdragen heeft erkend, zij het met ingang van 15 juli 2014. In een situatie gelijk aan die van belanghebbende, waarbij de uitbetaling van de ontslagvergoeding gedateerd is op of na 15 juli 2014, komen de heffingsrechten ontegenzeggelijk toe aan de Verenigde Staten, hetgeen door de Belastingdienst ook niet ter discussie wordt gesteld. 55. Uit bovenstaande volgt dat het OESO-Commentaar slechts de juiste interpretatie van, en toepassing op, reeds bestaande situaties uiteenzet. Mede gelet op het feit dat de Secretaris zelf heeft toegezegd de dynamische interpretatie van nieuw verschenen Commentaar te erkennen, zijn wij van mening dat het OESO-Commentaar van toepassing is op alle gevallen die niet reeds onherroepelijk vaststaan. De bepaling in het onder randnummer 45 genoemde besluit dat het OESO-Commentaar geen terugwerkende kracht heeft, is volgens ons in strijd met redelijkheid en billijkheid en leidt tot onjuiste toepassing van het internationale Verdragenrecht. (…) 58.

Het hoger beroep is ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. G.B.A. Brummer en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De griffier, De voorzitter, (A. Vellema) (R.A.V. Boxem) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 april 2018 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.