ECLI:NL:GHARL:2017:2314

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Locatie Arnhem nummers 15/01480 en 16/01056 uitspraakdatum: 21 maart 2017 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van de rechtbank Gelderland van 13 oktober 2015, nummer AWB 14/4420, en van 12 juli 2016, nummer AWB 15/2913, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Enschede (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.345. Tevens is een bedrag van € 306 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.707 en de heffingsrente verminderd tot € 262. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.693 en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.3 vermelde uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 87.991. Tevens is een bedrag van € 3.038 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.6. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 79.261 en de heffingsrente verminderd tot € 2.643. 1.7. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd, zoals deze luiden na ambtshalve vermindering door de Inspecteur, op een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 77.060 en een heffingsrente van € 2.544. 1.8. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.7 vermelde uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.9. Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.10. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 februari 2017 te Arnhem. De onderhavige hoger beroepen van belanghebbende zijn gelijktijdig behandeld met het hoger beroep van [A] , geregistreerd onder het nummer 16/01054. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede [B] namens de Inspecteur, bijgestaan door [C] , mr. [D] , mr. [E] , [F] en [G] . 1.11. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1. Belanghebbende drijft in de vorm van een eenmanszaak een onderneming. De huidige handelsnaam van deze onderneming luidt ‘ [H] ’. 2.2. Belanghebbende woonde in de onderhavige jaren samen met mevrouw [A] (hierna: [A] ) op het adres [a-straat] 2-a te [I] (hierna: de woning). Belanghebbende en [A] zijn in de onderhavige jaren gezamenlijk (ieder voor de onverdeelde helft) eigenaar van de woning. De woning is in 2001 gekocht. 2.3. [A] staat sinds 9 april 2010 ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van koophandel met een eenmanszaak onder de naam “ [J] ”. Onder het kopje ‘bedrijfsomschrijving’ is in 2011 vermeld dat de bedrijfsactiviteiten bestaan uit het schrijven en corrigeren van teksten en het verrichten van vertalingen. 2.4. [H] , vertegenwoordigd door belanghebbende, is opdrachtnemer ter zake van een overeenkomst van opdracht met [K] B.V. (handelend onder de naam [L] ), door partijen ondertekend op respectievelijk 13 en 14 oktober 2009. Het gaat om het verrichten van werkzaamheden als adviseur projectbeheersing bij [M] ( [M] ). In de overeenkomst van opdracht is over de te verrichten werkzaamheden het volgende vermeld: “- In samenwerking met de manager projectbeheersing opstellen van een T-rapportage (kwartaalrapportage) - Opstellen van een maandelijkse voortgangsrapportages. - Betrouwbaar en actueel financieel overzicht van alle financiën die het project betreffen. - Faciliteren van de aanvraag tot bestelling (opdrachten aan de markt, incl. SAP verwerking). - Bijdrage leveren aan PRI raming. - Toetsen of de rechtmatigheid van niet-bouw contracten (nevencontracten) aantoonbaar is. - Bijdrage leveren aan projectbeheersingsplan en indien nodig andere plannen. - Op basis van gesprekken met de IPM (integraal projectmanagement systeem) rolhouders, maar ook op verslagen en e-mails, nagaan welke acties er op projectniveau dienen te worden uitgevoerd.” 2.5. De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek uitgevoerd, onder meer naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2010 en 2011. Het rapport van dit boekenonderzoek is uitgebracht op 22 april 2013. 2.6. [A] heeft in de periode april tot en met december 2010 een totaal van 530 uren aan belanghebbende gefactureerd tegen een uurtarief van € 40. In 2011 heeft [A] in totaal 1.035 uren aan belanghebbende gefactureerd tegen hetzelfde uurtarief.

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur voor de juiste bedragen de bestreden aanslagen heeft opgelegd. De discussie spitst zich toe op de vraag of de Inspecteur de woning terecht niet tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend, en terecht correcties heeft aangebracht inzake de kosten van uitbesteed werk (aan [A] ) en de aftrek van een vaste kostenvergoeding, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. 3.2. Voorts is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht heffingsrente in rekening heeft gebracht bij het opleggen van de onderhavige aanslagen. Ook deze vraag beantwoordt belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 3.3. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof zijn grieven met betrekking tot de correcties inzake de autokosten (€ 19) en algemene kosten (€ 234) voor het jaar 2010 (zie 2.7) en brandstofkosten (€ 64) en autokosten (€ 226) voor het jaar 2011 (zie 2.10) laten varen. De Inspecteur heeft zich ter zitting van het Hof nader op het standpunt gesteld dat voor het jaar 2011 een bedrag van € 750 alsnog in aftrek kan worden gebracht als ‘vergoeding algemene kosten’ en dat de correctie ter zake van uitbesteed werk (aan [A] ) voor het jaar 2011 met € 200 dient te worden verminderd tot € 41.400. 3.4. Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting. 3.6. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, alsmede tot vermindering van de aanslagen en beschikkingen heffingsrente. 3.7. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank inzake de aanslag IB/PVV 2010 en de daarbij behorende beschikking heffingsrente. Inzake de aanslag IB/PVV 2011 en de daarbij behorende beschikking heffingsrente heeft de Inspecteur, gelet op het onder 3.3 genoemde nadere standpunt ter zitting, nader geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, alsmede tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2011 en dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente.

4.1. Artikel 27h, tweede lid, in samenhang met artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), bepaalt, voor zover van belang, dat het hoger beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. 4.2. Naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd, aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (vgl. HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47). Ook het opvoeren van een aftrekpost waarop geen of slechts gedeeltelijk recht bestaat, kan meebrengen dat de vereiste aangifte niet is gedaan (vgl. voormeld arrest HR 30 oktober 2009). 4.3. Met betrekking tot de door belanghebbende opgevoerde aftrek van kosten van uitbesteed werk aan [A] van respectievelijk € 23.650 (2010) en € 41.400 (2011) geldt dat bij betwisting door de Inspecteur op belanghebbende de last rust om aannemelijk te maken dat deze kosten ter hoogte van de opgevoerde bedragen aftrekbaar zijn. 4.4. Belanghebbende heeft gesteld dat de aftrek ziet op kosten voor aan [A] uitbestede werkzaamheden. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft belanghebbende onder meer door [A] aan hem verstrekte facturen overgelegd en overzichten verstrekt van de door [A] verrichte werkzaamheden (zie 2.6). 4.5. De Inspecteur heeft de stelling dat [A] werkzaamheden ten behoeve van de onderneming van belanghebbende heeft verricht gemotiveerd weersproken. In dit verband heeft de Inspecteur ter zake van de door belanghebbende overgelegde overzichten gewezen op een aantal onwaarschijnlijkheden. Zo heeft de Inspecteur onder meer gewezen op het feit dat [A] in 2010 34,5 uren heeft gedeclareerd voor facturatie, terwijl slechts 15 facturen zijn verstuurd. Volgens de Inspecteur is dit niet in verhouding tot het beeld over 2012 waarin 43 uren zijn gedeclareerd voor 120 tot 130 facturen. Bovendien zijn over 2010 uren voor facturatie opgenomen over maanden waarin van belanghebbende geen facturen zijn uitgegaan. De Inspecteur wijst voorts op een ‘scheve’ verhouding tussen enerzijds het aantal uren dat [A] bij belanghebbende declareert en anderzijds het aantal uren dat belanghebbende zelf (via [L] ) declareert bij [M] , bijvoorbeeld in september 2010. Van de 135,5 uren die belanghebbende bij [M] heeft gedeclareerd zou hij er 100 hebben uitbesteed aan [A] . De Inspecteur heeft op basis van de stukken voorts becijferd dat over zowel 2010 als 2011 van de uren die belanghebbende bij [M] heeft gedeclareerd, belanghebbende ongeveer 50% zou hebben uitbesteed aan [A] , hetgeen hij niet waarschijnlijk acht. Daarbij voert de Inspecteur aan dat niet gesteld of gebleken is dat [A] over voldoende kwalificaties beschikt of voldoende kennis van de organisatie van [M] heeft om, gelet op de aard van de werkzaamheden zoals vermeld in de overeenkomst van opdracht (zie 2.4), 50% van de ten behoeve van [M] verrichte werkzaamheden te kunnen uitvoeren. Bovendien acht de Inspecteur onwaarschijnlijk dat ongeveer de helft van de werkzaamheden voor [M] zou bestaan uit werkzaamheden die administratief en ondersteunend van aard zijn. Verder heeft de Inspecteur erop gewezen dat het onwaarschijnlijk is dat [A] voor archiveringswerkzaamheden naar de [M] locatie in [N] zou zijn gereisd. 4.6. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende er, met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet in geslaagd de door de Inspecteur naar voren gebrachte twijfel over het daadwerkelijk verrichten van alle gedeclareerde werkzaamheden door [A] weg te nemen. Het Hof acht hetgeen belanghebbende aan verklaringen heeft gegeven, waaronder de noodzakelijkheid van de ondersteuning om zijn onderneming te kunnen drijven en te laten groeien, niet afdoende. Daargelaten of deze ondersteunende werkzaamheden, in de door belanghebbende geschetste mate, in de onderhavige jaren noodzakelijk zouden zijn, hetgeen het Hof niet aannemelijk gemaakt acht, is deze stelling van belanghebbende geen afdoende verklaring voor de door de Inspecteur naar voren gebrachte onwaarschijnlijkheden. Belanghebbende heeft zijn stelling dat [A] alle werkzaamheden daadwerkelijk en ter hoogte van het gedeclareerde aantal uren heeft verricht niet, althans onvoldoende, met concreet bewijs onderbouwd. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende noch [A] in de onderhavige jaren een urenstaat heeft bijgehouden van de door [A] gewerkte uren en dat de stellingen van belanghebbende ter zake ook niet anderszins worden ondersteund door voldoende objectieve gegevens. 4.7. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, gelet op het voorgaande, niet aannemelijk gemaakt dat [A] in de onderhavige jaren voor alle door haar gedeclareerde uren ten behoeve van de onderneming van belanghebbende werkzaamheden heeft verricht. Het Hof acht het evenwel niet uitgesloten dat [A] in de onderhavige jaren wel enige ondersteunende werkzaamheden heeft verricht ten behoeve van de onderneming van belanghebbende, maar naar het oordeel van het Hof is, gelet op de stukken van het geding en hetgeen partijen over en weer hebben verklaard, in ieder geval niet aannemelijk dat het daarmee gemoeide aantal uren meer bedraagt dan de helft van het door [A] gedeclareerde aantal uren. Dit brengt mee dat in ieder geval de helft van de geclaimde bedragen, te weten € 11.825 (2010) en € 20.700 (2011), ten onrechte door belanghebbende in zijn aangiften in aftrek is gebracht. 4.8. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende door het in aftrek brengen van voormelde bedragen ten tijde van het doen van de respectievelijke aangiften IB/PVV 2010 en 2011 zich ervan bewust was, althans zich ervan bewust moet zijn geweest, dat als gevolg van die aangiften verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Belanghebbende kon, als belastingadviseur, gelet op de forse hoogte van de afgetrokken bedragen weten dat hij (in ieder geval) ter zake van het gedeelte dat uitgaat boven de helft daarvan niet aan zijn bewijslast zou kunnen voldoen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat noch belanghebbende noch [A] de door [A] gewerkte uren heeft bijgehouden, maar dat een en ander, zo heeft belanghebbende bevestigd, achteraf is opgemaakt, en voorts dat slechts sprake is van ondersteunende werkzaamheden. Bovendien heeft belanghebbende verklaard dat [A] uren heeft gedeclareerd voor het reizen en het ter plekke bij [M] verrichten van archiveringswerkzaamheden, terwijl belanghebbende hiervoor, in het geheel geen, althans onvoldoende, onderbouwing heeft kunnen geven. Hetzelfde heeft te gelden voor het forse aantal uren (zie 2.6) dat is toegekend aan de overige werkzaamheden, zonder dat daaraan een voldoende onderbouwing ten grondslag ligt.

4.22. Het vorenoverwogene brengt mee dat de aanslag IB/PVV 2010, zoals deze luidt na de uitspraak van de Rechtbank, in stand blijft. De aanslag IB/PVV 2011 moet als volgt nader worden vastgesteld: Belastbaar inkomen uit werk en woning bij uitspraak op bezwaar € 79.261 - minder correctie afschrijving bedrijfsmiddelen (zie 2.12) -/- € 2.500 - minder correctie uitbesteed werk (zie 3.3) -/- € 200 - minder correctie vergoeding algemene kosten (zie 3.3) -/- € 750 - minder omzet doorbelaste kosten (zie 4.19) -/- € 16.000 - Totaal minder winst -/- € 19.450 - minder MKB-winstvrijstelling (€ 12.327 -/- (12% x € 83.278)) + € 2.333 - meer negatieve inkomsten uit eigen woning (€ 9.224 -/- € 4.612, zie 4.19) -/- € 4.612 Nader vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 57.532 Heffingsrente 4.23. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de beschikkingen heffingsrente dienen te worden verminderd omdat, zo heeft belanghebbende ter zitting van het Hof zijn standpunt gepreciseerd, minder heffingsrente zou zijn geheven als de aanslagen eerder waren opgelegd. Het Hof overweegt dat de bij beschikkingen in rekening gebrachte heffingsrente is vastgesteld overeenkomstig de toepasselijke wettelijke regeling en dat op grond van die wettelijke regeling bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven heffingsrente verschuldigd is over een tijdvak dat loopt tot en met de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Het Hof overweegt verder dat de aanslagen binnen de wettelijke driejaarstermijn van artikel 11, derde lid, van de AWR zijn opgelegd. Naar het oordeel van Hof vormt hetgeen belanghebbende ter zake naar voren heeft gebracht geen grond voor de conclusie dat de Inspecteur onzorgvuldig handelt doordat hij overeenkomstig voormelde wettelijke bepalingen heffingsrente in rekening brengt. De enkele stelling van belanghebbende dat minder heffingsrente zou zijn geheven als de aanslagen eerder waren opgelegd, is daartoe onvoldoende. Daarbij merkt het Hof op dat in het onderhavige geval, gezien de aard en omvang van de correcties, sprake is van bewerkelijke zaken. 4.24. Voor zover belanghebbende in hoger beroep voor het jaar 2011 stelt dat de heffingsrente dient te worden verminderd omdat de behandeling van het bezwaar te lang heeft geduurd, overweegt het Hof dat ook dit hem niet kan baten, reeds omdat de termijn waarover de heffingsrente bij de in geschil zijnde aanslag werd berekend, is geëindigd op de dag van de dagtekening van de aanslag. 4.25. Nu de aanslag IB/PVV 2010 niet verder wordt verminderd, ziet het Hof geen grond voor vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente. Het Hof zal de bij de aanslag IB/PVV 2011 in rekening gebrachte heffingsrente overeenkomstig de vermindering van de aanslag verminderen.

Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep inzake de aanslag IB/PVV 2010 en de daarmee samenhangende heffingsrente ongegrond en is het hoger beroep inzake de aanslag IB/PVV 2011 en de daarmee samenhangende heffingsrente gegrond. 5Proceskosten Nu het hoger beroep inzake de aanslag IB/PVV 2011 gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 160 (2 uur à € 80) voor de door belanghebbende gemaakte verletkosten. Het Hof gaat uit van 2 uur nu alleen het hoger beroep inzake de aanslag IB/PVV 2011 gegrond is.

Het Hof: – verklaart het hoger beroep inzake de aanslag IB/PVV 2010 ongegrond, – verklaart het hoger beroep inzake de aanslag IB/PVV 2011 gegrond, – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag IB/PVV 2011 en de daarmee samenhangende beschikking heffingsrente, – vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de aanslag IB/PVV 2011 en de daarmee samenhangende beschikking heffingsrente, – vermindert de aanslag IB/PVV 2011 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.532, – vermindert de met de aanslag IB/PVV 2011 samenhangende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep ten bedrage van € 160, – gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht van € 124 aan hem vergoedt. Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De griffier, De voorzitter, (A. Vellema) (G.B.A. Brummer) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 21 maart 2017 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Volgens een door belanghebbende opgesteld ‘recapitulerend overzicht’ betreft het in 2010 de volgende werkzaamheden: Activiteit Aantal bestede uren Correspondentie/post/mail 127 Facturatie 34,5 Verzorgen agenda’s 76 Vullen plan 5 25 Aanmaken zaken 28 Reizen 41,5 Opstellen prestatieverklaringen 107,75 Archief 47 Verwerken informatie sheets 43,25 En volgens een door belanghebbende opgesteld ‘recapitulerend overzicht’ betreft het in 2011 de volgende werkzaamheden: Activiteit Aantal bestede uren Correspondentie/post/mail 286,63 Facturatie 55 Verzorgen agenda’s 110,25 Vullen plan 5 77 Aanmaken SAP 59 Reizen 70,5 Opstellen prestatieverklaringen 195,25 Archief 97,38 Verwerken informatie sheets 84 2.7. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2010, met dagtekening 7 juni 2013, vastgesteld in afwijking van de ingediende aangifte. Ten opzichte van de aangifte van belanghebbende heeft de Inspecteur de volgende correcties aangebracht: Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning € 15.422 - correctie kosten uitbesteed werk + € 23.650 - correctie hypotheekrente woning + € 11.223 - correctie overige kantoorkosten + € 5.502 - correctie autokosten + € 19 - correctie algemene kosten + € 234 - correctie vergoeding algemene kosten + € 5.500 Totaal winstcorrecties + € 46.128 Correctie zelfstandigenaftrek + € 2.648 Correctie MKB-winstvrijstelling -/- € 5.853 Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 58.345 2.8. Belanghebbende is tegen de aanslag IB/PVV 2010 in bezwaar gekomen. Bij uitspraak op bezwaar is het belastbaar inkomen uit werk en woning door de Inspecteur als volgt verminderd: Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 58.345 - bijtelling privégebruik woning -/- € 2.990 - vergoeding algemene kosten -/- € 750 - negatieve inkomsten uit eigen woning -/- € 4.347 - minder MKB-winstvrijstelling + € 449 Totaal -/- € 7.638 Nader vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 50.707 2.9. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 13 oktober 2015 het beroep tegen de onder 2.8 vermelde uitspraak op bezwaar gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.693. Deze vermindering houdt verband met het in aanmerking nemen van een lager bedrag aan eigenwoningforfait van € 14. 2.10. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2011, met dagtekening 14 november 2014, vastgesteld in afwijking van de ingediende aangifte. Ten opzichte van de aangifte van belanghebbende heeft de Inspecteur de volgende correcties aangebracht: Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning € 11.223 - correctie kosten uitbesteed werk + € 41.600 - correctie hypotheekrente woning + € 11.649 - correctie overige kantoorkosten + € 5.841 - correctie afschrijving bedrijfsmiddelen + € 16.000 - correctie brandstofkosten + € 64 - correctie autokosten + € 226 - correctie vergoeding algemene kosten + € 6.000 Totaal winstcorrecties + € 81.380 Negatieve inkomsten uit eigen woning -/- € 4.612 Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 87.991 2.11. Belanghebbende is tegen de aanslag IB/PVV 2011 in bezwaar gekomen. Bij uitspraak op bezwaar is het belastbaar inkomen uit werk en woning door de Inspecteur als volgt verminderd: Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 87.991 - correctie bijtelling privégebruik woning -/- € 1.488 - correctie zelfstandigenaftrek + € 2.664 - correctie MKB-winstvrijstelling -/- € 9.906 Totaal -/- € 8.730 Nader vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 79.261 2.12. In de beroepsfase heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2011, bij ambtshalve vermindering met dagtekening 22 januari 2016, verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 77.060. Deze vermindering houdt verband met een verlaging van de ‘correctie afschrijving bedrijfsmiddelen’ tot een bedrag van € 13.500. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 12 juli 2016 de aldus berekende aanslag gehandhaafd.

4.9. Gelet op het vorenstaande heeft belanghebbende over de jaren 2010 en 2011 niet de vereiste aangifte gedaan, ten gevolge waarvan voornoemde bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) toepassing vindt. 4.10. De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslag dient te berusten op een redelijke schatting (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). 4.11. Indien en voor zover een belanghebbende de juistheid van de voor de schatting gebruikte gegevens of de juistheid van de schatting van de Inspecteur anderszins betwist, dient hij daarvoor tegenbewijs te leveren op de in artikel 27e van de AWR bedoelde wijze (vgl. HR 31 mei 2013, nr. 11/03452, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). Correcties kosten uitbesteed werk 4.12. De Inspecteur heeft de correcties met betrekking tot de door belanghebbende opgevoerde aftrek van kosten van uitbesteed werk aan [A] aangebracht omdat naar hij stelt [A] geen werkzaamheden heeft verricht ten behoeve van de onderneming van belanghebbende. Nu gelet op de stukken van het geding en hetgeen partijen over en weer hebben verklaard niet uitgesloten is dat de gestelde werkzaamheden in het geheel niet zijn verricht dan wel door belanghebbende zelf zijn verricht, kan niet worden gezegd dat de correcties onredelijk of willekeurig zijn vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met al hetgeen hij heeft aangevoerd, in het licht van hetgeen de Inspecteur daar tegenover heeft gesteld, niet overtuigend aangetoond dat de desbetreffende correcties van de Inspecteur onjuist zijn. Vermogensetikettering woning 4.13. Partijen houdt verdeeld de vraag of de Inspecteur terecht de woning in de onderhavige jaren, in afwijking van de aangiften, tot het privévermogen van belanghebbende heeft gerekend. 4.14. Belanghebbende stelt zich met betrekking tot de vermogensetikettering op het standpunt dat de woning keuzevermogen is en dat hij de keuze heeft gemaakt om de woning met ingang van het jaar 2010 tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Belanghebbende heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat het jaar 2010 het eerste moment is waarop hij een keuze kon maken, omdat vóór 2010 nog geen sprake was van het drijven van een onderneming. De stelling dat in 2010 sprake was van bijzondere omstandigheden die een keuzeherziening rechtvaardigen, heeft belanghebbende ter zitting bij het Hof laten varen. 4.15. De Inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de woning verplicht privévermogen is. Subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat sprake is van keuzevermogen. In dat geval heeft belanghebbende bij de start van de onderneming in 2004 de keuze gemaakt de woning tot het privévermogen te rekenen en is belanghebbende gehouden aan zijn in het verleden gemaakte keuze. Op deze keuze kan niet worden teruggekomen aangezien de aanslagen over de jaren vóór 2010 onherroepelijk vast staan. De Inspecteur betwist in dit verband de stelling van belanghebbende dat pas vanaf 2010 sprake is van het drijven van een onderneming. 4.16. Naar het oordeel van het Hof, heeft de Rechtbank met juistheid als maatstaf voor de vermogensetikettering vooropgesteld dat bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een onroerende zaak deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige in het algemeen beslissend is de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uitdrukking is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn overschreden (vgl. HR 20 juni 1962, nr. 14819, ECLI:NL:HR:1962:AX8064, en HR 13 juli 2007, nr. 42 698, ELCI:NL:HR:2007:AZ2817). 4.17. Het Hof zal ook dit geschilpunt beoordelen met inachtneming van de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de Inspecteur de correcties onredelijk en willekeurig heeft vastgesteld door het als privévermogen aanmerken van de woning. De Inspecteur heeft immers gemotiveerd gesteld dat sprake is van verplicht privévermogen, omdat de werkruimte in de woning door belanghebbende niet alleen zakelijk wordt gebruikt, maar ook voor privédoeleinden, en ook door [A] wordt gebruikt, welk gebruik belanghebbende op zichzelf ook niet ontkent. Daarnaast heeft de Inspecteur gesteld dat als sprake is van keuzevermogen, belanghebbende, gelet op het in aanmerking nemen van negatieve inkomsten uit eigen woning ter zake van de woning in diens aangiften IB/PVV over de aan het jaar 2010 voorafgaande jaren, de keuze heeft gemaakt de woning tot het privévermogen te rekenen en dat belanghebbende is gehouden aan deze in het verleden gemaakte keuze. De stelling dat belanghebbende al vóór het jaar 2010 een onderneming dreef, heeft de Inspecteur eveneens gebaseerd op deze aangiften IB/PVV van belanghebbende. 4.18. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met al hetgeen hij heeft aangevoerd niet overtuigend aangetoond dat de woning tot zijn ondernemingsvermogen kan worden gerekend. Zo heeft belanghebbende niet overtuigend aangetoond dat de woning voor meer dan 10% gebruikt wordt voor de ondernemingsuitoefening, op grond waarvan de woning tot het keuzevermogen gerekend had kunnen worden. Het enkele feit dat de oppervlakte van de werkruimte 49 m² bedraagt, ofwel ruim 19% van de oppervlakte van de totale woning van 251 m², is mede gelet op hetgeen de Inspecteur naar voren heeft gebracht omtrent het privégebruik en het gebruik door [A] van die ruimte, niet zonder meer voldoende om te slagen in de verzwaarde bewijslast. Evenmin heeft belanghebbende, zo de woning al tot het keuzevermogen behoorde, aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond, dat zijn activiteiten vóór het jaar 2010 nog niet kwalificeerden als een onderneming. Belanghebbende heeft daartoe, tegenover het feit dat hij in ieder geval in zijn aangiften IB/PVV 2008 en 2009 zijn activiteiten als onderneming presenteerde en de ondernemersfaciliteiten claimde, alsmede het feit dat de overeenkomst van opdracht (zie 2.4) reeds in 2009 is gesloten, onvoldoende ingebracht. Nu vaststaat dat belanghebbende, voor zover al sprake zou zijn van keuzevermogen, gelet op zijn aangiften IB/PVV over de aan het jaar 2010 voorafgaande jaren, de keuze heeft gemaakt de woning tot zijn privévermogen te rekenen, kan hij daar niet op terugkomen. Inmiddels is immers onherroepelijk beslist omtrent een aanslag over enig jaar waarop de keuze betrekking had (vgl. HR 26 november 1986, nr. 24298, ECLI:NL:HR:1986:AW7822). Aan die keuze is belanghebbende in beginsel dan ook gebonden. Ook is niet in geschil dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden die wijziging van de etikettering van de woning rechtvaardigen. 4.19. Het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur de woning terecht tot het privévermogen heeft gerekend. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de schuld in verband met de financiering van de woning eveneens tot het privévermogen behoort en dat de aan belanghebbende toe te rekenen negatieve inkomsten uit eigen woning respectievelijk € 4.361 (2010) en € 9.224 (2011) bedragen. Voor dat geval heeft belanghebbende verder verklaard dat de correcties ‘overige kantoorkosten’ ten bedrage van respectievelijk € 5.502 (2010) en € 5.841(2011) door de Inspecteur terecht zijn aangebracht en heeft de Inspecteur verklaard dat het in de omzet van belanghebbende begrepen bedrag van € 16.000 ter zake van aan [A] doorbelaste kosten alsnog in mindering op de omzet over 2011, en dus in mindering op het resultaat over dat jaar, dient te worden gebracht.