ECLI:NL:GHARL:2016:1014

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Locatie Arnhem Nummer 14/01250 uitspraakdatum: 9 februari 2016 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) en het incidentele hoger beroep van de heffingsambtenaar van de gemeente Overbetuwe te Elst (hierna: de heffingsambtenaar) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 13 november 2014, nummer AWB 13/4539, in het geding tussen belanghebbende en de heffingsambtenaar. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende voor het jaar 2013 een aanslag rioolheffing voor eigenaren opgelegd van € 183,90. 1.2 Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 13 november 2014 gegrond verklaard, de uitspraak van de heffingsambtenaar vernietigd, de aanslag verminderd tot € 174 en gelast dat de heffingsambtenaar aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht vergoedt. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend, waarbij hij tevens incidenteel hoger beroep heeft ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep beantwoord. 1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede de stukken die nadien door belanghebbende zijn ingezonden en de ter zitting door belanghebbende voorgedragen pleitnotitie. Zonder bezwaar van de tegenpartij is door de heffingsambtenaar ter zitting een nader stuk overgelegd. 1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2015 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, tot bijstand vergezeld door [A] te [B] , alsmede [C] en [D] namens de heffingsambtenaar. 1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 1.8 Belanghebbende heeft na de sluiting van het onderzoek ter zitting een nader stuk ingediend, door het Hof ontvangen op 18 december 2015. Een kopie van dit stuk is aan deze uitspraak gehecht. Het Hof vindt daarin geen aanleiding het onderzoek, met toepassing van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht, te heropenen. 2De vaststaande feiten 2.1 Belanghebbende was bij de aanvang van het jaar 2013 genothebbende krachtens eigendom en gebruik van de woning [a-straat] 15 te [Z] . De woning is aangesloten op de gemeentelijke riolering van Elst, gemeente Overbetuwe. 2.2 De raad van de gemeente Overbetuwe heeft op 6 november 2012 besloten een bedrag van € 6.800.000 te onttrekken aan de bestemmingsreserve riolering en dit bedrag voor het jaar 2013 toe te voegen aan de algemene middelen van de gemeente. In 2013 is hieraan uitvoering gegeven. 2.3 De raad van de gemeente Overbetuwe heeft in zijn vergadering van 18 december 2012 de Verordening rioolheffing gemeente Overbetuwe vastgesteld (hierna: de Verordening). In de Verordening is het tarief van de rioolheffing vastgesteld op € 183,90 bij een heffingsmaatstaf (het aantal afgevoerde kubieke meters afvalwater) van 500 m³ of minder. 2.4 De Rekenkamer van de gemeente Overbetuwe heeft een onderzoek ingesteld naar de kostendekkendheid van de tarieven riool- en afvalstoffenheffing van de gemeente Overbetuwe. De resultaten hiervan zijn neergelegd in een rapport van maart 2014 waarin voor wat betreft de rioolheffing onder meer het volgende is vermeld: ‘(…) Deel 1: Bestuurlijke rapportage (…)

Conclusie 1: In de periode 2008-2012 wordt in de strijd met de regelgeving in de Gemeentewet de opbrengstnorm van maximaal 100% kostendekkendheid op begrotingsbasis een aantal jaren overschreden. Toelichting: Voor wat betreft de toetsing aan het wettelijk kader heeft de Rekenkamer vastgesteld dat de gemeente op begrotingsbasis de in de Gemeentewet opgenomen opbrengstnorm (kostendekkendheid maximaal 100%) voor de rioolheffing overschrijdt (zie tabel 2). Over de jaren 2008-2010 blijkt dit al uit de primaire begroting. Maar ook voor de jaren 2011 en 2012 is in de ogen van de Rekenkamer sprake van een overschrijding van de opbrengstennorm van 100% kostendekkendheid. De ramingen in de begroting, in het bijzonder de kapitaallasten van de milieu- en vervangingsinvesteringen, zijn namelijk niet aangepast aan de door de gemeente al beoogde versoberde uitvoering in die jaren.

De Rekenkamer begrijpt dat het College tariefsprongen wil voorkomen als gevolg van jaarlijkse schommelingen in de kosten van rioolbeheer. Deze schommelingen in de kosten kunnen echter alleen worden opgevangen door met ‘voorzieningen’ te werken en niet met (bestemmings) reserves. Toelichting (…) Om jaarlijkse tariefsprongen te vermijden wordt door de gemeente een bestemmingsreserve (BR) riolering gehanteerd om fluctuaties in de lasten en baten op te vangen (‘egaliseren). De Rekenkamer heeft vastgesteld dat het College hierbij een inconsistente redenering gebruikt. Het College redeneert immers dat de Raad op ‘rekeningbasis’ vrijelijk kan beschikken over deze bestemmingsreserve en de gemeente dus zelf kan bepalen wat met de in de BR riolering gestorte overschotten kan worden gedaan. Zo zijn in 2011 en 2013 bedragen ter grootte van € 662.000,- resp. € 6.800.000,- aan de bestemmingsreserve onttrokken ten gunste van de algemene middelen van de gemeente. (…) Deel 2: Nota van bevindingen (…) 2.3 Ontwikkeling investeringen en kapitaallasten riolering (…) De grote verschillen tussen geraamde en gerealiseerde cijfers konden ontstaan, doordat de gemeente consequent de geraamde investeringen en kapitaallasten volgens het GRP 2008-2012 in de begroting heeft opgenomen. Na het eerste jaar van uitvoering was echter al bekend dat het daadwerkelijke investeringsvolume zou achterblijven bij de ramingen volgens het GRP. De gemeente heeft deze ‘lagere verwachting’ echter niet door vertaald in de daarop volgende begrotingen door lagere investeringen en kapitaallasten op te voeren. Uit de begroting (‘Productenraming’) kan ook worden opgemaakt dat in enig jaar niet gerealiseerde kapitaallasten in het daarop volgende jaar weer terugkomen onder de noemer ‘financiële ruimte kapitaallasten’ (…) 2.5 Bevindingen (…) Lasten en baten riolering (…) De Rekenkamer is van mening dat de post ‘financiële ruimte kapitaallasten oude jaren’ sowieso als een niet reële raming moet worden aangemerkt. Indien deze post in de opstelling wordt geëlimineerd (cijfers 2008 en 2009 zijn niet exact bekend), dan blijkt dat op begrotingsbasis over alle jaren (2008 t/m 2012) een dekking boven de 100% wordt geraamd. Investeringen en kapitaallasten De gemeente heeft ervoor gekozen om jaarlijks alle investeringen en kapitaallasten in de begroting op te voeren overeenkomstig het GRP 2008-2012. (…) Het meerjarenbeeld geeft echter te zien dat de realisatie structureel achterblijft bij de ramingen. De vraag doet zich dan ook voor in hoeverre op begrotingsbasis sprake is van reële ramingen voor de kapitaallasten (de posten ‘kapitaallasten nieuwe investeringen’ en ‘kapitaallasten bestaand netwerk’). (…)’ 2.5 De heffingsambtenaar heeft na de mondelinge behandeling van het door belanghebbende ingediende beroepschrift door de Rechtbank, op verzoek van de Rechtbank een overzicht overgelegd van de begrote en werkelijke baten en lasten voor de jaren 2010, 2011 en 2012, alsmede een (nieuw ten opzichte van de eerder overgelegde stukken) overzicht van de geraamde baten en geraamde lasten van het rioolbeheer voor 2013, uitgesplitst per kostenplaats, waarbij iedere kostenplaats weer is uitgesplitst in kostensoorten. In dit overzicht zijn de kosten van het rioolbeheer geraamd op € 4.103.085 (inclusief € 483.654 aan compensabele btw) en de inkomsten op € 3.728.943. In dit overzicht is het tekort wegens onderdekking aangevuld door een onttrekking van € 374.142 aan de zogenoemde Bestemmingsreserve riolering (BR riolering). 2.6 De Rechtbank heeft in haar uitspraak geoordeeld – kort samengevat en zakelijk weergegeven – dat in de jaren, voorafgaand aan 2013, onder de kostensoort ‘financiële ruimte’ kosten zijn geraamd terwijl de werkelijke kosten nihil bedroegen, dat dit ook voor 2013 het geval is en dat een totaalbedrag van € 566.041 aan kosten uit de raming moet worden geëlimineerd. Als gevolg daarvan overschrijden de baten van de rioolheffing de lasten ter zake met 5,3 percent. Op die grond heeft de Rechtbank de aan belanghebbende opgelegde aanslag verminderd tot (afgerond) € 174. 2.7 De heffingsambtenaar heeft ter zitting van het Hof een herberekening van de kostendekking overgelegd waaruit naar zijn mening een kostendekkingspercentage blijkt van 99,2 percent. Hieruit resulteert een herziene onttrekking aan de BR riolering van € 28.750.

3.1 In geschil is of de aanslag terecht is opgelegd. 3.2 De heffingsambtenaar heeft in zijn incidentele hoger beroep de benaderingswijze van de Rechtbank onderschreven doch gesteld dat de Rechtbank een deel van de kosten, groot € 107.761, ten onrechte heeft geëlimineerd. Weliswaar zijn de ramingen van de baten en de lasten voor het jaar 2013 gebaseerd op het Gemeentelijk Rioleringsplan (GRP) 2008 - 2012, maar na het opstellen van de begroting zijn door de raad alsnog kredieten beschikbaar gesteld voor investeringen in de riolering. Voorts zijn in 2013 kredieten geopend voor de uitvoering in 2013 van projecten die zijn opgenomen in het, in de loop van 2013 vastgestelde, GRP 2013 2017. Ter zitting van het Hof heeft de heffingsambtenaar nader aangevoerd dat niet van de geraamde ontvangsten in de voorgestelde begroting moet worden uitgegaan maar van de door de gemeenteraad vastgestelde begroting waarbij de raad besloot de voorgestelde tarieven met 3 percent te verlagen. Aldus moeten de geraamde ontvangsten met € 112.888 worden verlaagd. 3.3 Belanghebbende stelt primair dat de onttrekking aan de BR riolering van een bedrag van € 6.800.000 moet worden besteed ter dekking van de kosten van de riolering. Als gevolg daarvan resteren in het jaar 2013 geen kosten die door middel van een rioolheffing mogen worden verhaald. Hij stelt subsidiair dat een rekenrente van 4,5 percent over de reserve als opbrengst in aanmerking moet worden genomen. Voorts stelt hij dat de kwijtscheldingen niet in mindering op de opbrengsten moeten worden gebracht maar ten laste van de algemene middelen moeten komen. Als gevolg van beide laatstgenoemde correcties wordt de opbrengstlimiet met meer dan 10 percent overschreden zodat de Verordening op die grond onverbindend moet worden verklaard. 3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting. 3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak van de heffingsambtenaar en van de aanslag. 3.6 De heffingsambtenaar concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrond verklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar.

4.1 Op grond van artikel 228a van de Gemeentewet kan, onder de naam rioolheffing, door de gemeente een belasting worden geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn – kort gezegd – aan de verwerking van huishoudelijk afvalwater, bedrijfsafvalwater en hemelwater, en aan maatregelen ter beheersing van de grondwaterstand. 4.2 Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 228a en de bewoordingen van dat artikel blijkt dat, naar de bedoeling van de wetgever, de geraamde baten van de rioolheffing de lasten ter zake niet mogen overtreffen. Voor het onderhavige belastingjaar komt aan artikel 229b van de Gemeentewet in dit verband geen betekenis (meer) toe. Dit laat onverlet dat de rechtspraak van de Hoge Raad omtrent de limietoverschrijding als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet overeenkomstig kan worden toegepast (vergelijk Hoge Raad 25 mei 2014, nummer 13/02955, ECLI:NL:HR:2014:1192). Daarbij verdient opmerking dat de gewijzigde wettelijke opzet van de rioolheffing met zich brengt dat tot de zogenoemde “lasten ter zake” meer kosten kunnen worden gerekend dan onder de voormalige heffing van rioolrechten het geval was. Tot die kosten behoren thans immers ook de kosten van het inzamelen van afvloeiend hemelwater en de verwerking daarvan, alsmede van het treffen van maatregelen ter beheersing van de grondwaterstand. 4.3 Tussen partijen is niet in geschil dat – op zichzelf – tot de lasten ter zake kunnen worden gerekend bijdragen aan spaarfondsen en voorzieningen voor noodzakelijke toekomstige vervangingen van delen van het bestaande rioleringssysteem. Voor dat doel kende de gemeente Overbetuwe de zo genoemde BR riolering op welke rekening ook overschotten van het rioolrecht en de rioolheffing werden verantwoord. Het staat vast dat, doordat de opbrengsten van het rioolrecht en de rioolheffing de lasten ter zake in een groot aantal jaren voorafgaand aan 2013 aanzienlijk overschreden, de reserve in 2012 was aangegroeid tot een bedrag van meer dan € 14 miljoen. Deze overschrijdingen werden niet alleen veroorzaakt door hogere opbrengsten dan geraamd en door een gunstiger inschrijving op de uit te voeren werken dan geraamd, maar vooral doordat investeringen in zeer grote mate achterbleven bij de jaarlijkse ramingen en doordat kosten, mede door technische ontwikkelingen, aanzienlijk bij de ramingen achterbleven. Hoewel dit patroon zich al jaren voordeed werden de ramingen niet aangepast. 4.4 Naar het oordeel van het Hof is het aanvaardbaar dat een gemeente een reserve of een voorziening vormt voor de egalisatie van toekomstige uitgaven aan het bestaande rioleringsstelsel en ter voorkoming van grote schommelingen van de tarieven van het rioolrecht dan wel de rioolheffing, ook wel schommelfonds genoemd, een en ander voor zover de gemeente daarbij blijft binnen de begrotings- en verantwoordingsregels die haar ter zake zijn gesteld (vgl. Hoge Raad 16 januari 2015 nr. 13/04173, ECLI:NL:HR:2015:67). De bedragen die bestemd zijn voor de opbouw van een dergelijke reserve of voorziening kunnen worden aangemerkt als lasten ter zake. 4.5 Zowel het rioolrecht dat kon worden geheven op grond van artikel 229b van de Gemeentewet als de rioolheffing die kan worden geheven op grond van artikel 228a van die wet, heeft het karakter van een bestemmingsheffing. Uit dit karakter en uit het voorschrift dat de baten van dergelijke heffingen de lasten ter zake niet mogen overschrijden vloeit voort dat een eenmaal met die baten gevormde reserve of voorziening, haar geoormerkte karakter blijft behouden. 4.6 Ingevolge artikel 186 van de Gemeentewet worden de begroting, de begrotingswijzigingen, de meerjarenraming, de jaarrekening en het jaarverslag van een gemeente ingericht overeenkomstig bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te geven regels. Deze regels zijn neergelegd in het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten van 17 januari 2003, Stb. 2003, 27 (hierna: het BBV). Het BBV luidt, voor zover hier van belang: “Artikel 35 1. In de balans worden onder de materiële vaste activa afzonderlijk opgenomen: (…) b. investeringen met een economisch nut, waarvoor ter bestrijding van de kosten een heffing kan worden geheven; (…) Artikel 43 1. In de balans worden de reserves onderscheiden naar: a. de algemene reserve; b. de bestemmingsreserves. 2. Een bestemmingsreserve is een reserve waaraan provinciale staten respectievelijk de raad een bepaalde bestemming heeft gegeven. Artikel 44 1. Voorzieningen worden gevormd wegens: (…) c. kosten die in een volgend begrotingsjaar zullen worden gemaakt, mits het maken van die kosten zijn oorsprong mede vindt in het begrotingsjaar of in een voorafgaand begrotingsjaar en de voorziening strekt tot gelijkmatige verdeling van lasten over een aantal begrotingsjaren; d. de bijdragen aan toekomstige vervangingsinvesteringen, waarvoor een heffing wordt geheven als bedoeld in artikel 35, eerste lid, onder b. 2. Tot de voorzieningen worden ook gerekend van derden verkregen middelen die specifiek besteed moeten worden, met uitzondering van de voorschotbedragen, bedoeld in artikel 49, onderdeel b. (…) Artikel 75 1. Er is een commissie voor het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten. 2. De commissie draagt zorg voor een eenduidige uitvoering en toepassing van dit besluit, en voor een visie ten aanzien van rechtmatigheid in de controleverklaring van gemeenten, gemeenschappelijke regelingen, waterschappen en provincies. De commissie draagt daartoe ten minste zorg voor: a. een document dat de eenduidige interpretatie van dit besluit bevordert; b. het onderhouden van de Kadernota rechtmatigheid voor het geven van een visie ten aanzien van rechtmatigheid in de controleverklaring; c. de beantwoording van vragen. (…)” 4.7 In de, tot de gedingstukken behorende, notitie van de Commissie BBV van November 2014 is – onder meer – het volgende opgenomen: (pag. 12) “De systematiek blijft dus verslaggevingstechnisch wel eenzelfde: de heffing zal moeten aansluiten op de gemeentelijke begroting en is net als het oude rioolrecht maximaal kostendekkend. Het blijft mogelijk om zowel een egalisatiebijdrage voor toekomstig groot onderhoud in de heffing mee te nemen als een spaarbijdrage voor toekomstige vervangingsinvesteringen. (…) (pagina 14) Normaal gesproken moet een onvoldoende onderbouwde voorziening vrijvallen en wordt deze doorgaans omgezet in een reserve. Via de rioolheffing geïnd geld moet echter altijd voor het rioleringsdoel worden aangewend en blijft in een voorziening (artikel 44, lid 1c BBV wordt dan omgezet in een artikel 44, lid 2 BBV voorziening). Deze voorziening kan worden samengevoegd met die van artikel 44 lid 1d BBV. Dit om duidelijk te maken dat het om gelden gaat die ook bij de burger zijn opgehaald voor de taak riolering. Uitzondering op deze regel betreffen efficiency- en aanbestedingsvoordelen, welke wel aan een bestemmingsreserve kunnen worden toegevoegd (zie paragraaf 3.4). De geplande toevoegingen voor het egaliseren van groot onderhoud moeten ook voor dat bedrag in de rekening worden verwerkt.” 4.8 Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat hetgeen de gemeente ontvangt aan rioolrecht of rioolheffing, met uitzondering van de genoemde efficiency- en aanbestedingsvoordelen, slechts mag worden aangewend voor de bestrijding van de ‘kosten ter zake’ van het jaar zelf of van toekomstige jaren.

Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep gegrond en moeten de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de heffingsambtenaar en de aanslag rioolheffing worden vernietigd. 5Proceskosten Nu het Hof niet is gebleken van kosten die voor vergoeding op grond het Besluit proceskosten bestuursrecht in aanmerking komen, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van het griffierecht, – verklaart het tegen de uitspraak van de heffingsambtenaar ingestelde beroep gegrond, – vernietigt de uitspraak van de heffingsambtenaar, – vernietigt de aanslag rioolheffing 2013, en – gelast dat de heffingsambtenaar aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht van € 122 vergoedt. Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. J.B.H. Röben, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De griffier, De voorzitter, (A. Vellema) (J.P.M. Kooijmans) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 februari 2016 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Locatie Arnhem Nummer 14/01250 uitspraakdatum: 9 februari 2016 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) en het incidentele hoger beroep van de heffingsambtenaar van de gemeente Overbetuwe te Elst (hierna: de heffingsambtenaar) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 13 november 2014, nummer AWB 13/4539, in het geding tussen belanghebbende en de heffingsambtenaar. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende voor het jaar 2013 een aanslag rioolheffing voor eigenaren opgelegd van € 183,90. 1.2 Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 13 november 2014 gegrond verklaard, de uitspraak van de heffingsambtenaar vernietigd, de aanslag verminderd tot € 174 en gelast dat de heffingsambtenaar aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht vergoedt. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend, waarbij hij tevens incidenteel hoger beroep heeft ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep beantwoord. 1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede de stukken die nadien door belanghebbende zijn ingezonden en de ter zitting door belanghebbende voorgedragen pleitnotitie. Zonder bezwaar van de tegenpartij is door de heffingsambtenaar ter zitting een nader stuk overgelegd. 1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2015 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, tot bijstand vergezeld door [A] te [B] , alsmede [C] en [D] namens de heffingsambtenaar. 1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 1.8 Belanghebbende heeft na de sluiting van het onderzoek ter zitting een nader stuk ingediend, door het Hof ontvangen op 18 december 2015. Een kopie van dit stuk is aan deze uitspraak gehecht. Het Hof vindt daarin geen aanleiding het onderzoek, met toepassing van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht, te heropenen. 2De vaststaande feiten 2.1 Belanghebbende was bij de aanvang van het jaar 2013 genothebbende krachtens eigendom en gebruik van de woning [a-straat] 15 te [Z] . De woning is aangesloten op de gemeentelijke riolering van Elst, gemeente Overbetuwe. 2.2 De raad van de gemeente Overbetuwe heeft op 6 november 2012 besloten een bedrag van € 6.800.000 te onttrekken aan de bestemmingsreserve riolering en dit bedrag voor het jaar 2013 toe te voegen aan de algemene middelen van de gemeente. In 2013 is hieraan uitvoering gegeven. 2.3 De raad van de gemeente Overbetuwe heeft in zijn vergadering van 18 december 2012 de Verordening rioolheffing gemeente Overbetuwe vastgesteld (hierna: de Verordening). In de Verordening is het tarief van de rioolheffing vastgesteld op € 183,90 bij een heffingsmaatstaf (het aantal afgevoerde kubieke meters afvalwater) van 500 m³ of minder. 2.4 De Rekenkamer van de gemeente Overbetuwe heeft een onderzoek ingesteld naar de kostendekkendheid van de tarieven riool- en afvalstoffenheffing van de gemeente Overbetuwe. De resultaten hiervan zijn neergelegd in een rapport van maart 2014 waarin voor wat betreft de rioolheffing onder meer het volgende is vermeld: ‘(…) Deel 1: Bestuurlijke rapportage (…)

Conclusie 1: In de periode 2008-2012 wordt in de strijd met de regelgeving in de Gemeentewet de opbrengstnorm van maximaal 100% kostendekkendheid op begrotingsbasis een aantal jaren overschreden. Toelichting: Voor wat betreft de toetsing aan het wettelijk kader heeft de Rekenkamer vastgesteld dat de gemeente op begrotingsbasis de in de Gemeentewet opgenomen opbrengstnorm (kostendekkendheid maximaal 100%) voor de rioolheffing overschrijdt (zie tabel 2). Over de jaren 2008-2010 blijkt dit al uit de primaire begroting. Maar ook voor de jaren 2011 en 2012 is in de ogen van de Rekenkamer sprake van een overschrijding van de opbrengstennorm van 100% kostendekkendheid. De ramingen in de begroting, in het bijzonder de kapitaallasten van de milieu- en vervangingsinvesteringen, zijn namelijk niet aangepast aan de door de gemeente al beoogde versoberde uitvoering in die jaren.

De Rekenkamer begrijpt dat het College tariefsprongen wil voorkomen als gevolg van jaarlijkse schommelingen in de kosten van rioolbeheer. Deze schommelingen in de kosten kunnen echter alleen worden opgevangen door met ‘voorzieningen’ te werken en niet met (bestemmings) reserves. Toelichting (…) Om jaarlijkse tariefsprongen te vermijden wordt door de gemeente een bestemmingsreserve (BR) riolering gehanteerd om fluctuaties in de lasten en baten op te vangen (‘egaliseren). De Rekenkamer heeft vastgesteld dat het College hierbij een inconsistente redenering gebruikt. Het College redeneert immers dat de Raad op ‘rekeningbasis’ vrijelijk kan beschikken over deze bestemmingsreserve en de gemeente dus zelf kan bepalen wat met de in de BR riolering gestorte overschotten kan worden gedaan. Zo zijn in 2011 en 2013 bedragen ter grootte van € 662.000,- resp. € 6.800.000,- aan de bestemmingsreserve onttrokken ten gunste van de algemene middelen van de gemeente. (…) Deel 2: Nota van bevindingen (…) 2.3 Ontwikkeling investeringen en kapitaallasten riolering (…) De grote verschillen tussen geraamde en gerealiseerde cijfers konden ontstaan, doordat de gemeente consequent de geraamde investeringen en kapitaallasten volgens het GRP 2008-2012 in de begroting heeft opgenomen. Na het eerste jaar van uitvoering was echter al bekend dat het daadwerkelijke investeringsvolume zou achterblijven bij de ramingen volgens het GRP. De gemeente heeft deze ‘lagere verwachting’ echter niet door vertaald in de daarop volgende begrotingen door lagere investeringen en kapitaallasten op te voeren. Uit de begroting (‘Productenraming’) kan ook worden opgemaakt dat in enig jaar niet gerealiseerde kapitaallasten in het daarop volgende jaar weer terugkomen onder de noemer ‘financiële ruimte kapitaallasten’ (…) 2.5 Bevindingen (…) Lasten en baten riolering (…) De Rekenkamer is van mening dat de post ‘financiële ruimte kapitaallasten oude jaren’ sowieso als een niet reële raming moet worden aangemerkt. Indien deze post in de opstelling wordt geëlimineerd (cijfers 2008 en 2009 zijn niet exact bekend), dan blijkt dat op begrotingsbasis over alle jaren (2008 t/m 2012) een dekking boven de 100% wordt geraamd. Investeringen en kapitaallasten De gemeente heeft ervoor gekozen om jaarlijks alle investeringen en kapitaallasten in de begroting op te voeren overeenkomstig het GRP 2008-2012. (…) Het meerjarenbeeld geeft echter te zien dat de realisatie structureel achterblijft bij de ramingen. De vraag doet zich dan ook voor in hoeverre op begrotingsbasis sprake is van reële ramingen voor de kapitaallasten (de posten ‘kapitaallasten nieuwe investeringen’ en ‘kapitaallasten bestaand netwerk’). (…)’ 2.5 De heffingsambtenaar heeft na de mondelinge behandeling van het door belanghebbende ingediende beroepschrift door de Rechtbank, op verzoek van de Rechtbank een overzicht overgelegd van de begrote en werkelijke baten en lasten voor de jaren 2010, 2011 en 2012, alsmede een (nieuw ten opzichte van de eerder overgelegde stukken) overzicht van de geraamde baten en geraamde lasten van het rioolbeheer voor 2013, uitgesplitst per kostenplaats, waarbij iedere kostenplaats weer is uitgesplitst in kostensoorten. In dit overzicht zijn de kosten van het rioolbeheer geraamd op € 4.103.085 (inclusief € 483.654 aan compensabele btw) en de inkomsten op € 3.728.943. In dit overzicht is het tekort wegens onderdekking aangevuld door een onttrekking van € 374.142 aan de zogenoemde Bestemmingsreserve riolering (BR riolering). 2.6 De Rechtbank heeft in haar uitspraak geoordeeld – kort samengevat en zakelijk weergegeven – dat in de jaren, voorafgaand aan 2013, onder de kostensoort ‘financiële ruimte’ kosten zijn geraamd terwijl de werkelijke kosten nihil bedroegen, dat dit ook voor 2013 het geval is en dat een totaalbedrag van € 566.041 aan kosten uit de raming moet worden geëlimineerd. Als gevolg daarvan overschrijden de baten van de rioolheffing de lasten ter zake met 5,3 percent. Op die grond heeft de Rechtbank de aan belanghebbende opgelegde aanslag verminderd tot (afgerond) € 174. 2.7 De heffingsambtenaar heeft ter zitting van het Hof een herberekening van de kostendekking overgelegd waaruit naar zijn mening een kostendekkingspercentage blijkt van 99,2 percent. Hieruit resulteert een herziene onttrekking aan de BR riolering van € 28.750.

3.1 In geschil is of de aanslag terecht is opgelegd. 3.2 De heffingsambtenaar heeft in zijn incidentele hoger beroep de benaderingswijze van de Rechtbank onderschreven doch gesteld dat de Rechtbank een deel van de kosten, groot € 107.761, ten onrechte heeft geëlimineerd. Weliswaar zijn de ramingen van de baten en de lasten voor het jaar 2013 gebaseerd op het Gemeentelijk Rioleringsplan (GRP) 2008 - 2012, maar na het opstellen van de begroting zijn door de raad alsnog kredieten beschikbaar gesteld voor investeringen in de riolering. Voorts zijn in 2013 kredieten geopend voor de uitvoering in 2013 van projecten die zijn opgenomen in het, in de loop van 2013 vastgestelde, GRP 2013 2017. Ter zitting van het Hof heeft de heffingsambtenaar nader aangevoerd dat niet van de geraamde ontvangsten in de voorgestelde begroting moet worden uitgegaan maar van de door de gemeenteraad vastgestelde begroting waarbij de raad besloot de voorgestelde tarieven met 3 percent te verlagen. Aldus moeten de geraamde ontvangsten met € 112.888 worden verlaagd. 3.3 Belanghebbende stelt primair dat de onttrekking aan de BR riolering van een bedrag van € 6.800.000 moet worden besteed ter dekking van de kosten van de riolering. Als gevolg daarvan resteren in het jaar 2013 geen kosten die door middel van een rioolheffing mogen worden verhaald. Hij stelt subsidiair dat een rekenrente van 4,5 percent over de reserve als opbrengst in aanmerking moet worden genomen. Voorts stelt hij dat de kwijtscheldingen niet in mindering op de opbrengsten moeten worden gebracht maar ten laste van de algemene middelen moeten komen. Als gevolg van beide laatstgenoemde correcties wordt de opbrengstlimiet met meer dan 10 percent overschreden zodat de Verordening op die grond onverbindend moet worden verklaard. 3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting. 3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak van de heffingsambtenaar en van de aanslag. 3.6 De heffingsambtenaar concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrond verklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar.

4.1 Op grond van artikel 228a van de Gemeentewet kan, onder de naam rioolheffing, door de gemeente een belasting worden geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn – kort gezegd – aan de verwerking van huishoudelijk afvalwater, bedrijfsafvalwater en hemelwater, en aan maatregelen ter beheersing van de grondwaterstand. 4.2 Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 228a en de bewoordingen van dat artikel blijkt dat, naar de bedoeling van de wetgever, de geraamde baten van de rioolheffing de lasten ter zake niet mogen overtreffen. Voor het onderhavige belastingjaar komt aan artikel 229b van de Gemeentewet in dit verband geen betekenis (meer) toe. Dit laat onverlet dat de rechtspraak van de Hoge Raad omtrent de limietoverschrijding als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet overeenkomstig kan worden toegepast (vergelijk Hoge Raad 25 mei 2014, nummer 13/02955, ECLI:NL:HR:2014:1192). Daarbij verdient opmerking dat de gewijzigde wettelijke opzet van de rioolheffing met zich brengt dat tot de zogenoemde “lasten ter zake” meer kosten kunnen worden gerekend dan onder de voormalige heffing van rioolrechten het geval was. Tot die kosten behoren thans immers ook de kosten van het inzamelen van afvloeiend hemelwater en de verwerking daarvan, alsmede van het treffen van maatregelen ter beheersing van de grondwaterstand. 4.3 Tussen partijen is niet in geschil dat – op zichzelf – tot de lasten ter zake kunnen worden gerekend bijdragen aan spaarfondsen en voorzieningen voor noodzakelijke toekomstige vervangingen van delen van het bestaande rioleringssysteem. Voor dat doel kende de gemeente Overbetuwe de zo genoemde BR riolering op welke rekening ook overschotten van het rioolrecht en de rioolheffing werden verantwoord. Het staat vast dat, doordat de opbrengsten van het rioolrecht en de rioolheffing de lasten ter zake in een groot aantal jaren voorafgaand aan 2013 aanzienlijk overschreden, de reserve in 2012 was aangegroeid tot een bedrag van meer dan € 14 miljoen. Deze overschrijdingen werden niet alleen veroorzaakt door hogere opbrengsten dan geraamd en door een gunstiger inschrijving op de uit te voeren werken dan geraamd, maar vooral doordat investeringen in zeer grote mate achterbleven bij de jaarlijkse ramingen en doordat kosten, mede door technische ontwikkelingen, aanzienlijk bij de ramingen achterbleven. Hoewel dit patroon zich al jaren voordeed werden de ramingen niet aangepast. 4.4 Naar het oordeel van het Hof is het aanvaardbaar dat een gemeente een reserve of een voorziening vormt voor de egalisatie van toekomstige uitgaven aan het bestaande rioleringsstelsel en ter voorkoming van grote schommelingen van de tarieven van het rioolrecht dan wel de rioolheffing, ook wel schommelfonds genoemd, een en ander voor zover de gemeente daarbij blijft binnen de begrotings- en verantwoordingsregels die haar ter zake zijn gesteld (vgl. Hoge Raad 16 januari 2015 nr. 13/04173, ECLI:NL:HR:2015:67). De bedragen die bestemd zijn voor de opbouw van een dergelijke reserve of voorziening kunnen worden aangemerkt als lasten ter zake. 4.5 Zowel het rioolrecht dat kon worden geheven op grond van artikel 229b van de Gemeentewet als de rioolheffing die kan worden geheven op grond van artikel 228a van die wet, heeft het karakter van een bestemmingsheffing. Uit dit karakter en uit het voorschrift dat de baten van dergelijke heffingen de lasten ter zake niet mogen overschrijden vloeit voort dat een eenmaal met die baten gevormde reserve of voorziening, haar geoormerkte karakter blijft behouden. 4.6 Ingevolge artikel 186 van de Gemeentewet worden de begroting, de begrotingswijzigingen, de meerjarenraming, de jaarrekening en het jaarverslag van een gemeente ingericht overeenkomstig bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te geven regels. Deze regels zijn neergelegd in het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten van 17 januari 2003, Stb. 2003, 27 (hierna: het BBV). Het BBV luidt, voor zover hier van belang: “Artikel 35 1. In de balans worden onder de materiële vaste activa afzonderlijk opgenomen: (…) b. investeringen met een economisch nut, waarvoor ter bestrijding van de kosten een heffing kan worden geheven; (…) Artikel 43 1. In de balans worden de reserves onderscheiden naar: a. de algemene reserve; b. de bestemmingsreserves. 2. Een bestemmingsreserve is een reserve waaraan provinciale staten respectievelijk de raad een bepaalde bestemming heeft gegeven. Artikel 44 1. Voorzieningen worden gevormd wegens: (…) c. kosten die in een volgend begrotingsjaar zullen worden gemaakt, mits het maken van die kosten zijn oorsprong mede vindt in het begrotingsjaar of in een voorafgaand begrotingsjaar en de voorziening strekt tot gelijkmatige verdeling van lasten over een aantal begrotingsjaren; d. de bijdragen aan toekomstige vervangingsinvesteringen, waarvoor een heffing wordt geheven als bedoeld in artikel 35, eerste lid, onder b. 2. Tot de voorzieningen worden ook gerekend van derden verkregen middelen die specifiek besteed moeten worden, met uitzondering van de voorschotbedragen, bedoeld in artikel 49, onderdeel b. (…) Artikel 75 1. Er is een commissie voor het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten. 2. De commissie draagt zorg voor een eenduidige uitvoering en toepassing van dit besluit, en voor een visie ten aanzien van rechtmatigheid in de controleverklaring van gemeenten, gemeenschappelijke regelingen, waterschappen en provincies. De commissie draagt daartoe ten minste zorg voor: a. een document dat de eenduidige interpretatie van dit besluit bevordert; b. het onderhouden van de Kadernota rechtmatigheid voor het geven van een visie ten aanzien van rechtmatigheid in de controleverklaring; c. de beantwoording van vragen. (…)” 4.7 In de, tot de gedingstukken behorende, notitie van de Commissie BBV van November 2014 is – onder meer – het volgende opgenomen: (pag. 12) “De systematiek blijft dus verslaggevingstechnisch wel eenzelfde: de heffing zal moeten aansluiten op de gemeentelijke begroting en is net als het oude rioolrecht maximaal kostendekkend. Het blijft mogelijk om zowel een egalisatiebijdrage voor toekomstig groot onderhoud in de heffing mee te nemen als een spaarbijdrage voor toekomstige vervangingsinvesteringen. (…) (pagina 14) Normaal gesproken moet een onvoldoende onderbouwde voorziening vrijvallen en wordt deze doorgaans omgezet in een reserve. Via de rioolheffing geïnd geld moet echter altijd voor het rioleringsdoel worden aangewend en blijft in een voorziening (artikel 44, lid 1c BBV wordt dan omgezet in een artikel 44, lid 2 BBV voorziening). Deze voorziening kan worden samengevoegd met die van artikel 44 lid 1d BBV. Dit om duidelijk te maken dat het om gelden gaat die ook bij de burger zijn opgehaald voor de taak riolering. Uitzondering op deze regel betreffen efficiency- en aanbestedingsvoordelen, welke wel aan een bestemmingsreserve kunnen worden toegevoegd (zie paragraaf 3.4). De geplande toevoegingen voor het egaliseren van groot onderhoud moeten ook voor dat bedrag in de rekening worden verwerkt.” 4.8 Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat hetgeen de gemeente ontvangt aan rioolrecht of rioolheffing, met uitzondering van de genoemde efficiency- en aanbestedingsvoordelen, slechts mag worden aangewend voor de bestrijding van de ‘kosten ter zake’ van het jaar zelf of van toekomstige jaren.

Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep gegrond en moeten de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de heffingsambtenaar en de aanslag rioolheffing worden vernietigd. 5Proceskosten Nu het Hof niet is gebleken van kosten die voor vergoeding op grond het Besluit proceskosten bestuursrecht in aanmerking komen, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van het griffierecht, – verklaart het tegen de uitspraak van de heffingsambtenaar ingestelde beroep gegrond, – vernietigt de uitspraak van de heffingsambtenaar, – vernietigt de aanslag rioolheffing 2013, en – gelast dat de heffingsambtenaar aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht van € 122 vergoedt. Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. J.B.H. Röben, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De griffier, De voorzitter, (A. Vellema) (J.P.M. Kooijmans) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 februari 2016 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Dit geldt ook indien, naast expliciete ramingen ten behoeve van een schommel- of spaarfonds, zoals in het onderhavige geval overschotten worden gerealiseerd door onjuiste of onvolledige ramingen (zie het citaat uit het verslag van de Rekenkamer in 2.4 hiervoor): “De grote verschillen tussen geraamde en gerealiseerde cijfers konden ontstaan, doordat de gemeente consequent de geraamde investeringen en kapitaallasten volgens het GRP 2008-2012 in de begroting heeft opgenomen. Na het eerste jaar van uitvoering was echter al bekend dat het daadwerkelijke investeringsvolume zou achterblijven bij de ramingen volgens het GRP. De gemeente heeft deze ‘lagere verwachting’ echter niet door vertaald in de daarop volgende begrotingen door lagere investeringen en kapitaallasten op te voeren. Uit de begroting (‘Productenraming’) kan ook worden opgemaakt dat in enig jaar niet gerealiseerde kapitaallasten in het daarop volgende jaar weer terugkomen onder de noemer ‘financiële ruimte kapitaallasten’. (…)”. Daarbij is naar het oordeel van het Hof niet van belang of die overschotten in de balans van de gemeente als een voorziening of als een (bestemmings) reserve zijn verantwoord. Het blijft immers gaan om geoormerkte gelden die bij de burger zijn opgehaald voor de taak riolering, welke gelden blijkens het BBV en de toelichting daarop altijd voor het rioleringsdoel moeten worden aangewend. Dit karakter van de gelden is belangrijker dan de naamgeving aan de in de balans opgenomen bedragen. In zoverre onderscheiden winsten (andere dan efficiency- en aanbestedingsvoordelen) die worden gemaakt met een rioolheffing zich ook van winsten die worden gerealiseerd door hogere legesopbrengsten dan vooraf in redelijkheid zijn geraamd. In die gevallen gaat het niet om bestemmingsheffingen maar om betalingen voor diensten met een individualiseerbaar belang die door de gemeente worden verricht. Die winsten kunnen door de gemeenteraad vrijelijk aan een bestemmingsreserve voor een ander doel of aan de algemene reserve worden toegevoegd. Ook de gemeenteraad en de heffingsambtenaar gaan uit van dat andere karakter van de rioolheffing en de daarmee gerealiseerde overschotten. In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de heffingsambtenaar immers opgemerkt: “Overschotten of tekorten worden gestort in of onttrokken aan de bestemmingsreserve riolering.” (zie ook de vastgestelde feiten onder 2.5). Tot slot blijkt dit ook uit de rapportage van de Rekenkamer en uit de reactie daarop van het college van burgemeester en wethouders in zijn brief van 11 maart 2014: “(…) De regelgeving voor de verantwoording van de kosten en baten rondom de rioolheffing is een uitermate complexe aangelegenheid. (…) De rekenkamer stelt dat de gemeente geen bestemmingsreserve riolering mag vormen om de tarieven voor rioolheffing te egaliseren, maar dat hiervoor een voorziening gevormd moet worden. (…) Wij hebben een andere interpretatie van het normenkader dan u toegepast en deze op een transparante wijze in de besluitvorming bij het GRP en jaarlijks in de begrotingen en in de jaarrekeningen gehanteerd. (…) Over uw conclusie over de systematiek en de kostendekking merken wij het volgende op. (…) Deze verantwoordingswijze is op zich vrij transparant en legt het budgetrecht van de rioolheffingen bij de raad neer omdat zij kunnen beslissen over de bestemmingsreserve riolering. Tot en met de jaarrekening 2012 zijn nagenoeg alle mutaties in de bestemmingsreserve riolering verbonden aan de exploitatie van de rioolheffing.” 4.9 Uit het voorgaande volgt dat een onttrekking in 2013 aan de BR riolering verantwoord had moeten worden in de ramingen van de rioolheffing en de lasten ter zake. Dat is echter niet gebeurd. Uit de stukken blijkt dat het overgrote deel van de BR riolering niet is ontstaan door hogere opbrengsten dan geraamd en door een gunstiger inschrijving op de uit te voeren werken dan geraamd, maar vooral doordat kapitaallasten en de kosten achterbleven bij de jaarlijkse ramingen. Het lijdt geen twijfel dat, bij het in aanmerking nemen van een groot gedeelte van de onttrekking van € 6,8 miljoen aan de BR riolering, de baten van de rioolheffing de lasten ter zake met meer dan 10 percent zullen overschrijden. Dit leidt tot de gevolgtrekking dat de Verordening ten aanzien van belanghebbende in haar geheel onverbindend moet worden verklaard. 4.10 Ten overvloede voegt het Hof aan het vorenstaande toe dat hetgeen belanghebbende overigens naar voren heeft gebracht, niet kan slagen. De begrotings- en verantwoordingsregels verplichten de gemeente niet bij de raming van de baten van de rioolheffing een bedrag aan renteopbrengst over de gevormde BR riolering in aanmerking te nemen. Evenmin nopen die regels ertoe het bedrag aan rioolheffing dat oninbaar blijkt te zijn niet in mindering op de opbrengst te brengen maar ten laste van de algemene middelen (Hoge Raad 26 oktober 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD4849).

Dit geldt ook indien, naast expliciete ramingen ten behoeve van een schommel- of spaarfonds, zoals in het onderhavige geval overschotten worden gerealiseerd door onjuiste of onvolledige ramingen (zie het citaat uit het verslag van de Rekenkamer in 2.4 hiervoor): “De grote verschillen tussen geraamde en gerealiseerde cijfers konden ontstaan, doordat de gemeente consequent de geraamde investeringen en kapitaallasten volgens het GRP 2008-2012 in de begroting heeft opgenomen. Na het eerste jaar van uitvoering was echter al bekend dat het daadwerkelijke investeringsvolume zou achterblijven bij de ramingen volgens het GRP. De gemeente heeft deze ‘lagere verwachting’ echter niet door vertaald in de daarop volgende begrotingen door lagere investeringen en kapitaallasten op te voeren. Uit de begroting (‘Productenraming’) kan ook worden opgemaakt dat in enig jaar niet gerealiseerde kapitaallasten in het daarop volgende jaar weer terugkomen onder de noemer ‘financiële ruimte kapitaallasten’. (…)”. Daarbij is naar het oordeel van het Hof niet van belang of die overschotten in de balans van de gemeente als een voorziening of als een (bestemmings) reserve zijn verantwoord. Het blijft immers gaan om geoormerkte gelden die bij de burger zijn opgehaald voor de taak riolering, welke gelden blijkens het BBV en de toelichting daarop altijd voor het rioleringsdoel moeten worden aangewend. Dit karakter van de gelden is belangrijker dan de naamgeving aan de in de balans opgenomen bedragen. In zoverre onderscheiden winsten (andere dan efficiency- en aanbestedingsvoordelen) die worden gemaakt met een rioolheffing zich ook van winsten die worden gerealiseerd door hogere legesopbrengsten dan vooraf in redelijkheid zijn geraamd. In die gevallen gaat het niet om bestemmingsheffingen maar om betalingen voor diensten met een individualiseerbaar belang die door de gemeente worden verricht. Die winsten kunnen door de gemeenteraad vrijelijk aan een bestemmingsreserve voor een ander doel of aan de algemene reserve worden toegevoegd. Ook de gemeenteraad en de heffingsambtenaar gaan uit van dat andere karakter van de rioolheffing en de daarmee gerealiseerde overschotten. In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de heffingsambtenaar immers opgemerkt: “Overschotten of tekorten worden gestort in of onttrokken aan de bestemmingsreserve riolering.” (zie ook de vastgestelde feiten onder 2.5). Tot slot blijkt dit ook uit de rapportage van de Rekenkamer en uit de reactie daarop van het college van burgemeester en wethouders in zijn brief van 11 maart 2014: “(…) De regelgeving voor de verantwoording van de kosten en baten rondom de rioolheffing is een uitermate complexe aangelegenheid. (…) De rekenkamer stelt dat de gemeente geen bestemmingsreserve riolering mag vormen om de tarieven voor rioolheffing te egaliseren, maar dat hiervoor een voorziening gevormd moet worden. (…) Wij hebben een andere interpretatie van het normenkader dan u toegepast en deze op een transparante wijze in de besluitvorming bij het GRP en jaarlijks in de begrotingen en in de jaarrekeningen gehanteerd. (…) Over uw conclusie over de systematiek en de kostendekking merken wij het volgende op. (…) Deze verantwoordingswijze is op zich vrij transparant en legt het budgetrecht van de rioolheffingen bij de raad neer omdat zij kunnen beslissen over de bestemmingsreserve riolering. Tot en met de jaarrekening 2012 zijn nagenoeg alle mutaties in de bestemmingsreserve riolering verbonden aan de exploitatie van de rioolheffing.” 4.9 Uit het voorgaande volgt dat een onttrekking in 2013 aan de BR riolering verantwoord had moeten worden in de ramingen van de rioolheffing en de lasten ter zake. Dat is echter niet gebeurd. Uit de stukken blijkt dat het overgrote deel van de BR riolering niet is ontstaan door hogere opbrengsten dan geraamd en door een gunstiger inschrijving op de uit te voeren werken dan geraamd, maar vooral doordat kapitaallasten en de kosten achterbleven bij de jaarlijkse ramingen. Het lijdt geen twijfel dat, bij het in aanmerking nemen van een groot gedeelte van de onttrekking van € 6,8 miljoen aan de BR riolering, de baten van de rioolheffing de lasten ter zake met meer dan 10 percent zullen overschrijden. Dit leidt tot de gevolgtrekking dat de Verordening ten aanzien van belanghebbende in haar geheel onverbindend moet worden verklaard. 4.10 Ten overvloede voegt het Hof aan het vorenstaande toe dat hetgeen belanghebbende overigens naar voren heeft gebracht, niet kan slagen. De begrotings- en verantwoordingsregels verplichten de gemeente niet bij de raming van de baten van de rioolheffing een bedrag aan renteopbrengst over de gevormde BR riolering in aanmerking te nemen. Evenmin nopen die regels ertoe het bedrag aan rioolheffing dat oninbaar blijkt te zijn niet in mindering op de opbrengst te brengen maar ten laste van de algemene middelen (Hoge Raad 26 oktober 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD4849).