ECLI:NL:GHARL:2015:2569

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Locatie Arnhem nummers 12/00507 en 12/00508 uitspraakdatum: 31 maart 2015 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van V.o.f. [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 12 juli 2012, nummers AWB 09/2018 en 09/2019, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Nijmegen (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting, aanslagnummer [0000.00.000].F01.150.6, opgelegd ten bedrage van € 133.987 (hierna: de naheffingsaanslag nr. 150) en is bij beschikking € 21.737 aan heffingsrente in rekening gebracht. Voorts is bij beschikking een boete opgelegd van € 133.987. 1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard. Na een ambtshalve beoordeling van de bezwaren heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag nr. 150 en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete verminderd tot € 30.000. 1.3 Aan belanghebbende is daarnaast over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting, aanslagnummer [0000.00.000].F01.550.6, opgelegd ten bedrage van € 38.680 (hierna: de naheffingsaanslag nr. 550) en is bij beschikking € 7.165 aan heffingsrente in rekening gebracht. Voorts is bij beschikking een boete opgelegd van € 19.340. 1.4 De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 maart 2009 de naheffingsaanslag nr. 550 en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete verminderd tot € 10.000. 1.5 Belanghebbende is tegen de in 1.2 en 1.4 genoemde uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 12 juli 2012 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag nr. 150 vernietigd, de uitspraak op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag nr. 550 vernietigd voor zover deze de boetebeschikking betreft, het bezwaar tegen de naheffingsaanslag nr. 150 en de bijbehorende beschikking heffingsrente ongegrond verklaard, het bezwaar tegen de bij de naheffingsaanslag nr. 150 behorende boetebeschikking gegrond verklaard, de boetebeschikking behorende bij de naheffingsaanslag nr. 150 verminderd tot € 24.000, de boetebeschikking behorende bij de naheffingsaanslag nr. 550 verminderd tot € 8.000, het onderzoek in verband met de verzoeken om schadevergoeding heropend, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.288 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 297 vergoedt. 1.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift alsmede een aanvulling daarop ingediend. 1.7 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.8 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 februari 2014 te Arnhem. Namens belanghebbende zijn daar verschenen en gehoord mr. [A] en mr. [B], beiden advocaat te [L]. Namens de Inspecteur zijn verschenen [C], [D], [E] en [F]. Met instemming van partijen zijn de onderhavige hoger beroepen van belanghebbende ter zitting gezamenlijk behandeld met de hoger beroepen van [G] en van [H], geregistreerd onder de nummers 12/00523, 12/00524 en 12/00525. 1.9 Voorafgaand aan de zitting heeft de Inspecteur een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt, met toestemming van beide partijen, geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen. De Inspecteur heeft ter zitting een (tweede) pleitnota overgelegd en voorgedragen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 24 maart 2014 aan partijen is verzonden. 1.10 Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst teneinde partijen in de gelegenheid te stellen nadere inlichtingen te verstrekken. Belanghebbende heeft de nadere inlichtingen bij brief van 14 mei 2014 verstrekt, de Inspecteur bij brief van 5 juni 2014. 1.11 Op 7 januari 2015 is het onderzoek ter zitting heropend en heeft een tweede mondelinge behandeling van de zaken plaatsgevonden te Arnhem. Namens belanghebbende is daar verschenen en gehoord mr. [A]. Namens de Inspecteur zijn verschenen en gehoord mr. [C], mr. [I] en mr. [J]. De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd en voorgedragen. 1.12 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1 Belanghebbende, een vennootschap onder firma, is opgericht [in] 1996. De firmanten van belanghebbende zijn [H] en [G]. [in] 1996 heeft belanghebbende aan de Inspecteur opgaaf gedaan van gegevens van een startende onderneming en heeft zij zich aangemeld als ondernemer voor de omzetbelasting. Zij heeft in het desbetreffende formulier als bedrijfsactiviteit van de onderneming vermeld “vennootschap onder firma” en onder het kopje “omzetbelasting” dat de belaste omzet naar schatting ƒ 50.000 zal bedragen. Bij de vragen “Is de onderneming geheel vrijgesteld voor de omzetbelasting?” en “Zijn bepaalde prestaties vrijgesteld voor de omzetbelasting?” heeft zij het vakje “Nee” aangekruist. Blijkens het formulier diende een uittreksel van de inschrijving bij de Kamer van Koophandel te worden meegezonden. In het uittreksel is als bedrijfsomschrijving vermeld: “exploitatie van en handel in onroerende goederen in de ruimste zin des woords”. Als bedrijfsadres en als woonadres van beide firmanten is in het formulier vermeld: [a-straat] 2a, [postcode] [Z] (Gld). 2.2 Blijkens een koopovereenkomst [in] 1996 heeft [R] (hierna: de vader van de firmanten) van [K] BV gekocht een bouwterrein, gelegen op het [M], kadastraal bekend gemeente [N], sectie [Y], ter grootte van circa 7.167 m² (hierna: het perceel). De koopprijs van het perceel bedroeg ƒ 680.865 (€ 308.963,06), exclusief omzetbelasting. De akte van levering is verleden op 7 februari 1997. Daarin is onder meer vermeld dat het geleverde perceel een industrieterrein betreft en voorts dat de koopprijs ƒ 800.016,38 (€ 363.031,60) inclusief omzetbelasting bedraagt. In de akte van levering is een kettingbeding opgenomen op grond waarvan de koper verplicht is het verkochte en de daarop te realiseren bebouwing te gebruiken overeenkomstig de bestemming volgens het van toepassing zijnde bestemmingsplan voor het [M]. In de akte van levering is voorts een kettingbeding opgenomen, op grond waarvan de koper verplicht is de benodigde infrastructurele werken (zijnde alle grondwerkzaamheden, inclusief verhardingen, rioleringen en hekwerken/afscheidingen) ten behoeve van het perceel te laten uitvoeren door [K] BV. Deze verplichtingen voor de koper gelden zolang de ontwikkeling van het [M] nog niet is voltooid. Voor wat betreft de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging van het perceel heeft belanghebbende zich beroepen op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV), “aangezien op de onderhavige levering omzetbelasting verschuldigd is en het onroerend goed niet als bedrijfsmiddel is gebruikt”.

3.1 In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslagen nr. 150 en nr. 550 en de boetebeschikkingen terecht en tot de juiste bedragen aan belanghebbende zijn opgelegd. Het geschil spitst zich met betrekking tot de naheffingsaanslag nr. 150 toe op de vragen of: (1) het verdedigingsbeginsel is geschonden, (2) belanghebbende de levering van het perceel en de vrachtwagen als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) heeft verricht, (3) de Inspecteur in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat zij geen ondernemer was, (4) belanghebbende ten tijde van de levering van het perceel niet in Nederland was gevestigd, zodat op de levering van het perceel de verleggingsregeling van artikel 12, lid 3, van de Wet OB had moeten worden toegepast en de naheffingsaanslag om die reden aan de afnemer had moeten worden opgelegd, (5) het perceel moet worden aangemerkt als bouwterrein als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Wet OB, zodat ter zake van de levering daarvan omzetbelasting verschuldigd is geworden, (6) terecht met toepassing van artikel 37 van de Wet OB omzetbelasting van belanghebbende is nageheven, waarbij tussen partijen niet in geschil is dat de in de akten (zie 2.8 en 2.9) genoemde omzetbelasting in Nederland verschuldigd is geworden (vgl. HvJ EU 18 juni 2009, Stadeco, C-566/07, ECLI:EU:C:2009:380, punt 32), (7) het fair-play beginsel is geschonden, en (8) de boete terecht is opgelegd. Met betrekking tot de naheffingsaanslag nr. 550 is nog slechts in geschil of de boete terecht is opgelegd. 3.2 De hoogte van de nageheven omzetbelastingbedragen is tussen partijen niet in geschil. 3.3 Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting. 3.4 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslag nr. 150, de heffingsrentebeschikkingen en de boetebeschikkingen. 3.5 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Verdedigingsbeginsel 4.1 Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur, gelet op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 18 december 2008, Sopropé, C-349/07, ECLI:EU:C:2008:746, en van 3 juli 2014, Kamino en Datema, C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, en de artikelen 41 en 48 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, met betrekking tot de naheffingsaanslag nr. 150 en de bijbehorende boetebeschikking het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging heeft geschonden, door belanghebbende voorafgaand aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag niet op enigerlei wijze in de gelegenheid te stellen zich uit te laten over de elementen waarop de aanslag is gebaseerd. Belanghebbende wijst daarbij erop dat de genoemde naheffingsaanslag zonder vooraankondiging is opgelegd en dat de Ontvanger de naheffingsaanslag terstond en tot het volle bedrag invorderbaar heeft verklaard, zodat belanghebbende niet in de gelegenheid is gesteld vooraf haar standpunt kenbaar te maken. Dit klemt te meer nu het bezwaar niet-ontvankelijk is verklaard, zodat de naheffingsaanslag niet op de voet van artikel 7:11, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht is heroverwogen. Belanghebbende meent dat de onderhavige schending van het verdedigingsbeginsel moet leiden tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking dan wel dat het Hof daaraan gevolgen verbindt voor de bewijslastverdeling. 4.2 De Inspecteur heeft daartegenover aangevoerd dat hij belanghebbende wel heeft gehoord in de bezwaarfase, dat in bezwaar is beoordeeld of de naheffingsaanslag juist is en dat dit ook geldt in geval het bezwaar niet-ontvankelijk is. De Inspecteur meent dat belanghebbende niet is geschaad in haar mogelijkheden zich te verdedigen. 4.3 De verplichting voor de belastingadministratie die voortvloeit uit voornoemd verdedigingsbeginsel geldt voor besluiten die binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen (zie de eerdergenoemde arresten Sopropé en Kamino en Datema en voorts HvJ EU 11 december 2014, Khaled Boudjlida, C-249/13, ECLI:EU:C:2014:2431, punt 40). Naar het oordeel van het Hof valt de onderhavige naheffingsaanslag omzetbelasting binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht. 4.4 In het genoemde arrest Kamino en Datema is onder meer geoordeeld dat de rechten van de verdediging van de adressaat van een in een procedure tot navordering van invoerrechten op grond van het Communautair douanewetboek worden geschonden, ook al kan hij zijn standpunt kenbaar maken tijdens een latere administratieve bezwaarfase, indien de nationale regeling de adressaten van die uitnodiging niet toestaat, wanneer zij niet vooraf worden gehoord, de opschorting van de uitvoering van die uitnodigingen tot de eventuele herziening ervan te verkrijgen (zie punten 71 en 73 van het arrest). 4.5 Ingevolge artikel 10, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Inv. wet) is een belastingaanslag in de aldaar genoemde situaties terstond en tot het volle bedrag invorderbaar met doorbreking van de in artikel 9 van die wet gestelde betalingstermijnen. Artikel 15 van de Inv. wet bepaalt dat de tenuitvoerlegging van een dwangbevel dan versneld kan plaatsvinden. De belastingschuldige kan tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel in verzet komen bij de rechtbank. Het verzet schorst de tenuitvoerlegging van het dwangbevel voor zover deze door het verzet wordt bestreden (artikel 17, lid 2, tweede volzin, van de Inv. wet). Belanghebbende heeft de verzetprocedure daadwerkelijk gevolgd. Uit de stukken van het geding volgt dat de (uitvoering van het dwangbevel tot) betaling van het bedrag van de naheffingaanslag gedurende de bezwaarfase ook daadwerkelijk is opgeschort. De ontvanger heeft belanghebbende immers naar aanleiding van het ingediende bezwaarschrift medegedeeld dat hij bereid is geen onherroepelijke invorderingsmaatregelen te nemen totdat door de Inspecteur is beslist op het bezwaar en dat het beslag dat op 27 juni 2006 is gelegd op onroerende zaken weliswaar gehandhaafd blijft, maar dat hij de [a-bank] heeft bericht nog niet tot executie over te gaan. Dit leidt het Hof tot de conclusie dat het te dezen toereikend is geweest dat belanghebbende zijn standpunt kenbaar heeft kunnen maken tijdens de bezwaarfase, zodat de rechten van de verdediging niet zijn geschonden. 4.6 Maar ook indien het Hof veronderstellenderwijs ervan uitgaat dat de rechten van de verdediging zijn geschonden, leidt dat niet tot de door belanghebbende gewenste gevolgen. Blijkens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie leidt schending van de rechten van de verdediging pas tot nietigverklaring van het na afloop van de administratieve procedure genomen besluit, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben (zie onder meer, punt 79 en de aldaar genoemde jurisprudentie). Nu belanghebbende geen omstandigheden heeft aangevoerd die meebrengen dat door de schending hem de mogelijkheid is ontnomen zich zodanig te verweren dat de administratieve procedure een andere afloop had kunnen hebben, verbindt het Hof daaraan geen gevolgen. 4.7 Het beroep op het verdedigingsbeginsel faalt derhalve. Belastingplicht 4.8 Belanghebbende heeft zich blijkens het formulier ‘Opgaaf gegevens startende ondernemer’ eind 1996 als ondernemer aangemeld. In dat formulier is onder meer vermeld dat de geschatte omzet ƒ 50.000 bedraagt. De omzetbelasting die eind 1996 in rekening is gebracht ter zake van de levering van het perceel aan belanghebbende, heeft zij in aftrek gebracht. Voorts heeft belanghebbende in haar aangiften over tijdvakken in 2001 en 2003 belaste omzet aangegeven en in de (maandelijkse) aangiften omzetbelasting over tijdvakken gelegen in de jaren 2001 tot en met 2005 nagenoeg telkens voorbelasting in aftrek gebracht. Gelet op deze omstandigheden moet naar het oordeel van het Hof ervan worden uitgegaan dat belanghebbende, in ieder geval in het jaar 2001, ondernemer was in de zin van artikel 7 van de Wet OB (vergelijk HR 29 november 2013, nr. 12/01082, ECLI:NL:HR:2013:1363). Het Hof heeft daarbij mede in aanmerking genomen dat belanghebbende in 1998 een transportleider heeft aangenomen, zij gedurende (een deel van) 1998 en 2000 personeel in dienst heeft gehad, het aangekochte perceel een industrieterrein betreft gelegen op het ‘[M]’ en zij de vrachtwagen heeft aangeschaft die zij in augustus 2001 heeft doorverkocht (zie 2.13). Hieruit leidt het Hof af dat belanghebbende vanaf 1996 activiteiten op het gebied van transport heeft verricht, dan wel dat zij voornemens is geweest dergelijke activiteiten te verrichten. Deze gevolgtrekking strookt met de onbestreden verklaring die [E] ter zitting van 5 februari 2014 namens de Inspecteur heeft afgelegd aan de hand van aantekeningen van een bezoek dat hij op 13 oktober 2000 aan belanghebbende heeft gebracht. Hij heeft onder meer verklaard dat: op dat moment op het terrein een soort bouwkeet stond, een vrachtwagen voorzien van een logo met de tekst Schwertransport, een aantal auto’s en een grote dieplader, het kenteken van die vrachtwagen op naam stond van belanghebbende, de vader van de firmanten van belanghebbende tijdens het bezoek aanwezig was en heeft verklaard dat het terrein werd gebruikt voor transportactiviteiten, en volgens het bestemmingsplan aan het terrein de bestemming ‘bedrijventerrein voor transport’ was toegekend.

Op grond van het vorenstaande is uitsluitend het hoger beroep ter zake van de boetebeschikkingen gegrond. 5Proceskosten Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de bezwaren, het beroep en het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 974 voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten voor het indienen van de bezwaarschriften, met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1), € 1.461 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten voor het indienen van de beroepschriften, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1) en € 1.948 voor de kosten in hoger beroep (2 punten voor het indienen van hogerberoepschriften, 1,5 punten voor een (nadere) zitting, 0,5 punt voor schriftelijke inlichtingen, een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1), ofwel in totaal op € 4.383.

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, – verklaart de tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroepen gegrond, – vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslag omzetbelasting met aanslagnummer [0000.00.000].F01.150.6 en de bijbehorende heffingsrentebeschikking en boetebeschikking, – vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslag omzetbelasting met aanslagnummer [0000.00.000].F01.550.6, uitsluitend voor zover deze de boetebeschikking betreft, – verklaart het bezwaar tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting met aanslagnummer [0000.00.000].F01.150.6 en de bijbehorende heffingsrentebeschikking ongegrond en het bezwaar tegen de bijbehorende boetebeschikking gegrond, – verklaart het bezwaar tegen de bij de naheffingsaanslag omzetbelasting met aanslagnummer [0000.00.000].F01.550.6 behorende boetebeschikking gegrond, – vernietigt de boetebeschikkingen, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.383, en – gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 297 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 466 in verband met het hoger beroep bij het Hof. Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De griffier, De voorzitter, (S. Darwinkel) (C.M. Ettema) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 3 april 2015 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

2.3 Blijkens een aan belanghebbende gerichte notariële afrekening van 31 januari 1997 van [O] Notarissen te [P], diende belanghebbende wegens aankoop van het perceel een koopsom te betalen van ƒ 680.865 (€ 308.963,07) en omzetbelasting ten bedrage van 17,5% van ƒ 119.151,38 (€ 54.068,54), in totaal ƒ 800.016,30 (€ 363.031,57). Belanghebbende heeft genoemd omzetbelastingbedrag bij haar aangifte omzetbelasting over maand januari 1997 in aftrek gebracht. 2.4 Belanghebbende heeft op haar balans van 1997 onder materiële vaste activa opgenomen een post bedrijfsgebouwen en -terrein van ƒ 784.411 (€ 355.950,19). 2.5 Tot de stukken van het geding behoort een aan belanghebbende gerichte orderbevestiging van 7 april 1997 voor het leveren en monteren van een hekwerk en een aantal in 1997 gedateerde, aan belanghebbende gerichte facturen voor de volgende leveringen en diensten ten behoeve van het perceel: grondwerk en zandlevering, aanleggen van 7.100 m² (25 cm dik) puinfundering, levering van gronddoek, vulzand en roofgrond, inzaaien van een grondstrook en aanbrengen van beplanting, levering van een watermeterput, aanleg van een parkeerstrook, waarbij in totaal 444 m2 is bestraat met klinkers, 16 betonbanden en 10 stootbanden zijn aangebracht en spuitwerkzaamheden tegen onkruid zijn verricht, en de levering van betonmortel, cement en grind. 2.6 In 1998 heeft belanghebbende een transportleider in dienst genomen. Gedurende (een deel van) 1998 en 2000 heeft belanghebbende personeel in dienst gehad. 2.7 Blijkens uit het systeem omzetbelasting van de Belastingdienst afkomstige zogenoemde “jaaroverzichten omzetbelasting”, heeft belanghebbende bij haar aangiften omzetbelasting over tijdvakken in de jaren 2001 tot en met 2005 een bedrag van € 38.680 aan voorbelasting in aftrek gebracht, te weten: 2001: € 15.390 2002: € 10.878 2003: € 5.903 2004: € 5.945 2005: € 564 Voorts volgt uit die overzichten dat belanghebbende in de aangifte omzetbelasting over het tijdvak januari 2001 een bedrag van ƒ 3.247 (€ 1.473) aan omzet belast tegen het gewone omzetbelastingtarief heeft aangegeven en over het tijdvak november 2003 € 319. 2.8 Blijkens een akte van levering van 12 april 2001 heeft belanghebbende een deel van het perceel (circa 6.346 m²) verkocht aan [Q] BV (hierna ook: [Q]). In deze akte is onder meer het volgende opgenomen: “(…) 1. de heer [R] (…) ten deze handelend als schriftelijk gevolmachtigde van: mevrouw [G], (…) handelend als vennoot van de hierna te noemen V.O.F. [X]; 2. de heer [H], (…) handelend als vennoot van de te [S] gevestigde vennootschap onder firma V.O.F. [X] (…); genoemde vennootschap onder firma hierna genoemd: verkoper; 3. (…) [Q] B.V., (…) laatst genoemde vennootschap hierna genoemd: koper. (…) LEVERING, REGISTERGOED, GEBRUIK Verkoper heeft blijkens een met koper aangegane overeenkomst van koop en verkoop gedateerd tweeentwintig januari tweeduizend een en een overeenkomst gedateerd negen april tweeduizend een aan koper verkocht en de comparanten sub 1 en 2, handelend als gemeld, leveren op grond daarvan aan koper, die blijkens voormelde overeenkomsten van verkoper heeft gekocht en (…) bij deze aanvaardt: het perceel industrieterrein gelegen aan de [b-straat] 13 te [T], uitmakende een ter plaatse behoorlijk aangeduid gedeelte van het kadastrale perceel gemeente [N] Sectie [Y] nummer [00000], ter grootte van ongeveer drieenzestig are zesenveertig centiare, (…); hierna ook te noemen het verkochte, door koper te gebruiken als industrieterrein. (…) VOORAFGAANDE VERKRIJGING Het verkochte werd door de verkoper in eigendom verkregen door de inschrijving ten kantore van de Dienst voor het Kadaster en de Openbare Registers te Arnhem op elf februari negentienhonderdzevenennegentig (…) van een akte van levering, houdende kwijting voor de koopsom en afstand van het recht om ontbinding van de aan de levering ten grondslag liggende koopovereenkomst te vorderen, op zeven februari daaraanvoorafgaand voor mr. [U], notaris ter standplaats [P], verleden. KOOPPRIJS, VERREKENING DIVERSE BEDRAGEN De koopsom bedraagt (…) (FL 1.332.660,00), exclusief negentien procent (19%) omzetbelasting. Voormelde koopsom en de daarover verschuldigde omzetbelasting zijn door koper voldaan door storting op een rekening derdengelden (…). (…) OVERDRACHTSBELASTING De comparanten, handelend als voormeld, verklaren een beroep te doen op het bepaalde in artikel 15 lid 1 sub a van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer aangezien op de onderhavige levering omzetbelasting is verschuldigd en het onroerend goed niet als bedrijfsmiddel is gebruikt. (…)” In deze akte zijn ook de kettingbedingen opgenomen zoals vermeld in 2.2. 2.9 Voorts heeft belanghebbende bij akte van levering van dezelfde datum de rest van het perceel, groot 821 m², geleverd aan [V] BV (hierna: [V]) als onderdeel van een perceel industrieterrein gelegen aan [b-straat] 11. Ook die levering is blijkens de desbetreffende akte van levering belast met omzetbelasting en de eerder vermelde kettingbedingen zijn ook in deze akte opgenomen. De in 2.8 en de hier genoemde leveringen van het perceel worden hierna aangeduid als: de levering van het perceel en de beide akten van levering als: de akten van levering. [Q] en [V] worden hierna tezamen aangeduid als: de kopers. 2.10 Tot de stukken van het geding behoort een door de notaris opgestelde aan [Q] gerichte afrekening waarop ƒ 253.205,40 (€ 114.899,60) aan omzetbelasting is vermeld (hierna: de notariële afrekening). 2.11 Ten tijde van de levering van het perceel waren de firmanten woonachtig in Duitsland en de Nieuw-Zeeland. 2.12 Belanghebbende heeft ter zake van de levering van het perceel geen omzetbelasting op aangifte voldaan. 2.13 Blijkens een factuur van belanghebbende, gedateerd 30 augustus 2001 en op naam gesteld van [W] BV, heeft belanghebbende een motorrijtuig Volkswagen LT 28 TDI, met kenteken [00-YY-YY], (hierna: de vrachtwagen) verkocht voor ƒ 49.000 (€ 22.235,23). Belanghebbende heeft blijkens de factuur ter zake van deze verkoop een bedrag van ƒ 9.310 (€ 4.224) aan omzetbelasting in rekening gebracht. Dit bedrag heeft belanghebbende niet op aangifte voldaan. 2.14 De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag nr. 150 opgelegd, waarbij de niet-voldane omzetbelasting ter zake van de levering van het perceel en van de vrachtwagen, in totaal € 133.987, is nageheven. Voorts heeft de Inspecteur bij beschikking een vergrijpboete van 100% is opgelegd. 2.15 Deze naheffingsaanslag is zonder aankondiging vooraf opgelegd op 27 juni 2006 en op diezelfde dag onmiddellijk invorderbaar verklaard. Omdat geen onmiddellijke betaling van de naheffingsaanslag plaatsvond, is ook diezelfde dag executoriaal beslag gelegd op twee onroerende zaken, namelijk op de onroerende zaak adres [c-straat] 27 te [Z] en [d-straat] 2 te [AA]. Als reden voor de versnelde invordering is gegeven: vrees voor onverhaalbaarheid door verduistering. Belanghebbende heeft bij brief van 2 augustus 2006 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag nr. 150.

4.9 Omdat uit het voorgaande volgt dat belanghebbende ondernemer is, moet zij ook voor elke andere economische activiteit, zelfs die zij incidenteel en zonder verband met haar transportactiviteiten verricht, als belastingplichtige (ondernemer) worden aangemerkt, mits deze activiteit een activiteit is in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn (voorheen: artikel 4, lid 1, Zesde richtlijn; HvJ EU 13 juni 2013, Galin Kostov, C-62/12, ECLI:EU:C:2013:391). Tussen partijen is niet in geschil dat het perceel tegen een niet-symbolische vergoeding is geleverd aan een derde. Dit brengt mee dat de levering van het perceel een economische activiteit is in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn en dat zij voor die activiteit dus als ondernemer in de zin van de Wet OB moet worden aangemerkt. 4.10 Ook in zoverre faalt het hoger beroep van belanghebbende. Vertrouwensbeginsel 4.11 Belanghebbende stelt dat de inspecteur door de in 2.17 geciteerde mededeling uit het verweerschrift in beroep met betrekking tot de naheffingsaanslag nr. 550, het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat hij het standpunt dat belanghebbende met betrekking tot de naheffingsaanslag nr. 150 heeft ingenomen inzake het ontbreken van ondernemerschap, deelde. 4.12 Uit het verweerschrift in eerste aanleg met betrekking tot de naheffingsaanslag nr. 550 volgt dat de Inspecteur zich primair op het standpunt heeft gesteld dat het beroep op grond van artikel 54 juncto artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) ongegrond moet verklaard. Uit de geciteerde passages volgt dat de Inspecteur met betrekking tot die naheffingsaanslag subsidiair het standpunt inneemt dat aftrek van voorbelasting niet mogelijk is, omdat belanghebbende niet over de vereiste facturen beschikt. Gelet op de context waarin de Inspecteur de afsluitende opmerking bij zijn toelichting op zijn subsidiaire standpunt maakt (zie de in 2.17 geciteerde tekst), heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof zich niet uitdrukkelijk en zonder voorbehoud op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen ondernemer is. Belanghebbende heeft geen bijkomende omstandigheden aangevoerd waaruit zij redelijkerwijs heeft kunnen afleiden dat de Inspecteur met betrekking tot (het ontbreken van) het ondernemerschap een weloverwogen standpunt heeft ingenomen of dat de Inspecteur het standpunt dat sprake was van ondernemerschap uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. De omstandigheid dat de Inspecteur eerst ter zitting bij de Rechtbank heeft gereageerd op belanghebbendes brief van 18 november 2011 (zie 2.19), is daartoe ontoereikend. 4.13 Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve eveneens. Bouwterrein 4.14 Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, 1°, van de Wet OB is – voor zover in deze zaak van belang – van de vrijstelling van omzetbelasting die geldt voor de levering van onroerende zaken, uitgezonderd de levering van een bouwterrein. Artikel 11, lid 4, van de Wet OB (tekst 2001) bepaalt dat als bouwterrein wordt aangemerkt onbebouwde grond: a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden; b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend; met het oog op de bebouwing van de grond. 4.15 Uit het arrest Woningstichting Maasdriel (HR 7 juni 2013, nr. 10/02888bis, ECLI:NL:HR:2013:CA2222) volgt dat het begrip bouwterrein in artikel 11, lid 4, van de Wet OB zoveel mogelijk richtlijnconform moet worden uitgelegd en dat moet worden beoordeeld of het betrokken terrein op de datum van de levering daadwerkelijk bestemd was te worden bebouwd. In verband daarmee moet mede rekening worden gehouden met de intentie van de bij de levering betrokken partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. 4.16 De Inspecteur neemt het standpunt in dat belanghebbende een bouwterrein heeft geleverd. Hij heeft ter onderbouwing daarvan onder meer gesteld dat belanghebbende onbebouwde grond heeft geleverd. Hij heeft onbetwist gesteld dat in de directe omgeving van het perceel voorzieningen zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van het perceel, waaronder een rondweg, en dat het hele gebied bouwrijp is gemaakt. Hij heeft voorts gewezen op de bestemming die volgens het bestemmingsplan aan het terrein was toegekend, te weten ‘bedrijventerrein voor transport’. 4.17 De omstandigheid dat kort na de aankoop door belanghebbende handelingen hebben plaatsgevonden met betrekking tot de grond (zie 2.5) betekent volgens belanghebbende nog niet dat op het moment van de levering van het perceel sprake was van een bouwterrein. Zij stelt dat belanghebbende nimmer de intentie heeft gehad het perceel te bebouwen. Belanghebbende heeft niets verklaard, ook niet nadat daarnaar ter zitting is gevraagd, over de vraag met welke intentie belanghebbende het perceel heeft aangekocht. Belanghebbende stelt dat de kopers het perceel in 2001 voor beleggingsdoeleinden hebben gekocht en niet voor bebouwingsdoeleinden, hetgeen de Inspecteur heeft bestreden. De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende het perceel heeft gebruikt voor transportdoeleinden staat volgens belanghebbende ook eraan in de weg dat het perceel als bouwterrein wordt aangemerkt. 4.18 De Inspecteur heeft onbetwist gesteld dat in de directe omgeving van het perceel voorzieningen zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van het perceel, waaronder een rondweg, en dat het hele gebied bouwrijp is gemaakt. Dit zijn werkzaamheden als vermeld in artikel 11, lid 4, letter c, van de Wet OB. Uit in 1997 aan belanghebbende uitgereikte facturen volgt dat in 1997 (infrastructurele) werkzaamheden aan het perceel zijn verricht (zie 2.5). Voorts volgt uit de in de akten opgenomen kettingbedingen dat met betrekking tot de onderhavige levering van het perceel is overeengekomen dat “de koper verplicht is het verkochte en de daarop te realiseren bebouwing [cursivering door het Hof] te gebruiken overeenkomstig de bestemming volgens het van toepassing zijnde bestemmingsplan voor het [M]” en dat de koper verplicht is de benodigde infrastructurele werken (zijnde alle grondwerkzaamheden, inclusief verhardingen, rioleringen en hekwerken/afscheidingen) ten behoeve van het perceel te laten uitvoeren door [K] BV. Gelet op de aard van het geleverde perceel (een industrieterrein), de omstandigheid dat het perceel in de koopovereenkomst [in] 1996 wordt omschreven als ‘bouwterrein’ en in de akte van levering 7 februari 1997 als een industrieterrein en de in de akten van levering opgenomen kettingbedingen, acht het Hof aannemelijk dat het terrein daadwerkelijk was bestemd te worden bebouwd. Ook de omstandigheden dat in de akten van levering wordt uitgegaan van een van rechtswege belaste levering, dat een beroep wordt gedaan op de vrijstelling overdrachtsbelasting en dat in de akten van levering en de notariële afrekening gericht aan [Q] melding wordt gemaakt van omzetbelasting, wijzen erop dat het perceel op de datum van de levering daadwerkelijk bestemd was te worden bebouwd. Dit brengt mee dat de onderhavige levering als de levering van een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB moet worden beschouwd. 4.19 De omstandigheden dat ten tijde van de onderhavige levering op het geleverde perceel een parkeerstrook was aangelegd (van 444 m²) en puinfundering van 7.100 m² (25 cm dik) was aangebracht, leiden niet ertoe dat het perceel heeft te gelden als bebouwde grond (vgl. HR 12 december 2014, nr.

Op 11 augustus 2006 heeft de ontvanger van de Belastingdienst Rivierenland/Kantoor Nijmegen naar aanleiding van het ingediende bezwaarschrift medegedeeld dat hij bereid is geen onherroepelijke invorderingsmaatregelen te nemen totdat door de Inspecteur is beslist op het bezwaar. Voorts heeft hij daarin medegedeeld dat het beslag dat op 27 juni 2006 is gelegd op onroerende zaken gehandhaafd blijft, maar dat hij de [a-bank] heeft bericht nog niet tot executie over te gaan. Op 19 december 2006 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Bij uitspraak op bezwaar is het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard en na een ambtshalve beoordeling van het bezwaar is de opgelegde boete gematigd tot € 30.000 op de grond dat een wanverhouding bestaat tussen de ernst van de overtreding en de opgelegde boete. 2.16 De Inspecteur heeft bij belanghebbende onderzoek verricht. Bij brief van 21 september 2007 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende medegedeeld dat hij een naheffingsaanslag omzetbelasting zal opleggen over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 en voornemens is een boete op te leggen. Met dagtekening 26 september 2007 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag nr. 550 opgelegd, waarbij het in 2.7 genoemde bedrag van € 38.680 is nageheven, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 19.340 is opgelegd. Hiertegen heeft belanghebbende tijdig bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar is het bezwaar tegen de boetebeschikking gegrond verklaard en is de opgelegde boete gematigd tot € 10.000 op de grond dat een wanverhouding bestaat tussen de ernst van de overtreding en de opgelegde boete. 2.17 In het verweerschrift van 8 september 2009 dat de Inspecteur in eerste aanleg bij de Rechtbank heeft ingediend met betrekking tot de beroepsprocedure inzake de naheffingsaanslag nr. 550, bij de Rechtbank geregistreerd onder nummer AWB 09/2019, heeft hij zich primair op het standpunt gesteld dat de bewijslast moet worden omgekeerd. Voorts is in het verweerschrift onder meer het volgende vermeld: “Subsidiaire standpunt De tekst van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting (tekst 2001 t/m 2005) luidde, voor zover hier van belang: (…) Degene die belasting aftrekt, moet dus ondernemer zijn en voorts moet hij beschikken over een door een andere ondernemer aan hem uitgereikte factuur waaruit blijkt dat die andere ondernemer in het tijdvak waarover de aftrek wordt geclaimd aan de aftrekkende ondernemer een in Nederland belaste prestatie heeft verricht. Als de ondernemer die de aftrek claimt niet (meer) in het bezit is van de originele factuur kan hij met andere middelen bewijzen dat de handeling waarop (het verzoek om) de aftrek betrekking heeft, daadwerkelijk heeft plaatsgevonden (…). Belanghebbende produceert helemaal niets. Gelet op het aangifteverloop acht ik het bovendien uiterst onwaarschijnlijk – en betwist ik derhalve - dat belanghebbende in het naheffingstijdvak kon worden aangemerkt als ondernemer.” 2.18 Belanghebbende heeft in zijn brief van 18 november 2011 aan de Rechtbank kenbaar gemaakt dat hij dit standpunt van de Inspecteur onderschrijft en dat deze vaststelling maatgevend zal zijn voor het verdere verloop van de procedure. Ter zitting van de Rechtbank is gesproken over het ondernemerschap en in het proces-verbaal van de zitting is daarover het volgende vermeld: “De gemachtigde van [belanghebbende] verklaart: Er is geen sprake van ondernemerschap. Dit is erkend door [de Inspecteur]. De voorzitter vraagt aan de [Inspecteur] concreet te reageren inzake het ondernemerschap. In antwoord hierop verklaart de [de Inspecteur]: Ik ben voor twee ankers gaan liggen. Het tweede anker is dat uit het aangifteverloop kan worden geconcludeerd dat geen sprake is van activiteiten die het ondernemerschap rechtvaardigen. Er is echter ook actief deelgenomen aan het economisch verkeer en de omzet is tweemaal in de plus aangegeven. Dit laat onverlet dat de Vof als ondernemer is aan te merken. De voorzitter deelt mee dat ofwel in de periode 2001-2005 sprake was van ondernemerschap of niet en vraagt [de Inspecteur] daarover een standpunt in te nemen. In antwoord hierop verklaart de [de Inspecteur] dat sprake is van ondernemerschap.” 2.19 In een brief van 18 november 2011 aan mevrouw [BB] van de Belastingdienst/Rivierenland/Kantoor Arnhem heeft belanghebbendes gemachtigde het volgende medegedeeld: “Gistermiddag heb ik u telefonisch gesproken. Ik nam contact met u op teneinde te vernemen of de [Q] B.V., gevestigd (…), BTW plichtig is of niet (…). U heeft mij medegedeeld dat dit niet het geval is. En volgens de systemen van de Belastingdienst is BTW-plicht in het verleden ook niet aan de orde geweest. Ik dank u hartelijk voor uw informatie. Hoogachtend,” 2.20 Tot de stukken van het geding behoort een kopie uit een rapport van een bij [Q] ingesteld boekenonderzoek waarin de volgende passage is opgenomen: “Vanaf het jaar 2004 vinden er binnen de [Q] B.V. feitelijk geen activiteiten meer plaats. Naar aanleiding van een in januari/februari 2007 ingesteld boekenonderzoek heffing geconcludeerd dat [Q] B.V. per 1-1-2007 moet worden afgevoerd voor de OB. BOW 499 opgemaakt.” 2.21 De Rechtbank heeft geoordeeld dat het bezwaar tegen de naheffingsaanslag nr. 150 ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard, dat belanghebbende als ondernemer moet worden beschouwd, dat sprake is van belaste leveringen van het perceel en de vrachtwagen, dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden, dat de opgelegde boetes – zoals deze na vermindering bij de uitspaken op bezwaar luiden – in beginsel passend en geboden zijn en dat de boetes in verband met overschrijding van de redelijke termijn moeten worden verminderd tot € 24.000 en € 8.000.

13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566). Een bouwwerk is immers een met de grond verbonden constructie (HR 24 december 2004, nr. 39.489, ECLI:NL:HR:2004:AO7691). Ook de omstandigheid dat zich in het jaar 2000 een bouwkeet op het terrein bevond, maakt dat niet anders. Het Hof acht namelijk de stelling van de Inspecteur aannemelijk dat het een losse bouwkeet betrof. Het oprichten van het hekwerk rond het perceel leidt evenmin ertoe dat het perceel heeft te gelden als bebouwde grond, nu het Hof aannemelijk acht dat het hekwerk dienstbaar is aan het onbebouwde perceel. 4.20 Het voorgaande brengt mee dat sprake is van een met omzetbelasting belaste levering. Ook in zoverre faalt het hoger beroep van belanghebbende. Ten overvloede overweegt het Hof nog als volgt. Artikel 37 Wet OB 4.21 Artikel 37 van de Wet OB bepaalt dat hij die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden, die belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt; hij is gehouden deze belasting op de voet van artikel 14 te voldoen. 4.22 In de akte van levering is bepaald (zie 2.8): De koopsom bedraagt (…), exclusief negentien procent (19%) omzetbelasting. Voormelde koopsom en de daarover verschuldigde omzetbelasting zijn door koper voldaan door storting op een rekening derdengelden (…). (…) De akte van levering betreffende de levering van het perceel aan [V] bevat een soortgelijke bepaling. 4.23 Een notariële akte kan worden aangemerkt als een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet OB (HR 7 november 1984, nr. 22.228, BNB 1985/44), ook als niet aan alle eisen die aan een factuur worden gesteld, is voldaan (HR 1 november 1989, nr. 26.127, BNB 1990/66). 4.24 De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de akten van levering moeten worden aangemerkt als factuur in de zin van artikel 37 van de Wet OB. Hij heeft erop gewezen dat in de akten van levering is bepaald dat de koopsom en de verschuldigde omzetbelasting moeten worden overgemaakt op de derdengeldenrekening van de notaris en in de akten een beroep wordt gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting. Zijns inziens mag worden aangenomen dat de notaris de koopsom na aftrek van zijn kosten heeft doorbetaald aan belanghebbende. Hij heeft voorts gesteld dat de kopers de omzetbelasting in aftrek hebben gebracht. Ter onderbouwing van die stelling heeft hij een kopie uit een rapport van een bij [Q] ingesteld boekenonderzoek overgelegd (zie 2.20), waaruit (a contrario) volgt dat [Q] tot 1 januari 2007 ondernemer in de zin van de omzetbelasting is geweest. Voorts heeft hij een “akte van levering 30 december 2003 (…)” overgelegd betreffende de opvolgende levering van het perceel door de kopers aan een derde, waarin is vermeld dat met betrekking tot die opvolgende levering opnieuw omzetbelasting in rekening is gebracht. Hij heeft naar aanleiding van de in 2.19 opgenomen brief navraag gedaan bij mevrouw [BB] en zij heeft daarover verklaard dat zij alleen uitspraken doet over de actuele stand van zaken en voorts dat zij over de stand van zaken in 2001 nooit een uitspraak zou hebben gedaan. 4.25 Belanghebbende meent dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de notaris de koopsom inclusief omzetbelasting aan belanghebbende heeft doorbetaald. Zij stelt dat de woorden “exclusief omzetbelasting” bij vergissing door de notaris in de akten van levering zijn opgenomen. Zij merkt voorts op dat daarin de standaardbepaling ontbreekt dat doorbetaling aan of ten behoeve van de verkoper plaatsvindt zodra de levering is voltooid door de inschrijving in de openbare registers. Voorts stelt zij dat [Q] de omzetbelasting niet in aftrek heeft gebracht. 4.26 Gelet op de in 4.22 genoemde arresten heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof terecht het standpunt ingenomen dat de akten van levering moeten worden aangemerkt als factuur in de zin van artikel 37 van de Wet OB. In die documenten heeft belanghebbende omzetbelasting vermeld in de zin van die wetsbepaling. De omstandigheid dat de akten geen melding maken van een bepaald bedrag aan omzetbelasting doet daaraan naar het oordeel van het Hof niet af. Hoewel uit het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 43.184, ECLI:NL:HR:2009:BB0437, volgt dat die omstandigheid kan bijdragen aan het oordeel dat artikel 37 van de Wet OB niet van toepassing is, kan daaraan naar het oordeel van het Hof te dezen geen doorslaggevende betekenis worden toegekend. De Hoge Raad heeft aan die beslissing namelijk ten grondslag gelegd dat in de desbetreffende zaak sprake was van het opeisen van tussen twee publiekrechtelijke lichamen, niet zijnde ondernemers in de zin van de Wet OB, overeengekomen kostencompensaties tot onderling afgesproken bedragen. Te dezen is daarentegen sprake van leveringen van de ene ondernemer aan een andere ondernemer tegen een overeengekomen prijs. Daarbij komt dat in de akten is bepaald dat “de totale koopsom met de daarover verschuldigde omzetbelasting” [cursivering door het Hof] door de kopers is voldaan door storting op een rekening derdengelden van de notaris en voorts dat een beroep wordt gedaan op het bepaalde in artikel 15, lid 1, sub a, van de Wet BRV “aangezien op de onderhavige levering omzetbelasting is verschuldigd”. 4.27 Verder acht het Hof te dezen van belang dat de notaris aan [Q] een notariële afrekening heeft verstrekt waarop wél een bepaald bedrag aan omzetbelasting is vermeld. Het Hof acht aannemelijk dat een dergelijke notariële afrekening eveneens aan [V] is verzonden. Pas geruime tijd na het tijdvak waarin de onderhavige levering van het perceel heeft plaatsgevonden, heeft de staatssecretaris van Financiën in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 april 2007, nr. CPP2007/308M, vermeld dat een notariële afrekening, waarop een bedrag aan omzetbelasting is vermeld, niet als factuur kan worden aangemerkt. In dat licht bezien en gelet op hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, acht het Hof aannemelijk dat de kopers de op de notariële afrekening vermelde omzetbelasting daadwerkelijk in aftrek hebben gebracht, al dan niet naar aanleiding van een mogelijk daarnaast nog door belanghebbende verstrekte factuur. Ook acht het Hof de stelling van de Inspecteur aannemelijk dat mevrouw [BB] telefonisch geen uitspraak heeft gedaan over de stand van zaken in 2001 met betrekking tot de ondernemerstatus van [Q] en dat de vermelding in de in 2.19 vermelde brief dat volgens de systemen van de Belastingdienst “btw-plicht in het verleden niet aan de orde is geweest”, dus niet juist is. 4.28 Nu het Hof aannemelijk acht dat de kopers de omzetbelasting in aftrek hebben gebracht, brengt dat in dit geval – anders dan in het voornoemde arrest van 3 april 2009 – eveneens mee dat gevaar voor verlies van belastinginkomsten optreedt. Belanghebbende heeft niet gesteld dat zij het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld (zie HvJ EG van 19 september 2000, Schmeink & Strobel, C-454/98, ECLI:EU:C:2000:469). Dit is evenmin aannemelijk geworden. 4.29 Belanghebbende heeft nog betoogd dat uit de notariële afrekening niet kan worden afgeleid dat zij de beschikking heeft gekregen over de daarop vermelde omzetbelasting en dat de Inspecteur het tegendeel aannemelijk moet maken. Dit betoog faalt. Uit de akten van levering volgt dat de kopers verplicht waren de over de koopsom verschuldigde omzetbelasting (19%) te voldoen door storting op de derdengeldenrekening van de notaris. De notariële afrekening is daarmee in overeenstemming. Door storting van de koopsom vermeerderd met de omzetbelasting op de derdengeldenrekening van de notaris hebben de kopers derhalve bevrijdend betaald.

De doorbetaling van die bedragen door de notaris aan belanghebbende is een aangelegenheid die alleen belanghebbende en de notaris aangaat. 4.30 De stelling van belanghebbende dat de notaris bij het opstellen van de akten van levering eigenhandig heeft gehandeld en hij de omzetbelasting bij vergissing in de akten heeft vermeld, kan belanghebbende evenmin baten, omdat de firmanten van belanghebbende zich door de ondertekening van de akten van levering akkoord hebben verklaard met de inhoud daarvan. Fair play beginsel 4.31 De stelling van belanghebbende dat het beginsel van fair play zich ertegen verzet dat het Hof acht slaat op de aan [Q] uitgereikte notariële afrekening, omdat zij anno 2015 geen onderzoek meer kan doen naar die afrekening, faalt eveneens. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in de periode na het opleggen van de naheffingsaanslag nr. 150 in 2006 voldoende gelegenheid gehad nadere informatie in te winnen bij de notaris en bij [Q] over de administratieve verwerking van de onderhavige transactie, hetgeen zij heeft nagelaten. Daarbij komt dat het Hof ook zonder de afrekening tot hetzelfde oordeel zou zijn gekomen. De afrekening vormt slechts een bevestiging van hetgeen het Hof afleidt uit de akten van levering. Tevens acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende een vergelijkbare afrekening heeft ontvangen van de notaris, die zeker op het punt van de over de koopsom verschuldigde omzetbelasting gelijk is aan de afrekening van [Q], zodat zij niet kan zijn overvallen door het inbrengen van deze afrekening door de Inspecteur. 4.32 Gelet op het vorenstaande behoeft het standpunt van belanghebbende dat de omzetbelasting had moeten worden verlegd naar de kopers geen behandeling meer. Ook indien dat standpunt juist zou zijn, brengt dat immers mee dat ten onrechte omzetbelasting is vermeld op een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet OB, welke belasting door belanghebbende verschuldigd wordt. Boete 4.33 In hoger beroep voert de Inspecteur aan dat bij de naheffingsaanslag nr. 150 een boete is opgelegd omdat een belaste levering van het perceel heeft plaatsgevonden ter zake waarvan omzetbelasting in rekening is gebracht en algemeen bekend is dat die omzetbelasting op aangifte moet worden voldaan. Dat geldt dan ook voor de firmanten van belanghebbende. Indien de omzetbelasting niet wordt voldaan, is naar zijn mening sprake van het willens en wetens doen van een onjuiste aangifte. Hetzelfde heeft te gelden voor de levering van de vrachtwagen. Subsidiair stelt hij dat sprake is van grove schuld. Voor wat betreft de bij de naheffingsaanslag nr. 550 opgelegde boetebeschikking neemt hij het standpunt in dat sprake is van het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte, omdat belanghebbende aftrek van voorbelasting heeft geclaimd, zonder over facturen te beschikken. Belanghebbende stelt weliswaar dat de facturen als gevolg van inbraken, diefstallen en een FIOD-onderzoek in 2002 zijn verdwenen, maar hij acht van belang dat belanghebbende geen enkele poging heeft gedaan de facturen alsnog boven water te krijgen of de geclaimde voorbelasting op een andere manier inzichtelijk te maken. De Inspecteur vraagt zich af of de betreffende facturen er ooit wel zijn geweest. 4.34 Ingevolge artikel 67f van de AWR kan de inspecteur – voor zover hier van belang – een bestuurlijke boete opleggen van ten hoogste 100%, indien het aan opzet of grove schuld is te wijten dat de verschuldigde belasting niet (tijdig) is betaald. Ingevolge artikel 67f, lid 6, juncto artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR wordt met het niet tijdig betalen gelijkgesteld de omstandigheid dat ten onrechte of tot een te hoog bedrag teruggaaf van belasting is verleend. 4.35 Partijen hebben eenstemmig verklaard niet te weten wie destijds de aangiften omzetbelasting hebben gedaan. De Inspecteur heeft geen feiten of omstandigheden aangevoerd aan de hand waarvan kan worden vastgesteld dat bij (de firmanten van) belanghebbende zelf opzet of grove schuld aanwezig is geweest. Gelet daarop kan niet worden geoordeeld dat het aan belanghebbende is te wijten dat te weinig omzetbelasting op aangifte is betaald respectievelijk tot een te hoog bedrag teruggaaf is verleend. 4.36 Ten overvloede overweegt het Hof met betrekking tot de boete die is opgelegd bij de naheffingsaanslag nr. 550 dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften waarbij is verzocht om aftrek van de voorbelasting, niet de beschikking had over de facturen waarvoor de aftrek is geclaimd. De enkele omstandigheid dat belanghebbende thans niet (meer) over de facturen beschikt, is onvoldoende om vast te stellen dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de verschuldigde belasting niet (tijdig) is betaald respectievelijk tot een te hoog bedrag teruggaaf is verleend. 4.37 Het hiervoor overwogene brengt mee dat de boetebeschikkingen moeten worden vernietigd. Heffingsrente 4.38 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het hoger beroep niet ertoe leidt dat de opgelegde naheffingsaanslagen worden vernietigd of verminderd, blijven de beschikkingen heffingsrente eveneens in stand.