ECLI:NL:GHARL:2013:BZ0265

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Zittingsplaats Arnhem nummer 12/00227 uitspraakdatum: 22 januari 2013 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 15 maart 2012, nummer AWB 10/2486, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 147.242. 1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 15 maart 2012 ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 november 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen Y als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door A, alsmede de Inspecteur, bijgestaan door V en W. De zaak is met toestemming van partijen gelijktijdig behandeld met de zaak met het nummer 12/00226. 1.7 Partijen hebben een pleitnota overgelegd. 1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2. De vaststaande feiten Activiteiten belanghebbende 2.1 Belanghebbende, geboren op 11 augustus 1942, is als hoofd van de financiële administratie in dienstbetrekking werkzaam bij A BV. A is enig aandeelhouder en bestuurder van A BV. A is voorts directeur en (middellijk) eigenaar van een autodemontagebedrijf. 2.2 Belanghebbende en A zijn de volgende maatschapsovereenkomst aangegaan (hierna: de maatschap): “MAATSCHAPSVERKLARING De ondergetekenden: 1. (Hof: Belanghebbende): hierna te noemen: X; 2. (…) A; In aanmerking nemende: - dat X en A al enig tijd zich aan het oriënteren zijn voor wat betreft het verwerven van beleggingsprojecten; - dat X en A besloten hebben samen daarvoor een besloten beleggingsmaatschap aan te gaan; - dat X en A deze intentie wensen vast te leggen in deze onderhavige maatschapsverklaring; Zijn overeengekomen als volgt: 1. X en A zijn met ingang van 2 januari 2004 een besloten beleggingsmaatschap aangegaan onder de naam: “Beleggingsmaatschap Q”, gevestigd te Z. 2. Het doel van de maatschap is het voor op lange termijn doen verwerven van onroerende zaken, het beheren en beleggen in onroerende zaken. 3. Het resultaat van de besloten beleggingsmaatschap wordt verdeeld als volgt, te weten: ondergetekende sub 1 voor 25% en ondergetekende sub 2 voor 75%, zij het dat terzake van kapitaalinbreng in de maatschap eerstens een rentevergoeding aan diegenen wordt toegekend, alvorens tot een verdeling van het resultaat wordt overgegaan. 4. Op deze maatschapsverklaring is het Nederlandse recht van toepassing. Aldus verklaard hebbende te Z op 02 januari 2004.” 2.3 B is bestuurder van M bv en N bv. B is namens deze bv’s opgetreden als bemiddelaar bij de totstandkoming van onroerendezaaktransacties. 2.4 B heeft belanghebbende en A benaderd met het voorstel een perceel (bos)grond te kopen gelegen aan de C-straat te D (hierna: het C-terrein). Het C-terrein is 19 ha 23 a 90 ca groot en is voorheen onder meer gebruikt als opleidingsterrein. Het C-terrein is verwilderd. Eigenaar van het C-terrein was de Stichting F. Belanghebbende en A hebben B toegestaan namens de maatschap het C-terrein te kopen en te verkopen. 2.5 B heeft onderhandeld met Stichting F en diverse biedingen gedaan namens de maatschap. Dit heeft geresulteerd in een koopovereenkomst en een aankoopprijs voor de maatschap van € 425.500. 2.6 B heeft tevens een koper gevonden voor het C-terrein: G bv. De maatschap is akkoord gegaan met de door G bv geboden koopprijs en heeft het C-terrein weer verkocht voor € 1.000.000. 2.7 Op 15 oktober 2004 heeft Stichting F het C-terrein geleverd aan belanghebbende en A. Op dezelfde dag hebben belanghebbende en A het C-terrein geleverd aan G bv. De aan Stichting F verschuldigde koopsom hebben belanghebbende en A geput uit de opbrengst van de verkoop aan G bv. 2.8 De verkoopopbrengst is binnen de maatschap als volgt verdeeld: Opbrengst verkoop C-terrein aan G bv € 1.000.000 Af: Door Stichting F bedongen koopprijs C-terrein - 425.500 Bruto opbrengst € 574.500 Af: Aandeel M bv (± 20% bruto opbrengst) € 115.000 Advieskosten Y - 495 Bankkosten - 40 - 115.535 Te verdelen winst € 458.965 Aandeel A (75%) € 341.728 Aandeel belanghebbende (25%) € 117.237 2.9 Belanghebbende en A hebben op 29 september 2004 een besloten vennootschap opgericht genaamd Beleggings- en exploitatiemaatschappij S bv (hierna: S bv), waarin zij nadien een onroerende zaak hebben aangekocht en geëxploiteerd. Activiteiten B 2.10 B is een vastgoeddeskundige die beschikt over een uitgebreid relatienetwerk in de vastgoedwereld. 2.11 B heeft op 11 juni 2003 een bespreking gevoerd met onder anderen H over de ontwikkeling van het project K te D. Het project K is geïnitieerd door L. Bij dit gesprek is de ontwikkeling van K tot zorgcentrum besproken. In de daaropvolgende maanden heeft B regelmatig contact gehad met H over K. 2.12 In het najaar van 2003 heeft T namens Stichting F, B geïnformeerd over het voornemen van Stichting F het C-terrein te verkopen. 2.13 Op 2 december 2003 heeft B met H en L een bespreking gehad over K. 2.14 In de loop van december 2003 heeft B bij de gemeente D het bestemmingsplan voor het C-terrein opgevraagd. Op dit bestemmingsplan heeft B de volgende aantekeningen gemaakt: “Zorg en sociaal-medisch gebeuren 1 ? 2 Uitslaapcentrum (herstel) landgoedregeling Hospice + Fam. eenheden recreatie Revalidatiecentrum binnenterrein 4 ha Sociaal Medisch gebeuren verpleeghuis Ronald Mc. Donaldshuis betaling te bebouwen g w 5% bestemming juist – vergroten bouwblok iets unieks maken zowel in concept als uitstraling cluster specialisten medisch b.v. gewrichten, daar waar de huidige zorg tekortschiet Bouw van één woning uitruilen/ruilobject Maatschappelijke bestemming: alleen opleidingsterrein, geen bereidheid tot medewerking wijziging best.plan. 6 ha boscomp. 3.1 ha over 300 m2 maatsch. doeleinden - herplantplicht voor wie? Brief - schone grondverklaring - afname 15 december of eerder - koper(s) A - X - prijs tot 3,50 max. - notaris U - 9 ha maatschappelijk ± 11 ha bos/hei - wat te doen met het asfalt? Start Hfl 3,25” 2.15 Op 23 december 2003 heeft een volgend gesprek tussen B en H plaatsgevonden. 2.16 B heeft op 7 januari 2004 een bespreking met belanghebbende gehad. Hij heeft daarbij gewezen op de mogelijkheid het C-terrein te kopen. 2.17 Op 15 januari 2004 heeft B een brief geschreven aan Stichting F. Hierin heeft B namens de maatschap een bod op het C-terrein gedaan van € 283.750 (˜ 192.390 m2 * ƒ 3,25), onder de voorwaarden van een schone grondverklaring, afname op 15 december 2004 of zoveel eerder als partijen overeen zullen komen en het verlijden van de akte bij Notariskantoor U. Dit bod heeft B in de brief van 21 februari 2004 verhoogd tot € 425.500. 2.18 Stichting F heeft het bod van € 425.500 geaccepteerd onder de voorwaarde dat in de koopovereenkomst een koopoptie met kettingbeding wordt opgenomen. De koopoptie heeft als strekking, dat Stichting F het recht van eerste koop op het C-terrein tegen de geïndexeerde koopprijs heeft, indien de bestemming van het C-terrein in de toekomst zou wijzigen. De maatschap heeft deze voorwaarde van Stichting F geaccepteerd. 2.19 Op 1 april 2004 heeft B gesproken met A en de gemachtigde van belanghebbende, Y. Op 10 mei 2004 heeft B met belanghebbende en Y gesproken. 2.20 Op 7 juni 2004 is de koopovereenkomst tussen Stichting F en de maatschap ondertekend 2.21 B heeft een koper voor het C-terrein gevonden in G bv. Een zustervennootschap van G bv is eigenaar van het tegenover het C-terrein gelegen K. In de zomer van 2004 is B met H en L tot overeenstemming gekomen tot verkoop van het C-terrein aan G bv. Op 5 juli 2004 heeft B gesproken met H en nadien met A en Y. In de brief van 12 juli 2004 heeft H namens G bv aan de maatschap meegedeeld het C-terrein te willen kopen voor € 1.000.000. H heeft hierover verklaard dat K nieuwbouw wilde plegen. Voor deze nieuwbouw dient bos te worden gekapt, hetgeen op grond van regels van de provincie gecompenseerd moet worden met bos elders. H heeft aangegeven dat G bv het C-terrein heeft gekocht met als doel dit bos te gebruiken als zogenoemd “compensatiebos”. 2.22 Op 20 juli 2004 heeft B namens N bv een factuur aan G bv uitgereikt. Hierop staat onder meer het volgende vermeld: " (…) Bij deze belasten wij Uw rekening terzake van het tot stand brengen van de transactie tussen U en Beleggingsmaatschap Q te Z, met betrekking tot de gronden gelegen te D (…) groot € 1.000.000,-- Ons toekomende courtage 2% van € 1.000.000 € 20.000,-- BTW 19% € 3.800,-- TOTAAL € 23.800,-- (…) " 2.23 De maatschap en G bv hebben nadien een koopovereenkomst gesloten. 2.24 Op 14 oktober 2004 heeft M bv een factuur aan de maatschap gestuurd voor een bedrag van € 115.000, met als omschrijving: “Bij deze belasten wij Uw rekening voor het ons toekomende winstaandeel terzake van de aan- en verkoop van de gronden gelegen te D, conform de door ons gesloten overeenkomst dd. 7 januari jl.”. Navorderingsaanslag 2.25 Belanghebbende heeft de aangifte IB/PVV 2004 zelf elektronisch ingevuld en op 3 maart 2005 ingediend. Naast het salaris heeft belanghebbende uitkeringen van het UWV en het Pensioenfonds Metaal en Techniek aangegeven. Het totale loon uit (vroegere) dienstbetrekking bedraagt € 31.808. Daarnaast heeft belanghebbende de van S bv ontvangen rente van € 333 aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden. De boekwaarde van de overige bezittingen op de resultaatbalans bedroeg op 1 januari 2004 € 11.000 en op 31 december 2004 € 148.500. Belanghebbende bezit een eigen woning met een WOZ-waarde van € 144.755. De eigenwoningschuld bedraagt nihil. De waarde van de bezittingen in box 3 heeft hij aangegeven voor een waarde van € 56.392 op 1 januari 2004 en € 24.641 op 31 december 2004 (afname met bijna € 32.000). De in box 3 aangegeven schulden van belanghebbende zijn in 2004 met bijna € 1.000 afgenomen. 2.26 Met dagtekening 30 augustus 2006 heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2004 in overeenstemming met de aangifte van belanghebbende vastgesteld. 2.27 In 2007 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte IB/PVV 2004. De bevindingen zijn vastgelegd in het rapport van 17 augustus 2009, opgesteld door V. 2.28 Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur met dagtekening 2 oktober 2009 een navorderingsaanslag over het jaar 2004 opgelegd. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 heeft de Inspecteur het vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning verhoogd met € 117.237. 3.1 In geschil is of de Inspecteur bevoegd is tot het opleggen van de navorderingsaanslag en of hij daarbij terecht het voordeel behaald bij de onroerendezaaktransacties heeft aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend. 3.2 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting. 3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag. 3.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier. De griffier, De voorzitter, (A. Vellema) (R.F.C. Spek) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Nieuw feit 4.1 Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. 4.2 De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (HR 16 april 2010, nr. 08/05088, LJN BJ9082, BNB 2010/227). 4.3 Belanghebbende stelt dat de Inspecteur zijn onderzoeksplicht heeft geschonden, doordat hij ondanks de toename van de boekwaarde van de overige bezittingen op de resultaatbalans van € 11.000 op 1 januari 2004 tot € 148.500 op 31 december 2004, geen onderzoek heeft ingesteld naar de herkomst van deze vermogenstoename. Een dergelijke vermogenstoename binnen in één jaar kan belanghebbende niet gespaard hebben, gelet op zijn geringe inkomen in 2004 en de daaraan voorafgaande jaren. Voorts stelt belanghebbende dat de Inspecteur niet beschikt over een nieuw feit, omdat de notariële akten van levering van het C-terrein van 15 oktober 2004 (hierna: de leveringsakten) ten tijde van het opleggen van de aanslag bekend waren bij de Belastingdienst/Registratie & Successie. 4.4 Belanghebbende stelt tevens dat, als de Inspecteur de aangifte van A zorgvuldig had beoordeeld, hij kennis ervan had gehad dat belanghebbende ook een voordeel bij de onroerendezaaktransacties had behaald. Als bij A een ambtelijk verzuim wordt geconstateerd, zo begrijpt het Hof belanghebbendes stelling, dient ook bij hem een ambtelijk verzuim te worden aangenomen. 4.5 De Inspecteur is van mening dat hij bevoegd is een navorderingsaanslag IB/PVV 2004 op te leggen. De vermogenstoename noopte, zo begrijpt het Hof de Inspecteur, niet tot twijfel aan de juistheid van de ingediende aangifte. De Inspecteur stelt voorts, onder verwijzing naar onder meer het arrest van de Hoge Raad van 11 november 2005, nr. 40.056, LJN AT5487 BNB 2006/24, dat de ambtenaar van de Belastingdienst/Registratie & Successie niet was gehouden de leveringsakten ter kennis te brengen van de Inspecteur, noch dat de Inspecteur gehouden was naar de aanwezigheid van leveringsakten een onderzoek te doen. Ter zitting van het Hof heeft hij daaraan toegevoegd dat het aangegeven resultaat uit overige werkzaamheden geen aanleiding vormde om in redelijkheid te twijfelen aan de juistheid van de aangifte en dat hij zijn beroep op kwader trouw laat vallen. 4.6 Het Hof overweegt dienaangaande, dat de Inspecteur, indien hij met een normale zorgvuldigheid kennis zou hebben genomen van de inhoud van de aangifte, in redelijkheid niet had hoeven te twijfelen aan de juistheid daarvan. De Inspecteur hoefde in redelijkheid geen aanleiding tot twijfel te vinden in de waardetoename van de aan S bv ter beschikking gestelde goederen. Belanghebbende stelt dat uit de waardetoename volgt dat hij een voordeel zou hebben behaald en dat uit de aangifte een stijging van het spaartegoed volgt. Dit blijkt naar het oordeel van het Hof niet uit de aangifte; enige toelichting op de toename van de ter beschikking gestelde goederen ontbreekt in de aangifte. Er zijn, zoals ook de Inspecteur terecht heeft aangevoerd, verschillende verklaringen voor de toename mogelijk, waarbij een aantal verklaringen de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid inhoudt, dat belanghebbende in de aangifte de belastbare inkomsten tot de juiste bedragen heeft aangegeven (vgl. HR 8 april 2005, nr. 39 512, LJN AT3407, BNB 2005/228). 4.7 In de zaak met het kenmerk 12/00226 is het Hof van oordeel dat de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag aan A evenmin een ambtelijk verzuim heeft begaan. Aan de behandeling van belanghebbendes onder 4.4 genoemde stelling komt het Hof derhalve niet toe. 4.8 Onweersproken is gebleven dat de Inspecteur niet bekend was met de leveringsakten. Evenmin waren er andere aanwijzingen dat belanghebbende in 2004 onroerende zaken had aan- en verkocht, zodat er voor de Inspecteur ook geen aanleiding bestond een onderzoek in te stellen naar leveringsakten. Dat de inspecteur van de Belastingdienst/Registratie & Successie geen afschrift van de in 2.7 genoemde leveringsakten heeft verzonden aan de Inspecteur, kan hem niet worden tegengeworpen (vgl. HR BNB 2006/24). Resultaat uit overige werkzaamheden 4.9 Het resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. In artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) is bepaald dat onder werkzaamheid mede wordt verstaan het aanwenden van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis door de belastingplichtige. 4.10 Met de invoering van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet is niet beoogd af te wijken van de jurisprudentie onder de Wet IB 1964 ten aanzien van andere inkomsten uit arbeid (HR 9 oktober 2009, nr. 43 035, LJN BI0481, BNB 2010/117). Uit de onder de Wet IB 1964 gewezen arresten volgt dan, dat het voordeel dat is behaald bij aan- en verkoop van onroerende zaken een resultaat uit overige werkzaamheden kan zijn, indien de aankoop is geschied met het oogmerk om door wederverkoop een voordeel te behalen en dit voordeel bij de aankoop redelijkerwijs voorzienbaar was (HR 22 september 1982, nr. 21.152, LJN AW9459, BNB 1982/324). De toepasselijkheid van artikel 3.90 van de Wet in situaties van aan- en verkoop van vermogensbestanddelen vloeit voort uit het geheel van feiten en omstandigheden ten tijde van de aan- en verkoop, waarbij essentieel is dat de aankoop is geschied in de wetenschap dat tegen een hogere prijs kan worden verkocht (HR 9 augustus 1996, nr. 31 081, LJN AA1948, BNB 1996/333). 4.11 De Inspecteur is van mening dat het voordeel uit de onroerendezaaktransacties belast is en draagt hiervoor aan, dat B als vastgoeddeskundige de mogelijkheden van het C-terrein voor G bv heeft onderkend. De mogelijkheid van boscompensatie heeft er voor gezorgd dat L meer heeft willen betalen voor het C-terrein dan enkel de prijs voor bosgrond. De Inspecteur draagt voorts de verklaring van belanghebbende aan dat B hem voor het uitbrengen van het laatste bod heeft meegedeeld dat sprake was van een “goede handel”. 4.12 Belanghebbende bestrijdt dat B deskundig is en verwijst daarvoor naar een aankoop van een onroerende zaak die belanghebbende en A later op advies van B hebben gedaan en die op een financieel drama is uitgelopen. Belanghebbende bestrijdt de oordelen van de Rechtbank dat belanghebbende over onvoldoende financiële middelen beschikte om het C-terrein aan te kopen, dat de leeftijd van belanghebbende aan de investering in de weg stond, dat sprake is van een patroon van bevoordeling door B van (familieleden) van A en dat geen sprake was van een “gelukje”. Belanghebbende en A stellen dat zij een niet zeer uitgebreid onderzoek naar de gebruiksmogelijkheden van het C-terrein hebben verricht en dat zij onwetend waren van het feit dat het C-terrein in 2003 aan L is aangeboden, maar dat deze (aanvankelijk) daarin niet was geïnteresseerd. 4.13 Met hetgeen de Inspecteur heeft aangedragen maakt hij naar het oordeel van het Hof aannemelijk dat B bij de aankoop beschikte over bijzondere kennis, waardoor het behalen van voordeel bij de wederverkoop redelijkerwijs voorzienbaar was. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5. Proceskosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.