ECLI:NL:GHAMS:2025:729

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 24/67 20 maart 2025 uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] , belanghebbenden, (gemachtigde: P. Exterkate) tegen de uitspraak van 21 december 2023 in de zaak met kenmerk HAA 22/4387 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbenden en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan wijlen [X] (hierna: [X] ) voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. 1.2. [X] heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft haar daarop bericht dat hij het bezwaar splitst in een deel ‘massaal bezwaar’ (als bedoeld in artikel 25c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: AWR), en een deel als een regulier bezwaar zal afdoen. Laatstbedoelde uitspraak op bezwaar is gedaan op 8 mei 2019. De collectieve uitspraak op het ‘massaal bezwaar’ is bekend gemaakt op 4 februari 2022. 1.3. [X] heeft op 10 maart 2022 de inspecteur in gebreke gesteld en verzocht om toekenning van een dwangsom wegens niet tijdig beslissen. 1.4. De inspecteur heeft bij beschikking van 11 mei 2022 het verzoek om een dwangsom afgewezen. 1.5. [X] heeft tegen deze beslissing bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft in zijn uitspraak op bezwaar de beslissing gehandhaafd. 1.6. Tegen de uitspraak op bezwaar van is door [X] beroep aangetekend bij de rechtbank. De rechtbank heeft als volgt beslist: “De rechtbank: verklaart het beroep betreffende de dwangsom in verband met de collectieve uitspraak op bezwaar ongegrond; en verklaart zich onbevoegd voor zover het beroep betrekking heeft op het niet toekennen van een dwangsom door [de inspecteur] vanwege het niet tijdig verminderen van de aanslag naar aanleiding van de collectieve uitspraak op bezwaar.” 1.7. [X] heeft tegen deze uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. 1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 februari 2025. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. Het Hof gaat net als de rechtbank uit van de navolgende feiten, als door een of beide partijen gesteld en niet of althans onvoldoende weersproken. 2.2. De inspecteur heeft aan [X] voor het jaar 2017 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.080 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.938. 2.3. [X] heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft [X] bericht dat hij een deel van de bezwaren beschouwt als vallend onder de ‘aanwijzing massaal bezwaar’ als bedoeld in artikel 25c van de AWR, en voor het overige als een regulier bezwaar in de zin van artikel 25f van de AWR. 2.4. Op het reguliere deel van het bezwaar heeft de inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan op 8 mei 2019. Op het onderdeel van het bezwaar dat is aangemerkt als vallend onder de aanwijzing massaal bezwaar, is op 4 februari 2022 (collectief) uitspraak op bezwaar gedaan (Stcrt. 2022, nr. 4198). Beide uitspraken op bezwaar maken geen onderdeel uit van het geschil in (hoger) beroep. 2.5. Bij brief van 9 maart 2022 (door de inspecteur ontvangen op 10 maart 2022) heeft [X] de inspecteur in gebreke gesteld en aanspraak gemaakt op een dwangsom. De brief luidt als volgt: “In gebreke stellen. Vervolg bezwaar Inkomstenbelasting, Premie Volksverzekeringen 2017 [aanslagnummer en naam] Hierbij bericht ik u dat de Hoge Raad op 24 december 2021 inzake vermogensrendementsheffing zijnde inkomsten uit sparen (en beleggen) in box 3, heeft beslist. Dit houdt in dat u de aanslag in het bezwaar in dier voege dient te verbeteren. Inmiddels zijn ruim tien weken verstreken. Daarom stel ik u in deze in gebreke en zal bij niet tijdige beslissing binnen twee weken aanspraak maken op een dwangsom.” 2.6. In reactie op deze ingebrekestelling neemt de inspecteur bij brief van 11 mei 2022 een ‘dwangsombeschikking’. Hij bericht [X] dat op 4 februari 2022 en daarmee tijdig (collectief) uitspraak op bezwaar is gedaan op haar bezwaar tegen de rendementsheffing in de aanslag IB/PVV 2017. Deze uitspraak op bezwaar valt binnen de termijn van zes weken na eerder genoemde uitspraak van de Hoge Raad zoals voorgeschreven in artikel 25e van de AWR. De inspecteur concludeert dat daarmee de ingebrekestelling van 10 maart 2022 geen doel treft. Het verzoek om toekenning van een dwangsom wordt afgewezen. 2.7. Bij brief van 24 mei 2022 heeft [X] bij de inspecteur een vordering ingediend ter zake van de volgens haar verschuldigde dwangsom van (maximaal) € 1.442. Zij verwijst daarbij naar haar eerdere ingebrekestelling. De inspecteur heeft deze vordering aangemerkt als een bezwaar tegen de dwangsombeschikking van 11 mei 2022, aangekondigd dat hij voornemens was het bezwaar af te wijzen, en heeft haar uitgenodigd voor een hoorgesprek. [X] heeft van deze uitnodiging geen gebruik gemaakt. 2.8. Bij brief van 29 juni 2022 heeft de inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan. Hij concludeert dat geen dwangsom verschuldigd is, omdat ten tijde van de ingebrekestelling van 10 maart 2022 door [X] de inspecteur al (op 4 februari 2022, collectief) had beslist. 2.9. [X] is op 8 augustus 2022 van deze uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank. In haar beroepschrift merkt zij op dat de inspecteur nog altijd geen verbeterde aanslag IB/PVV 2017 heeft opgelegd en dat zij hem in gebreke heeft gesteld. Zij komt in beroep tegen de uitspraak op bezwaar van 29 juni 2022 waarvan zij een kopie bijvoegt. 2.10. Bij beschikking van 16 november 2022 heeft de inspecteur de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 verminderd. 2.11. Op 21 december 2023 heeft de rechtbank uitspraak gedaan op het beroep van [X] . Op 26 januari 2024 heeft [X] hoger beroep aangetekend tegen deze uitspraak. Op [overlijdensdatum] is [X] overleden. Haar erfgenamen hebben het ingestelde hoger beroep voortgezet.

De rechtbank heeft het volgende overwogen: “7. Indien een beschikking op aanvraag niet tijdig wordt gegeven, verbeurt het bestuursorgaan aan de aanvrager een dwangsom voor elke dag dat het in gebreke is, doch voor ten hoogste 42 dagen (artikel 4:17, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht; hierna: Awb). Ingevolge artikel 4:17, derde lid, van de Awb is een dwangsom slechts verschuldigd vanaf de dag waarop twee weken zijn verstreken na de dag waarop de beslistermijn is verstreken en waarop de ingebrekestelling door het bestuursorgaan is ontvangen. 8. Artikel 25e, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr) bepaalt dat de inspecteur binnen zes maanden na de kennisgeving van de collectieve uitspraak op bezwaar de desbetreffende aanslagen moet verminderen. 9. De rechtbank is van oordeel dat het bezwaar van eiseres terecht ongegrond verklaard is voor zover de ingebrekestelling en het verzoek om toekenning van een dwangsom betrekking hebben op de collectieve uitspraak op bezwaar. Ten tijde van de ingebrekestelling was immers reeds (tijdig) collectief uitspraak op bezwaar gedaan, en verweerder is in zoverre niet in gebreke geweest. 10. Voor zover het beroep betrekking heeft op het niet toekennen van een dwangsom door verweerder vanwege het niet tijdig verminderen van de aanslag naar aanleiding van de collectieve uitspraak op bezwaar (artikel 25e, vierde lid, van de Awr), verklaart de rechtbank zich onbevoegd. Volgens artikel 26, eerste lid, aanhef en onder b, van de Awr kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit, in afwijking van artikel 8:1 van de Awb, slechts beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld, indien het gaat om een voor bezwaar vatbare beschikking. Omdat de onderhavige verminderingsbeschikking geen voor bezwaar vatbare beschikking is, is de bestuursrechter dus niet bevoegd daarover te oordelen. Hetzelfde heeft vervolgens te gelden voor een geschil met betrekking tot een dwangsom die met de te verlenen vermindering samenhangt (vgl. HR 20 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:1797). Dit geschil zou eventueel bij de burgerlijke rechter aan de orde kunnen worden gesteld. De rechtbank kan dit beroepschrift evenwel niet doorsturen naar de burgerlijke rechter, omdat voor het inleiden van een civiele procedure andere regels gelden dan voor een bestuursrechtelijke procedure.

11. Gelet op het voorgaande dient het beroep betreffende de dwangsom in verband met de collectieve uitspraak op bezwaar ongegrond te worden verklaard, en zal de rechtbank zich onbevoegd te verklaren voor zover het beroep betrekking heeft op het niet toekennen van een dwangsom door verweerder vanwege het niet tijdig verminderen van de aanslag naar aanleiding van de collectieve uitspraak op bezwaar.”

5.1. Zoals ter zitting van de rechtbank door gemachtigde toegelicht, ziet het beroep op (en beperkt het zich tot) de dwangsombeschikking. Ook het Hof gaat hier vanuit. 5.2. In de dwangsombeschikking reageert de inspecteur (afwijzend) op de ingebrekestelling van 10 maart 2022 om – nadat de Hoge Raad zich bij arrest van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 heeft uitgesproken over de onrechtmatigheid van de rendementsheffing – de eerder opgelegde aanslag IB/PVV 2017 te verminderen. In de kern komt het verzoek er op neer om (alsnog) uitspraak te doen op het op 4 oktober 2021 ontvangen bezwaarschrift, voor zover dat ziet op het vastgestelde box III - rendement (door de inspecteur aangemerkt als vallend onder de ‘aanwijzing massaal bezwaar’ als bedoeld in artikel 25c van de AWR). 5.3. In artikel 25e van de AWR staat dat de collectieve uitspraak op bezwaar binnen zes weken na de beslissing over de rechtsvraag moet worden gedaan en bekendgemaakt via kennisgeving in onder andere de Staatscourant. In het derde lid van dat artikel staat dat tegen de collectieve uitspraak op bezwaar geen beroep kan worden ingesteld. Dat zelfde heeft dan ook te gelden voor een verzoek om een dwangsom vanwege deze beslissing (vgl. HR 20 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:1797). Voor zover belanghebbende haar ingebrekestelling op het nemen van deze collectieve beslissing bedoelde te richten, diende het beroep door de rechtbank dan ook niet-ontvankelijk verklaard te worden, onder verwijzing naar de mogelijkheid een procedure bij de civiele rechter te voeren (zie echter hierna onder 5.5 en 5.6). 5.4. De rechtbank overweegt voorts nog dat de ingebrekestelling ook zou kunnen zien op de individuele (ambtshalve) beslissing tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2017 en verklaart zich onbevoegd daarover te oordelen. Dat is juist. In het vierde lid van artikel 25e van de AWR is bepaald dat de inspecteur in gevallen als het onderhavige binnen zes maanden na de kennisgeving van de collectieve uitspraak op bezwaar de desbetreffende belastingaanslagen vermindert en daarbij is niet vermeld dat dit gebeurt bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Het Hof onderschrijft het door de rechtbank in rechtsoverweging 10 gegeven oordeel en de gronden waarop dat berust (zie echter hierna onder 5.5 en 5.6). 5.5. De belastingplichtige die het niet eens is met het besluit tot vermindering van de aanslag, kan een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag indienen (Besluit rechtsherstel box 3, Stcrt. 2022, nr. 17063). De belastingrechter is dan wel weer bevoegd om te oordelen over de afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV (artikel 9.6, lid 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001). In zijn arrest van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718 vond de Hoge Raad in deze omstandigheid reden voor het bieden van een opening aan de rechter tot finale afdoening van de zaak, zonder de belastingplichtige te nopen een afzonderlijk verzoek tot ambtshalve vermindering te doen waarmee in wezen hetzelfde onderwerp wel beslist zou kunnen worden. Dit mag de rechter zelfs voorafgaand aan de individuele verminderingsbeschikking doen, indien hij zich daartoe in staat acht (Hoge Raad 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:127). 5.6. De gemachtigde van belanghebbende heeft het Hof duidelijk gemaakt dat hij verrast was door de uitspraak over de onbevoegdheid van de rechtbank en dat hij een inhoudelijk oordeel had verwacht. Daarom zal het Hof ter finale afdoening van de zaak, en om belanghebbende het opstarten van een nieuwe rechtsgang op de hierboven beschreven wijze te besparen, oordelen over haar ingebrekestelling van 10 maart 2022. - In zoverre deze zou moeten worden opgevat als een ingebrekestelling en verzoek om toekenning van een dwangsom vanwege het niet tijdig doen van de collectieve uitspraak op bezwaar, kan dit niet tot het toekennen van een dwangsom leiden omdat de collectieve beslissing al op 2 februari 2022 was gedaan en belanghebbende daarna pas haar ingebrekestelling indiende. Overigens is die collectieve beslissing ook binnen de daartoe geldende termijn van zes weken na het arrest gedaan en dus niet te laat. - In zoverre de ingebrekestelling zou moeten worden opgevat als te zijn gericht op het nemen van de individuele beslissing tot vermindering van de aanslag, is deze te vroeg gedaan. Op 10 maart 2022 liep immers de termijn van zes maanden na de kennisgeving van 2 februari 2022 nog. Een premature ingebrekestelling kan evenmin leiden tot het toekennen van een dwangsom.

5.7. Belanghebbende heeft geen recht op een dwangsom. Het hoger beroep is ongegrond. 6Kosten Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. A.M. van Amsterdam, voorzitter, N. Djebali en M. Ferrier, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.M. Nijland als griffier. De beslissing is op 20 maart 2025 in het openbaar uitgesproken. Bij afwezigheid van de voorzitter heeft de oudste raadsheer deze uitspraak ondertekend. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: