ECLI:NL:GHAMS:2025:586

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 22/2386 21 januari 2025 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, tegen de uitspraak van 28 september 2022 in de zaak met kenmerk HAA 22/681 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen [X] en [Y], wonende te [Z] , belanghebbenden, gemachtigde: mr. M. Klomp (Lentink De Jonge), en 1. de inspecteur, en 2. de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid). 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. In de bestreden uitspraak is als volgt beslist op het beroep van belanghebbende over een teruggaafbeschikking omzetbelasting over het eerste kwartaal van het jaar 2020: “De rechtbank: verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar; draagt [de inspecteur] op aan [belanghebbenden] (…) de aanvullende teruggaaf omzetbelasting ter zake van de werkkamer te verlenen ten bedrage van € 12.134; bepaalt dat deze uitspraak in plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; draagt [de inspecteur] op het betaalde griffierecht van € 184 aan [belanghebbenden] te vergoeden.” 1.2. Na het instellen van het hoger beroep zijn de volgende stukken van partijen ontvangen: de gronden van het hoger beroep van de inspecteur; een verweerschrift van belanghebbenden; een conclusie van repliek van de inspecteur; een conclusie van dupliek van belanghebbenden, en een pleitnota van belanghebbenden, en een pleitnota van de inspecteur. 1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 december 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

Het Hof gaat uit van de volgende in hoofdzaak reeds door de rechtbank vastgestelde feiten. 2.1. Belanghebbenden hebben in 2018 een nog te bouwen woning/appartement gekocht aan de [adres] (hierna: de woning) in [Z] . Voor de levering van de woning is omzetbelasting in rekening gebracht op facturen die op naam van belanghebbenden samen staan. Belanghebbenden zijn ook gezamenlijk rechthebbende tot de erfpachtrechten op de appartementsrechten die recht geven op het gebruik van de woning en een parkeerplaats. De woning heeft een vloeroppervlak van 137 vierkante meter. 2.2. [X] is directeur en (middellijk) enig aandeelhouder van [A] BV. [A] BV is actief op het terrein van fiscale dienstverlening. 2.3. Belanghebbenden hebben met [A] BV een huurovereenkomst gesloten op grond waarvan belanghebbenden een kamer in de woning tegen vergoeding ter beschikking stellen aan [A] BV voor gebruik als kantoorruimte (hierna: de werkkamer). De werkkamer is alleen toegankelijk via de hal in de woning, beschikt niet over eigen sanitaire voorzieningen en is 9,8 vierkante meter groot. In de huurovereenkomst is bepaald dat “[h]et gehuurde (…) het medegebruik [omvat] van de gemeenschappelijke buitenruimten behorende bij het appartementsrecht alsmede van de gang en de daaraan gelegen toiletruimte.” 2.4. De huurovereenkomst is ingegaan per 1 april 2020 voor een looptijd van vijf jaar. Bepaald is dat de huurovereenkomst na ommekomst van die vijf jaar wordt voortgezet voor aansluitende perioden van telkens vijf jaar, tenzij [A] BV tijdig opzegt. De in de huurovereenkomst vermelde huurprijs bedraagt € 600 exclusief omzetbelasting per kwartaal. Vermeld is verder dat partijen een met omzetbelasting belaste verhuur zijn overeengekomen. 2.5. In een aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal van 2020, in welk tijdvak de woning in gebruik is genomen, is 7,15% (9,8/137e) van de voorbelasting op de woning in aftrek gebracht. De inspecteur heeft die aftrek in de onderwerpelijke teruggaafbeschikking geweigerd.

In geschil is of de rechtbank al dan niet terecht een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting heeft verleend aan belanghebbenden in verband met het gebruik van de werkkamer. Hetgeen partijen in het kader van hun geschil hebben aangevoerd komt, voor zover relevant voor de te nemen beslissing, bij de beoordeling aan de orde.

Economische activiteit 4.1. De rechtbank heeft geoordeeld dat de verhuur van de werkkamer aan [A] BV een economische activiteit van belanghebbenden samen is. Zij heeft zich daartoe gebaseerd op het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:783 (hierna: het arrest van 4 oktober 2013), waarin – eveneens betreffende de verhuur van een onzelfstandige werkkamer in een woning – als volgt is overwogen: “3.4.1. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie heeft het in artikel 9 van BTW-richtlijn 2006 gedefinieerde begrip ‘economische activiteiten’ een ruime werkingssfeer, alsook een objectief karakter, in die zin dat de activiteit op zichzelf moet worden beschouwd, zonder acht te slaan op het oogmerk of het resultaat van de activiteit. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie blijkt voorts dat wanneer een zaak uitsluitend voor economische exploitatie geschikt is, die omstandigheid in de regel volstaat om te kunnen aannemen dat de eigenaar deze zaak ten behoeve van zijn economische activiteiten exploiteert en dus om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Indien een zaak daarentegen naar haar aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kan worden gebruikt, moeten alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht, teneinde uit te maken of zij werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (zie het hiervoor in 3.2.1 vermelde arrest Enkler, punt 27, en recentelijk HvJ 19 juli 2012, Ainārs Rēdlihs, C-263/11, V-N 2012/51.19, punt 34, en 20 juni 2013, Thomas Fuchs, C-219/12, V-N 2013/31.15, punt 20). 3.4.2. Vast staat dat belanghebbende de ruimten voor ten minste tien jaar aan [C] ter beschikking stelt als kantoor voor haar directeur, tevens vergaderruimte en ontvangstruimte van cliënten van [C], respectievelijk als archiefruimte, en dat belanghebbende in ruil daarvoor van [C] een vergoeding ontvangt. Dit een en ander laat geen andere conclusie toe dan dat deze dienstverlening door belanghebbende gelet op hetgeen hiervoor is overwogen moet worden aangemerkt als een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006. De ruimten in de woning worden immers tegen overeengekomen vergoeding ononderbroken ter beschikking gesteld aan en ter beschikking gehouden van [C]. Daarbij is niet van belang of – naar het Hof heeft geoordeeld – de voorwaarden en omstandigheden waaronder belanghebbende de ruimten ter beschikking stelt, kunnen worden aangemerkt als verhuur in de zin van BTW-richtlijn 2006 of vergelijkbaar zijn met verhuur van ruimten aan studenten of toeristen. ’s Hofs oordeel getuigt in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting.” De rechtbank heeft verder van belang geacht dat belanghebbenden de werkkamer voor ten minste vijf jaar ter beschikking hebben gesteld tegen een overeengekomen vergoeding, alsmede dat de overeengekomen huurprijs niet dusdanig laag is, dat de verhuur niet een economische prestatie is. Niet van belang is volgens de rechtbank of de voorwaarden en omstandigheden waaronder de verhuur van de werkkamer plaatsvindt, vergelijkbaar zijn met die welke doorgaans aan de orde zijn bij de verhuur van bedrijfsruimten. De rechtbank heeft de inspecteur ook niet gevolgd in zijn betoog dat het arrest van 4 oktober 2013 is achterhaald door het arrest van het Hof van Justitie van 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C520/14, ECLI:EU:C:2016:334 (hierna: het arrest Gemeente Borsele). Zij is vervolgens ervan uitgegaan dat belanghebbenden samen ondernemer zijn in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). 4.2.1. Ook in hoger beroep huldigt de inspecteur het – voor hem principiële – standpunt dat de terbeschikkingstelling van een onzelfstandige werkruimte in een woning niet een economische activiteit is, gelet op het arrest Gemeente Borsele. Een dergelijke terbeschikkingstelling vindt in de regel namelijk niet plaats op een markt, zodat niet in concurrentie wordt getreden, terwijl het Hof van Justitie dat in het arrest Gemeente Borsele volgens hem wel vereist. Voor het eerst in hoger beroep betwist de inspecteur daarnaast dat belanghebbenden facturen hebben uitgereikt en dat zij de in de huurovereenkomst vermelde vergoedingen daadwerkelijk hebben ontvangen. En verder betoogt hij dat de werkkamer mogelijk voor privédoeleinden van belanghebbenden is gebruikt. 4.2.2. Belanghebbenden zijn het oneens met het principiële standpunt van de inspecteur. Bij hun verweerschrift hebben zij verder een voorbeeldfactuur voor een huurbetaling gevoegd en een bankrekeningafschrift ter substantiëring van hun stelling dat [A] BV wel huur heeft betaald (overgemaakt). In het verweerschrift en ter zitting is een toelichting gegeven op het gebruik van de werkkamer uitsluitend door [A] BV, althans voor doeleinden van [A] BV. Ook behoort een foto van de werkkamer waarop de inrichting zichtbaar is tot de stukken. 4.3.1. Het Hof ziet evenmin als de rechtbank in het arrest Gemeente Borsele aanleiding om het arrest van 4 oktober 2013 als achterhaald te beschouwen. Uit het arrest Gemeente Borsele, alsmede uit het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392, volgt eerder dat bij door publiekrechtelijke lichamen verrichte prestaties in het bijzonder moet worden beoordeeld of de vergoeding niet slechts ten dele de verrichte of te verrichten diensten vergoedt en de hoogte ervan niet is bepaald op basis van andere factoren die in voorkomend geval kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de diensten en de tegenprestatie ervan (zie HR 13 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1776). Bedoelde andere factoren die kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de terbeschikkingstelling van de werkkamer en de daarvoor overeengekomen vergoeding, zijn in dit geval niet aan de orde. 4.3.2. Voor het overige hebben belanghebbenden in voldoende mate en tevens geloofwaardig gesubstantieerd dat [A] BV de overeengekomen vergoeding in feite heeft betaald. En ook dat de werkkamer slechts voor doeleinden van [A] BV is gebruikt. De overeengekomen vergoeding is daarbij niet symbolisch en de verhuur voor een duur van ten minste vijf jaar is duurzaam. Evenals de rechtbank komt het Hof daarom tot het oordeel dat de verhuur van de werkkamer aan [A] BV een economische activiteit inhoudt, namelijk de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (artikel 7, lid 2, onder b, van de Wet). Zelfstandigheid 4.4. Voor het geval het Hof tot het oordeel als vermeld in 4.3.2 zou komen, heeft de inspecteur zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat [X] de werkkamer alleen heeft verhuurd ter vervulling van zijn dienstbetrekking als directeur bij laatstgenoemde. Daarom zou de voor ondernemerschap vereiste zelfstandigheid ontbreken. De inspecteur baseert zich in dat verband kennelijk mede op het arrest van de Hoge Raad van 23 december 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2267. In de tot dat arrest leidende zaak verhuurde de belanghebbende een kantoorruimte aan een bv waarvan hij middellijk enig aandeelhouder was en bij wie hij in loondienst was. De Hoge Raad overwoog dat de omstandigheid dat de belanghebbende bij de bv in dienstbetrekking is, reeds meebrengt dat hij in die verhouding zelfstandigheid ontbeert. 4.5. Het Hof volgt echter het standpunt van belanghebbenden dat zij samen de werkkamer aan [A] BV ter beschikking stellen en dat zij daarbij zelfstandig optreden. Voor dat oordeel is in het bijzonder in aanmerking genomen dat, anders dan in de zaak die heeft geleid tot voornoemd arrest van 23 december 1998, belanghebbenden samen gerechtigd zijn tot de woning en voorts dat zij gezamenlijk partij zijn bij de huurovereenkomst met [A] BV.

4.13. Het hoger beroep is ongegrond. 5Overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep Vanwege de behandelingsduur van het hoger beroep van meer dan twee jaar, maar minder dan twee jaar en zes maanden, wijst het Hof het verzoek van belanghebbenden toe om de Staat te veroordelen tot vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van het hoger beroep, en wel tot een bedrag van € 500. 6Kosten 6.1. Aanleiding bestaat de inspecteur te veroordelen in de kosten van belanghebbenden voor de behandeling van het hoger beroep, bestaande in kosten voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Die kosten worden met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op € 2.268 (2,5 punten (verweerschrift, conclusie van dupliek en zitting), een waarde per punt van € 907 en een wegingsfactor van 1). 6.2. Het verzoek tot een integrale proceskostenvergoeding wijst het Hof af. Het ongelijk van de inspecteur is niet dermate evident, dat sprake is van ‘procederen tegen beter weten in’. Ook overigens heeft de inspecteur niet dusdanig gehandeld in de procedure, dat daarin een bijzondere omstandigheid is gelegen voor een bovenforfaitaire kostenvergoeding.

Het Hof: bevestigt de uitspraak van de rechtbank; veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding aan belanghebbenden van de aan de procedure in hoger beroep toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 500; veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbenden voor het geding in hoger beroep, vastgesteld op € 2.268, en gelast de griffier van de inspecteur voor het instellen van hoger beroep een griffierecht te heffen van € 548. De uitspraak is gedaan door mrs. W.J. Blokland, voorzitter, C.J. Hummel en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 21 januari 2025 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:

De inspecteur heeft onvoldoende gesubstantieerd waarom [X] desondanks in feite alleen zou handelen. Verder ontbreekt een dienstverband, dan wel enige andere verhouding van ondergeschiktheid, tussen de gezamenlijkheid van belanghebbenden en [A] BV. 4.6. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat belanghebbenden samen als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet moeten worden beschouwd. Rechtstreeks en onmiddellijk verband 4.7. Bij deze stand van het geding stelt de inspecteur zich – wederom voor het eerst in hoger beroep – op het standpunt dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt tussen de kosten ter verwerving van de woning, en de daarin gelegen werkkamer, en het ter beschikking stellen van de werkkamer. Om die reden ligt de uitsluitende oorzaak van de aanschaf van de woning niet in een belastbare activiteit. Daarbij acht de inspecteur onder meer van belang dat belanghebbenden de kosten voor de aanschaf van de woning ongeacht de exploitatie van de werkkamer zouden hebben gemaakt, omdat zij in privé de woning wilden verwerven. Met betrekking tot de voorbelasting op de bouwkosten van de woning wordt aldus niet voldaan aan de voorwaarden voor aftrek in artikel 15, lid 1, van de Wet, aldus de inspecteur, die mede een beroep doet op het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1158 (hierna: het arrest van 16 juli 2021). 4.8.1. Naar ’s Hofs oordeel kan het voor aftrek vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband wel worden aangenomen. Ter motivering van dat oordeel dient het volgende. 4.8.2. Voorop staat dat het arrest van 16 juli 2021 een specifieke situatie betreft: de aftrek van voorbelasting op de bouwkosten van een woonhuis wanneer op het dak daarvan zonnepanelen worden aangebracht en de met die panelen opgewekte elektriciteit (deels) als ondernemer zal worden geleverd. Bijzonder aan die situatie is dat de zonnepanelen op het dak de mogelijkheid tot privégebruik (of ander gebruik) van het woonhuis doorgaans in het geheel niet beperken. Over het algemeen wordt immers niet op het dak gewoond. Bovendien kan bezwaarlijk worden volgehouden dat de oorzaak van het verwerven van een woonhuis (en overigens ook van allerlei andere gebouwen, zoals kantoren en loodsen) in meer dan verwaarloosbare mate mede is gelegen in het doel te dienen als opstelplaats voor zonnepanelen. In dat licht moet het arrest van 16 juli 2021 worden begrepen, waaruit volgt dat de uitgaven voor de bouw van een woonhuis niet snel (mede) zullen zijn gedaan voor het met zonnepanelen opwekken en tegen vergoeding leveren van energie, omdat die uitgaven veelal hoe dan ook zouden zijn gedaan. 4.8.3. Het in deze zaak aan de orde zijnde geval verschilt van de hiervoor beschreven situatie. De verhuur van de werkkamer aan [A] BV beperkt immers wel de mogelijkheid tot privégebruik van de woning door belanghebbenden, terwijl het geenszins bezwaarlijk is om aan te nemen dat een woning mede wordt verworven om (deels) als kantoorruimte te dienen, al dan niet van een derde. Het is onder die omstandigheden niet opportuun om te beoordelen of de aanschaf eveneens zou zijn gedaan wanneer het concrete medegebruik voor een economische activiteit niet aan de orde was geweest, net zomin als dat een dergelijke beoordeling plaatsvindt voor een auto die een ondernemer/eenmanszaak aanschaft om vooral privé maar ook zakelijk te gebruiken. Een dergelijke beoordeling zou onaanvaardbaar afbreuk doen aan de ruime uitleg van het begrip ‘verwerving als belastingplichtige’ die geboden is (zie het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, ECLI:EU:C:2018:595). 4.8.4. Voor het ontstaan van het recht op aftrek volstaat dat belanghebbenden ten tijde van de levering van de woning het voornemen hadden de werkkamer te verhuren. Het bestaan van dat voornemen acht het Hof aannemelijk op basis van de toelichtingen die belanghebbenden hebben gegeven, onder meer ter zitting, en de omstandigheid dat de verhuur (vrijwel) gelijk met de ingebruikneming van de woning is aangevangen. 4.9. Belanghebbenden zijn daarom gerechtigd ter zake van de woning aftrek van voorbelasting toe te passen voor zover het de werkkamer betreft, op voorwaarde dat de terbeschikkingstelling ervan een belaste handeling is (de overige voorwaarden voor het toepassen van het recht op aftrek zijn niet in geschil). Belaste of vrijgestelde verhuur 4.10. De inspecteur heeft zich tot slot nog op het standpunt gesteld dat de terbeschikkingstelling van de werkkamer vrijgestelde verhuur inhoudt. Naar het Hof begrijpt zou opteren voor belaste verhuur niet mogelijk zijn door het medegebruik van de gemeenschappelijke ruimten in/bij de woning dat conform de huurovereenkomst is toegestaan. Die ruimten worden namelijk tevens als woning gebruikt. 4.11. Ook dit standpunt wordt verworpen. Het in de huurovereenkomst toegestane medegebruik van gemeenschappelijke ruimten in/bij de woning vormt geen beletsel voor belaste verhuur. In dat opzicht wijkt het onderhavige geval niet af van dat in het arrest van 4 oktober 2013, in welk geval de Hoge Raad belaste verhuur ook mogelijk heeft geacht. 4.12. Nu de inspecteur ter zitting in hoger beroep heeft verklaard niet meer te bestrijden dat de werkkamer 9,8 vierkante meter groot is, in de huurovereenkomst is geopteerd voor belaste verhuur en de inspecteur overigens niet heeft geklaagd over (de hoogte van) de aanvullende aftrek die hij ingevolge de bestreden beslissing moet verlenen, dient de bestreden uitspraak te worden bevestigd.