ECLI:NL:GHAMS:2025:1252

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 23/498 15 mei 2025 tussenuitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer in het hoger beroep van [X] , wonende te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: mr. S.M. Bothof) tegen de uitspraak van 12 juni 2023 in de zaak met kenmerk HAA 22/129 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en 1de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, en 2. de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid).

1.1. In de bestreden uitspraak heeft de rechtbank het beroep van belanghebbende, betreffende een naheffingsaanslag belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm), ongegrond verklaard en de inspecteur en de Staat veroordeeld tot vergoeding van elk een deel van € 500 immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. 1.2. In het daartegen ingestelde hoger beroep heeft belanghebbende een hogerberoepschrift ingediend, later aangevuld met een uitdraai van een rekenblad en blad met gegevens over referentievoertuigen. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en voorafgaand aan de zitting van 11 februari 2025 een pleitnota toegezonden. 1.3. Het onderzoek ter zitting is aangevangen op 11 februari 2025. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 1.4. Bij digitaal bericht van 22 april 2025 heeft het Hof partijen geïnformeerd over het voornemen tot het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad, alsmede over de inhoud van die vragen. Daarop heeft belanghebbende gereageerd bij geschrift van 24 april 2025 en de inspecteur bij geschrift van 7 mei 2025.

2.1. Met dagtekening 8 augustus 2020 heeft belanghebbende een aangifte bpm ingediend met het oog op de registratie in het kentekenregister van een gebruikte Mercedes-Benz GLA 180 Business Solution AMG met een voertuigidentificatienummer eindigend op 9182 (hierna: de auto). De auto is op 28 april 2019 geproduceerd. De auto is afkomstig uit een andere lidstaat van de EU en is daar op 31 mei 2019 voor het eerst tot de weg toegelaten. 2.2. Het voor de auto geldende EUtypegoedkeuringsnummer is e1*2001/116*0470*23. De auto behoort binnen de desbetreffende typegoedkeuring tot een uitvoering (“OZAA15AC”) waarvoor verbruik en emissies, waaronder de CO2-uitstoot, zijn bepaald volgens de WLTP-methode. Genoemde uitvoering behoort binnen de typegoedkeuring tot variant “274GT2”. De voor de uitvoering geldende CO2-uitstoot (170 gram per kilometer) is gemeten volgens de WLTP-methode en wordt geacht te corresponderen met een CO2-uitstoot van 146 gram per kilometer bij meting volgens de NEDC-methode (ook wel de NEDC2-uitstoot genoemd). 2.3. Ten tijde van de registratie van de auto waren in het kentekenregister (ten minste) twee Mercedes-Benz GLA 180’s opgenomen die tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 in Nederland voor het eerst tot de weg zijn toegelaten en waarvoor verbruik en emissies zijn bepaald volgens de NEDC-methode op 135 gram per kilometer. Die voertuigen hebben hetzelfde EU-typegoedkeuringsnummer als de auto, op het laatste getal na. Dat getal, ook wel uitbreidingsgetal geheten, is bij die auto’s 18 respectievelijk 20. Verder zijn beide referentievoertuigen van de variant “274GQ2” en de uitvoering “OZAA15A2”. De datum van eerste toelating is 5 september 2018 respectievelijk 12 november 2018. 2.4. Andere uit het kentekenregister blijkende verschillen tussen de auto en de in 2.3 bedoelde referentievoertuigen betreffen de catalogusprijs (€ 45.644 om € 42.837 resp. € 51.257), het as-nummer (1 om 2), de plaatscode as (‘V’ om ‘A’), de spoorbreedte (157 om 155), de wettelijk toegestane maximum aslast en de technisch toegestane maximum aslast (1020 om 920), het geluidsniveau rijdend (69 om 71), het geluidsniveau stationair (77 om 75), de milieuklassegoedkeuring en de motorregistratiedatum (3 augustus 2018 om 3 april 2017 resp. 11 januari 2018). Wel gelijk zijn diverse gewichten en maximumgewichten, de brandstof, het maximumvermogen, het aantal aangedreven assen, het aantal zitplaatsen, de constructiesnelheid, de motorcode, het type versnellingsbak en het aantal versnellingen. 2.5. In de in 2.1 bedoelde aangifte bpm zijn onder meer de volgende gegevens betreffende de auto vermeld: CO2-uitstoot (NEDC2) 146 gram/km Bruto bpm € 9.211 Historische nieuwprijs cf. taxatierapport € 45.214 Handelsinkoopwaarde cf. taxatierapport € 8.860 Verschuldigde bpm € 1.804 2.6. Bij de aangifte is een taxatierapport gevoegd waarin melding wordt gemaakt van diverse zware afwijkingen/schades met betrekking tot de velgen/banden en de carrosserie, en diverse lichte bijzonderheden, afwijkingen dan wel schades in het interieur. Na een schouw van de auto door Domeinen Roerende Zaken heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de auto minder schade heeft en, daardoor, een hogere handelsinkoopwaarde. Uitgaande van € 5.247 aan verschuldigde bpm, welk bedrag is gebaseerd op € 9.211 bruto-bpm en een handelsinkoopwaarde van € 25.761 (€ 27.659 -/- € 1.898 schade), heeft de inspecteur de litigieuze naheffingsaanslag vastgesteld tot een bedrag van € 3.443 (€ 5.247 ‑/- € 1.804). De naheffingsaanslag is in bezwaar en beroep in volle omvang in stand gebleven.

3.1. In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag bpm terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld. Onder meer houdt partijen verdeeld of het in strijd komt met artikel 110 van het VwEU dat de bruto bpm voor de auto wordt bepaald uitgaande van een CO2-uitstoot van 146 gram per kilometer. Belanghebbende meent van wel en betoogt daartoe dat de in 2.3 bedoelde referentievoertuigen ten opzichte van de auto, die uit een andere lidstaat komt, gelijksoortige nationale voertuigen zijn en voor die voertuigen bpm is geheven op basis van een CO2-uitstoot van 135 gram per kilometer. De inspecteur heeft een tegengesteld standpunt ingenomen. 3.2. Daarnaast heeft belanghebbende in hoger beroep geklaagd over het ontbreken van een kostenveroordeling en van een opdracht tot het vergoeden van griffierecht in de bestreden uitspraak, gegeven dat de rechtbank de inspecteur en de Staat heeft veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade en het een geval betreft dat onder de eerbiedigende werking valt die is voorzien in het arrest van 31 mei 2024, ECLI:NL:HR:2024:567. De inspecteur acht die klacht terecht; de Staat heeft geen verweer gevoerd.

Prejudiciële vragen 4.1. Het Hof ziet aanleiding tot het stellen van de prejudiciële vragen aan de Hoge Raad over de heffing van bpm, meer bepaald over de kwestie wanneer het in aanmerking nemen van de voor de ‘importauto’ zelf vastgestelde CO2uitstootwaarde leidt tot schending van artikel 110 van het VwEU, en over de uitleg van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Ten aanzien van de bpm - Vooraf 4.2. De eerste vier vragen betreffen een verzoek tot nadere duiding van de antwoorden in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:653 (hierna: de prejudiciële beslissing van 26 april 2024). Die antwoorden komen erop neer dat door de overgang van de NEDC-methode naar de WLTP-methode voor het meten van verbruik en emissies van personenauto’s, in combinatie de zogeheten restantvoorradenregeling, de heffing van bpm kan leiden tot een schending van artikel 110 van het VwEU bij de registratie van gebruikte personenauto’s die tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 in een andere lidstaat voor het eerst tot de weg zijn toegelaten. De belastingplichtige die zich om die reden beroept op een schending van artikel 110 van het VwEU in zijn geval, moet aannemelijk maken dat in Nederland in de genoemde periode ten minste één gelijksoortige personenauto nieuw is geregistreerd waarvoor een gunstiger CO2-uitstoot in aanmerking is genomen dan ingevolge de wet in aanmerking komt voor de te registreren personenauto uit een andere lidstaat. Als gelijksoortig zijn in dit verband te beschouwen personenauto’s die behoren tot een categorie voertuigen die identiek zijn op de essentiële punten vermeld in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG en onder dezelfde EUtypegoedkeuring (hierna: typegoedkeuring) vallen. - Eerste vraag 4.3. Naar het Hof begrijpt kunnen de uitkomsten van nieuwe uitstootmetingen volgens de WLTPmethode niet zonder uitbreiding zijn toegevoegd aan een bestaande typegoedkeuring. Diverse autofabrikanten hebben daarom bestaande typegoedkeuringen uitgebreid in verband met de verplichtstelling van metingen volgens de WLTP-methode. Dat houdt concreet in dat nieuwe uitvoeringen, al dan niet van nieuwe varianten, aan een bestaande typegoedkeuring zijn toegevoegd (zie nader hierna onder 4.5). Ter gelegenheid van een dergelijke uitbreiding wordt een herzien typegoedkeuringscertificaat afgegeven met een hoger uitbreidingsnummer (de laatste twee cijfers van het typegoedkeuringsnummer; zie bijv. artikel 14, lid 2, van Richtlijn 2007/46/EG). De eerste vraag is daarom of een typegoedkeuring bij een uitbreiding (wijziging) daarvan dezelfde typegoedkeuring blijft. 4.4. Voor een bevestigend antwoord pleit dat het anders (vrijwel) onmogelijk is om te voldoen aan de bewijslast die is voorzien in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024. Voor een ontkennend antwoord pleit dat achter een uitbreiding van een typegoedkeuring tevens technische wijzigingen kunnen schuilgaan met een daadwerkelijke invloed op de CO2uitstoot (zie nader hierna onder 4.6). - Tweede vraag 4.5. De tweede vraag rijst vooral bij een bevestigend antwoord op de eerste vraag. Zij luidt: welke essentiële punten uit bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG (zoals geldend op 1 september 2018) zijn precies bedoeld in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024? Gezien het bepaalde in onderdeel 1 van bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG, omvat een voertuigtype altijd een of meer varianten, terwijl een variant op haar beurt een of meer uitvoeringen omvat. De CO2-uitstoot is een kenmerk van een uitvoering. Dat geldt ook voor de cilinderinhoud, het motorvermogen, de aard van de brandstof en de maximum massa, hetgeen allemaal kenmerken zijn die de werkelijke CO2-uitstoot kunnen beïnvloeden. Onder dezelfde typegoedkeuring, afgegeven op het voertuigtype, kunnen daarom personenauto’s op de markt worden gebracht met niet onbeduidende technische verschillen en in elk geval ook met een verschillende CO2-uitstoot. 4.6. Veronderstellende dat een typegoedkeuring na een uitbreiding daarvan dezelfde typegoedkeuring blijft, kan worden gemeend dat gelijksoortigheid moet worden aangenomen wanneer onder die typegoedkeuring vallende personenauto’s identiek zijn op alle kenmerken die zijn vermeld in onderdeel 1 van bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG, met uitzondering van die over brandstofverbruik, emissies en geluidsniveau. Die laatste drie kenmerken zijn immers juist afhankelijk van de metingen die per 1 september 2018 volgens de WLTPmethode moeten zijn verricht. Een tegenargument is dat de CO2uitstoot ook kan worden beïnvloed door instellingen van het motormanagement, overbrengingsverhoudingen van de versnellingsbak en andere factoren. Achter een uitbreiding van een typegoedkeuring kunnen ook wijzigingen op die aspecten schuilgaan. Daarbij volgt uit het arrest van 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561, dat een schending van artikel 110 van het VwEU pas aan de orde kan komen wanneer uitgesloten is dat de CO2-uitstoot van een gebruikte personenauto uit een andere lidstaat daadwerkelijk – ongeacht de meetmethode – afwijkt van die van een of meer binnenlandse referentievoertuigen. Opgemerkt zij daarbij wel nog dat de benodigde informatie om een dergelijk verschil te kunnen uitsluiten, niet openbaar lijkt te zijn en, naar verluidt, niet wordt verstrekt door toelatingsinstanties en fabrikanten. - Derde vraag 4.7. De derde vraag gaat uit van de veronderstelling dat in Nederland tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 minimaal één gelijksoortige personenauto nieuw is geregistreerd waarvoor de CO2-uitstoot nog met toepassing van de NEDC-methode is vastgesteld (hierna: de gelijksoortige NEDC-auto). En voorts dat die CO2-uitstoot lager is dan de na omrekening in aanmerking te nemen CO2-uitstoot voor de te registreren gebruikte personenauto uit een andere lidstaat die in dezelfde periode voor het eerst tot de weg is toegelaten en waarvoor de CO2-uitstoot volgens de WLTP-methode is vastgesteld (hierna: de WLTP-importauto). De vraag is of onder die omstandigheden niet tevens bewezen moet worden dat de gelijksoortige NEDC-auto (binnen de periode van 1 september 2018 tot 1 september 2019) op of na de datum van eerste toelating van de WLTP-importauto nieuw is geregistreerd. 4.8. Bij letterlijke lezing van de prejudiciële beslissing van 26 april 2024 is het irrelevant of de laatst geregistreerde gelijksoortige NEDC-auto in Nederland vroeg in de periode van 1 september 2018 tot 1 september 2019 is geregistreerd, stel reeds op 1 september 2018, en de te registreren WLTP-importauto (veel) later in die periode in een andere lidstaat voor het eerst tot de weg is toegelaten, stel pas op 31 augustus 2019. Er is echter twijfel over mogelijk of in een geval als beschreven in dat voorbeeld daadwerkelijk een schending van artikel 110 van het VwEU aan de orde is. Dat geldt temeer nu de wijziging van de meetmethode voor de CO2-uitstoot in uitwerking gelijkenis vertoont met een wijziging van de maatstaf van heffing of het tarief. En het is reeds opgehelderd dat wanneer een maatstaf- of tariefwijziging tot een belastingverhoging leidt, het niet in strijd is met artikel 110 van het VwEU om bij registratie van een gebruikte personenauto uit een andere lidstaat die na de wijziging voor het eerst tot de weg is toegelaten, uit te gaan van de bruto bpm van na de belastingverhoging (vgl. HvJ 19 december 2013, X, C437/12, ECLI:EU:C:2013:857, punt 33; vgl. ook artikel 10b van de Wet bpm 1992).

Het Hof: - legt de Hoge Raad ter beantwoording bij wijze van prejudiciële beslissing de volgende vragen voor: 1. Is een EU-typegoedkeuring voor personenauto’s na een uitbreiding (wijziging) daarvan nog dezelfde EUtypegoedkeuring, zoals bedoeld in het antwoord op de derde vraag in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:653, gegeven dat die uitbreiding (wijziging) leidt tot de afgifte van een nieuw typegoedkeuringsnummer dat van het oude verschilt doordat het uitbreidingsgetal (de laatste twee cijfers) hoger is? 2. Welke essentiële punten uit bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG (zoals geldend op 1 september 2018) zijn precies bedoeld in het antwoord op de derde vraag in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:653? 3. Moet wanneer (i) de te registreren personenauto een voertuig is waarvoor de CO2-uitstoot volgens de WLTP-methode is vastgesteld, terwijl het tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 voor het eerst tot de weg is toegelaten in een andere lidstaat, en (ii) in Nederland in die periode minimaal één gelijksoortige personenauto nieuw is geregistreerd waarvoor de CO2-uitstoot nog met toepassing van de NEDC-methode is vastgesteld, voor een succesvol beroep op artikel 110 van het VwEU tevens worden bewezen dat van tenminste één van die gelijksoortige personenauto’s de registratie binnen de genoemde periode (1 september 2018 tot 1 september 2019) heeft plaatsgevonden op of na de datum van eerste toelating van de te registreren personenauto? 4. Moet, in het verlengde van de derde vraag, om tot een schending van artikel 110 van het VwEU te kunnen constateren, voorts worden bewezen dat ten minste één van de in de derde vraag bedoelde gelijksoortige auto’s niet enkel geregistreerd staat in het kentekenregister, maar ook daadwerkelijk op de binnenlandse markt voor gebruikte auto’s is aangeboden ten tijde van de registratie van de gebruikte personenauto uit een andere lidstaat? 5. Mag een tot een lagere kostenvergoeding aanleiding gevende bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden aangenomen enkel op de grond dat rechtsbijstand is verleend tegen een vergoeding die uitsluitend, of althans in hoofdzaak, bestaat uit te vergoeden proceskosten (en eventueel dwangsommen en vergoedingen van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn), een en ander beoordeeld naar het tijdstip van het instellen van het rechtsmiddel, ingeval het desbetreffende geval niet binnen de reikwijdte van de in de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en BPM voorziene matiging van het forfait uit het genoemde besluit valt, al dan niet omdat bij een dergelijke beloningsafspraak het vermoeden is gerechtvaardigd dat een forfaitaire kostenvergoeding de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft? - houdt verder iedere beslissing aan. De tussenuitspraak is gedaan door mrs. W.J. Blokland, voorzitter, C.J. Hummel en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen als griffier. Tegen deze tussenuitspraak staat geen rechtsmiddel open. Een afschrift van deze tussenuitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 23/498 15 mei 2025 tussenuitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer in het hoger beroep van [X] , wonende te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: mr. S.M. Bothof) tegen de uitspraak van 12 juni 2023 in de zaak met kenmerk HAA 22/129 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en 1de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, en 2. de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid).

1.1. In de bestreden uitspraak heeft de rechtbank het beroep van belanghebbende, betreffende een naheffingsaanslag belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm), ongegrond verklaard en de inspecteur en de Staat veroordeeld tot vergoeding van elk een deel van € 500 immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. 1.2. In het daartegen ingestelde hoger beroep heeft belanghebbende een hogerberoepschrift ingediend, later aangevuld met een uitdraai van een rekenblad en blad met gegevens over referentievoertuigen. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en voorafgaand aan de zitting van 11 februari 2025 een pleitnota toegezonden. 1.3. Het onderzoek ter zitting is aangevangen op 11 februari 2025. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 1.4. Bij digitaal bericht van 22 april 2025 heeft het Hof partijen geïnformeerd over het voornemen tot het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad, alsmede over de inhoud van die vragen. Daarop heeft belanghebbende gereageerd bij geschrift van 24 april 2025 en de inspecteur bij geschrift van 7 mei 2025.

2.1. Met dagtekening 8 augustus 2020 heeft belanghebbende een aangifte bpm ingediend met het oog op de registratie in het kentekenregister van een gebruikte Mercedes-Benz GLA 180 Business Solution AMG met een voertuigidentificatienummer eindigend op 9182 (hierna: de auto). De auto is op 28 april 2019 geproduceerd. De auto is afkomstig uit een andere lidstaat van de EU en is daar op 31 mei 2019 voor het eerst tot de weg toegelaten. 2.2. Het voor de auto geldende EUtypegoedkeuringsnummer is e1*2001/116*0470*23. De auto behoort binnen de desbetreffende typegoedkeuring tot een uitvoering (“OZAA15AC”) waarvoor verbruik en emissies, waaronder de CO2-uitstoot, zijn bepaald volgens de WLTP-methode. Genoemde uitvoering behoort binnen de typegoedkeuring tot variant “274GT2”. De voor de uitvoering geldende CO2-uitstoot (170 gram per kilometer) is gemeten volgens de WLTP-methode en wordt geacht te corresponderen met een CO2-uitstoot van 146 gram per kilometer bij meting volgens de NEDC-methode (ook wel de NEDC2-uitstoot genoemd). 2.3. Ten tijde van de registratie van de auto waren in het kentekenregister (ten minste) twee Mercedes-Benz GLA 180’s opgenomen die tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 in Nederland voor het eerst tot de weg zijn toegelaten en waarvoor verbruik en emissies zijn bepaald volgens de NEDC-methode op 135 gram per kilometer. Die voertuigen hebben hetzelfde EU-typegoedkeuringsnummer als de auto, op het laatste getal na. Dat getal, ook wel uitbreidingsgetal geheten, is bij die auto’s 18 respectievelijk 20. Verder zijn beide referentievoertuigen van de variant “274GQ2” en de uitvoering “OZAA15A2”. De datum van eerste toelating is 5 september 2018 respectievelijk 12 november 2018. 2.4. Andere uit het kentekenregister blijkende verschillen tussen de auto en de in 2.3 bedoelde referentievoertuigen betreffen de catalogusprijs (€ 45.644 om € 42.837 resp. € 51.257), het as-nummer (1 om 2), de plaatscode as (‘V’ om ‘A’), de spoorbreedte (157 om 155), de wettelijk toegestane maximum aslast en de technisch toegestane maximum aslast (1020 om 920), het geluidsniveau rijdend (69 om 71), het geluidsniveau stationair (77 om 75), de milieuklassegoedkeuring en de motorregistratiedatum (3 augustus 2018 om 3 april 2017 resp. 11 januari 2018). Wel gelijk zijn diverse gewichten en maximumgewichten, de brandstof, het maximumvermogen, het aantal aangedreven assen, het aantal zitplaatsen, de constructiesnelheid, de motorcode, het type versnellingsbak en het aantal versnellingen. 2.5. In de in 2.1 bedoelde aangifte bpm zijn onder meer de volgende gegevens betreffende de auto vermeld: CO2-uitstoot (NEDC2) 146 gram/km Bruto bpm € 9.211 Historische nieuwprijs cf. taxatierapport € 45.214 Handelsinkoopwaarde cf. taxatierapport € 8.860 Verschuldigde bpm € 1.804 2.6. Bij de aangifte is een taxatierapport gevoegd waarin melding wordt gemaakt van diverse zware afwijkingen/schades met betrekking tot de velgen/banden en de carrosserie, en diverse lichte bijzonderheden, afwijkingen dan wel schades in het interieur. Na een schouw van de auto door Domeinen Roerende Zaken heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de auto minder schade heeft en, daardoor, een hogere handelsinkoopwaarde. Uitgaande van € 5.247 aan verschuldigde bpm, welk bedrag is gebaseerd op € 9.211 bruto-bpm en een handelsinkoopwaarde van € 25.761 (€ 27.659 -/- € 1.898 schade), heeft de inspecteur de litigieuze naheffingsaanslag vastgesteld tot een bedrag van € 3.443 (€ 5.247 ‑/- € 1.804). De naheffingsaanslag is in bezwaar en beroep in volle omvang in stand gebleven.

3.1. In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag bpm terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld. Onder meer houdt partijen verdeeld of het in strijd komt met artikel 110 van het VwEU dat de bruto bpm voor de auto wordt bepaald uitgaande van een CO2-uitstoot van 146 gram per kilometer. Belanghebbende meent van wel en betoogt daartoe dat de in 2.3 bedoelde referentievoertuigen ten opzichte van de auto, die uit een andere lidstaat komt, gelijksoortige nationale voertuigen zijn en voor die voertuigen bpm is geheven op basis van een CO2-uitstoot van 135 gram per kilometer. De inspecteur heeft een tegengesteld standpunt ingenomen. 3.2. Daarnaast heeft belanghebbende in hoger beroep geklaagd over het ontbreken van een kostenveroordeling en van een opdracht tot het vergoeden van griffierecht in de bestreden uitspraak, gegeven dat de rechtbank de inspecteur en de Staat heeft veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade en het een geval betreft dat onder de eerbiedigende werking valt die is voorzien in het arrest van 31 mei 2024, ECLI:NL:HR:2024:567. De inspecteur acht die klacht terecht; de Staat heeft geen verweer gevoerd.

Prejudiciële vragen 4.1. Het Hof ziet aanleiding tot het stellen van de prejudiciële vragen aan de Hoge Raad over de heffing van bpm, meer bepaald over de kwestie wanneer het in aanmerking nemen van de voor de ‘importauto’ zelf vastgestelde CO2uitstootwaarde leidt tot schending van artikel 110 van het VwEU, en over de uitleg van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Ten aanzien van de bpm - Vooraf 4.2. De eerste vier vragen betreffen een verzoek tot nadere duiding van de antwoorden in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:653 (hierna: de prejudiciële beslissing van 26 april 2024). Die antwoorden komen erop neer dat door de overgang van de NEDC-methode naar de WLTP-methode voor het meten van verbruik en emissies van personenauto’s, in combinatie de zogeheten restantvoorradenregeling, de heffing van bpm kan leiden tot een schending van artikel 110 van het VwEU bij de registratie van gebruikte personenauto’s die tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 in een andere lidstaat voor het eerst tot de weg zijn toegelaten. De belastingplichtige die zich om die reden beroept op een schending van artikel 110 van het VwEU in zijn geval, moet aannemelijk maken dat in Nederland in de genoemde periode ten minste één gelijksoortige personenauto nieuw is geregistreerd waarvoor een gunstiger CO2-uitstoot in aanmerking is genomen dan ingevolge de wet in aanmerking komt voor de te registreren personenauto uit een andere lidstaat. Als gelijksoortig zijn in dit verband te beschouwen personenauto’s die behoren tot een categorie voertuigen die identiek zijn op de essentiële punten vermeld in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG en onder dezelfde EUtypegoedkeuring (hierna: typegoedkeuring) vallen. - Eerste vraag 4.3. Naar het Hof begrijpt kunnen de uitkomsten van nieuwe uitstootmetingen volgens de WLTPmethode niet zonder uitbreiding zijn toegevoegd aan een bestaande typegoedkeuring. Diverse autofabrikanten hebben daarom bestaande typegoedkeuringen uitgebreid in verband met de verplichtstelling van metingen volgens de WLTP-methode. Dat houdt concreet in dat nieuwe uitvoeringen, al dan niet van nieuwe varianten, aan een bestaande typegoedkeuring zijn toegevoegd (zie nader hierna onder 4.5). Ter gelegenheid van een dergelijke uitbreiding wordt een herzien typegoedkeuringscertificaat afgegeven met een hoger uitbreidingsnummer (de laatste twee cijfers van het typegoedkeuringsnummer; zie bijv. artikel 14, lid 2, van Richtlijn 2007/46/EG). De eerste vraag is daarom of een typegoedkeuring bij een uitbreiding (wijziging) daarvan dezelfde typegoedkeuring blijft. 4.4. Voor een bevestigend antwoord pleit dat het anders (vrijwel) onmogelijk is om te voldoen aan de bewijslast die is voorzien in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024. Voor een ontkennend antwoord pleit dat achter een uitbreiding van een typegoedkeuring tevens technische wijzigingen kunnen schuilgaan met een daadwerkelijke invloed op de CO2uitstoot (zie nader hierna onder 4.6). - Tweede vraag 4.5. De tweede vraag rijst vooral bij een bevestigend antwoord op de eerste vraag. Zij luidt: welke essentiële punten uit bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG (zoals geldend op 1 september 2018) zijn precies bedoeld in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024? Gezien het bepaalde in onderdeel 1 van bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG, omvat een voertuigtype altijd een of meer varianten, terwijl een variant op haar beurt een of meer uitvoeringen omvat. De CO2-uitstoot is een kenmerk van een uitvoering. Dat geldt ook voor de cilinderinhoud, het motorvermogen, de aard van de brandstof en de maximum massa, hetgeen allemaal kenmerken zijn die de werkelijke CO2-uitstoot kunnen beïnvloeden. Onder dezelfde typegoedkeuring, afgegeven op het voertuigtype, kunnen daarom personenauto’s op de markt worden gebracht met niet onbeduidende technische verschillen en in elk geval ook met een verschillende CO2-uitstoot. 4.6. Veronderstellende dat een typegoedkeuring na een uitbreiding daarvan dezelfde typegoedkeuring blijft, kan worden gemeend dat gelijksoortigheid moet worden aangenomen wanneer onder die typegoedkeuring vallende personenauto’s identiek zijn op alle kenmerken die zijn vermeld in onderdeel 1 van bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG, met uitzondering van die over brandstofverbruik, emissies en geluidsniveau. Die laatste drie kenmerken zijn immers juist afhankelijk van de metingen die per 1 september 2018 volgens de WLTPmethode moeten zijn verricht. Een tegenargument is dat de CO2uitstoot ook kan worden beïnvloed door instellingen van het motormanagement, overbrengingsverhoudingen van de versnellingsbak en andere factoren. Achter een uitbreiding van een typegoedkeuring kunnen ook wijzigingen op die aspecten schuilgaan. Daarbij volgt uit het arrest van 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561, dat een schending van artikel 110 van het VwEU pas aan de orde kan komen wanneer uitgesloten is dat de CO2-uitstoot van een gebruikte personenauto uit een andere lidstaat daadwerkelijk – ongeacht de meetmethode – afwijkt van die van een of meer binnenlandse referentievoertuigen. Opgemerkt zij daarbij wel nog dat de benodigde informatie om een dergelijk verschil te kunnen uitsluiten, niet openbaar lijkt te zijn en, naar verluidt, niet wordt verstrekt door toelatingsinstanties en fabrikanten. - Derde vraag 4.7. De derde vraag gaat uit van de veronderstelling dat in Nederland tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 minimaal één gelijksoortige personenauto nieuw is geregistreerd waarvoor de CO2-uitstoot nog met toepassing van de NEDC-methode is vastgesteld (hierna: de gelijksoortige NEDC-auto). En voorts dat die CO2-uitstoot lager is dan de na omrekening in aanmerking te nemen CO2-uitstoot voor de te registreren gebruikte personenauto uit een andere lidstaat die in dezelfde periode voor het eerst tot de weg is toegelaten en waarvoor de CO2-uitstoot volgens de WLTP-methode is vastgesteld (hierna: de WLTP-importauto). De vraag is of onder die omstandigheden niet tevens bewezen moet worden dat de gelijksoortige NEDC-auto (binnen de periode van 1 september 2018 tot 1 september 2019) op of na de datum van eerste toelating van de WLTP-importauto nieuw is geregistreerd. 4.8. Bij letterlijke lezing van de prejudiciële beslissing van 26 april 2024 is het irrelevant of de laatst geregistreerde gelijksoortige NEDC-auto in Nederland vroeg in de periode van 1 september 2018 tot 1 september 2019 is geregistreerd, stel reeds op 1 september 2018, en de te registreren WLTP-importauto (veel) later in die periode in een andere lidstaat voor het eerst tot de weg is toegelaten, stel pas op 31 augustus 2019. Er is echter twijfel over mogelijk of in een geval als beschreven in dat voorbeeld daadwerkelijk een schending van artikel 110 van het VwEU aan de orde is. Dat geldt temeer nu de wijziging van de meetmethode voor de CO2-uitstoot in uitwerking gelijkenis vertoont met een wijziging van de maatstaf van heffing of het tarief. En het is reeds opgehelderd dat wanneer een maatstaf- of tariefwijziging tot een belastingverhoging leidt, het niet in strijd is met artikel 110 van het VwEU om bij registratie van een gebruikte personenauto uit een andere lidstaat die na de wijziging voor het eerst tot de weg is toegelaten, uit te gaan van de bruto bpm van na de belastingverhoging (vgl. HvJ 19 december 2013, X, C437/12, ECLI:EU:C:2013:857, punt 33; vgl. ook artikel 10b van de Wet bpm 1992).

Het Hof: - legt de Hoge Raad ter beantwoording bij wijze van prejudiciële beslissing de volgende vragen voor: 1. Is een EU-typegoedkeuring voor personenauto’s na een uitbreiding (wijziging) daarvan nog dezelfde EUtypegoedkeuring, zoals bedoeld in het antwoord op de derde vraag in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:653, gegeven dat die uitbreiding (wijziging) leidt tot de afgifte van een nieuw typegoedkeuringsnummer dat van het oude verschilt doordat het uitbreidingsgetal (de laatste twee cijfers) hoger is? 2. Welke essentiële punten uit bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG (zoals geldend op 1 september 2018) zijn precies bedoeld in het antwoord op de derde vraag in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:653? 3. Moet wanneer (i) de te registreren personenauto een voertuig is waarvoor de CO2-uitstoot volgens de WLTP-methode is vastgesteld, terwijl het tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 voor het eerst tot de weg is toegelaten in een andere lidstaat, en (ii) in Nederland in die periode minimaal één gelijksoortige personenauto nieuw is geregistreerd waarvoor de CO2-uitstoot nog met toepassing van de NEDC-methode is vastgesteld, voor een succesvol beroep op artikel 110 van het VwEU tevens worden bewezen dat van tenminste één van die gelijksoortige personenauto’s de registratie binnen de genoemde periode (1 september 2018 tot 1 september 2019) heeft plaatsgevonden op of na de datum van eerste toelating van de te registreren personenauto? 4. Moet, in het verlengde van de derde vraag, om tot een schending van artikel 110 van het VwEU te kunnen constateren, voorts worden bewezen dat ten minste één van de in de derde vraag bedoelde gelijksoortige auto’s niet enkel geregistreerd staat in het kentekenregister, maar ook daadwerkelijk op de binnenlandse markt voor gebruikte auto’s is aangeboden ten tijde van de registratie van de gebruikte personenauto uit een andere lidstaat? 5. Mag een tot een lagere kostenvergoeding aanleiding gevende bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden aangenomen enkel op de grond dat rechtsbijstand is verleend tegen een vergoeding die uitsluitend, of althans in hoofdzaak, bestaat uit te vergoeden proceskosten (en eventueel dwangsommen en vergoedingen van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn), een en ander beoordeeld naar het tijdstip van het instellen van het rechtsmiddel, ingeval het desbetreffende geval niet binnen de reikwijdte van de in de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en BPM voorziene matiging van het forfait uit het genoemde besluit valt, al dan niet omdat bij een dergelijke beloningsafspraak het vermoeden is gerechtvaardigd dat een forfaitaire kostenvergoeding de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft? - houdt verder iedere beslissing aan. De tussenuitspraak is gedaan door mrs. W.J. Blokland, voorzitter, C.J. Hummel en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen als griffier. Tegen deze tussenuitspraak staat geen rechtsmiddel open. Een afschrift van deze tussenuitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:

In het verlengde daarvan kan worden gemeend dat een schending van artikel 110 van het VwEU, als bedoeld in de prejudiciële beslissing van 26 maart 2024, niet aan de orde kan zijn wanneer een WLTP-importauto voor het eerst tot de weg is toegelaten nadat de laatste gelijksoortige NEDC-auto in Nederland nieuw was geregistreerd. - Vierde vraag 4.9. In het verlengde van de derde vraag is de vierde vraag of voorts bewezen moet worden dat een of meer gelijksoortige NEDC-auto’s ook daadwerkelijk op de binnenlandse markt voor gebruikte auto’s zijn aangeboden ten tijde van de registratie van de WLTP-importauto. De achtergrond van die vraag is dat artikel 110 van het VwEU ertoe strekt het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten als gevolg van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten. 4.10. Voor een bevestigend antwoord pleit dat het Hof van Justitie in zijn rechtspraak de nadruk legt op de mededinging met producten die zich op de binnenlandse markt bevinden. Zo is in punt 32 van het arrest van het Hof van Justitie van de EU in de zaak Mihai Manea (arrest van 14 april 2015, C76/14, ECLI:EU:C:2015:216) geoordeeld dat binnenlandse voertuigen die niet worden verkocht, niet op de markt worden aangeboden en geen producten zijn die concurreren met andere voertuigen. In het verlengde daarvan kan worden gemeend dat het door artikel 110 van het VwEU beschermde belang niet in het geding komt wanneer ten tijde van de registratie van de WLTP-importauto binnenlands aanbod van gelijksoortige NEDC-auto’s ontbrak. Voor een ontkennend antwoord pleit echter dat het bewijstechnisch niet steeds eenvoudig zal zijn de aanwezigheid van relevant binnenlands aanbod te bewijzen. - Opmerkingen van partijen 4.11. Belanghebbende acht het terecht om de eerste twee vragen te stellen. Zijns inziens is het daarbij niet nodig dat voertuigen onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen. Zo dat toch een voorwaarde is, leidt de afgifte van een nieuw typegoedkeuringsnummer met een hoger uitbreidingsgetal volgens hem niet tot een nieuwe EU-typegoedkeuring. Hij heeft zich in reactie op het voornemen van het Hof tot het stellen van de vragen niet nader uitgelaten over de kenmerken die de ‘WLTP-importauto’ en de ‘NEDC-referentieauto’ gemeen zouden moeten hebben, anders dan dat verbruik, emissies en geluidsniveau buiten beschouwing moeten blijven. Het stellen van de derde en de vierde vraag acht belanghebbende niet nuttig. Volgens hem volgt uit de prejudiciële beslissing van 26 april 2024 een ontkennend antwoord op de derde vraag en volgt uit het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Gomes Valente (arrest van 22 februari 2001, C-393/98, ECLI:EU:C:2001:109) dat de referentietoets niet is beperkt tot voertuigen die op het nationale grondgebied te koop worden aangeboden. 4.12. De inspecteur heeft in zijn reactie voorgesteld de eerste twee vragen iets specifieker te verwoorden. Bij de eerste vraag betreft het een louter tekstueel voorstel. In het kader van de tweede vraag heeft de inspecteur voorgesteld mede aan de orde te stellen of van de tekst van bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG die gold op 1 september 2018 moet worden uitgegaan, en of het van betekenis is dat die tekst voor 1 september 2018 anders is geweest, in de zin dat daarin toen nog gewag werd gemaakt van “essentiële punten”. - Door het Hof voorgestane antwoorden en reden prejudiciële vragen 4.13. Het Hof heeft in de opmerkingen van partijen aanleiding gezien de eerste vraag nog iets te verduidelijken. Ook in de tweede vraag is nog een verduidelijking aangebracht. 4.14. Het Hof is op de eerste en, in mindere mate, de tweede vraag al eens ingegaan. Zie daarvoor de uitspraak van 19 december 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:3707. De eerste vraag is destijds ontkennend beantwoord, waardoor aan de tweede vraag niet geheel is toegekomen. Evenwel onderkent het Hof dat argumenten bestaan voor andere antwoorden (zie 4.4, eerste volzin, en 4.6 hiervoor). 4.15. Op de derde en vierde vraag staat het Hof zonder meer een bevestigend antwoord voor, om de redenen die daarvoor zijn vermeld in 4.8 en 4.10. In dat verband erkent het Hof dat het uitgesloten moet zijn dat zelfs in een enkel geval meer bpm wordt geheven bij de registratie van een gebruikte personenauto uit een andere lidstaat dan de rest-bpm die nog is begrepen in de waarde van een gelijksoortig binnenlands voertuig. Maar dat noopt wat het Hof betreft nog niet tot ingrijpen in gevallen waarin discriminatie in hoge mate hypothetisch is. 4.16. De reden om prejudiciële vragen aan de Hoge Raad te stellen, is dat snelle opheldering wenselijk is. De vragen spelen in diverse lopende zaken. Het risico dat over twee of drie jaar blijkt dat in al die zaken, of in een substantieel deel daarvan, verwijzing nodig is omdat van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan en daardoor nader onderzoek van feitelijke aard nodig is, verdient het naar ’s Hofs oordeel om te worden gemitigeerd. Daarnaast heeft in de afweging om vragen te stellen een rol gespeeld dat de bpm en de verhouding tot artikel 110 van het VwEU al vaak weerbarstige materie is gebleken. Ten aanzien van de proceskosten - Vooraf 4.17. De laatste prejudiciële vraag gaat over de proceskosten. Ongeacht het antwoord op de eerste vier vragen, is een kostenveroordeling aan de orde in deze zaak. Het hoger beroep is namelijk al gegrond door het ontbreken van een opdracht aan de inspecteur en de Staat tot het vergoeden van het betaalde griffierecht in de bestreden uitspraak. De vraag rijst daarom welk bedrag aan kosten moet worden vergoed. Opmerking verdient dat dit geval niet valt binnen de reikwijdte van de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en BPM, nu de bestreden uitspraak voor 1 januari 2024 is bekendgemaakt. - Vijfde vraag 4.18. Tegen die achtergrond is de vijfde vraag of een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) kan worden aangenomen op de grond dat rechtsbijstand wordt verleend tegen een vergoeding die uitsluitend, of althans in hoofdzaak, bestaat uit te vergoeden proceskosten (en eventueel dwangsommen en vergoedingen van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn), een en ander beoordeeld naar het tijdstip van het instellen van het rechtsmiddel, wanneer het desbetreffende geval niet binnen de reikwijdte van de in de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en BPM voorziene matiging van het forfait uit het Besluit valt. De bijzondere omstandigheid zou – vanzelfsprekend – reden zijn om neerwaarts van het forfait in het Besluit af te wijken. 4.19. Inherent aan een verdienmodel in het kader waarvan op basis van een beloningsafspraak als bedoeld in 4.18 rechtsbijstand wordt verleend, is dat de klant niets, of nauwelijks iets, hoeft te betalen voor de rechtsbijstand zolang geen proceskostenvergoeding (of dwangsom of vergoeding van immateriële schade) wordt uitgekeerd. Daarnaast betaalt de klant in beginsel niet meer dan het bedrag dat van het bestuursorgaan of de Staat als kostenvergoeding wordt ontvangen. Op het laatste punt onderscheidt de beloningsafspraak zich ook van klassieke(re) ‘no cure, no pay’-afspraken, waarbij bij winst een hoger uurtarief, een (additioneel) vast bedrag en/of een deel van het belastingvoordeel als vergoeding verschuldigd is.

In het verlengde daarvan kan worden gemeend dat een schending van artikel 110 van het VwEU, als bedoeld in de prejudiciële beslissing van 26 maart 2024, niet aan de orde kan zijn wanneer een WLTP-importauto voor het eerst tot de weg is toegelaten nadat de laatste gelijksoortige NEDC-auto in Nederland nieuw was geregistreerd. - Vierde vraag 4.9. In het verlengde van de derde vraag is de vierde vraag of voorts bewezen moet worden dat een of meer gelijksoortige NEDC-auto’s ook daadwerkelijk op de binnenlandse markt voor gebruikte auto’s zijn aangeboden ten tijde van de registratie van de WLTP-importauto. De achtergrond van die vraag is dat artikel 110 van het VwEU ertoe strekt het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten als gevolg van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten. 4.10. Voor een bevestigend antwoord pleit dat het Hof van Justitie in zijn rechtspraak de nadruk legt op de mededinging met producten die zich op de binnenlandse markt bevinden. Zo is in punt 32 van het arrest van het Hof van Justitie van de EU in de zaak Mihai Manea (arrest van 14 april 2015, C76/14, ECLI:EU:C:2015:216) geoordeeld dat binnenlandse voertuigen die niet worden verkocht, niet op de markt worden aangeboden en geen producten zijn die concurreren met andere voertuigen. In het verlengde daarvan kan worden gemeend dat het door artikel 110 van het VwEU beschermde belang niet in het geding komt wanneer ten tijde van de registratie van de WLTP-importauto binnenlands aanbod van gelijksoortige NEDC-auto’s ontbrak. Voor een ontkennend antwoord pleit echter dat het bewijstechnisch niet steeds eenvoudig zal zijn de aanwezigheid van relevant binnenlands aanbod te bewijzen. - Opmerkingen van partijen 4.11. Belanghebbende acht het terecht om de eerste twee vragen te stellen. Zijns inziens is het daarbij niet nodig dat voertuigen onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen. Zo dat toch een voorwaarde is, leidt de afgifte van een nieuw typegoedkeuringsnummer met een hoger uitbreidingsgetal volgens hem niet tot een nieuwe EU-typegoedkeuring. Hij heeft zich in reactie op het voornemen van het Hof tot het stellen van de vragen niet nader uitgelaten over de kenmerken die de ‘WLTP-importauto’ en de ‘NEDC-referentieauto’ gemeen zouden moeten hebben, anders dan dat verbruik, emissies en geluidsniveau buiten beschouwing moeten blijven. Het stellen van de derde en de vierde vraag acht belanghebbende niet nuttig. Volgens hem volgt uit de prejudiciële beslissing van 26 april 2024 een ontkennend antwoord op de derde vraag en volgt uit het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Gomes Valente (arrest van 22 februari 2001, C-393/98, ECLI:EU:C:2001:109) dat de referentietoets niet is beperkt tot voertuigen die op het nationale grondgebied te koop worden aangeboden. 4.12. De inspecteur heeft in zijn reactie voorgesteld de eerste twee vragen iets specifieker te verwoorden. Bij de eerste vraag betreft het een louter tekstueel voorstel. In het kader van de tweede vraag heeft de inspecteur voorgesteld mede aan de orde te stellen of van de tekst van bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG die gold op 1 september 2018 moet worden uitgegaan, en of het van betekenis is dat die tekst voor 1 september 2018 anders is geweest, in de zin dat daarin toen nog gewag werd gemaakt van “essentiële punten”. - Door het Hof voorgestane antwoorden en reden prejudiciële vragen 4.13. Het Hof heeft in de opmerkingen van partijen aanleiding gezien de eerste vraag nog iets te verduidelijken. Ook in de tweede vraag is nog een verduidelijking aangebracht. 4.14. Het Hof is op de eerste en, in mindere mate, de tweede vraag al eens ingegaan. Zie daarvoor de uitspraak van 19 december 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:3707. De eerste vraag is destijds ontkennend beantwoord, waardoor aan de tweede vraag niet geheel is toegekomen. Evenwel onderkent het Hof dat argumenten bestaan voor andere antwoorden (zie 4.4, eerste volzin, en 4.6 hiervoor). 4.15. Op de derde en vierde vraag staat het Hof zonder meer een bevestigend antwoord voor, om de redenen die daarvoor zijn vermeld in 4.8 en 4.10. In dat verband erkent het Hof dat het uitgesloten moet zijn dat zelfs in een enkel geval meer bpm wordt geheven bij de registratie van een gebruikte personenauto uit een andere lidstaat dan de rest-bpm die nog is begrepen in de waarde van een gelijksoortig binnenlands voertuig. Maar dat noopt wat het Hof betreft nog niet tot ingrijpen in gevallen waarin discriminatie in hoge mate hypothetisch is. 4.16. De reden om prejudiciële vragen aan de Hoge Raad te stellen, is dat snelle opheldering wenselijk is. De vragen spelen in diverse lopende zaken. Het risico dat over twee of drie jaar blijkt dat in al die zaken, of in een substantieel deel daarvan, verwijzing nodig is omdat van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan en daardoor nader onderzoek van feitelijke aard nodig is, verdient het naar ’s Hofs oordeel om te worden gemitigeerd. Daarnaast heeft in de afweging om vragen te stellen een rol gespeeld dat de bpm en de verhouding tot artikel 110 van het VwEU al vaak weerbarstige materie is gebleken. Ten aanzien van de proceskosten - Vooraf 4.17. De laatste prejudiciële vraag gaat over de proceskosten. Ongeacht het antwoord op de eerste vier vragen, is een kostenveroordeling aan de orde in deze zaak. Het hoger beroep is namelijk al gegrond door het ontbreken van een opdracht aan de inspecteur en de Staat tot het vergoeden van het betaalde griffierecht in de bestreden uitspraak. De vraag rijst daarom welk bedrag aan kosten moet worden vergoed. Opmerking verdient dat dit geval niet valt binnen de reikwijdte van de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en BPM, nu de bestreden uitspraak voor 1 januari 2024 is bekendgemaakt. - Vijfde vraag 4.18. Tegen die achtergrond is de vijfde vraag of een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) kan worden aangenomen op de grond dat rechtsbijstand wordt verleend tegen een vergoeding die uitsluitend, of althans in hoofdzaak, bestaat uit te vergoeden proceskosten (en eventueel dwangsommen en vergoedingen van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn), een en ander beoordeeld naar het tijdstip van het instellen van het rechtsmiddel, wanneer het desbetreffende geval niet binnen de reikwijdte van de in de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en BPM voorziene matiging van het forfait uit het Besluit valt. De bijzondere omstandigheid zou – vanzelfsprekend – reden zijn om neerwaarts van het forfait in het Besluit af te wijken. 4.19. Inherent aan een verdienmodel in het kader waarvan op basis van een beloningsafspraak als bedoeld in 4.18 rechtsbijstand wordt verleend, is dat de klant niets, of nauwelijks iets, hoeft te betalen voor de rechtsbijstand zolang geen proceskostenvergoeding (of dwangsom of vergoeding van immateriële schade) wordt uitgekeerd. Daarnaast betaalt de klant in beginsel niet meer dan het bedrag dat van het bestuursorgaan of de Staat als kostenvergoeding wordt ontvangen. Op het laatste punt onderscheidt de beloningsafspraak zich ook van klassieke(re) ‘no cure, no pay’-afspraken, waarbij bij winst een hoger uurtarief, een (additioneel) vast bedrag en/of een deel van het belastingvoordeel als vergoeding verschuldigd is.

Voor de klant is daardoor sprake van een loterij zonder nieten, terwijl de rechtsbijstandverlener desondanks kennelijk in staat is om uit de toegekende kostenvergoedingen in ‘gewonnen’ zaken (zaken waarin het om welke reden ook tot een kostenveroordeling komt) mede de kosten van andere (echt verloren) zaken te dekken. 4.20. Voor een bevestigend antwoord op de in 4.18 geformuleerde vraag pleit dat aan het forfait van het Besluit het doel ten grondslag ligt om niet méér dan een tegemoetkoming in de werkelijk gemaakte proceskosten toe te kennen (Kamerstukken II 1992/93, 22 164, nr. 13, blz. 13). Hoewel aan het forfaitair bepalen van de kosten enige grofmazigheid inherent is, zouden verdienmodellen die in de kern berusten op overeenkomstig het forfait van het Besluit toegekende kostenvergoedingen bezien vanuit dat doel niet levensvatbaar moeten kunnen zijn. In die gevallen verwordt het forfait immers tot een integrale kostenvergoeding. Aldus beschouwd zijn de gevallen waarin toch rechtsbijstand wordt verleend op basis van een in 4.18 bedoelde beloningsafspraak bijzondere gevallen. Bovendien kan worden gemeend dat de toegekende kostenvergoedingen in ‘gewonnen’ zaken de in redelijkheid in die zaken gemaakte kosten (verre) moeten overtreffen. Immers, daaruit moeten tevens de kosten van andere, niet-gewonnen, zaken worden gefinancierd, terwijl er ook nog winst moet overblijven. 4.21. Voor een bevestigend antwoord pleit voorts de ongelijkheid die anders blijft bestaan tussen diverse belanghebbenden die met rechtsbijstand procederen bij de belastingrechter. Rechtsbijstand op basis van een in 4.18 bedoelde beloningsafspraak is in de fiscale procespraktijk thans (nagenoeg) uitsluitend beschikbaar voor auto-importeurs (ten aanzien van de bpm), huizenbezitters (ten aanzien van de WOZ-beschikking) en parkeerders (ten aanzien van naheffingsaanslagen parkeerbelasting). Voorzienbaar is dat rechtsbijstand met een dergelijk beloningsmodel tevens beschikbaar komt voor kwijtscheldingsbesluiten van de ontvanger, zodra daarover beroep bij de belastingrechter mogelijk wordt. Verder is denkbaar dat andere typen besluiten zullen worden gevonden waarover grootschalig en in hoge mate gestandaardiseerd kan worden geprocedeerd, of waarbij vergaande automatisering mogelijk is met kunstmatige intelligentie. In de resterende fiscale zaken, waarin meer maatwerk en tijdsbesteding nodig is, zijn kosten daarentegen wél een reële overweging bij het inschakelen van rechtsbijstand en zijn overeenkomstig het forfait toegekende kostenvergoedingen over het algemeen daadwerkelijk slechts een beperkte of zelfs zeer beperkte tegemoetkoming. Zie in dezelfde zin onderdeel 9.13 van de conclusie van de procureur-generaal voor het arrest van 17 januari 2025, ECLI:NL:HR:2025:46. 4.22. Van meer praktische aard is daarnaast dat het forfait tot perverse prikkels leidt wanneer het de kern kan vormen van een verdienmodel. Zo valt het in zaken over bpm op dat zelden gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid om te reageren op een voornemen tot naheffing. Dat betekent dat geen poging wordt gedaan (de kosten van) een procedure af te wenden, terwijl in het recht over het algemeen een plicht tot beperking van schade geldt (vgl. artikel 6:101 van het Burgerlijk Wetboek). In de bezwaarfase blijven de inspanningen om gelijk te krijgen veelal ook nog behoorlijk beperkt, ofschoon veelal wel alle mogelijkheden tot het verrichten van handelingen waarvoor in het Besluit een punt staat, worden benut (zij het dat veelvuldig een wens tot telefonische hoorzittingen wordt gezien). Of dergelijk handelen daadwerkelijk wordt ingegeven door het verdienmodel, zal in individuele gevallen zelden tot nooit zijn vast te stellen, maar daar gaat het op deze plaats niet om. Het punt is dat van het verdienmodel een perverse prikkel uitgaat in de zin dat (pas) ‘winnen’ in beroep of hoger beroep lucratiever is dan succes in de bezwaarschriftprocedure. Ook kan het indienen van zoveel mogelijk bezwaarschriften interessant zijn, zelfs in kansloze zaken. Immers, gemeend kan worden dat termijnoverschrijdingen en (procedurele) fouten door het creëren van massa waarschijnlijker worden, terwijl die termijnoverschrijdingen en fouten later in beroep en hoger beroep als zodanig weer reden kunnen zijn voor een kostenvergoeding, al dan niet enkel in verband met een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. 4.23. Voor een ontkennend antwoord op de in 4.18 geformuleerde vraag pleit daarentegen, onder meer, dat de bedoelde gevallen in de fiscale procespraktijk niet bijzonder (meer) zijn. Zij betreffen het overgrote merendeel van het totale aantal zaken en de vaststelling van de te vergoeden kosten komt open te liggen als een bijzondere omstandigheid wordt aangenomen. Tenminste, voor zover de matiging van de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en BPM niet geldt. Dat doet afbreuk aan de doelstelling van eenvoud van het forfait. Daarnaast kunnen kostenvergoedingen in vergelijkbare zaken uiteen gaan lopen. Daarbij past wel de kanttekening dat risico’s op het ontstaan van willekeur zouden kunnen worden ondervangen met een aansporing van feitenrechters om in onderling overleg nadere normen of richtsnoeren vast te stellen, zoals in het verleden is gebeurd voor kosten van taxaties. - Opmerkingen van partijen naar aanleiding van het voornemen tot stellen van vragen 4.24. Belanghebbende acht het stellen van de vijfde vraag niet nodig. Hij heeft erop gewezen dat in de prejudiciële vraag ligt besloten dat zodra een rechtsbijstandverlener werkt op basis van no cure, no pay, per definitie een lagere proceskostenvergoeding in aanmerking moet worden genomen. Dat acht hij in strijd met de jurisprudentie van de Hoge Raad, waaruit volgt dat de rechter op basis van een eigen waarneming een beslissing moet maken over de hoogte van de proceskosten. Bovendien valt volgens hem niet in te zien waarom een rechtsbijstandverlener die werkt op basis van no cure, no pay per definitie een mindere prestatie zou leveren dan een rechtsbijstandverlener die op uurbasis werkt. 4.25. De inspecteur is in zijn reactie op het voornemen tot het stellen van prejudiciële vragen niet op de vijfde vraag ingegaan. - Door het Hof voorgestane antwoord en reden prejudiciële vraag 4.26. Het Hof heeft in de opmerkingen van belanghebbende geen reden gezien het stellen van de vijfde prejudiciële vraag achterwege te laten. 4.27. Het Hof acht daarbij een bevestigend antwoord op de vijfde vraag aangewezen. De argumenten voor een bevestigend antwoord, waaronder die welke zijn genoemd in 4.19 tot en met 4.22, wegen wat het Hof betreft zwaarder dan de argumenten voor een ontkennend antwoord. Een alternatieve benadering met min of meer dezelfde uitkomst is dat een in 4.18 bedoelde beloningsafspraak het vermoeden rechtvaardigt dat een forfaitaire kostenvergoeding de in redelijkheid gemaakte kosten ver zal overtreffen en dat daarin de bijzondere omstandigheid is gelegen. Die alternatieve benadering laat ruimte voor ontzenuwing van het vermoeden. 4.28. De reden om de vijfde vraag, in het kielzog van de eerste vier vragen, te stellen, is dat het uitstralingseffect van het door het Hof voorgestane antwoord in potentie groot is. De inwerkingtreding van de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en BPM doet daaraan niet zonder meer af, nu die wet niet geldt voor oude gevallen en verder alleen geldt in zaken over WOZ en bpm en bijvoorbeeld niet in zaken over parkeerbelasting. Mede tegen die achtergrond is bovendien een voordeel van de prejudiciële procedure dat ook anderen dan belanghebbende en zijn gemachtigde schriftelijke opmerkingen kunnen indienen bij de Hoge Raad.

Voor de klant is daardoor sprake van een loterij zonder nieten, terwijl de rechtsbijstandverlener desondanks kennelijk in staat is om uit de toegekende kostenvergoedingen in ‘gewonnen’ zaken (zaken waarin het om welke reden ook tot een kostenveroordeling komt) mede de kosten van andere (echt verloren) zaken te dekken. 4.20. Voor een bevestigend antwoord op de in 4.18 geformuleerde vraag pleit dat aan het forfait van het Besluit het doel ten grondslag ligt om niet méér dan een tegemoetkoming in de werkelijk gemaakte proceskosten toe te kennen (Kamerstukken II 1992/93, 22 164, nr. 13, blz. 13). Hoewel aan het forfaitair bepalen van de kosten enige grofmazigheid inherent is, zouden verdienmodellen die in de kern berusten op overeenkomstig het forfait van het Besluit toegekende kostenvergoedingen bezien vanuit dat doel niet levensvatbaar moeten kunnen zijn. In die gevallen verwordt het forfait immers tot een integrale kostenvergoeding. Aldus beschouwd zijn de gevallen waarin toch rechtsbijstand wordt verleend op basis van een in 4.18 bedoelde beloningsafspraak bijzondere gevallen. Bovendien kan worden gemeend dat de toegekende kostenvergoedingen in ‘gewonnen’ zaken de in redelijkheid in die zaken gemaakte kosten (verre) moeten overtreffen. Immers, daaruit moeten tevens de kosten van andere, niet-gewonnen, zaken worden gefinancierd, terwijl er ook nog winst moet overblijven. 4.21. Voor een bevestigend antwoord pleit voorts de ongelijkheid die anders blijft bestaan tussen diverse belanghebbenden die met rechtsbijstand procederen bij de belastingrechter. Rechtsbijstand op basis van een in 4.18 bedoelde beloningsafspraak is in de fiscale procespraktijk thans (nagenoeg) uitsluitend beschikbaar voor auto-importeurs (ten aanzien van de bpm), huizenbezitters (ten aanzien van de WOZ-beschikking) en parkeerders (ten aanzien van naheffingsaanslagen parkeerbelasting). Voorzienbaar is dat rechtsbijstand met een dergelijk beloningsmodel tevens beschikbaar komt voor kwijtscheldingsbesluiten van de ontvanger, zodra daarover beroep bij de belastingrechter mogelijk wordt. Verder is denkbaar dat andere typen besluiten zullen worden gevonden waarover grootschalig en in hoge mate gestandaardiseerd kan worden geprocedeerd, of waarbij vergaande automatisering mogelijk is met kunstmatige intelligentie. In de resterende fiscale zaken, waarin meer maatwerk en tijdsbesteding nodig is, zijn kosten daarentegen wél een reële overweging bij het inschakelen van rechtsbijstand en zijn overeenkomstig het forfait toegekende kostenvergoedingen over het algemeen daadwerkelijk slechts een beperkte of zelfs zeer beperkte tegemoetkoming. Zie in dezelfde zin onderdeel 9.13 van de conclusie van de procureur-generaal voor het arrest van 17 januari 2025, ECLI:NL:HR:2025:46. 4.22. Van meer praktische aard is daarnaast dat het forfait tot perverse prikkels leidt wanneer het de kern kan vormen van een verdienmodel. Zo valt het in zaken over bpm op dat zelden gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid om te reageren op een voornemen tot naheffing. Dat betekent dat geen poging wordt gedaan (de kosten van) een procedure af te wenden, terwijl in het recht over het algemeen een plicht tot beperking van schade geldt (vgl. artikel 6:101 van het Burgerlijk Wetboek). In de bezwaarfase blijven de inspanningen om gelijk te krijgen veelal ook nog behoorlijk beperkt, ofschoon veelal wel alle mogelijkheden tot het verrichten van handelingen waarvoor in het Besluit een punt staat, worden benut (zij het dat veelvuldig een wens tot telefonische hoorzittingen wordt gezien). Of dergelijk handelen daadwerkelijk wordt ingegeven door het verdienmodel, zal in individuele gevallen zelden tot nooit zijn vast te stellen, maar daar gaat het op deze plaats niet om. Het punt is dat van het verdienmodel een perverse prikkel uitgaat in de zin dat (pas) ‘winnen’ in beroep of hoger beroep lucratiever is dan succes in de bezwaarschriftprocedure. Ook kan het indienen van zoveel mogelijk bezwaarschriften interessant zijn, zelfs in kansloze zaken. Immers, gemeend kan worden dat termijnoverschrijdingen en (procedurele) fouten door het creëren van massa waarschijnlijker worden, terwijl die termijnoverschrijdingen en fouten later in beroep en hoger beroep als zodanig weer reden kunnen zijn voor een kostenvergoeding, al dan niet enkel in verband met een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. 4.23. Voor een ontkennend antwoord op de in 4.18 geformuleerde vraag pleit daarentegen, onder meer, dat de bedoelde gevallen in de fiscale procespraktijk niet bijzonder (meer) zijn. Zij betreffen het overgrote merendeel van het totale aantal zaken en de vaststelling van de te vergoeden kosten komt open te liggen als een bijzondere omstandigheid wordt aangenomen. Tenminste, voor zover de matiging van de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en BPM niet geldt. Dat doet afbreuk aan de doelstelling van eenvoud van het forfait. Daarnaast kunnen kostenvergoedingen in vergelijkbare zaken uiteen gaan lopen. Daarbij past wel de kanttekening dat risico’s op het ontstaan van willekeur zouden kunnen worden ondervangen met een aansporing van feitenrechters om in onderling overleg nadere normen of richtsnoeren vast te stellen, zoals in het verleden is gebeurd voor kosten van taxaties. - Opmerkingen van partijen naar aanleiding van het voornemen tot stellen van vragen 4.24. Belanghebbende acht het stellen van de vijfde vraag niet nodig. Hij heeft erop gewezen dat in de prejudiciële vraag ligt besloten dat zodra een rechtsbijstandverlener werkt op basis van no cure, no pay, per definitie een lagere proceskostenvergoeding in aanmerking moet worden genomen. Dat acht hij in strijd met de jurisprudentie van de Hoge Raad, waaruit volgt dat de rechter op basis van een eigen waarneming een beslissing moet maken over de hoogte van de proceskosten. Bovendien valt volgens hem niet in te zien waarom een rechtsbijstandverlener die werkt op basis van no cure, no pay per definitie een mindere prestatie zou leveren dan een rechtsbijstandverlener die op uurbasis werkt. 4.25. De inspecteur is in zijn reactie op het voornemen tot het stellen van prejudiciële vragen niet op de vijfde vraag ingegaan. - Door het Hof voorgestane antwoord en reden prejudiciële vraag 4.26. Het Hof heeft in de opmerkingen van belanghebbende geen reden gezien het stellen van de vijfde prejudiciële vraag achterwege te laten. 4.27. Het Hof acht daarbij een bevestigend antwoord op de vijfde vraag aangewezen. De argumenten voor een bevestigend antwoord, waaronder die welke zijn genoemd in 4.19 tot en met 4.22, wegen wat het Hof betreft zwaarder dan de argumenten voor een ontkennend antwoord. Een alternatieve benadering met min of meer dezelfde uitkomst is dat een in 4.18 bedoelde beloningsafspraak het vermoeden rechtvaardigt dat een forfaitaire kostenvergoeding de in redelijkheid gemaakte kosten ver zal overtreffen en dat daarin de bijzondere omstandigheid is gelegen. Die alternatieve benadering laat ruimte voor ontzenuwing van het vermoeden. 4.28. De reden om de vijfde vraag, in het kielzog van de eerste vier vragen, te stellen, is dat het uitstralingseffect van het door het Hof voorgestane antwoord in potentie groot is. De inwerkingtreding van de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en BPM doet daaraan niet zonder meer af, nu die wet niet geldt voor oude gevallen en verder alleen geldt in zaken over WOZ en bpm en bijvoorbeeld niet in zaken over parkeerbelasting. Mede tegen die achtergrond is bovendien een voordeel van de prejudiciële procedure dat ook anderen dan belanghebbende en zijn gemachtigde schriftelijke opmerkingen kunnen indienen bij de Hoge Raad.