ECLI:NL:GHAMS:2024:179

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 23/631 23 januari 2024 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, tegen de uitspraak van 25 mei 2023 in de zaak met kenmerk HAA 22/1787 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] , belanghebbende, gemachtigde: F. Krabbendam (Borrie Belastingadviseurs B.V.), en de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende en [A] B.V. hebben verzocht om toepassing van de bewijsregel van artikel 10ea, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: de 30%-regeling). 1.2. Bij beschikking van 20 juli 2021 heeft de inspecteur het verzoek om toepassing van de 30%-regeling afgewezen. 1.3. Het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 21 januari 2022 afgewezen. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij haar uitspraak van 25 mei 2023 als volgt op het beroep beslist: “De rechtbank: verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar en de afwijzende beschikking van 20 juli 2021; wijst het verzoek om toepassing van de 30%-regeling toe; bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit; veroordeelt verweerder (Hof: de inspecteur) in de proceskosten van eiseres (Hof: belanghebbende) tot een bedrag van € 1.674, en draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiseres te vergoeden.” 1.5. Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 29 juni 2023. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 januari 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “Feiten 1. Eiseres is geboren op 11 oktober 1979 te [Z] en heeft de Indiase nationaliteit. Zij is op 4 september 2019 naar Nederland verhuisd om een opleiding (Master of Business Administration) te volgen aan [B] en heeft in verband daarmee een verblijfstitel voor bepaalde tijd in Nederland verkregen. Eiseres staat sinds 9 september 2019 onafgebroken ingeschreven in de Basisregistratie Personen. 2. Tijdens haar opleiding heeft eiseres twee maanden gewerkt bij [C] B.V. en verdiende zij een fiscaal loon van € 1.100. 3. Op 4 september 2020 is eiseres afgestudeerd en verblijft zij in Nederland op basis van een verblijfsvergunning voor afgestudeerden voor bepaalde tijd (tijdelijk visum zoekjaar afgestudeerden). 4. Tot de gedingstukken behoort een verklaring van 17 maart 2021 van [D] , Managing Director van [A] (hierna ook: [A] ). Hierin staat – voor zover hier van belang – het volgende: “Dit schrijven is om u te informeren over de tijdslijnen inzake het wervingsproces van [eiseres], die momenteel in dienst is bij [A] in de rol van Customer Program Specialist. Het inleidende gesprek met de heer [D] , Managing Director [A] , vond plaats op 23 juli 2020. [Eiseres] studeerde af op 4 september 2020 en had contact met het bedrijf. Er is een volgen[d] gesprek gevoerd op 6 november 2020 met de heer [E] , Head of Airfreight, [A] om te praten over een concrete functie. De laatste interviewronde vond plaats op 11 november 2020 met de heer [F] , Head of Airfreight Export, [A] . We hebben toen reeds besloten haar een contract aan te bieden echter, vanwege onvoorziene interne omstandigheden, hebben wij dit uitgesteld naar 18 december 2020. Aanvangsdatum op basis van de aanbieding was gepland op 1 februari 2021, maar na heroverweging van de vereiste[n] van de functie, hebben we besloten haar reeds op 18 januari 2021 officieel in dienst te nemen. [Eiseres] is in dienst getreden op basis van een zoekjaar visum. [A] heeft, via [G] , op 11 maart 2021 een verblijfvergunning aangevraagd bij de IND, wij wachten op de uitkomst van deze aanvraag, naar verwachting te ontvangen op 25 maart 2021.” 5. Tot de gedingstukken behoort een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd tussen eiseres en [H] B.V. van 9 november 2020. Volgens de overeenkomst treedt eiseres met ingang van 10 november in dienst bij [H] B.V. en eindigt deze op 29 januari 2021. In de arbeidsovereenkomst met [H] B.V. staat voorts vermeld dat eiseres in dienst treedt voor een deeltijd dienstverband voor minimaal 16 uren per week en maximaal 24 uren per week. Ze wordt als vakkracht ingedeeld en ontvangt een loon van € 1.400 bruto per maand, exclusief 8% vakantiebijslag. Eiseres werkt van 10 november 2020 tot en met 15 januari 2021 bij [H] B.V., dus afgerond twee maanden. In 2020 verdient eiseres bij [H] B.V. een fiscaal loon van € 2.584 en in 2021 € 765. 6. Eiseres heeft op 13 november 2020 een bericht ontvangen van [A] . In dit bericht staat het volgende vermeld: “Hi [eiseres] I am working on my internal actions, the necessary approvals etc have been requestedI will work on a job offer for you, so we can start that process as well. Let me know if you have any additional questions or remarks at this stage. (…).” 7. De schriftelijke aanbieding (“Job offer”) van [A] voor de positie van Customer Program Specialist met dagtekening 1 december 2020 heeft eiseres per e-mail op 11 december 2020 ontvangen. In de Job offer staan kort de arbeidsvoorwaarden opgesomd voor de positie van eiseres als Customer Program Specialist bij [A] . In het slot van het Job offer staat “We would be delighted if you make the decision to join our team.”. In de begeleidende e-mail staat het volgende: “Dear [eiseres], Hope you are keeping well. As promised, please find attached our Job Offer for the Customer Program Specialist position. We have worked with a start date of Feb 1st but that is flexible, pending the VISA / Work Permit. As mentioned in the letter, we would be delighted to have you on our team. (…).” 8. Op 14 december 2020 heeft eiseres hierop per e-mail gereageerd: “(...) Thank you for this offer. I like it and am delighted to be a part of this ‘Ace’ Team. I look forward to my first day at work. (…).” 9. Op 17 december 2020 heeft eiseres de arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd met [A] getekend. Op 18 januari 2021 is eiseres begonnen bij [A] . 10. Op 26 maart 2021 is door eiseres en [A] een gezamenlijk verzoek gedaan om toepassing van de 30%-regeling.” 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast. 2.3. In het op 26 maart 2021 gedane verzoek (zie onder 10 van de rechtsbankuitspraak) om toepassing van de 30%-regeling is als datum indiensttreding 18 januari 2021 vermeld en als datum van ondertekening van de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en [A] 12 januari 2021. 2.4. Bij het hoger beroep heeft de inspecteur werkafspraken overgelegd die zien op de vraag wanneer sprake is van werkzaam zijn in Nederland en wanneer sprake is van een stage in het kader van de studie of opleiding.

3.1. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep tussen partijen in geschil of het verzoek om toepassing van de 30%-regeling terecht door de inspecteur is afgewezen. Daarbij spitst het geschil zich in hoger beroep toe op de vraag of belanghebbende zich in rechte kan beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Beide partijen onderschrijven het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende niet voldoet aan de vereisten binnen het juridisch kader om te worden aangemerkt als ingekomen werknemer. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen: “Beoordeling van het geschil Toetsingskader 15. In de artikelen 10e en verder van het UBLB wordt uitvoering gegeven aan het bepaalde in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers. 16. Artikel 10e, tweede lid, aanhef en sub a en sub b van het UBLB (tekst 2021) luidt als volgt: Verstaan wordt onder: a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers en uitgezonden werknemers; b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet: 1° met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; en 2° die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone. 17. Artikel 10eb van het UBLB (tekst 2021) luidt als volgt: 1. Een werknemer bezit specifieke deskundigheid indien het loon, bedoeld in paragraaf 3.3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 op jaarbasis meer bedraagt dan € 38.961. 2. In afwijking van het eerste lid bezit een werknemer die in het wetenschappelijk onderwijs een Nederlandse mastergraad of een hiermee gelijkwaardige buitenlandse graad heeft behaald en die de leeftijd van 30 jaar nog niet heeft bereikt, specifieke deskundigheid indien het loon, bedoeld in paragraaf 3.3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 op jaarbasis meer bedraagt dan € 29.616. 18. Het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 augustus 2013, nr. DGB 2013/70 (hierna: het Besluit) luidt, voor zover van belang, als volgt: Artikel 10e van het UBLB (definities) Vraag 10 Een ingekomen werknemer is een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet LB, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is (artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB). Is voor een naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer vereist dat deze uit een ander land is gezonden? Antwoord Ja, de regeling geldt niet voor werknemers die op het moment van het tot stand komen van de arbeidsovereenkomst al in Nederland wonen of, anders dan in het kader van een stage of opleiding, in Nederland werkzaam zijn. In dit verband wordt als stage aangemerkt een periode van activiteiten en werkzaamheden in het kader van een studie of opleiding. Als na de stage of de opleiding een aansluitend dienstverband ontstaat, staat de stage of opleiding een kwalificatie als ingekomen werknemer niet in de weg. Overigens geldt een uitzondering voor de tewerkstelling van een werknemer met de titel van doctor (gepromoveerde) binnen een jaar na het behalen van deze titel (zie artikel 10e, derde lid, van het UBLB). Is eiseres aangeworven uit het buitenland? 19. De rechtbank zal eerst de vraag beantwoorden of eiseres kan worden aangemerkt als een ingekomen werknemer als bedoeld in artikel 10e, tweede lid, aanhef en onderdeel b van het UBLB. Hiervan is sprake als eiseres door [A] is aangeworven uit een ander land. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres door [A] als werknemer is aangeworven vanwege haar schaarse specifieke deskundigheid en dat zij meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland op een afstand van meer dan 150 km van de Nederlandse grens woonde. 20. De Hoge Raad heeft in rechtsoverweging 3.1.1. van zijn arrest van 16 september 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BT1538) als volgt geoordeeld over de vraag of de belanghebbende kon worden aangemerkt als een ingekomen werknemer: “In aanmerking genomen dat op het tijdstip waarop de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en de B.V. is aangegaan geen sprake was van een situatie als opleiding of stage, is voor beantwoording van de in 3.2 bedoelde vraag beslissend of belanghebbende op dat tijdstip buiten Nederland woonde en niet in Nederland werkzaam was (zie o.a. HR 28 april 2006, nr. 41084, LJN AW4064, BNB 2006/262, en HR 24 oktober 2008, nr. 07/12637, LJN BD3167, BNB 2008/309).” 21. In HR 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2201, is geoordeeld dat aan de hand van de feiten ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst wordt beoordeeld of de werknemer aan de voorwaarden voldoet: “Aan de 30%-bewijsregel voor vanuit het buitenland aangeworven werknemers heeft mede de gedachte ten grondslag gelegen dat door vergroting van het netto besteedbare loon van de betrokken werknemer een faciliteit wordt geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelt schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken. Het strookt met deze gedachte om aan de hand van de feiten ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst te beoordelen of de betrokken werknemer aan de op dat moment geldende voorwaarden voor toepassing van deze regeling voldoet (vgl. HR 28 april 2006, nr. 41501, ECLI:NL:HR:2006:AU2303 en HR 19 juni 2015, nr. 14/01755, ECLI:NL:HR:2015:1670).” 22. Gelet op bovengenoemde arresten dient de vraag of eiseres door [A] uit een ander land is aangeworven te worden beoordeeld naar de feiten en omstandigheden die zich voordeden op het moment van het aangaan of de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst tussen eiseres en [A] . Hierbij wordt ervan uitgegaan dat de eis dat sprake is van een eerste tewerkstelling in Nederland als afzonderlijke eis heeft te gelden om aanspraak te kunnen maken op toepassing van de 30%-regeling. Ter zitting heeft verweerder te kennen gegeven niet te betwisten dat eiseres op het moment van het aangaan van de dienstbetrekking met [A] niet in Nederland woonachtig was en dat eiseres op het moment van het tot stand komen van de arbeidsovereenkomst nog geen duurzame band van persoonlijke aard had met Nederland. De rechtbank volgt partijen hierin, waarbij de rechtbank doorslaggevend acht dat eiseres slechts over een tijdelijk visum (zoekjaar afgestudeerden) beschikte (vgl. gerechtshof Amsterdam 29 oktober 2019, ECLI:NL:GHAMS:2019:4616). Hiermee is vast komen te staan dat eiseres op het moment van het aangaan van de dienstbetrekking met [A] geen inwoner was van Nederland in de zin van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dit leidt tot de conclusie dat zij op het moment van het aangaan van de dienstbetrekking met [A] afkomstig was uit een ander land. In zoverre is voldaan aan de vereisten van artikel 10e tweede lid, aanhef en onderdeel b van het UBLB. 23. Beoordeeld dient te worden of de werkzaamheden van eiseres voor [H] B.V. in de weg staan aan toepassing van de 30%-regeling en of deze werkzaamheden in de weg staan aan de vaststelling dat eiseres is aangeworven in de zin van artikel 10e, tweede lid, aanhef en onderdeel b van het UBLB. Niet in geschil is dat de dienstbetrekking bij [H] B.V. niet voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling (salariscriterium), zodat geen sprake kan zijn van voortzetting van de 30%-regeling in de zin van artikel 10ed van het UBLB. Evenmin kwalificeren de werkzaamheden voor [H] B.V. als opleiding of stage. Eiseres had namelijk haar opleiding aan [B] op dat moment reeds afgerond, te weten op 4 september 2020. De in de voornoemde arresten genoemde uitzondering op de eis dat sprake moet zijn van een eerste tewerkstelling, is dus niet van toepassing. Het komt dus aan op de vraag of eiseres op het moment van het aangaan van de arbeidsovereenkomst met [A] reeds te werk was gesteld bij [H] B.V. Dienaangaande oordeelt de rechtbank als volgt. 24.

5.1. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van zowel feitelijk als rechtens gelijke gevallen, die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Wil sprake zijn van begunstigend beleid dan moet het bestuursorgaan beleid hebben gevoerd dat begunstigend is in die zin dat bepaalde belastingplichtigen worden bevoordeeld boven andere belastingplichtigen doordat een juiste rechtstoepassing achterwege wordt gelaten en moet het bestuursorgaan de bedoeling hebben gehad die belastingplichtigen te begunstigen. Een oogmerk van begunstiging impliceert dat het bestuursorgaan zich ervan bewust is, althans behoort te zijn, dat hij in een ander geval dan dat van de belanghebbende een begunstiging verleent door in dat andere geval een juiste rechtstoepassing achterwege te laten. Daarnaast kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel slagen als de meerderheidsregel is geschonden. Dat is het geval, indien de gelijke gevallen deel uitmaken van een groep en de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld. 5.2. Op belanghebbende rust de last om de schending van het gelijkheidsbeginsel aannemelijk te maken. 5.3. Belanghebbende stelt dat een bijbaan tijdens het volgen van een opleiding niet in de weg staat aan toepassing van de 30%-regeling bij het aanvaarden van een dienstbetrekking daarna (hierna: de referentie). Deze situatie is volgens haar vergelijkbaar met de situatie van een bijbaan die aanvangt net na afronding van een opleiding. Niet valt in te zien waarom onderscheid wordt gemaakt tussen beide situaties, aldus belanghebbende. Haar dienstverband tijdens haar studie en haar dienstverband bij [H] B.V. daarna hadden beide gezien het lage salarisniveau nimmer kunnen leiden tot een geldige verblijfstitel in Nederland van meer continue aard, zoals haar verblijfstitel als kennismigrant in het kader van haar dienstverband bij [A] . Volgens haar is er voorts sprake van (ongepubliceerd) begunstigend beleid. Dit leidt zij af uit de omstandigheid dat de inspecteur ter zitting van de rechtbank heeft verklaard dat een bijbaan tijdens de studie onder omstandigheden niet in de weg staat aan het in aanmerking komen voor de 30%-regeling. 5.4. De inspecteur heeft zich ook in hoger beroep op het standpunt gesteld dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slaagt. Volgens hem kan niet worden gezegd dat sprake is van een voor de 30%-regeling kwalificerende aanwerving als ten tijde van het tot stand komen van een kwalificerende dienstbetrekking reeds sprake is van een andere actieve dienstbetrekking in Nederland, zoals hier tussen belanghebbende en [H] B.V. Of de aanwerving tijdens of na de studie geschied is daarbij volgens de inspecteur niet van belang; ook indien er sprake is van een aanwerving gedurende een studie staat een eventuele (bij)baan eraan in de weg om als ingekomen werknemer te kwalificeren. Hij bestrijdt dat er sprake zou zijn van “intern beleid waaruit zou blijken dat werken tijdens de studie anders zou worden beoordeeld dan werken nadat de studie in Nederland is afgerond” en heeft daartoe werkafspraken overgelegd; ook op deze grond is er zijns inziens geen geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel mogelijk. Hetgeen hij tijdens de zitting van de rechtbank heeft verklaard was om aan te geven dat een bijbaan tijdens de studie niet per definitie in de weg staat aan de kwalificatie als inkomende werknemer, zolang deze bijbaan maar is beëindigd voor de aanwerving voor het dienstverband waarvoor de 30%-regeling wordt aangevraagd. Volgens hem was er verder vóór de aanvang van de dienstbetrekking bij [H] BV wellicht een intentie om bij [A] te gaan werken maar nog geen zekerheid (deze was er eerst bij het ondertekenen van de arbeidsovereenkomst op 12 januari 2021). 5.5.1. Het Hof acht, met de geloofwaardige betwisting in hoger beroep door de inspecteur, niet aannemelijk geworden dat sprake is van intern beleid, waarop belanghebbende zich met vrucht kan beroepen. Van de door belanghebbende genoemde referentie (zie 5.3.) zijn twee varianten (twee te onderscheiden situaties) mogelijk. Beide situaties betreffen een student die, (naar tussen partijen niet in geschil is) evenals belanghebbende, tijdens de studie niet in Nederland woonachtig is en in beide situaties heeft de student een (bij)baan waarvoor zij werkzaam is in Nederland. 5.5.2. In de eerste situatie wordt de student na het beëindigen van de bijbaan door de inhoudingsplichtige aangeworven. In deze situatie sluit de bijbaan niet uit dat de student kwalificeert als een inkomende werknemer op de voet van artikel 10e, lid 2, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB). Daarvoor is van belang dat de student/werknemer nog niet in Nederland woonde en ook niet in Nederland werkzaam was. Dit dient te worden beoordeeld naar het moment van het tot stand komen van de arbeidsovereenkomst (HR 28 april 2006, nr. 41 084, ECLI:NL:HR:2006:AW4064) en toen was de bijbaan reeds beëindigd. Indien aan de overige vereisten is voldaan dient de inspecteur in dat geval toepassing van de 30%-regeling toe te staan. Dit is een juiste rechtstoepassing, zodat noch sprake kan zijn van begunstigend beleid noch van een oogmerk van begunstiging (zie 5.1). Vergelijking met deze situatie kan derhalve geen grond zijn voor een geslaagd beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel. 5.5.3. In de tweede situatie wordt de student nog vóór het beëindigen van de bijbaan door de inhoudingsplichtige aangeworven. In deze situatie sluit de bijbaan wel uit dat de student kwalificeert als een inkomende werknemer op de voet van artikel 10e, lid 2, onderdeel b, van het UBLB. Deze woont weliswaar op het moment van tot stand komen van de arbeidsovereenkomst niet in Nederland, maar is op dat moment wel in Nederland werkzaam. De inspecteur heeft geloofwaardig gesteld dat hij om die reden in deze situatie toepassing van de 30%-regeling weigert, zonder dat enig beleid daaraan in de weg staat. Ook dit kan derhalve geen grond zijn voor een geslaagd beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel. 5.5.4. Belanghebbende kan zich ook niet met vrucht beroepen op het beleid dat wel bestaat over de stage in het kader van de opleiding (zie onderdeel 18 van de uitspraak van de rechtbank), omdat geen sprake is van een gelijk geval met dat van belanghebbende. De bijbaan van belanghebbende betrof immers geen stage in het kader van de opleiding en het Hof ziet in dit onderscheid een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in behandeling. 5.6. Aldus komt belanghebbende geen geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel toe.

5.7. De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur slaagt en de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. 6Kosten Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de rechtbank; verklaart het beroep ongegrond. De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, J-P.R. van den Berg en M. Ferrier, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 23 januari 2024 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 23/631 23 januari 2024 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, tegen de uitspraak van 25 mei 2023 in de zaak met kenmerk HAA 22/1787 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] , belanghebbende, gemachtigde: F. Krabbendam (Borrie Belastingadviseurs B.V.), en de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende en [A] B.V. hebben verzocht om toepassing van de bewijsregel van artikel 10ea, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: de 30%-regeling). 1.2. Bij beschikking van 20 juli 2021 heeft de inspecteur het verzoek om toepassing van de 30%-regeling afgewezen. 1.3. Het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 21 januari 2022 afgewezen. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij haar uitspraak van 25 mei 2023 als volgt op het beroep beslist: “De rechtbank: verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar en de afwijzende beschikking van 20 juli 2021; wijst het verzoek om toepassing van de 30%-regeling toe; bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit; veroordeelt verweerder (Hof: de inspecteur) in de proceskosten van eiseres (Hof: belanghebbende) tot een bedrag van € 1.674, en draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiseres te vergoeden.” 1.5. Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 29 juni 2023. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 januari 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “Feiten 1. Eiseres is geboren op 11 oktober 1979 te [Z] en heeft de Indiase nationaliteit. Zij is op 4 september 2019 naar Nederland verhuisd om een opleiding (Master of Business Administration) te volgen aan [B] en heeft in verband daarmee een verblijfstitel voor bepaalde tijd in Nederland verkregen. Eiseres staat sinds 9 september 2019 onafgebroken ingeschreven in de Basisregistratie Personen. 2. Tijdens haar opleiding heeft eiseres twee maanden gewerkt bij [C] B.V. en verdiende zij een fiscaal loon van € 1.100. 3. Op 4 september 2020 is eiseres afgestudeerd en verblijft zij in Nederland op basis van een verblijfsvergunning voor afgestudeerden voor bepaalde tijd (tijdelijk visum zoekjaar afgestudeerden). 4. Tot de gedingstukken behoort een verklaring van 17 maart 2021 van [D] , Managing Director van [A] (hierna ook: [A] ). Hierin staat – voor zover hier van belang – het volgende: “Dit schrijven is om u te informeren over de tijdslijnen inzake het wervingsproces van [eiseres], die momenteel in dienst is bij [A] in de rol van Customer Program Specialist. Het inleidende gesprek met de heer [D] , Managing Director [A] , vond plaats op 23 juli 2020. [Eiseres] studeerde af op 4 september 2020 en had contact met het bedrijf. Er is een volgen[d] gesprek gevoerd op 6 november 2020 met de heer [E] , Head of Airfreight, [A] om te praten over een concrete functie. De laatste interviewronde vond plaats op 11 november 2020 met de heer [F] , Head of Airfreight Export, [A] . We hebben toen reeds besloten haar een contract aan te bieden echter, vanwege onvoorziene interne omstandigheden, hebben wij dit uitgesteld naar 18 december 2020. Aanvangsdatum op basis van de aanbieding was gepland op 1 februari 2021, maar na heroverweging van de vereiste[n] van de functie, hebben we besloten haar reeds op 18 januari 2021 officieel in dienst te nemen. [Eiseres] is in dienst getreden op basis van een zoekjaar visum. [A] heeft, via [G] , op 11 maart 2021 een verblijfvergunning aangevraagd bij de IND, wij wachten op de uitkomst van deze aanvraag, naar verwachting te ontvangen op 25 maart 2021.” 5. Tot de gedingstukken behoort een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd tussen eiseres en [H] B.V. van 9 november 2020. Volgens de overeenkomst treedt eiseres met ingang van 10 november in dienst bij [H] B.V. en eindigt deze op 29 januari 2021. In de arbeidsovereenkomst met [H] B.V. staat voorts vermeld dat eiseres in dienst treedt voor een deeltijd dienstverband voor minimaal 16 uren per week en maximaal 24 uren per week. Ze wordt als vakkracht ingedeeld en ontvangt een loon van € 1.400 bruto per maand, exclusief 8% vakantiebijslag. Eiseres werkt van 10 november 2020 tot en met 15 januari 2021 bij [H] B.V., dus afgerond twee maanden. In 2020 verdient eiseres bij [H] B.V. een fiscaal loon van € 2.584 en in 2021 € 765. 6. Eiseres heeft op 13 november 2020 een bericht ontvangen van [A] . In dit bericht staat het volgende vermeld: “Hi [eiseres] I am working on my internal actions, the necessary approvals etc have been requestedI will work on a job offer for you, so we can start that process as well. Let me know if you have any additional questions or remarks at this stage. (…).” 7. De schriftelijke aanbieding (“Job offer”) van [A] voor de positie van Customer Program Specialist met dagtekening 1 december 2020 heeft eiseres per e-mail op 11 december 2020 ontvangen. In de Job offer staan kort de arbeidsvoorwaarden opgesomd voor de positie van eiseres als Customer Program Specialist bij [A] . In het slot van het Job offer staat “We would be delighted if you make the decision to join our team.”. In de begeleidende e-mail staat het volgende: “Dear [eiseres], Hope you are keeping well. As promised, please find attached our Job Offer for the Customer Program Specialist position. We have worked with a start date of Feb 1st but that is flexible, pending the VISA / Work Permit. As mentioned in the letter, we would be delighted to have you on our team. (…).” 8. Op 14 december 2020 heeft eiseres hierop per e-mail gereageerd: “(...) Thank you for this offer. I like it and am delighted to be a part of this ‘Ace’ Team. I look forward to my first day at work. (…).” 9. Op 17 december 2020 heeft eiseres de arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd met [A] getekend. Op 18 januari 2021 is eiseres begonnen bij [A] . 10. Op 26 maart 2021 is door eiseres en [A] een gezamenlijk verzoek gedaan om toepassing van de 30%-regeling.” 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast. 2.3. In het op 26 maart 2021 gedane verzoek (zie onder 10 van de rechtsbankuitspraak) om toepassing van de 30%-regeling is als datum indiensttreding 18 januari 2021 vermeld en als datum van ondertekening van de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en [A] 12 januari 2021. 2.4. Bij het hoger beroep heeft de inspecteur werkafspraken overgelegd die zien op de vraag wanneer sprake is van werkzaam zijn in Nederland en wanneer sprake is van een stage in het kader van de studie of opleiding.

3.1. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep tussen partijen in geschil of het verzoek om toepassing van de 30%-regeling terecht door de inspecteur is afgewezen. Daarbij spitst het geschil zich in hoger beroep toe op de vraag of belanghebbende zich in rechte kan beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Beide partijen onderschrijven het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende niet voldoet aan de vereisten binnen het juridisch kader om te worden aangemerkt als ingekomen werknemer. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen: “Beoordeling van het geschil Toetsingskader 15. In de artikelen 10e en verder van het UBLB wordt uitvoering gegeven aan het bepaalde in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers. 16. Artikel 10e, tweede lid, aanhef en sub a en sub b van het UBLB (tekst 2021) luidt als volgt: Verstaan wordt onder: a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers en uitgezonden werknemers; b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet: 1° met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; en 2° die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone. 17. Artikel 10eb van het UBLB (tekst 2021) luidt als volgt: 1. Een werknemer bezit specifieke deskundigheid indien het loon, bedoeld in paragraaf 3.3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 op jaarbasis meer bedraagt dan € 38.961. 2. In afwijking van het eerste lid bezit een werknemer die in het wetenschappelijk onderwijs een Nederlandse mastergraad of een hiermee gelijkwaardige buitenlandse graad heeft behaald en die de leeftijd van 30 jaar nog niet heeft bereikt, specifieke deskundigheid indien het loon, bedoeld in paragraaf 3.3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 op jaarbasis meer bedraagt dan € 29.616. 18. Het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 augustus 2013, nr. DGB 2013/70 (hierna: het Besluit) luidt, voor zover van belang, als volgt: Artikel 10e van het UBLB (definities) Vraag 10 Een ingekomen werknemer is een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet LB, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is (artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB). Is voor een naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer vereist dat deze uit een ander land is gezonden? Antwoord Ja, de regeling geldt niet voor werknemers die op het moment van het tot stand komen van de arbeidsovereenkomst al in Nederland wonen of, anders dan in het kader van een stage of opleiding, in Nederland werkzaam zijn. In dit verband wordt als stage aangemerkt een periode van activiteiten en werkzaamheden in het kader van een studie of opleiding. Als na de stage of de opleiding een aansluitend dienstverband ontstaat, staat de stage of opleiding een kwalificatie als ingekomen werknemer niet in de weg. Overigens geldt een uitzondering voor de tewerkstelling van een werknemer met de titel van doctor (gepromoveerde) binnen een jaar na het behalen van deze titel (zie artikel 10e, derde lid, van het UBLB). Is eiseres aangeworven uit het buitenland? 19. De rechtbank zal eerst de vraag beantwoorden of eiseres kan worden aangemerkt als een ingekomen werknemer als bedoeld in artikel 10e, tweede lid, aanhef en onderdeel b van het UBLB. Hiervan is sprake als eiseres door [A] is aangeworven uit een ander land. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres door [A] als werknemer is aangeworven vanwege haar schaarse specifieke deskundigheid en dat zij meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland op een afstand van meer dan 150 km van de Nederlandse grens woonde. 20. De Hoge Raad heeft in rechtsoverweging 3.1.1. van zijn arrest van 16 september 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BT1538) als volgt geoordeeld over de vraag of de belanghebbende kon worden aangemerkt als een ingekomen werknemer: “In aanmerking genomen dat op het tijdstip waarop de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en de B.V. is aangegaan geen sprake was van een situatie als opleiding of stage, is voor beantwoording van de in 3.2 bedoelde vraag beslissend of belanghebbende op dat tijdstip buiten Nederland woonde en niet in Nederland werkzaam was (zie o.a. HR 28 april 2006, nr. 41084, LJN AW4064, BNB 2006/262, en HR 24 oktober 2008, nr. 07/12637, LJN BD3167, BNB 2008/309).” 21. In HR 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2201, is geoordeeld dat aan de hand van de feiten ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst wordt beoordeeld of de werknemer aan de voorwaarden voldoet: “Aan de 30%-bewijsregel voor vanuit het buitenland aangeworven werknemers heeft mede de gedachte ten grondslag gelegen dat door vergroting van het netto besteedbare loon van de betrokken werknemer een faciliteit wordt geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelt schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken. Het strookt met deze gedachte om aan de hand van de feiten ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst te beoordelen of de betrokken werknemer aan de op dat moment geldende voorwaarden voor toepassing van deze regeling voldoet (vgl. HR 28 april 2006, nr. 41501, ECLI:NL:HR:2006:AU2303 en HR 19 juni 2015, nr. 14/01755, ECLI:NL:HR:2015:1670).” 22. Gelet op bovengenoemde arresten dient de vraag of eiseres door [A] uit een ander land is aangeworven te worden beoordeeld naar de feiten en omstandigheden die zich voordeden op het moment van het aangaan of de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst tussen eiseres en [A] . Hierbij wordt ervan uitgegaan dat de eis dat sprake is van een eerste tewerkstelling in Nederland als afzonderlijke eis heeft te gelden om aanspraak te kunnen maken op toepassing van de 30%-regeling. Ter zitting heeft verweerder te kennen gegeven niet te betwisten dat eiseres op het moment van het aangaan van de dienstbetrekking met [A] niet in Nederland woonachtig was en dat eiseres op het moment van het tot stand komen van de arbeidsovereenkomst nog geen duurzame band van persoonlijke aard had met Nederland. De rechtbank volgt partijen hierin, waarbij de rechtbank doorslaggevend acht dat eiseres slechts over een tijdelijk visum (zoekjaar afgestudeerden) beschikte (vgl. gerechtshof Amsterdam 29 oktober 2019, ECLI:NL:GHAMS:2019:4616). Hiermee is vast komen te staan dat eiseres op het moment van het aangaan van de dienstbetrekking met [A] geen inwoner was van Nederland in de zin van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dit leidt tot de conclusie dat zij op het moment van het aangaan van de dienstbetrekking met [A] afkomstig was uit een ander land. In zoverre is voldaan aan de vereisten van artikel 10e tweede lid, aanhef en onderdeel b van het UBLB. 23. Beoordeeld dient te worden of de werkzaamheden van eiseres voor [H] B.V. in de weg staan aan toepassing van de 30%-regeling en of deze werkzaamheden in de weg staan aan de vaststelling dat eiseres is aangeworven in de zin van artikel 10e, tweede lid, aanhef en onderdeel b van het UBLB. Niet in geschil is dat de dienstbetrekking bij [H] B.V. niet voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling (salariscriterium), zodat geen sprake kan zijn van voortzetting van de 30%-regeling in de zin van artikel 10ed van het UBLB. Evenmin kwalificeren de werkzaamheden voor [H] B.V. als opleiding of stage. Eiseres had namelijk haar opleiding aan [B] op dat moment reeds afgerond, te weten op 4 september 2020. De in de voornoemde arresten genoemde uitzondering op de eis dat sprake moet zijn van een eerste tewerkstelling, is dus niet van toepassing. Het komt dus aan op de vraag of eiseres op het moment van het aangaan van de arbeidsovereenkomst met [A] reeds te werk was gesteld bij [H] B.V. Dienaangaande oordeelt de rechtbank als volgt. 24.

5.1. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van zowel feitelijk als rechtens gelijke gevallen, die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Wil sprake zijn van begunstigend beleid dan moet het bestuursorgaan beleid hebben gevoerd dat begunstigend is in die zin dat bepaalde belastingplichtigen worden bevoordeeld boven andere belastingplichtigen doordat een juiste rechtstoepassing achterwege wordt gelaten en moet het bestuursorgaan de bedoeling hebben gehad die belastingplichtigen te begunstigen. Een oogmerk van begunstiging impliceert dat het bestuursorgaan zich ervan bewust is, althans behoort te zijn, dat hij in een ander geval dan dat van de belanghebbende een begunstiging verleent door in dat andere geval een juiste rechtstoepassing achterwege te laten. Daarnaast kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel slagen als de meerderheidsregel is geschonden. Dat is het geval, indien de gelijke gevallen deel uitmaken van een groep en de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld. 5.2. Op belanghebbende rust de last om de schending van het gelijkheidsbeginsel aannemelijk te maken. 5.3. Belanghebbende stelt dat een bijbaan tijdens het volgen van een opleiding niet in de weg staat aan toepassing van de 30%-regeling bij het aanvaarden van een dienstbetrekking daarna (hierna: de referentie). Deze situatie is volgens haar vergelijkbaar met de situatie van een bijbaan die aanvangt net na afronding van een opleiding. Niet valt in te zien waarom onderscheid wordt gemaakt tussen beide situaties, aldus belanghebbende. Haar dienstverband tijdens haar studie en haar dienstverband bij [H] B.V. daarna hadden beide gezien het lage salarisniveau nimmer kunnen leiden tot een geldige verblijfstitel in Nederland van meer continue aard, zoals haar verblijfstitel als kennismigrant in het kader van haar dienstverband bij [A] . Volgens haar is er voorts sprake van (ongepubliceerd) begunstigend beleid. Dit leidt zij af uit de omstandigheid dat de inspecteur ter zitting van de rechtbank heeft verklaard dat een bijbaan tijdens de studie onder omstandigheden niet in de weg staat aan het in aanmerking komen voor de 30%-regeling. 5.4. De inspecteur heeft zich ook in hoger beroep op het standpunt gesteld dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slaagt. Volgens hem kan niet worden gezegd dat sprake is van een voor de 30%-regeling kwalificerende aanwerving als ten tijde van het tot stand komen van een kwalificerende dienstbetrekking reeds sprake is van een andere actieve dienstbetrekking in Nederland, zoals hier tussen belanghebbende en [H] B.V. Of de aanwerving tijdens of na de studie geschied is daarbij volgens de inspecteur niet van belang; ook indien er sprake is van een aanwerving gedurende een studie staat een eventuele (bij)baan eraan in de weg om als ingekomen werknemer te kwalificeren. Hij bestrijdt dat er sprake zou zijn van “intern beleid waaruit zou blijken dat werken tijdens de studie anders zou worden beoordeeld dan werken nadat de studie in Nederland is afgerond” en heeft daartoe werkafspraken overgelegd; ook op deze grond is er zijns inziens geen geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel mogelijk. Hetgeen hij tijdens de zitting van de rechtbank heeft verklaard was om aan te geven dat een bijbaan tijdens de studie niet per definitie in de weg staat aan de kwalificatie als inkomende werknemer, zolang deze bijbaan maar is beëindigd voor de aanwerving voor het dienstverband waarvoor de 30%-regeling wordt aangevraagd. Volgens hem was er verder vóór de aanvang van de dienstbetrekking bij [H] BV wellicht een intentie om bij [A] te gaan werken maar nog geen zekerheid (deze was er eerst bij het ondertekenen van de arbeidsovereenkomst op 12 januari 2021). 5.5.1. Het Hof acht, met de geloofwaardige betwisting in hoger beroep door de inspecteur, niet aannemelijk geworden dat sprake is van intern beleid, waarop belanghebbende zich met vrucht kan beroepen. Van de door belanghebbende genoemde referentie (zie 5.3.) zijn twee varianten (twee te onderscheiden situaties) mogelijk. Beide situaties betreffen een student die, (naar tussen partijen niet in geschil is) evenals belanghebbende, tijdens de studie niet in Nederland woonachtig is en in beide situaties heeft de student een (bij)baan waarvoor zij werkzaam is in Nederland. 5.5.2. In de eerste situatie wordt de student na het beëindigen van de bijbaan door de inhoudingsplichtige aangeworven. In deze situatie sluit de bijbaan niet uit dat de student kwalificeert als een inkomende werknemer op de voet van artikel 10e, lid 2, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB). Daarvoor is van belang dat de student/werknemer nog niet in Nederland woonde en ook niet in Nederland werkzaam was. Dit dient te worden beoordeeld naar het moment van het tot stand komen van de arbeidsovereenkomst (HR 28 april 2006, nr. 41 084, ECLI:NL:HR:2006:AW4064) en toen was de bijbaan reeds beëindigd. Indien aan de overige vereisten is voldaan dient de inspecteur in dat geval toepassing van de 30%-regeling toe te staan. Dit is een juiste rechtstoepassing, zodat noch sprake kan zijn van begunstigend beleid noch van een oogmerk van begunstiging (zie 5.1). Vergelijking met deze situatie kan derhalve geen grond zijn voor een geslaagd beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel. 5.5.3. In de tweede situatie wordt de student nog vóór het beëindigen van de bijbaan door de inhoudingsplichtige aangeworven. In deze situatie sluit de bijbaan wel uit dat de student kwalificeert als een inkomende werknemer op de voet van artikel 10e, lid 2, onderdeel b, van het UBLB. Deze woont weliswaar op het moment van tot stand komen van de arbeidsovereenkomst niet in Nederland, maar is op dat moment wel in Nederland werkzaam. De inspecteur heeft geloofwaardig gesteld dat hij om die reden in deze situatie toepassing van de 30%-regeling weigert, zonder dat enig beleid daaraan in de weg staat. Ook dit kan derhalve geen grond zijn voor een geslaagd beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel. 5.5.4. Belanghebbende kan zich ook niet met vrucht beroepen op het beleid dat wel bestaat over de stage in het kader van de opleiding (zie onderdeel 18 van de uitspraak van de rechtbank), omdat geen sprake is van een gelijk geval met dat van belanghebbende. De bijbaan van belanghebbende betrof immers geen stage in het kader van de opleiding en het Hof ziet in dit onderscheid een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in behandeling. 5.6. Aldus komt belanghebbende geen geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel toe.

5.7. De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur slaagt en de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. 6Kosten Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de rechtbank; verklaart het beroep ongegrond. De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, J-P.R. van den Berg en M. Ferrier, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 23 januari 2024 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:

Op 11 november 2020 heeft een laatste interviewronde plaatsgevonden met de Head of Airfreight Export van [A] . Op diezelfde dag is eiseres gebeld door personeelszaken en tijdens dit gesprek is haar medegedeeld dat [A] haar een contract wil aanbieden. Eiseres heeft ter zitting naar voren gebracht dat zij het aanbod om bij [A] te komen werken op dat moment mondeling heeft geaccepteerd en dat [A] toen heeft toegezegd het papierwerk in orde te maken. Op zijn vroegst kan dus op 11 november 2020 sprake zijn van het aangaan of totstandkoming van een arbeidsovereenkomst met [A] . De omstandigheid dat dit mondeling is gebeurd hoeft geen bezwaar te zijn. Nu echter vaststaat dat eiseres op 10 november 2020 is begonnen met haar werkzaamheden voor [H] B.V., kan dit haar niet baten. Ook als ervan uit wordt gegaan dat eiseres reeds op 11 november 2020 de arbeidsovereenkomst met [A] is aangegaan dan was zij op dat moment reeds te werk gesteld bij [H] B.V. In zoverre is niet voldaan aan de vereisten om eiseres aan te merken als ingekomen werknemer. De omstandigheid dat – zoals volgt uit onder andere de verklaring van [A] van 17 maart 2021 – het wervingsproces van eiseres reeds tijdens haar studie was aangevangen, namelijk op 23 juli 2020, brengt de rechtbank gelet op genoemde arresten niet tot een ander oordeel. 25. Eiseres kan zich evenmin beroepen op de uitzondering op de eis dat sprake moet zijn van een eerste tewerkstelling zoals geformuleerd in het Besluit. De uitzondering geldt volgens het Besluit voor werkzaamheden ‘in het kader van een stage of opleiding’. De werkzaamheden voor [H] B.V. vonden niet plaats in het kader van een stage of opleiding. De uitzondering van het Besluit doet zich dus niet voor. Gelijkheidsbeginsel 26. Eiseres doet een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Eiseres stelt dat een bijbaan tijdens het volgen van een opleiding niet in de weg staat aan toepassing van de 30%-regeling. Deze situatie is volgens eiseres vergelijkbaar met een bijbaan net na afronding van een opleiding. Volgens eiseres valt niet in te zien waarom onderscheid wordt gemaakt. Beide dienstverbanden (tijdens haar studie en bij [H] B.V.) hadden gezien het lage salarisniveau nimmer kunnen leiden tot een geldige verblijfstitel in Nederland van meer continue aard, zoals wel het geval is bij haar verblijfstitel als kennismigrant in het kader van haar dienstverband bij haar [A] . Ter verdere onderbouwing heeft (de gemachtigde van) eiseres ter zitting aangevoerd dat er in beide gevallen een tijdelijk visum wordt verleend en beide bijbanen (tijdens haar studie en bij [H] B.V.) zien op het voorzien in levensonderhoud. 27. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van gelijke gevallen en het gelijkheidsbeginsel daarom niet van toepassing is. Ter onderbouwing heeft verweerder aangevoerd dat niet kan worden gezegd dat sprake is van aanwerving als na de studie reeds sprake is van een andere actieve dienstbetrekking, zoals hier tussen eiseres en [H] B.V. Een bijbaan tijdens de studie wordt niet meegenomen bij de beoordeling of iemand reeds werkzaam is in Nederland. De werkzaamheden bij [H] B.V. zijn echter begonnen na het afronden van de opleiding door eiseres, zodat die wel in aanmerking moeten worden genomen als eerste tewerkstelling. 28. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat in de praktijk een bijbaan tijdens de studie, ongeacht of die in het kader van een stage of opleiding plaatsvindt, niet in de weg staat aan de vaststelling dat sprake is van aanwerving in voormelde zin. Kennelijk is dit een verruiming ten opzichte van het beleid zoals neergelegd in het hierboven weergegeven Besluit, waarbij de uitzondering op de eis dat sprake moet zijn van een eerste tewerkstelling alleen ziet op werkzaamheden in het kader van een opleiding of stage. De rechtbank stelt vast dat in zoverre sprake is van (ongepubliceerd) begunstigend beleid van de Belastingdienst (vgl. Hoge Raad 23 april 2004, ECLI:NL:HR:2004:AL8260 en Hoge Raad 10 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2923). De vraag is of het geval van eiseres rechtens en feitelijk voldoende vergelijkbaar is met de gevallen waar dit beleid op ziet en of ze aanspraak kan maken op dit begunstigende beleid. 29. Eiseres is kort na haar afstuderen op 4 september 2020, namelijk op 9 november 2020, een arbeidsovereenkomst aangegaan met [H] B.V. en is op 10 november 2020 bij [H] B.V. gestart. Bij aanvang van de werkzaamheden voor [H] B.V. was het voor eiseres al duidelijk dat ze kon gaan werken voor [A] . Blijkens de vaststaande feiten is [A] tijdens haar studie al begonnen met de werving en is ze vervolgens ook aangenomen. Naar de rechtbank begrijpt uit hetgeen eiseres daarover naar voren heeft gebracht is zij deze tijdelijke dienstbetrekking met [H] B.V. aangegaan om te voorzien in haar levensonderhoud en ter overbrugging van de periode totdat de werkzaamheden voor [A] zouden aanvangen. Zulks vindt ook steun in de schriftelijke arbeidsovereenkomst met [H] B.V., waarin is vastgelegd dat deze eindigt op 29 januari 2021. Verweerder heeft niet dan wel onvoldoende weersproken dat in de gegeven omstandigheden de werkzaamheden van eiseres voor [H] B.V. feitelijk vergelijkbaar zijn met een bijbaan tijdens de studie. De vraag of de bijbaan leidt tot een woonplaats in Nederland kan hierbij buiten beschouwing blijven nu vaststaat dat eiseres niet in Nederland woonde. 30. Rechtens – bezien in het kader van de wettelijke bepalingen inzake de 30%-regeling – vermag de rechtbank evenmin in te zien dat onderscheid moet worden gemaakt tussen de bijbaan in het geval van eiseres en gevallen waarin sprake is van een bijbaan tijdens de studie. De enkele omstandigheid dat de bijbaan was aangevangen nadat eiseres de opleiding bij [B] had afgerond, acht de rechtbank onvoldoende voor het gemaakte onderscheid. In het licht van de aan de 30%-regeling ten grondslag liggende gedachte, zoals die onder meer tot uitdrukking is gebracht in HR 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2201 (zie boven), vermag de rechtbank niet in te zien waarom een bijbaan tijdens de studieperiode, ongeacht of die in het kader van een stage of opleiding plaatsvindt, niet vergelijkbaar zou zijn met de bijbaan van eiseres bij [H] B.V. Ook bezien vanuit de in artikel 10e van het UBLB opgenomen term ‘aangeworven’ acht de rechtbank dit onderscheid niet gerechtvaardigd. 31. De rechtbank is gelet op het voorgaande van oordeel dat het geval van eiseres voor de toepassing van de 30%-regeling op één lijn moet worden gesteld met het geval van een bijbaan tijdens de studie. Eiseres kan zich met vrucht beroepen op het begunstigende beleid. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt derhalve. Dit heeft als gevolg dat de werkzaamheden van eiseres voor [H] B.V. niet in de weg staan aan toepassing van de 30%-regeling. Nu ook aan de overige voorwaarden is voldaan dienen de uitspraak op bezwaar en de afwijzende beschikking van 20 juli 2021 te worden vernietigd en zal het verzoek om toepassing van de 30%-regeling alsnog worden toegewezen.

Op 11 november 2020 heeft een laatste interviewronde plaatsgevonden met de Head of Airfreight Export van [A] . Op diezelfde dag is eiseres gebeld door personeelszaken en tijdens dit gesprek is haar medegedeeld dat [A] haar een contract wil aanbieden. Eiseres heeft ter zitting naar voren gebracht dat zij het aanbod om bij [A] te komen werken op dat moment mondeling heeft geaccepteerd en dat [A] toen heeft toegezegd het papierwerk in orde te maken. Op zijn vroegst kan dus op 11 november 2020 sprake zijn van het aangaan of totstandkoming van een arbeidsovereenkomst met [A] . De omstandigheid dat dit mondeling is gebeurd hoeft geen bezwaar te zijn. Nu echter vaststaat dat eiseres op 10 november 2020 is begonnen met haar werkzaamheden voor [H] B.V., kan dit haar niet baten. Ook als ervan uit wordt gegaan dat eiseres reeds op 11 november 2020 de arbeidsovereenkomst met [A] is aangegaan dan was zij op dat moment reeds te werk gesteld bij [H] B.V. In zoverre is niet voldaan aan de vereisten om eiseres aan te merken als ingekomen werknemer. De omstandigheid dat – zoals volgt uit onder andere de verklaring van [A] van 17 maart 2021 – het wervingsproces van eiseres reeds tijdens haar studie was aangevangen, namelijk op 23 juli 2020, brengt de rechtbank gelet op genoemde arresten niet tot een ander oordeel. 25. Eiseres kan zich evenmin beroepen op de uitzondering op de eis dat sprake moet zijn van een eerste tewerkstelling zoals geformuleerd in het Besluit. De uitzondering geldt volgens het Besluit voor werkzaamheden ‘in het kader van een stage of opleiding’. De werkzaamheden voor [H] B.V. vonden niet plaats in het kader van een stage of opleiding. De uitzondering van het Besluit doet zich dus niet voor. Gelijkheidsbeginsel 26. Eiseres doet een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Eiseres stelt dat een bijbaan tijdens het volgen van een opleiding niet in de weg staat aan toepassing van de 30%-regeling. Deze situatie is volgens eiseres vergelijkbaar met een bijbaan net na afronding van een opleiding. Volgens eiseres valt niet in te zien waarom onderscheid wordt gemaakt. Beide dienstverbanden (tijdens haar studie en bij [H] B.V.) hadden gezien het lage salarisniveau nimmer kunnen leiden tot een geldige verblijfstitel in Nederland van meer continue aard, zoals wel het geval is bij haar verblijfstitel als kennismigrant in het kader van haar dienstverband bij haar [A] . Ter verdere onderbouwing heeft (de gemachtigde van) eiseres ter zitting aangevoerd dat er in beide gevallen een tijdelijk visum wordt verleend en beide bijbanen (tijdens haar studie en bij [H] B.V.) zien op het voorzien in levensonderhoud. 27. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van gelijke gevallen en het gelijkheidsbeginsel daarom niet van toepassing is. Ter onderbouwing heeft verweerder aangevoerd dat niet kan worden gezegd dat sprake is van aanwerving als na de studie reeds sprake is van een andere actieve dienstbetrekking, zoals hier tussen eiseres en [H] B.V. Een bijbaan tijdens de studie wordt niet meegenomen bij de beoordeling of iemand reeds werkzaam is in Nederland. De werkzaamheden bij [H] B.V. zijn echter begonnen na het afronden van de opleiding door eiseres, zodat die wel in aanmerking moeten worden genomen als eerste tewerkstelling. 28. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat in de praktijk een bijbaan tijdens de studie, ongeacht of die in het kader van een stage of opleiding plaatsvindt, niet in de weg staat aan de vaststelling dat sprake is van aanwerving in voormelde zin. Kennelijk is dit een verruiming ten opzichte van het beleid zoals neergelegd in het hierboven weergegeven Besluit, waarbij de uitzondering op de eis dat sprake moet zijn van een eerste tewerkstelling alleen ziet op werkzaamheden in het kader van een opleiding of stage. De rechtbank stelt vast dat in zoverre sprake is van (ongepubliceerd) begunstigend beleid van de Belastingdienst (vgl. Hoge Raad 23 april 2004, ECLI:NL:HR:2004:AL8260 en Hoge Raad 10 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2923). De vraag is of het geval van eiseres rechtens en feitelijk voldoende vergelijkbaar is met de gevallen waar dit beleid op ziet en of ze aanspraak kan maken op dit begunstigende beleid. 29. Eiseres is kort na haar afstuderen op 4 september 2020, namelijk op 9 november 2020, een arbeidsovereenkomst aangegaan met [H] B.V. en is op 10 november 2020 bij [H] B.V. gestart. Bij aanvang van de werkzaamheden voor [H] B.V. was het voor eiseres al duidelijk dat ze kon gaan werken voor [A] . Blijkens de vaststaande feiten is [A] tijdens haar studie al begonnen met de werving en is ze vervolgens ook aangenomen. Naar de rechtbank begrijpt uit hetgeen eiseres daarover naar voren heeft gebracht is zij deze tijdelijke dienstbetrekking met [H] B.V. aangegaan om te voorzien in haar levensonderhoud en ter overbrugging van de periode totdat de werkzaamheden voor [A] zouden aanvangen. Zulks vindt ook steun in de schriftelijke arbeidsovereenkomst met [H] B.V., waarin is vastgelegd dat deze eindigt op 29 januari 2021. Verweerder heeft niet dan wel onvoldoende weersproken dat in de gegeven omstandigheden de werkzaamheden van eiseres voor [H] B.V. feitelijk vergelijkbaar zijn met een bijbaan tijdens de studie. De vraag of de bijbaan leidt tot een woonplaats in Nederland kan hierbij buiten beschouwing blijven nu vaststaat dat eiseres niet in Nederland woonde. 30. Rechtens – bezien in het kader van de wettelijke bepalingen inzake de 30%-regeling – vermag de rechtbank evenmin in te zien dat onderscheid moet worden gemaakt tussen de bijbaan in het geval van eiseres en gevallen waarin sprake is van een bijbaan tijdens de studie. De enkele omstandigheid dat de bijbaan was aangevangen nadat eiseres de opleiding bij [B] had afgerond, acht de rechtbank onvoldoende voor het gemaakte onderscheid. In het licht van de aan de 30%-regeling ten grondslag liggende gedachte, zoals die onder meer tot uitdrukking is gebracht in HR 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2201 (zie boven), vermag de rechtbank niet in te zien waarom een bijbaan tijdens de studieperiode, ongeacht of die in het kader van een stage of opleiding plaatsvindt, niet vergelijkbaar zou zijn met de bijbaan van eiseres bij [H] B.V. Ook bezien vanuit de in artikel 10e van het UBLB opgenomen term ‘aangeworven’ acht de rechtbank dit onderscheid niet gerechtvaardigd. 31. De rechtbank is gelet op het voorgaande van oordeel dat het geval van eiseres voor de toepassing van de 30%-regeling op één lijn moet worden gesteld met het geval van een bijbaan tijdens de studie. Eiseres kan zich met vrucht beroepen op het begunstigende beleid. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt derhalve. Dit heeft als gevolg dat de werkzaamheden van eiseres voor [H] B.V. niet in de weg staan aan toepassing van de 30%-regeling. Nu ook aan de overige voorwaarden is voldaan dienen de uitspraak op bezwaar en de afwijzende beschikking van 20 juli 2021 te worden vernietigd en zal het verzoek om toepassing van de 30%-regeling alsnog worden toegewezen.