ECLI:NL:GHAMS:2024:1769

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerken 23/480 tot en met 23/483 13 juni 2024 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: mr. F.J. Manzoni ) tegen de uitspraak van 25 april 2023 in de zaak met kenmerken HAA 21/5571 tot en met HAA 21/5574 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding Kenmerk 23/480 (HAA 21/5571) 1.1.1. Belanghebbende heeft tegen de voldoening van omzetbelasting voor een bedrag van € 242.970 over het tijdvak 1 januari tot en met 31 maart 2020 bezwaar gemaakt. Kenmerk 23/481 (HAA 21/5572) 1.1.2. Belanghebbende heeft tegen de voldoening van omzetbelasting voor een bedrag van € 349.433 over het tijdvak 1 april tot en met 30 juni 2020 bezwaar gemaakt. Kenmerk 23/482 (HAA 21/5573) 1.1.3. Belanghebbende heeft tegen de voldoening van omzetbelasting voor een bedrag van € 306.158 over het tijdvak 1 juli tot en met 30 september 2020 bezwaar gemaakt. Kenmerk 23/483 (HAA 21/5574) 1.1.4. Belanghebbende heeft tegen de voldoening van omzetbelasting voor een bedrag van € 256.558 over het tijdvak 1 oktober tot en met 31 december 2020 bezwaar gemaakt. Alle kenmerken 1.2. De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Met dagtekening 24 mei 2024 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. De inspecteur heeft op 3 juni 2024 zijn pleitnota toegestuurd. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 juni 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’): “1. Eiseres is een ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Haar ondernemingsactiviteiten bestaan uit het nakijken van scripties op verzoek van haar afnemers. Daarnaast biedt eiseres ook een plagiaatcheck en een citation generator aan haar afnemers. 2. De afnemers van eiseres bestaan uitsluitend uit studenten. De studenten die gebruik maken van de nakijkdienst van eiseres zijn verbonden aan erkende onderwijsinstellingen in het binnen- en buitenland. De studenten gaan een overeenkomst aan met eiseres en betalen een vergoeding aan eiseres. 3. De nakijkdienst van eiseres bestaat uit het volgende. Een student dient zijn scriptie in via het digitale portal van eiseres. Bij de indiening geeft de student aan binnen welke termijn, in welke taal en op welke specifieke onderdelen de scriptie moet worden nagekeken. Op basis van deze voorkeuren stelt eiseres een vergoeding vast en wijst zij de scriptie toe aan een editor. De editor beoordeelt de scriptie in eerste instantie alleen op taal. De editor kan op verzoek van de student echter ook de structuur en de rode draad van de scriptie beoordelen. De editor schrijft een feedbackrapport en doet voorstellen voor verbetering. De student ontvangt de nagekeken scriptie met opmerkingen in de kantlijn via hetzelfde portal. Indien de student vragen heeft, kan hij contact opnemen met het serviceteam van eiseres. Het serviceteam beantwoordt in eerste instantie de vragen en verwijst daarbij zoveel mogelijk naar de beschikbare informatie omtrent het schrijven van een scriptie op de website van eiseres. Indien de student er vervolgens niet uitkomt, kunnen zijn vragen ter beantwoording doorgestuurd worden naar de editor. In voorkomend geval wordt de student geadviseerd de scriptie opnieuw in te dienen. 4. Voor het nakijken van scripties heeft eiseres overeenkomsten van opdracht gesloten met de editor als opdrachtnemer. Om als editor ingeschakeld te kunnen worden, dient de gegadigde een achtergrond in taal en onderwijs te hebben, minimaal een bacheloropleiding te hebben voltooid en de door eiseres intern ontwikkelde cursus op het gebied van academisch schrijven en feedback geven te hebben gevolgd. De overeenkomst van opdracht bepaalt, voor zover hier van belang: “Artikel 5: Verrichten van diensten (…) 6. De in het kader van deze overeenkomst door Opdrachtnemer te verrichten diensten houden onder meer in: het redigeren en nakijken van (onderwijsgerelateerde) documenten op taal, structuur, bronvermelding en lay-out. Het geven van tips en feedback over taal. De Opdrachtnemer wijzigt documenten door middel van de functie ‘wijzigingen bijhouden’ in Microsoft Word en geeft tips en verbetersuggesties om de kwaliteit van de documenten te verbeteren.” 5. Verweerder heeft op verzoek van (de rechtsvoorganger van) eiseres per brief van 29 maart 2013 het standpunt ingenomen dat de onderwijsvrijstelling van toepassing is op de nakijkdienst van eiseres. In juli 2015 heeft verweerder dit standpunt opnieuw bevestigd. 6. Verweerder heeft per brief met dagtekening 12 augustus 2019 het standpunt dat de onderwijsvrijstelling van toepassing is op de nakijkdienst van eiseres ingetrokken. Vanaf 1 januari 2020 heeft eiseres over haar nakijkdienst omzetbelasting in rekening gebracht.” 2.2. Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten en vult deze als volgt aan. 2.3. Blijkens het proces-verbaal van de rechtbankzitting heeft de bestuurder van belanghebbende op vragen van de rechtbank onder meer verklaard: “In het document [Hof: de scriptie] worden de wijzigingen met track changes bijgehouden en worden opmerkingen over de structuur en de rode draad opgenomen. Daarnaast ontvangt de student nog feedback van de editor. Er zijn ook nog tools op de website die kunnen worden geraadpleegd. De student levert de scriptie digitaal in en ontvangt deze na een afgesproken periode weer terug. De student moet de feedback zelf toepassen. Het komt vaak voor dat ze een scriptie na aanpassingen nog een keer inleveren. Ze kunnen ook met vervolgvragen komen. We hebben mensen op kantoor werken die vervolgvragen beantwoorden. Soms worden die weer doorgestuurd naar de editor. Nadat de student de scriptie heeft terugontvangen, is er zo min mogelijk communicatie tussen student en editor. Op de website is veel content geplaatst over hoe je schrijft. Studenten worden ook verwezen naar artikelen en dergelijke op de website. Taal en spellingcontrole komt veel voor, feedback [Hof leest: structuur] en rode draad minder. Er wordt alleen feedback gegeven over academisch schrijven. Bijvoorbeeld over actief schrijven. De kennisoverdracht zit erin dat de student met de feedback aan de slag gaat. (…) Op het moment van indienen is het concept voor de scriptie geschreven, maar moet er vaak nog veel aan gebeuren.” 2.4. Blijkens het proces-verbaal van de rechtbankzitting hebben de gemachtigden van belanghebbende onder meer verklaard: “ Gerrits namens eiseres: Als ik terugkijk naar mijn eigen tijd op de universiteit, dan werd je wel begeleid bij het schrijven van de scriptie. (…) Het klopt dat daarbij ook de vakinhoudelijk door de docent werd gekeken en dat dat hier niet gebeurt, maar in Nederland is het ook van belang hoe het is geschreven, hoe de scriptie is opgebouwd, terwijl je daar niet voor wordt opgeleid.” En: “ Manzoni namens eiseres: Het gaat om vaardigheden die worden bijgebracht door het onderwijs. Het klopt dat eiseres zich enkel richt op de check van het tekstgebruik en dat dit een onderdeel is van de scriptiebegeleiding naast het vakinhoudelijke onderdeel. Het is een onderdeel dat normaal door de school wordt aangeboden. Het onderwijsaspect zit hem hier op het taalkundige deel.” Maar ook: “(…) Het bijbrengen van schrijfvaardigheden is ook vakinhoudelijk.” 2.5. In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof is onder meer het volgende vermeld: De bestuurder van belanghebbende: (…) Een student kan zelf kiezen binnen welke termijn de scriptie nagekeken wordt, binnen 24 uur, 72 uur of zeven dagen. In sommige gevallen kan al binnen drie uur feedback gegeven worden. (…)

In hoger beroep is in geschil of de diensten van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als algemeen vormend onderwijs, dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onder o, ten tweede van de Wet OB jo artikel 8, eerste lid, onder b, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit)

De rechtbank heeft het volgende overwogen en geoordeeld: “Algemeen vormend onderwijs? 14. Eiseres stelt ter onderbouwing van haar betoog dat er sprake is van algemeen vormend onderwijs dat met de nakijkdienst wordt beoogd studenten academische schrijf- en taalvaardigheden bij te brengen door het beoordelen van de scriptie, het opstellen van een feedbackbrief en het beantwoorden van vragen. Uiteindelijk dient de student zelf de wijzigingen door te voeren in de scriptie, wat volgens eiseres de kennisoverdracht vormt. Deze wijze van begeleiden is vergelijkbaar met de wijze waarop studenten door onderwijsinstellingen worden begeleid bij het schrijven van hun scriptie. Ten slotte stelt eiseres dat, nu zij aanvullend onderwijs bij het reguliere onderwijs aanbiedt, haar dienstverlening inhoudelijk is ontleend aan het onderwijs op erkende hbo-instellingen en universiteiten. Hiermee voldoet eiseres aan de voorwaarden van artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit. 15. De rechtbank overweegt als volgt. Noch de richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn) noch de Wet OB bevat een omschrijving van het begrip ‘onderwijs’. In algemene zin dient opgemerkt te worden dat uit de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 14 juni 2007, ECLI:EU:C:2007:344 (Haderer) en ECLI:EU:C:2007:343 (Horizon college) volgt dat de overdracht van kennis en vaardigheden tussen docent en studenten een bijzonder belangrijk element van het begrip onderwijs is. In de Nederlandse jurisprudentie wordt voor de inhoud van het begrip ‘onderwijs’ aangesloten bij het algemeen spraakgebruik. Naar spraakgebruik wordt onderwijs gegeven als een leerkracht aan leerlingen (individueel of in groepsverband) volgens een bepaalde methodiek kennis overdraagt en/of vaardigheden bijbrengt, mits die activiteiten niet een louter recreatief karakter hebben. 16. Voor het geven van onderwijs is essentieel dat kennis en/of vaardigheden worden overgedragen. Uit de toelichting van eiseres maakt de rechtbank op dat de student zijn scriptie digitaal aanlevert bij eiseres en binnen een kort tijdsbestek retour ontvangt met opmerkingen in de kantlijn en voorzien van een feedbackrapport. Eiseres heeft op de zitting toegelicht dat vervolgvragen van studenten in beginsel worden behandeld door een serviceteam waarbij zoveel mogelijk wordt verwezen naar de beschikbare informatie op de website van eiseres. De interactie tussen de editor en de student is zeer minimaal. Eiseres is niet betrokken bij het vinden van een geschikt scriptieonderwerp, het vaststellen van onderzoeksvragen en de wijze van het houden van een onderzoek. Naar het oordeel van de rechtbank is het overheersende doel van de studenten het laten nakijken van de scriptie op taalkundige aspecten en niet een overdracht van kennis of vaardigheden. De rechtbank sluit niet uit dat er sprake is van een zeker leereffect bij de studenten met betrekking tot correct (academisch) taalgebruik en het aanbrengen van structuur in de tekst naar aanleiding van de nakijkdienst, maar de rechtbank acht aannemelijk dat dit effect van bijkomstige en/of van ondergeschikte aard is en voor de studenten geen doel op zich is. Ook naar spraakgebruik is er geen sprake van onderwijs waarbij een leerkracht kennis overdraagt aan leerlingen, maar van een editor die op ad hoc verzoek van een afnemer een scriptie naleest op tekst, structuur en layout. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres onvoldoende aannemelijk gemaakt dat er sprake is van algemeen vormend onderwijs. Aanvullend onderwijs? 17. Eiseres verwijst ter onderbouwing van haar betoog dat haar nakijkdienst ook als aanvullend onderwijs en als vakinhoudelijke begeleiding kwalificeert naar het rapport van de onderwijsinspectie van april 2021 (‘De staat van het onderwijs 2021’) waarin zij is genoemd als aanbieder van aanvullend onderwijs. Binnen dit kader stelt zij dat haar nakijkdienst ook naar spraakgebruik als aanvullend onderwijs kwalificeert. Verder verwijst eiseres naar het Onderwijsbesluit, waarin de vakinhoudelijke en niet-vakinhoudelijke huiswerkbegeleiding zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Aangezien haar nakijkdienst vergelijkbaar is met huiswerkbegeleiding, dient haar dienst ook vrijgesteld te zijn van de omzetbelasting, aldus eiseres. 18. De rechtbank oordeelt als volgt. Eiseres heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat er sprake is van algemeen vormend onderwijs waarvoor de onderwijsvrijstelling van toepassing is (zie nr. 14 tot en met 16). Dat in het rapport van de onderwijsinspectie wordt gesproken over commerciële bureaus (waaronder eiseres) die aanvullend onderwijs aanbieden, is onvoldoende om de diensten van eiseres (ook naar spraakgebruik) als aanvullend onderwijs voor de omzetbelasting te kwalificeren waarvoor de onderwijsvrijstelling geldt. Naar het oordeel van de rechtbank kan eiseres zich voorts niet met succes beroepen op het Onderwijsbesluit. De nakijkdienst van eiseres is door de staatssecretaris van Financiën niet aangewezen als vrijgesteld onderwijs. Aangezien eiseres de scriptie niet vakinhoudelijk beoordeelt en er in zeer beperkte mate sprake is van interactie tussen de student en de editor, heeft eiseres ook niet aannemelijk gemaakt dat haar dienst aangemerkt moet worden als vakinhoudelijke of niet-vakinhoudelijke begeleiding als bedoeld in het Onderwijsbesluit. Fiscale neutraliteit 19. Eiseres meent dat de door haar verrichte nakijkdienst vergelijkbaar is met de scriptiebegeleiding die door de onderwijsinstellingen wordt aangeboden. Gelet op het vereiste van fiscale neutraliteit mogen dezelfde handelingen in het kader van de heffing van omzetbelasting niet anders worden behandeld. Aangezien de onderwijsvrijstelling kan worden toegepast door de wettelijke erkende instellingen, zou eiseres op haar soortgelijke dienst ook deze vrijstelling moeten kunnen toepassen. 20. De rechtbank oordeelt als volgt. Omdat de nakijkdienst van eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet als algemeen vormend onderwijs kan worden aangemerkt, is deze dienst feitelijk niet vergelijkbaar met een onderwijsdienst van wettelijke erkende onderwijsinstellingen. Als gevolg daarvan is er geen sprake van soortgelijke diensten die verschillend worden behandeld voor de omzetbelasting. De beroepsgrond faalt. 21. De beroepen zullen ongegrond worden verklaard. Voor een proceskostenvergoeding is geen aanleiding.” 5Juridisch kader 5.1. Artikel 132, eerste lid, onderdeel i en j van richtlijn 2006/112/EG (de BTW-richtlijn) luidt: “1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: (…) i. i) onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend; j) lessen die particulier door docenten worden gegeven en betrekking hebben op het school- of universitair onderwijs;” 5.2. Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel o, ten tweede van de Wet OB luidt: Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: o. het verzorgen van: 1°. Onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast; 2°.

6.1. Belanghebbende brengt in hoger beroep al haar door de rechtbank verworpen standpunten opnieuw naar voren. Zij betoogt dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat het overheersende doel van het laten nakijken van een scriptie niet de overdracht van kennis of vaardigheden is en voert ter zake aan: dat tekst van de scriptie niet wordt aangepast door de editor (omdat deze slechts wijzigingen aanbrengt met “track-changes” die de student al dan niet kan “accepteren”); dat daarnaast feedback wordt gegeven in een apart document; dat de scripties zoveel mogelijk beoordeeld worden door een editor met een achtergrond in het desbetreffende vakgebied; dat een deel van de studenten (60%) zijn scriptie meerdere keren indient bij belanghebbende en dat op de website van belanghebbende ten behoeve van kennisoverdracht veel informatie te vinden is over het schrijven van een scriptie. Belanghebbende voert verder aan dat wel degelijk ook een vakinhoudelijke beoordeling plaatsvindt, omdat het gebruik van taal, de structuur en de ‘rode draad’ in de scriptie óók tot de ‘vakinhoud’ dienen te worden gerekend. Ook betoogt zij dat de rechtbank ten onrechte ervan uitgaat dat sprake is van geringe interactie tussen de schrijver van de scriptie en editor, omdat studenten de mogelijkheid hebben om vragen te stellen. Belanghebbende doet een beroep op punt 12.2 van het Onderwijsbesluit en vindt daarvoor steun in het rapport ‘De Staat van het Onderwijs 2021’ van de Inspectie van het Onderwijs. Tot slot doet belanghebbende een beroep op het neutraliteitsbeginsel. Belanghebbende acht haar activiteiten feitelijk vergelijkbaar met die van een vrijgestelde onderwijsinstelling. De inspecteur bestrijdt de standpunten van belanghebbende. Het Hof overweegt ter zake als volgt. 6.2. Tussen partijen is – terecht – niet in geschil dat belanghebbende geen onderwijsinstelling is als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, ten eerste van de Wet OB. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, ten tweede, van de Wet OB, gelezen in samenhang met artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b van het Uitvoeringsbesluit, wordt evenwel ook “algemeen vormend onderwijs dat is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, ten eerste” vrijgesteld van omzetbelasting. Partijen twisten over het antwoord op de vraag of de diensten van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als onderwijs dat is ‘ontleend aan’ het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs in vorenbedoelde zin. Blijkens de op deze bepaling gegeven toelichting, is met dit begrip bedoeld dat het onderwijs inhoudelijk moet overeenstemmen met of soortgelijk moet zijn aan het uit de openbare kassen bekostigde aanbod van algemeen vormend onderwijs, zoals dat wordt verzorgd door reguliere onderwijsinstellingen (zie 5.4). Hierbij is niet van belang of degene die het onderwijs verzorgt winst beoogt. Ook doet het er niet toe of het onderwijs één of enkele vakken betreft, één of meerdere jaren van het school- of universitair onderwijs betreft en of het onderwijs mondeling of schriftelijk wordt verzorgd (zie het Onderwijsbesluit aangehaald onder 5.5, punt 7). 6.3. Een scriptie is een vast en afrondend onderdeel van een hbo- of universitaire opleiding. Aan het einde van de opleiding toetst de onderwijsinstelling of de student in staat is om zelf onderzoek te doen en daarvan verslag te leggen in de vorm van een scriptie. De dienst van belanghebbende ziet op het nakijken van dergelijke scripties. Blijkens de beschrijving van de door belanghebbende verleende dienst in het document “[X] – De nakijkdienst – dienstverlening stap voor stap”, dat als bijlage 1 bij het beroepschrift in eerste aanleg is gevoegd, start de dienstverlening van belanghebbende met het uploaden van de scriptie door de student (via het upload-formulier op de website van belanghebbende) en eindigt die dienstverlening in principe met het downloaden van het nagekeken document met track-changes en het feedbackrapport door de student, via de website van belanghebbende. Belanghebbende levert haar nakijkdienst, afhankelijk van de wens van de student, binnen 7 dagen, 72 uur of 24 uur na het uploaden van de scriptie. Belanghebbende is niet betrokken bij de keuze van het onderwerp en het opzetten van de probleemstelling / onderzoeksvragen. Belanghebbende begeleidt studenten niet bij hun onderzoek: zij wordt pas ingeschakeld als de student zijn onderzoek heeft afgerond en daarvan (in concept) een verslag heeft opgemaakt middels de [bij belanghebbende geüploade] scriptie. Tussen het uploaden van de scriptie en het downloaden van de nagekeken scriptie is er geen contact tussen de student en de editor. Ter zitting in eerste aanleg heeft de bestuurder van belanghebbende verklaard dat ook nadat de student de scriptie heeft terugontvangen, er zo min mogelijk communicatie tussen student en editor is (zie citaat onder 2.3). Indien een student na het retour ontvangen van zijn scriptie vragen heeft, wordt deze te woord gestaan door het ‘serviceteam’ van belanghebbende, dat bestaat uit masterstudenten. 6.4. Belanghebbende helpt studenten slechts om een reeds geschreven scripties taalkundig te verbeteren door de scriptie te laten beoordelen door één van haar editors. Optioneel geven de editors (tegen bijbetaling) ook feedback over de structuur van de nagekeken scriptie en de ‘rode draad’. Belanghebbende laat zich daarbij niet uit over de hamvraag: de kwaliteit van het onderzoek. Gezien het vorenstaande zijn de diensten van belanghebbende niet gericht op kennisoverdracht (zij duidt haar diensten zelf ook aan als ‘nakijkdiensten’), noch op vakinhoudelijke begeleiding (zij laat zich niet uit over de kwaliteit van het onderzoek). Dergelijke diensten kunnen niet worden aangemerkt als een dienst die inhoudelijk overeenstemt of soortgelijk is aan enige prestatie die door een reguliere onderwijsinstelling wordt geleverd als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, ten tweede, van de Wet OB in samenhang met artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit. 6.5. Bij deze stand van het geding stelt belanghebbende zich op het standpunt dat sprake is van “aanvullend onderwijs” en meer in het bijzonder “huiswerk- en scriptiebegeleiding”. Naar het Hof begrijpt beoogt zij hiermee een beroep te doen op punt 12.2 van het Onderwijsbesluit (zie 5.5), waarin nader invulling is gegeven aan het bepaalde in artikel 8, lid 1, aanhef en letter d van het Uitvoeringsbesluit (zie 5.3). Het Hof overweegt ter zake als volgt. 6.6. Zoals de inspecteur met juistheid heeft opgemerkt is “aanvullend onderwijs” een term die de btw-regelgeving niet kent. Artikel 8, lid 1, aanhef en letter d van het Uitvoeringsbesluit ziet op bijlessen en tentamen- of examentrainingen en de vakinhoudelijke begeleiding van leerlingen en studenten. In 12.2 van het Onderwijsbesluit (zie 5.5) is – louter uit praktische overwegingen – goedgekeurd dat ook niet-vakinhoudelijke huiswerk- of studiebegeleiding is vrijgesteld van btw-heffing. Niet kan worden gezegd dat belanghebbende studenten traint voor het schrijven van een scriptie, nu de studenten een reeds geschreven scriptie bij haar inleveren. Evenmin kunnen de diensten van belanghebbende worden aangemerkt als ‘bijlessen’ omdat de diensten niet zijn gericht op kennisoverdracht.

6.8. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 7Kosten Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, C.J. Hummel en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.M. Nijland als griffier. De beslissing is op 13 juni 2024 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerken 23/480 tot en met 23/483 13 juni 2024 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: mr. F.J. Manzoni ) tegen de uitspraak van 25 april 2023 in de zaak met kenmerken HAA 21/5571 tot en met HAA 21/5574 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding Kenmerk 23/480 (HAA 21/5571) 1.1.1. Belanghebbende heeft tegen de voldoening van omzetbelasting voor een bedrag van € 242.970 over het tijdvak 1 januari tot en met 31 maart 2020 bezwaar gemaakt. Kenmerk 23/481 (HAA 21/5572) 1.1.2. Belanghebbende heeft tegen de voldoening van omzetbelasting voor een bedrag van € 349.433 over het tijdvak 1 april tot en met 30 juni 2020 bezwaar gemaakt. Kenmerk 23/482 (HAA 21/5573) 1.1.3. Belanghebbende heeft tegen de voldoening van omzetbelasting voor een bedrag van € 306.158 over het tijdvak 1 juli tot en met 30 september 2020 bezwaar gemaakt. Kenmerk 23/483 (HAA 21/5574) 1.1.4. Belanghebbende heeft tegen de voldoening van omzetbelasting voor een bedrag van € 256.558 over het tijdvak 1 oktober tot en met 31 december 2020 bezwaar gemaakt. Alle kenmerken 1.2. De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Met dagtekening 24 mei 2024 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. De inspecteur heeft op 3 juni 2024 zijn pleitnota toegestuurd. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 juni 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’): “1. Eiseres is een ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Haar ondernemingsactiviteiten bestaan uit het nakijken van scripties op verzoek van haar afnemers. Daarnaast biedt eiseres ook een plagiaatcheck en een citation generator aan haar afnemers. 2. De afnemers van eiseres bestaan uitsluitend uit studenten. De studenten die gebruik maken van de nakijkdienst van eiseres zijn verbonden aan erkende onderwijsinstellingen in het binnen- en buitenland. De studenten gaan een overeenkomst aan met eiseres en betalen een vergoeding aan eiseres. 3. De nakijkdienst van eiseres bestaat uit het volgende. Een student dient zijn scriptie in via het digitale portal van eiseres. Bij de indiening geeft de student aan binnen welke termijn, in welke taal en op welke specifieke onderdelen de scriptie moet worden nagekeken. Op basis van deze voorkeuren stelt eiseres een vergoeding vast en wijst zij de scriptie toe aan een editor. De editor beoordeelt de scriptie in eerste instantie alleen op taal. De editor kan op verzoek van de student echter ook de structuur en de rode draad van de scriptie beoordelen. De editor schrijft een feedbackrapport en doet voorstellen voor verbetering. De student ontvangt de nagekeken scriptie met opmerkingen in de kantlijn via hetzelfde portal. Indien de student vragen heeft, kan hij contact opnemen met het serviceteam van eiseres. Het serviceteam beantwoordt in eerste instantie de vragen en verwijst daarbij zoveel mogelijk naar de beschikbare informatie omtrent het schrijven van een scriptie op de website van eiseres. Indien de student er vervolgens niet uitkomt, kunnen zijn vragen ter beantwoording doorgestuurd worden naar de editor. In voorkomend geval wordt de student geadviseerd de scriptie opnieuw in te dienen. 4. Voor het nakijken van scripties heeft eiseres overeenkomsten van opdracht gesloten met de editor als opdrachtnemer. Om als editor ingeschakeld te kunnen worden, dient de gegadigde een achtergrond in taal en onderwijs te hebben, minimaal een bacheloropleiding te hebben voltooid en de door eiseres intern ontwikkelde cursus op het gebied van academisch schrijven en feedback geven te hebben gevolgd. De overeenkomst van opdracht bepaalt, voor zover hier van belang: “Artikel 5: Verrichten van diensten (…) 6. De in het kader van deze overeenkomst door Opdrachtnemer te verrichten diensten houden onder meer in: het redigeren en nakijken van (onderwijsgerelateerde) documenten op taal, structuur, bronvermelding en lay-out. Het geven van tips en feedback over taal. De Opdrachtnemer wijzigt documenten door middel van de functie ‘wijzigingen bijhouden’ in Microsoft Word en geeft tips en verbetersuggesties om de kwaliteit van de documenten te verbeteren.” 5. Verweerder heeft op verzoek van (de rechtsvoorganger van) eiseres per brief van 29 maart 2013 het standpunt ingenomen dat de onderwijsvrijstelling van toepassing is op de nakijkdienst van eiseres. In juli 2015 heeft verweerder dit standpunt opnieuw bevestigd. 6. Verweerder heeft per brief met dagtekening 12 augustus 2019 het standpunt dat de onderwijsvrijstelling van toepassing is op de nakijkdienst van eiseres ingetrokken. Vanaf 1 januari 2020 heeft eiseres over haar nakijkdienst omzetbelasting in rekening gebracht.” 2.2. Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten en vult deze als volgt aan. 2.3. Blijkens het proces-verbaal van de rechtbankzitting heeft de bestuurder van belanghebbende op vragen van de rechtbank onder meer verklaard: “In het document [Hof: de scriptie] worden de wijzigingen met track changes bijgehouden en worden opmerkingen over de structuur en de rode draad opgenomen. Daarnaast ontvangt de student nog feedback van de editor. Er zijn ook nog tools op de website die kunnen worden geraadpleegd. De student levert de scriptie digitaal in en ontvangt deze na een afgesproken periode weer terug. De student moet de feedback zelf toepassen. Het komt vaak voor dat ze een scriptie na aanpassingen nog een keer inleveren. Ze kunnen ook met vervolgvragen komen. We hebben mensen op kantoor werken die vervolgvragen beantwoorden. Soms worden die weer doorgestuurd naar de editor. Nadat de student de scriptie heeft terugontvangen, is er zo min mogelijk communicatie tussen student en editor. Op de website is veel content geplaatst over hoe je schrijft. Studenten worden ook verwezen naar artikelen en dergelijke op de website. Taal en spellingcontrole komt veel voor, feedback [Hof leest: structuur] en rode draad minder. Er wordt alleen feedback gegeven over academisch schrijven. Bijvoorbeeld over actief schrijven. De kennisoverdracht zit erin dat de student met de feedback aan de slag gaat. (…) Op het moment van indienen is het concept voor de scriptie geschreven, maar moet er vaak nog veel aan gebeuren.” 2.4. Blijkens het proces-verbaal van de rechtbankzitting hebben de gemachtigden van belanghebbende onder meer verklaard: “ Gerrits namens eiseres: Als ik terugkijk naar mijn eigen tijd op de universiteit, dan werd je wel begeleid bij het schrijven van de scriptie. (…) Het klopt dat daarbij ook de vakinhoudelijk door de docent werd gekeken en dat dat hier niet gebeurt, maar in Nederland is het ook van belang hoe het is geschreven, hoe de scriptie is opgebouwd, terwijl je daar niet voor wordt opgeleid.” En: “ Manzoni namens eiseres: Het gaat om vaardigheden die worden bijgebracht door het onderwijs. Het klopt dat eiseres zich enkel richt op de check van het tekstgebruik en dat dit een onderdeel is van de scriptiebegeleiding naast het vakinhoudelijke onderdeel. Het is een onderdeel dat normaal door de school wordt aangeboden. Het onderwijsaspect zit hem hier op het taalkundige deel.” Maar ook: “(…) Het bijbrengen van schrijfvaardigheden is ook vakinhoudelijk.” 2.5. In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof is onder meer het volgende vermeld: De bestuurder van belanghebbende: (…) Een student kan zelf kiezen binnen welke termijn de scriptie nagekeken wordt, binnen 24 uur, 72 uur of zeven dagen. In sommige gevallen kan al binnen drie uur feedback gegeven worden. (…)

In hoger beroep is in geschil of de diensten van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als algemeen vormend onderwijs, dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onder o, ten tweede van de Wet OB jo artikel 8, eerste lid, onder b, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit)

De rechtbank heeft het volgende overwogen en geoordeeld: “Algemeen vormend onderwijs? 14. Eiseres stelt ter onderbouwing van haar betoog dat er sprake is van algemeen vormend onderwijs dat met de nakijkdienst wordt beoogd studenten academische schrijf- en taalvaardigheden bij te brengen door het beoordelen van de scriptie, het opstellen van een feedbackbrief en het beantwoorden van vragen. Uiteindelijk dient de student zelf de wijzigingen door te voeren in de scriptie, wat volgens eiseres de kennisoverdracht vormt. Deze wijze van begeleiden is vergelijkbaar met de wijze waarop studenten door onderwijsinstellingen worden begeleid bij het schrijven van hun scriptie. Ten slotte stelt eiseres dat, nu zij aanvullend onderwijs bij het reguliere onderwijs aanbiedt, haar dienstverlening inhoudelijk is ontleend aan het onderwijs op erkende hbo-instellingen en universiteiten. Hiermee voldoet eiseres aan de voorwaarden van artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit. 15. De rechtbank overweegt als volgt. Noch de richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn) noch de Wet OB bevat een omschrijving van het begrip ‘onderwijs’. In algemene zin dient opgemerkt te worden dat uit de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 14 juni 2007, ECLI:EU:C:2007:344 (Haderer) en ECLI:EU:C:2007:343 (Horizon college) volgt dat de overdracht van kennis en vaardigheden tussen docent en studenten een bijzonder belangrijk element van het begrip onderwijs is. In de Nederlandse jurisprudentie wordt voor de inhoud van het begrip ‘onderwijs’ aangesloten bij het algemeen spraakgebruik. Naar spraakgebruik wordt onderwijs gegeven als een leerkracht aan leerlingen (individueel of in groepsverband) volgens een bepaalde methodiek kennis overdraagt en/of vaardigheden bijbrengt, mits die activiteiten niet een louter recreatief karakter hebben. 16. Voor het geven van onderwijs is essentieel dat kennis en/of vaardigheden worden overgedragen. Uit de toelichting van eiseres maakt de rechtbank op dat de student zijn scriptie digitaal aanlevert bij eiseres en binnen een kort tijdsbestek retour ontvangt met opmerkingen in de kantlijn en voorzien van een feedbackrapport. Eiseres heeft op de zitting toegelicht dat vervolgvragen van studenten in beginsel worden behandeld door een serviceteam waarbij zoveel mogelijk wordt verwezen naar de beschikbare informatie op de website van eiseres. De interactie tussen de editor en de student is zeer minimaal. Eiseres is niet betrokken bij het vinden van een geschikt scriptieonderwerp, het vaststellen van onderzoeksvragen en de wijze van het houden van een onderzoek. Naar het oordeel van de rechtbank is het overheersende doel van de studenten het laten nakijken van de scriptie op taalkundige aspecten en niet een overdracht van kennis of vaardigheden. De rechtbank sluit niet uit dat er sprake is van een zeker leereffect bij de studenten met betrekking tot correct (academisch) taalgebruik en het aanbrengen van structuur in de tekst naar aanleiding van de nakijkdienst, maar de rechtbank acht aannemelijk dat dit effect van bijkomstige en/of van ondergeschikte aard is en voor de studenten geen doel op zich is. Ook naar spraakgebruik is er geen sprake van onderwijs waarbij een leerkracht kennis overdraagt aan leerlingen, maar van een editor die op ad hoc verzoek van een afnemer een scriptie naleest op tekst, structuur en layout. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres onvoldoende aannemelijk gemaakt dat er sprake is van algemeen vormend onderwijs. Aanvullend onderwijs? 17. Eiseres verwijst ter onderbouwing van haar betoog dat haar nakijkdienst ook als aanvullend onderwijs en als vakinhoudelijke begeleiding kwalificeert naar het rapport van de onderwijsinspectie van april 2021 (‘De staat van het onderwijs 2021’) waarin zij is genoemd als aanbieder van aanvullend onderwijs. Binnen dit kader stelt zij dat haar nakijkdienst ook naar spraakgebruik als aanvullend onderwijs kwalificeert. Verder verwijst eiseres naar het Onderwijsbesluit, waarin de vakinhoudelijke en niet-vakinhoudelijke huiswerkbegeleiding zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Aangezien haar nakijkdienst vergelijkbaar is met huiswerkbegeleiding, dient haar dienst ook vrijgesteld te zijn van de omzetbelasting, aldus eiseres. 18. De rechtbank oordeelt als volgt. Eiseres heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat er sprake is van algemeen vormend onderwijs waarvoor de onderwijsvrijstelling van toepassing is (zie nr. 14 tot en met 16). Dat in het rapport van de onderwijsinspectie wordt gesproken over commerciële bureaus (waaronder eiseres) die aanvullend onderwijs aanbieden, is onvoldoende om de diensten van eiseres (ook naar spraakgebruik) als aanvullend onderwijs voor de omzetbelasting te kwalificeren waarvoor de onderwijsvrijstelling geldt. Naar het oordeel van de rechtbank kan eiseres zich voorts niet met succes beroepen op het Onderwijsbesluit. De nakijkdienst van eiseres is door de staatssecretaris van Financiën niet aangewezen als vrijgesteld onderwijs. Aangezien eiseres de scriptie niet vakinhoudelijk beoordeelt en er in zeer beperkte mate sprake is van interactie tussen de student en de editor, heeft eiseres ook niet aannemelijk gemaakt dat haar dienst aangemerkt moet worden als vakinhoudelijke of niet-vakinhoudelijke begeleiding als bedoeld in het Onderwijsbesluit. Fiscale neutraliteit 19. Eiseres meent dat de door haar verrichte nakijkdienst vergelijkbaar is met de scriptiebegeleiding die door de onderwijsinstellingen wordt aangeboden. Gelet op het vereiste van fiscale neutraliteit mogen dezelfde handelingen in het kader van de heffing van omzetbelasting niet anders worden behandeld. Aangezien de onderwijsvrijstelling kan worden toegepast door de wettelijke erkende instellingen, zou eiseres op haar soortgelijke dienst ook deze vrijstelling moeten kunnen toepassen. 20. De rechtbank oordeelt als volgt. Omdat de nakijkdienst van eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet als algemeen vormend onderwijs kan worden aangemerkt, is deze dienst feitelijk niet vergelijkbaar met een onderwijsdienst van wettelijke erkende onderwijsinstellingen. Als gevolg daarvan is er geen sprake van soortgelijke diensten die verschillend worden behandeld voor de omzetbelasting. De beroepsgrond faalt. 21. De beroepen zullen ongegrond worden verklaard. Voor een proceskostenvergoeding is geen aanleiding.” 5Juridisch kader 5.1. Artikel 132, eerste lid, onderdeel i en j van richtlijn 2006/112/EG (de BTW-richtlijn) luidt: “1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: (…) i. i) onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend; j) lessen die particulier door docenten worden gegeven en betrekking hebben op het school- of universitair onderwijs;” 5.2. Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel o, ten tweede van de Wet OB luidt: Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: o. het verzorgen van: 1°. Onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast; 2°.

6.1. Belanghebbende brengt in hoger beroep al haar door de rechtbank verworpen standpunten opnieuw naar voren. Zij betoogt dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat het overheersende doel van het laten nakijken van een scriptie niet de overdracht van kennis of vaardigheden is en voert ter zake aan: dat tekst van de scriptie niet wordt aangepast door de editor (omdat deze slechts wijzigingen aanbrengt met “track-changes” die de student al dan niet kan “accepteren”); dat daarnaast feedback wordt gegeven in een apart document; dat de scripties zoveel mogelijk beoordeeld worden door een editor met een achtergrond in het desbetreffende vakgebied; dat een deel van de studenten (60%) zijn scriptie meerdere keren indient bij belanghebbende en dat op de website van belanghebbende ten behoeve van kennisoverdracht veel informatie te vinden is over het schrijven van een scriptie. Belanghebbende voert verder aan dat wel degelijk ook een vakinhoudelijke beoordeling plaatsvindt, omdat het gebruik van taal, de structuur en de ‘rode draad’ in de scriptie óók tot de ‘vakinhoud’ dienen te worden gerekend. Ook betoogt zij dat de rechtbank ten onrechte ervan uitgaat dat sprake is van geringe interactie tussen de schrijver van de scriptie en editor, omdat studenten de mogelijkheid hebben om vragen te stellen. Belanghebbende doet een beroep op punt 12.2 van het Onderwijsbesluit en vindt daarvoor steun in het rapport ‘De Staat van het Onderwijs 2021’ van de Inspectie van het Onderwijs. Tot slot doet belanghebbende een beroep op het neutraliteitsbeginsel. Belanghebbende acht haar activiteiten feitelijk vergelijkbaar met die van een vrijgestelde onderwijsinstelling. De inspecteur bestrijdt de standpunten van belanghebbende. Het Hof overweegt ter zake als volgt. 6.2. Tussen partijen is – terecht – niet in geschil dat belanghebbende geen onderwijsinstelling is als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, ten eerste van de Wet OB. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, ten tweede, van de Wet OB, gelezen in samenhang met artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b van het Uitvoeringsbesluit, wordt evenwel ook “algemeen vormend onderwijs dat is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, ten eerste” vrijgesteld van omzetbelasting. Partijen twisten over het antwoord op de vraag of de diensten van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als onderwijs dat is ‘ontleend aan’ het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs in vorenbedoelde zin. Blijkens de op deze bepaling gegeven toelichting, is met dit begrip bedoeld dat het onderwijs inhoudelijk moet overeenstemmen met of soortgelijk moet zijn aan het uit de openbare kassen bekostigde aanbod van algemeen vormend onderwijs, zoals dat wordt verzorgd door reguliere onderwijsinstellingen (zie 5.4). Hierbij is niet van belang of degene die het onderwijs verzorgt winst beoogt. Ook doet het er niet toe of het onderwijs één of enkele vakken betreft, één of meerdere jaren van het school- of universitair onderwijs betreft en of het onderwijs mondeling of schriftelijk wordt verzorgd (zie het Onderwijsbesluit aangehaald onder 5.5, punt 7). 6.3. Een scriptie is een vast en afrondend onderdeel van een hbo- of universitaire opleiding. Aan het einde van de opleiding toetst de onderwijsinstelling of de student in staat is om zelf onderzoek te doen en daarvan verslag te leggen in de vorm van een scriptie. De dienst van belanghebbende ziet op het nakijken van dergelijke scripties. Blijkens de beschrijving van de door belanghebbende verleende dienst in het document “[X] – De nakijkdienst – dienstverlening stap voor stap”, dat als bijlage 1 bij het beroepschrift in eerste aanleg is gevoegd, start de dienstverlening van belanghebbende met het uploaden van de scriptie door de student (via het upload-formulier op de website van belanghebbende) en eindigt die dienstverlening in principe met het downloaden van het nagekeken document met track-changes en het feedbackrapport door de student, via de website van belanghebbende. Belanghebbende levert haar nakijkdienst, afhankelijk van de wens van de student, binnen 7 dagen, 72 uur of 24 uur na het uploaden van de scriptie. Belanghebbende is niet betrokken bij de keuze van het onderwerp en het opzetten van de probleemstelling / onderzoeksvragen. Belanghebbende begeleidt studenten niet bij hun onderzoek: zij wordt pas ingeschakeld als de student zijn onderzoek heeft afgerond en daarvan (in concept) een verslag heeft opgemaakt middels de [bij belanghebbende geüploade] scriptie. Tussen het uploaden van de scriptie en het downloaden van de nagekeken scriptie is er geen contact tussen de student en de editor. Ter zitting in eerste aanleg heeft de bestuurder van belanghebbende verklaard dat ook nadat de student de scriptie heeft terugontvangen, er zo min mogelijk communicatie tussen student en editor is (zie citaat onder 2.3). Indien een student na het retour ontvangen van zijn scriptie vragen heeft, wordt deze te woord gestaan door het ‘serviceteam’ van belanghebbende, dat bestaat uit masterstudenten. 6.4. Belanghebbende helpt studenten slechts om een reeds geschreven scripties taalkundig te verbeteren door de scriptie te laten beoordelen door één van haar editors. Optioneel geven de editors (tegen bijbetaling) ook feedback over de structuur van de nagekeken scriptie en de ‘rode draad’. Belanghebbende laat zich daarbij niet uit over de hamvraag: de kwaliteit van het onderzoek. Gezien het vorenstaande zijn de diensten van belanghebbende niet gericht op kennisoverdracht (zij duidt haar diensten zelf ook aan als ‘nakijkdiensten’), noch op vakinhoudelijke begeleiding (zij laat zich niet uit over de kwaliteit van het onderzoek). Dergelijke diensten kunnen niet worden aangemerkt als een dienst die inhoudelijk overeenstemt of soortgelijk is aan enige prestatie die door een reguliere onderwijsinstelling wordt geleverd als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, ten tweede, van de Wet OB in samenhang met artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit. 6.5. Bij deze stand van het geding stelt belanghebbende zich op het standpunt dat sprake is van “aanvullend onderwijs” en meer in het bijzonder “huiswerk- en scriptiebegeleiding”. Naar het Hof begrijpt beoogt zij hiermee een beroep te doen op punt 12.2 van het Onderwijsbesluit (zie 5.5), waarin nader invulling is gegeven aan het bepaalde in artikel 8, lid 1, aanhef en letter d van het Uitvoeringsbesluit (zie 5.3). Het Hof overweegt ter zake als volgt. 6.6. Zoals de inspecteur met juistheid heeft opgemerkt is “aanvullend onderwijs” een term die de btw-regelgeving niet kent. Artikel 8, lid 1, aanhef en letter d van het Uitvoeringsbesluit ziet op bijlessen en tentamen- of examentrainingen en de vakinhoudelijke begeleiding van leerlingen en studenten. In 12.2 van het Onderwijsbesluit (zie 5.5) is – louter uit praktische overwegingen – goedgekeurd dat ook niet-vakinhoudelijke huiswerk- of studiebegeleiding is vrijgesteld van btw-heffing. Niet kan worden gezegd dat belanghebbende studenten traint voor het schrijven van een scriptie, nu de studenten een reeds geschreven scriptie bij haar inleveren. Evenmin kunnen de diensten van belanghebbende worden aangemerkt als ‘bijlessen’ omdat de diensten niet zijn gericht op kennisoverdracht.

6.8. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 7Kosten Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, C.J. Hummel en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.M. Nijland als griffier. De beslissing is op 13 juni 2024 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:

Bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen; 5.3. Artikel 8, lid 1, aanhef en letter b en d Uitvoeringsbesluit luiden (onderstreping Hof): Als onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2°, van de wet, wordt aangewezen: (…) b. algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet, met uitzondering van het onderwijs dat een vrijetijds-karakter heeft dan wel dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven; (…) d. bijlessen en tentamen- of examentrainingen die worden verstrekt in het kader van het onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet. 5.4. Bij invoering van artikel 8, lid 1, aanhef en letter b Uitvoeringsbesluit is, voor zover hier van belang, de volgende toelichting gegeven (Besluit van 4 december 1992 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (vrijstellingen prestaties van onderwijskundige aard en van sociale of culturele aard), Stb. 1992, 652): “b. Algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs De onderhavige bepaling strekt ertoe het algemeen vormend onderwijs dat niet reeds ingevolge de wet is vrijgesteld en dat is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijsaanbod, vrij te stellen van btw. Met het begrip «ontleend aan» is onderwijs bedoeld dat inhoudelijk overeenstemt met, of soortgelijk is aan, het uit de openbare kassen bekostigde aanbod van algemeen vormend onderwijs zoals dat wordt verstrekt door reguliere onderwijsinstellingen. (…) Voorts ziet de vrijstelling op het algemeen vormend onderwijs dat door particuliere instellingen (niet zijnde aangewezen of erkende onderwijsinstellingen) en docenten wordt verstrekt en dat inhoudelijk is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijsaanbod. Daarbij is het karakter van de instelling niet van belang. (…)” 5.5. Het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 juli 2014, BLKB/2014/125M, zoals gewijzigd bij besluit van 9 augustus 2019, nr. 2019-6635, Stcrt. 2019, 49313 (hierna: het Onderwijsbesluit), luidt, voor zover hier van belang (onderstreping Hof): “7. Algemeen vormend onderwijs Algemeen vormend onderwijs dat is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijsaanbod, is vrijgesteld. Met het begrip ‘ontleend aan’ is bedoeld dat het onderwijs inhoudelijk moet overeenstemmen met of soortgelijk moet zijn aan het uit de openbare kassen bekostigde aanbod van algemeen vormend onderwijs zoals dat wordt verzorgd door reguliere onderwijsinstellingen. De onderwijsvrijstelling ziet op: (…) - het algemeen vormend onderwijs dat door particuliere instellingen (niet zijnde instellingen die aangewezen of erkend onderwijs verzorgen) en docenten wordt verzorgd en dat inhoudelijk is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijsaanbod. Het karakter van de instelling is daarbij niet van belang evenmin als de vraag of degene die het onderwijs verzorgt winst beoogt. Ook doet het er niet toe of het onderwijs één of enkele vakken betreft dan wel één of meerdere jaren van het school- of universitair onderwijs. Evenmin is van belang of het onderwijs mondeling of schriftelijk wordt verzorgd. Tenslotte is ook het opleidingsniveau van degenen voor wie het onderwijs wordt verzorgd, niet van belang; (…) 12.2. Huiswerk- en/of studiebegeleiding Voor de btw-heffing moet onderscheid worden gemaakt tussen vakinhoudelijke begeleiding en niet-vakinhoudelijke begeleiding. De vakinhoudelijke begeleiding is (verplicht) vrijgesteld als de begeleiding plaatsvindt in het kader van het vrijgestelde onderwijs (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2e, van de wet in samenhang met artikel 8, eerste lid, onderdeel d, van het uitvoeringsbesluit). De niet-vakinhoudelijke begeleiding (toezicht houden, bijbrengen van het gewenste studieritme, aanleren studiediscipline en dergelijke) is niet aan te merken als onderwijs als is bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2e, van de wet in samenhang met artikel 8, eerste lid, onderdeel d, van het besluit. In de praktijk is het niet eenvoudig een scheiding aan te brengen tussen de niet-vakinhoudelijke begeleiding en de vakinhoudelijke begeleiding. Daarom keur ik uit praktische overwegingen het volgende goed. Goedkeuring Ik keur goed dat niet-vakinhoudelijke huiswerk- of studiebegeleiding is vrijgesteld van btw-heffing.”

Bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen; 5.3. Artikel 8, lid 1, aanhef en letter b en d Uitvoeringsbesluit luiden (onderstreping Hof): Als onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2°, van de wet, wordt aangewezen: (…) b. algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet, met uitzondering van het onderwijs dat een vrijetijds-karakter heeft dan wel dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven; (…) d. bijlessen en tentamen- of examentrainingen die worden verstrekt in het kader van het onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet. 5.4. Bij invoering van artikel 8, lid 1, aanhef en letter b Uitvoeringsbesluit is, voor zover hier van belang, de volgende toelichting gegeven (Besluit van 4 december 1992 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (vrijstellingen prestaties van onderwijskundige aard en van sociale of culturele aard), Stb. 1992, 652): “b. Algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs De onderhavige bepaling strekt ertoe het algemeen vormend onderwijs dat niet reeds ingevolge de wet is vrijgesteld en dat is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijsaanbod, vrij te stellen van btw. Met het begrip «ontleend aan» is onderwijs bedoeld dat inhoudelijk overeenstemt met, of soortgelijk is aan, het uit de openbare kassen bekostigde aanbod van algemeen vormend onderwijs zoals dat wordt verstrekt door reguliere onderwijsinstellingen. (…) Voorts ziet de vrijstelling op het algemeen vormend onderwijs dat door particuliere instellingen (niet zijnde aangewezen of erkende onderwijsinstellingen) en docenten wordt verstrekt en dat inhoudelijk is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijsaanbod. Daarbij is het karakter van de instelling niet van belang. (…)” 5.5. Het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 juli 2014, BLKB/2014/125M, zoals gewijzigd bij besluit van 9 augustus 2019, nr. 2019-6635, Stcrt. 2019, 49313 (hierna: het Onderwijsbesluit), luidt, voor zover hier van belang (onderstreping Hof): “7. Algemeen vormend onderwijs Algemeen vormend onderwijs dat is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijsaanbod, is vrijgesteld. Met het begrip ‘ontleend aan’ is bedoeld dat het onderwijs inhoudelijk moet overeenstemmen met of soortgelijk moet zijn aan het uit de openbare kassen bekostigde aanbod van algemeen vormend onderwijs zoals dat wordt verzorgd door reguliere onderwijsinstellingen. De onderwijsvrijstelling ziet op: (…) - het algemeen vormend onderwijs dat door particuliere instellingen (niet zijnde instellingen die aangewezen of erkend onderwijs verzorgen) en docenten wordt verzorgd en dat inhoudelijk is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijsaanbod. Het karakter van de instelling is daarbij niet van belang evenmin als de vraag of degene die het onderwijs verzorgt winst beoogt. Ook doet het er niet toe of het onderwijs één of enkele vakken betreft dan wel één of meerdere jaren van het school- of universitair onderwijs. Evenmin is van belang of het onderwijs mondeling of schriftelijk wordt verzorgd. Tenslotte is ook het opleidingsniveau van degenen voor wie het onderwijs wordt verzorgd, niet van belang; (…) 12.2. Huiswerk- en/of studiebegeleiding Voor de btw-heffing moet onderscheid worden gemaakt tussen vakinhoudelijke begeleiding en niet-vakinhoudelijke begeleiding. De vakinhoudelijke begeleiding is (verplicht) vrijgesteld als de begeleiding plaatsvindt in het kader van het vrijgestelde onderwijs (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2e, van de wet in samenhang met artikel 8, eerste lid, onderdeel d, van het uitvoeringsbesluit). De niet-vakinhoudelijke begeleiding (toezicht houden, bijbrengen van het gewenste studieritme, aanleren studiediscipline en dergelijke) is niet aan te merken als onderwijs als is bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2e, van de wet in samenhang met artikel 8, eerste lid, onderdeel d, van het besluit. In de praktijk is het niet eenvoudig een scheiding aan te brengen tussen de niet-vakinhoudelijke begeleiding en de vakinhoudelijke begeleiding. Daarom keur ik uit praktische overwegingen het volgende goed. Goedkeuring Ik keur goed dat niet-vakinhoudelijke huiswerk- of studiebegeleiding is vrijgesteld van btw-heffing.”