ECLI:NL:GHAMS:2023:3468

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 23/89 12 december 2023 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] , wonende te [Z] , belanghebbende, tegen de uitspraak van 3 januari 2023 in de zaak met kenmerk HAA 21/5566 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2018 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.518 en tevens bij beschikking € 1.105 belastingrente in rekening gebracht. 1.2. Het daartegen gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 6 oktober 2021 ongegrond verklaard. 1.3. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 3 januari 2023 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 8 januari 2023. Belanghebbende heeft op 10 oktober 2023 een nader stuk ingediend. De inspecteur heeft op 19 oktober 2023 een nader stuk ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 oktober 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’): “1. Eiseres is gedurende het jaar 2018 voltijds in dienstbetrekking werkzaam bij de gemeente [Z] . Daarnaast houdt eiseres zich bezig met de ontwikkeling van mocktails. Dit zijn alcoholvrije cocktails, bereid uit frisdranken, vruchtensappen, fruit, siropen en andere alcoholvrije ingrediënten. 2. Voor het jaar 2018 heeft eiseres een verzamelinkomen aangegeven van € 3.098 negatief, als volgt gespecificeerd: 3. Per brief van 4 maart 2021 heeft verweerder eiseres vragen gesteld over de aangifte, met name over het door eiser aangegeven verlies uit onderneming en de door haar in aftrek gebrachte eigenwoningrente. Eiseres heeft daarop gereageerd per e-mailbericht van 25 maart 2021. 4. Per brief van 20 april 2021 heeft verweerder eiseres meegedeeld dat hij voornemens was van de aangifte af te wijken en bij het vaststellen van de aanslag het verlies en de ondernemersaftrek niet in aanmerking zou nemen omdat volgens verweerder geen sprake was van een bron van inkomen. Per e-mailbericht van 4 mei 2021 heeft eiseres verweerder meegedeeld het daarmee niet eens te zijn. Per e-mailbericht van 16 juni 2021 heeft verweerder eiseres bericht dat hij bij zijn voornemen bleef. 5. Met dagtekening 8 juli 2021 heeft verweerder eiseres de aanslag opgelegd, berekend naar een biww [Hof: belastbaar inkomen uit werk en woning] van € 46.518 (€ 55.228 -/- € 7.880 -/- € 830). Eiseres heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt en in verband daarmee is zij op 1 september 2021 door verweerder gehoord. Van het horen is een verslag opgemaakt dat in kopie tot de gedingstukken behoort. De schriftelijke reactie van eiseres op dat verslag behoort eveneens in kopie tot de gedingstukken. 6. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft verweerde het bezwaar ongegrond verklaard.” 2.2. Aangezien de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn betwist, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Hieraan voegt het Hof het volgende toe. Ter zitting heeft belanghebbende over haar activiteiten onder meer als volgt verklaard: “Ik heb mij eerst gericht op België, Nederland en Duitsland. Vervolgens ging de beoogde samenwerking met Coca-Cola niet door. De Bijenkorf wilde daarom mijn drankje niet verkopen, omdat ze een deal hadden met Coca-Cola. Daarom ging ik mij niet meer hoofdzakelijk richten op de markt in Nederland, België en Duitsland; het leverde te weinig op. Ik heb ook verkocht via Bol.com. Ik heb ook nog eigen research gedaan in Frankrijk en Engeland. Dat was in 2018 en 2019. In die jaren ben ik naar Engeland, Frankrijk, Duitsland en China geweest. Ik heb daar onderzocht of dit potentiële afzetmarkten zouden kunnen zijn. Dit heb ik ook nog gedaan in Amerika. Samen met de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (hierna: RVO) heb ik gekeken wie ik daar zou kunnen inzetten om het drankje verder te brengen. Via het RVO heb ik een coach gekregen en de coach heeft mij geholpen om me te focussen op bepaalde landen. Dit was in 2018. De coach heeft mij ook in contact gebracht met Foodvalley. Via Foodvalley ben ik naar China gegaan. (…) U vraagt mij ook wanneer je de markt op zou kunnen gaan met een nieuwe drank en wanneer ik contact heb gehad met afnemers. In Frankrijk had ik iemand ontmoet die mijn drankje is gaan promoten bij hotels; het drankje had ik kosteloos geleverd. In het kader van de promotie had ik een deal met hem. Hij kreeg ook een bepaald percentage; hij was distributeur. Ik gaf gratis drankjes weg, maar ik verdiende er ook aan. Ik heb toen verkocht via slijterijen en via Bol.com. Via die kanalen kwam het drankje concreet op de markt. Er werden ongeveer een paar honderd blikjes verkocht. U vraagt mij of ik voor de ontwikkeling en het promoten van het drankje een persoonlijke lening of een zakelijke lening heb verkregen. Dit was een persoonlijke lening. Een persoonlijke lening was voordeliger dan een zakelijke lening. Ik ben de lening aangegaan op basis van mijn eigen inkomen. Bij Q-Credit heb ik een businessplan moeten overleggen, maar heb uiteindelijk geen lening van hen genomen omdat een lening van Freo goedkoper was. Daarnaast heb ik van Foodvalley een subsidie ontvangen. De subsidie kon ik gebruiken om iemand in te huren voor het opzetten van mijn website, het bedenken van een marketingplan en voor research. Om de subsidie te verkrijgen, moest ik het concept en de kernwaarden van mijn product toelichten. Foodvalley bekeek of er potentie in zat, of het uniek was en of je hier verder mee kon komen. Binnen Foodvalley is er een Europese Commissie die dat beslist. (…) Met Foodvalley ben ik ook naar China gegaan. Zij organiseerden de reis. Ik moest zelf het ticket en het hotel betalen. Zij gaven mij een brief om een visum aan te kunnen vragen. In China ben ik met hen naar universiteiten en foodbeurzen geweest. Ze zorgden voor de contacten in China. (…) Ik kwam met mijn nieuwe drankje in 2018 op de markt maar in 2020 kwam corona. Dat gooide roet in het eten. Als corona er niet was geweest, was ik verder gekomen. Ik had immers een samenwerking met [betrokkene ] . Er was vraag uit Australië en Noorwegen. Ik moest een tweede batch op de markt brengen die goedkoper was en ik kon verschepen naar Australië. (…) U vraagt mij hoe ik de nieuwe batch zou financieren. [betrokkene ] zou meebetalen. Het was nog onduidelijk hoe de marges verdeeld zouden worden. De nieuwe batch zou ik een ander bedrijf laten maken, dus niet meer door Döhler. Bij het andere bedrijf kon ik minder afnemen. Ze waren goedkoper in ontwikkeling en de smaken waren beter. Ik was klaar voor de nieuwe batch, maar het ging vanwege Corona niet door.”

In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of de activiteiten van eiseres met betrekking tot de Be-Mocktails die onder andere bestaan uit het ontwikkelen en vermarkten van die alcoholvrije drankjes, een bron van inkomen vormen. Tevens is in geschil of sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel.

De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen: “12. Van een bron van inkomen is sprake als met de desbetreffende activiteit wordt deelgenomen aan het economische verkeer met het doel daarmee duurzaam positieve opbrengsten te behalen en het behalen daarvan ook redelijkerwijs kan worden verwacht. 13. Uit hetgeen eiseres heeft aangevoerd komt naar voren dat zij deelneemt aan het economische verkeer met het doel daarmee winst te behalen. Aangaande de vraag of het behalen van winst ook redelijkerwijs kon worden verwacht overweegt de rechtbank dat eiseres slechts melding heeft gemaakt van tegenslagen en dat zij de desbetreffende activiteiten in de loop van 2021 heeft gestaakt. In het in 4 genoemde hoorverslag is onder meer opgenomen dat eiseres van plan was een samenwerkingsverband aan te gaan met een groot bedrijf, maar dat zij geen duidelijk antwoord kon geven op de vraag hoe dit zou kunnen worden gerealiseerd. In zijn verweerschrift heeft verweerder het volgende overzicht opgenomen: 14. Op grond van hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd is de rechtbank van oordeel dat geen feiten en omstandigheden zijn gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou moeten worden aangenomen dat de activiteiten van eiseres duurzaam positieve opbrengsten zouden opleveren. Naast hetgeen is vermeld in 13 neemt de rechtbank daarbij nog in aanmerking dat eiseres heeft aangevoerd dat zij in 2018 bezig was met de ontwikkeling van een andere drank dan in 2016. Dit is echter onvoldoende om aan te nemen dat sprake was van twee verschillende ondernemingen, nog daargelaten dat van geen van beide dranken is gebleken dat eiseres daarmee duurzaam positieve opbrengsten zou genereren. Verder heeft eiseres ter zitting nog aangevoerd dat er een businessplan was waaruit positieve winstverwachtingen konden worden afgeleid. Eiseres heeft dit businessplan echter niet overgelegd en zij kon ter zitting ook geen duidelijkheid verschaffen over de inhoud daarvan. Al het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat geen sprake is van een bron van inkomen. Verweerder heeft bij het vaststellen van de aanslag het verlies en de daarmee verband houdende ondernemersaftrek daarom terecht niet in aanmerking genomen. 15. Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Proceskosten 16. Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding.”

5.1. Belanghebbende voert in hoger beroep aan dat sprake is van een bron van inkomen en wijst daartoe op de door haar – ook nog ter zitting – ingebrachte stukken, haar vele inspanningen en latere samenwerking met [betrokkene ] (hierna: [betrokkene ] ), de aan haar verleende ondersteuning door de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland en de subsidie die zij met haar product in de wacht heeft gesleept van Foodvalley van ca € 12.000. Dat de intensivering van de samenwerking met [betrokkene ] en het verdere vermarkten van haar product niet is doorgegaan, kwam door coronapandemie. Belanghebbende doet tevens een beroep op het vertrouwensbeginsel. De aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor 2016 en 2017 zijn – na het door de inspecteur stellen van schriftelijke vragen over het in die jaren behaalde resultaat uit overige werkzaamheden – opgelegd conform de door belanghebbende ingediende aangiften. 5.2. De inspecteur heeft de vanaf 2018 verrichte activiteiten van belanghebbende niet als een bron van inkomen aangemerkt, omdat naar zijn mening redelijkerwijs niet kon worden verwacht dat deze activiteiten belanghebbende - in de toekomst - positieve voordelen zouden opleveren. Uit de door belanghebbende in hoger beroep ingebrachte stukken maakt de inspecteur op dat er veel financiële slagkracht nodig is om de markt van softdrinks met een nieuwe drank te veroveren en dat er veel concurrentie is te duchten van een aantal hele grote spelers op die markt; hij zag en ziet voor belanghebbende nog niet het licht aan het eind van de tunnel. Oordeel Hof 5.3.1. Het Hof acht het door de rechtbank tot uitgangspunt genomen juridische kader ter beoordeling van de vraag of sprake is van een bron van inkomen, juist en maakt dit tot de zijne (zie ook HR 3 maart 1954, ECLI:NL:HR:1954:AY2826, BNB 1954/125, en HR 1 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD8763, BNB 2002/128): volgens vaste jurisprudentie worden als uitgangspunt drie algemene voorwaarden gesteld aan een bron van inkomen, te weten deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs - in de toekomst - kan worden behaald. Met andere woorden, inkomensbestedende activiteiten vallen buiten het fiscale inkomensbegrip, ook al zouden zij enige opbrengst genereren. Activiteiten die winstpotentie hebben, ook al wordt er vooralsnog verlies geleden, behoren wel daartoe. Evenals in eerste aanleg is het geschil in hoger beroep beperkt tot de vraag of van de activiteiten van belanghebbende met betrekking tot de zogenoemde Be-Mocktails, redelijkerwijs voordeel kon worden verwacht en op die grond – de beide andere bronvereisten zijn niet in geschil – sprake is van winst uit een door haar gedreven onderneming. Het Hof komt met name op grond van de in hoger beroep door belanghebbende ingebrachte stukken en haar toelichting daar op, tot een andere afweging dan de rechtbank. Het Hof overweegt daartoe als volgt. 5.3.2. Ter zitting heeft belanghebbende – zonder bezwaar van de inspecteur – het in haar opdracht gemaakte ‘Research Report, European markets for Dachita’s “Be”’ van 7 januari 2018 (hierna: het marktonderzoek) en een aantal e-mailberichten, overgelegd. In het rapport, opgesteld door studenten (onder begeleiding) van de Hoge School van Arnhem en Nijmegen, wordt geconcludeerd dat Duitsland voor belanghebbende als start-up de meest belovende markt is en vervolgens Nederland en – in mindere mate – België. Tevens wordt geconcludeerd dat de markt weliswaar wordt gedomineerd door een aantal grote spelers, maar er bij juiste marketing mogelijkheden zijn voor nieuwe kleine merken. Wel wordt als uitdaging de financiële slagkracht aangestipt die nodig is om een marktaandeel te kunnen verwerven. Het rapport is overigens nog geschreven voor toegang tot het luxe segment van de markt, terwijl dat concept gedurende 2018 door belanghebbende is losgelaten. Daarnaast heeft belanghebbende in hoger beroep een financieel plan (hierna: businessplan) voor de nieuwe drank ingebracht met onder meer analyses van financieringsbehoefte, omzetdoelstelling en inkoopprognose alsmede een exploitatiebegroting. Uit het businessplan en het marktonderzoek maakt het Hof tezamen met de ter zitting gegeven toelichting van belanghebbende, op dat belanghebbende op een gestructureerde wijze een duidelijke visie had op het ontwikkelen en vermarkten van een nieuwe alcoholvrije drank. Daarbij heeft zij in een latere fase de steun gezocht en gevonden bij [betrokkene ] , een ondernemer met de nodige ervaring bij het op de markt brengen van een nieuwe drank. 5.3.3. Belanghebbende heeft ook toegelicht dat zij aanvankelijk in 2016 een alcoholvrije drank genaamd Go! had ontwikkeld en op de markt had willen brengen als luxe artikel, maar dat de korte houdbaarheid de verdere ontwikkeling van dit product tegenhield. Daarna is zij in de loop van 2017 en 2018 een heel ander type alcoholvrije drank gaan ontwikkelen en vermarkten. Deze drank was aanvankelijk ook bedoeld als luxe artikel, maar gegeven de beperkte belangstelling vanwege de relatieve hoge prijsstelling, koos belanghebbende er voor zich te gaan richten op een breder publiek met aanpassing van de prijs. Om te komen tot die lagere prijs is belanghebbende vervoers- en overige kosten gaan reduceren onder meer door te gaan werken met extracten waardoor ook de houdbaarheid van het product sterk kon worden verbeterd. Bij het zoeken naar mogelijk afzetmarkten voor de nieuwe drank heeft belanghebbende veel steun gekregen van [betrokkene ] , een ondernemer die met zijn bedrijf ‘ [bedrijf] ’ al veel ervaring had met het succesvol op de markt brengen van verschillende dranken zoals ‘Maaza’. Deze [betrokkene ] heeft belanghebbende niet alleen adviezen gegeven, maar ook financieel geholpen bij opslag van voorraden en bij de introductie op een foodbeurs in Frankrijk. Belanghebbende en [betrokkene ] hadden het plan om hun samenwerking na 2019 te intensiveren waarbij belanghebbende de marketing en sales van het product voor haar rekening zou nemen en [betrokkene ] de distributie. 5.3.4. Alles overwegende acht het Hof aannemelijk dat er redelijkerwijs voordeel was te verwachten van de door belanghebbende in 2017 en 2018 nieuw ontwikkelde alcoholvrije drank. Het Hof neemt daarbij niet alleen voormelde stukken en de toelichting van belanghebbende in aanmerking, maar hecht met name ook waarde aan het feit dat [betrokkene ] , een ondernemer die reeds zelf succesvol dranken in de markt had gezet, kennelijk potentie zag in belanghebbendes product en daar ook financieel aan wilde bijdragen. Dit laatste geldt ook voor Foodvalley dat vanwege belanghebbendes veelbelovende product aan haar voormelde subsidie toekende. En ook de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland zag kennelijk, gegeven de ondersteuning die van daaruit aan belanghebbende werd verleend bij marktonderzoek, reële potentie in het product van belanghebbendes. Deze feiten en omstandigheden als zodanig zijn ook niet weersproken door de inspecteur, wel de daaruit door belanghebbende getrokken conclusie. Deze omstandigheden geven echter naar het oordeel van het Hof wel degelijk blijk van het bestaan van een objectieve voordeelsverwachting. Het was immers niet alleen de subjectieve verwachting van belanghebbende dat voordeel behaald kon worden met het drankje, er waren ook voldoende anderen die daar perspectief in zagen. Zelfs in die mate dat zij financieel hebben bijgedragen aan de activiteiten van belanghebbende en tot een verdere samenwerking wilden komen. Voorts overweegt het Hof dat de omstandigheid dat door de coronapandemie het verdere vermarkten van het product en een ophanden zijnde intensivering van de samenwerking met [betrokkene ] noodgedwongen werden afgebroken, belanghebbende bezwaarlijk kan worden tegengeworpen.

5.3.7. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende slaagt en dat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en de aanslag IB/PVV 2018 wordt vastgesteld conform de aangifte. 6Kosten Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet, aangezien gesteld noch gebleken is dat voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gemaakt.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de rechtbank; verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar; vermindert de aanslag IB/PVV 2018 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en stelt het verlies uit werk en woning vast op € 3.908; vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; draagt de inspecteur op het griffierrecht in beroep (€ 49) en hoger beroep (€ 136) aan belanghebbende te vergoeden. De uitspraak is gedaan door mrs. R.C.H.M. Lips, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M. Ferrier, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.J. Nagel als griffier. De beslissing is op 12 december 2023 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: