ECLI:NL:GHAMS:2023:2916

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 22/2465 16 november 2023 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] , wonende te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: M. Collij) tegen de uitspraak van 12 oktober 2022 in de zaak met kenmerk HAA 21/6936 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (hierna: biww) van € 35.238, en daarbij bij beschikking € 50 belastingrente in rekening gebracht. 1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikking gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij haar uitspraak van 12 oktober 2022 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, gedateerd 14 september 2023. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 september 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiser’ respectievelijk ‘verweerder’): “1. Voor het jaar 2017 heeft eiser een biww aangegeven van € 33.968 en daarbij € 609 alimentatie, € 1.182 specifieke zorgkosten en € 1.336 giften in aftrek gebracht. Per brief van 26 juni 2018 heeft verweerder eiser daarover vragen gesteld. 2. Met dagtekening 3 augustus 2018 is aan eiser een voorlopige aanslag opgelegd. Conform de aangifte is de voorlopige aanslag berekend naar een biww van € 33.968. 3. Per brief van 22 augustus 2018 heeft eiser gereageerd op de vragenbrief van verweerder met daarbij een groot aantal bewijsstukken. Per brief van 1 oktober 2020 heeft verweerder eiser meegedeeld dat hij voornemens was van de aangifte af te wijken en de specifieke zorgkosten niet en de giften voor € 1.248 in aftrek zou toelaten. Eiser heeft daarop gereageerd per brief van 12 oktober 2020, bij verweerder ontvangen op 14 oktober 2020, met opnieuw een aantal bewijsstukken. 4. Met dagtekening 1 december 2020 heeft verweerder eiser de aanslag opgelegd, berekend naar een biww van € 35.238 (€ 33.968 + 1.182 + 1.336 -/- € 1.248). 5. Eiser heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaarschrift is gedagtekend 8 januari 2021 en is op 12 januari 2021 bij verweerder ontvangen. Per brief van 17 februari 2021, bij verweerder ontvangen op 22 februari 2021, heeft eiser het bezwaar gemotiveerd. Op 27 september 2021 is eiser door verweerder gehoord. Van het horen is een verslag opgemaakt dat in kopie tot de gedingstukken behoort.” 2.2. Ook het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten en voegt daar de volgende feiten aan toe. 2.3. Belanghebbende heeft in 2012 een knieoperatie ondergaan waarbij een knieprothese is geplaatst. In zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2013 tot en met 2019 heeft belanghebbende specifieke zorgkosten in aftrek gebracht, onder meer bestaande uit kosten voor ‘fysiofitness’ (kosten fitnessabonnement en reiskosten). 2.4. Belanghebbende heeft, ter onderbouwing van de door hem in zijn aangifte IB/PVV 2017 toegepaste aftrek van specifieke zorgkosten voor gedane uitgaven aan fysiofitness, twee verklaringen overgelegd van zijn huisarts. Beide verklaringen zijn gedagtekend 4 augustus 2016 en bevatten – voor zover hier van belang – de volgende mededelingen: verklaring 1 “[Belanghebbende] (…) wordt behandeld door de fysiotherapeut ivm een totale knieprothese” verklaring 2 “[Belanghebbende] wordt (na mijn verwijzing) behandeld door de fysiotherapeut die praktijk houdt op een fitnesschool, ivm een totale knieprothese bdz” 2.5. De inspecteur heeft de onder 2.4 genoemde verklaringen bij brief van 10 oktober 2019 ter verificatie voorgelegd aan de huisarts. In deze door de huisarts retour gezonden brief, met daarop zijn handgeschreven antwoorden (door de inspecteur ontvangen op 17 oktober 2019), heeft de huisarts onder meer medegedeeld dat beide verklaringen door hem zijn opgesteld en dat de verklaring op dezelfde dag is aangepast (uitgebreid). Op de vraag van de inspecteur om aan te geven “(…) of de verwijzing naar de fysiotherapeut kortstondig was na het verkrijgen van de nieuwe knie of dat deze therapie WEL/NIET levenslang gevoerd moet worden” heeft de huisarts als volgt geantwoord (door middel van doorhaling): “niet”, met de toevoeging “kortstondig na TKP”. 2.6. Belanghebbende heeft, ter onderbouwing van de door hem gevraagde aftrek van specifieke zorgkosten, tevens een schriftelijke verklaring overgelegd van een fysiotherapeut ( [y] te [plaats] , hierna: de fysiotherapeut), gedagtekend 5 januari 2022. Deze verklaring luidt als volgt: "[Belanghebbende], [geboortedatum] is vanaf 29-01-2013 t/m 15-02-2020 onder begeleiding van een fysiotherapeut aan het trainen geweest i.v.m fysieke problemen van het bewegingsapparaat.” 2.7. Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2019 heeft de inspecteur de door belanghebbende in zijn aangifte als specifieke zorgkosten opgevoerde kosten van fysiofitness niet in aftrek toegelaten. De inspecteur heeft het hiertegen door belanghebbende ingediende bezwaar afgewezen. In zijn uitspraak op bezwaar, gedagtekend 3 mei 2023, heeft de inspecteur omtrent het door belanghebbende gedane beroep op in rechte te honoreren vertrouwen onder meer het volgende overwogen: “Vertrouwensbeginsel (…) De aftrek over de jaren 2013, 2014 en 2015 is toegekend op basis van de door de huisarts gegeven verklaringen. De aangifte 2016 is niet inhoudelijk beoordeeld en administratief afgehandeld conform de ingediende aangifte. Over belastingjaar 2017 is de aangifte beoordeeld. In het kader van de beoordeling zijn er vragen gesteld aan de huisarts (…). De huisarts heeft verklaard dat de verwijzing naar fysiotherapie kortstondig was na de knieprothese. Voornoemde verklaring is op 17 oktober 2019 ontvangen waardoor met ingang van het ontvangen van de verklaring niet meer sprake is van gelijke situaties. Vanaf dat moment is bekend dat de verwijzing naar de fysiotherapeut niet levenslang was, maar kortstondig na de TKP-operatie. (…) Hierdoor zijn de feiten en omstandigheden ten aanzien van belastingjaar 2017 e.v. niet langer gelijk aan de jaren 2013 tot en met 2015. (…)”

In hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op een hogere aftrek giften en specifieke zorgkosten.

De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen en beslist: “Beoordeling van het geschil 13. Eiser heeft aangevoerd dat het bij de fysiofitness gaat om fysiofitness onder begeleiding van een fysiotherapeut met een BIG-registratie. Daartegen heeft verweerder aangevoerd dat eiser, volgens een verklaring van zijn huisarts, na een knieoperatie nog kortdurende fysiotherapie nodig had. Omdat de knieoperatie al in 2012 of eerder plaatsvond, is volgens verweerder niet aannemelijk dat het bij de fysiofitness gaat om genees- en heelkundige hulp. Verweerder heeft verder aangevoerd dat op de desbetreffende nota’s omzetbelasting staat, terwijl geneeskundige hulp is vrijgesteld van omzetbelasting, en verder zouden behandelingen door een fysiotherapeut in aanmerking komen voor vergoeding door de zorgverzekeraar. 14. Op grond van hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd is de rechtbank van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de door eiser gevolgde fysiofitness is aan te merken als genees- en heelkundige hulp in de zin van artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001. Naar verweerder heeft aangevoerd en de rechtbank aannemelijk acht, had eiser nog korte tijd na de knieoperatie in 2012 fysiofitness nodig. Het is daarom voorshands aannemelijk dat dit in 2017 niet meer het geval was. Verweerder heeft de kosten van fysiofitness en de daarmee verband houdende reiskosten daarom – zie overweging 13 hiervoor – terecht niet in aftrek toegelaten. 15. Eiser heeft een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel omdat de kosten van de fysiofitness voor de jaren 2013 tot en met 2015 in aftrek zijn toegelaten. De rechtbank overweegt dat eiser het recht op een aftrekpost voor elk jaar aannemelijk moet maken en verweerder bevoegd is daar elk jaar vragen over te stellen of daarnaar een nader onderzoek in te stellen, ook als de aftrekpost veel gelijkenis vertoont met de in een eerder jaar opgevoerde aftrekpost. De omstandigheden die leiden tot zorgkosten kunnen immers elk jaar veranderen. Eiser heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt om tot een ander oordeel te komen. Het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel faalt. 16. Op grond van artikel 6.33, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001 zijn giften bevoordelingen uit vrijgevigheid en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat. Verweerder heeft aangevoerd dat het lidmaatschap van Natuurmonumenten recht geeft op het vier maal per jaar verschijnende magazine en op kortingen op excursies en andere activiteiten en op ledenkortingen op artikelen in de webshop van Natuurmonumenten. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder daaruit terecht geconcludeerd dat de contributie van het lidmaatschap van Natuurmonumenten geen gift is in de zin van artikel 6.33 van de Wet IB 2001. Dat, naar eiser heeft aangevoerd, Natuurmonumenten een Algemeen nut beogende instelling (ANBI) is, maakt dit niet anders. Verweerder heeft de contributie van het lidmaatschap van Natuurmonumenten daarom terecht niet in aftrek toegelaten. 17. Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Proceskosten 18. Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding.”

5.1. Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en maakt de ervoor gebezigde gronden (rechtsoverweging 14 tot en met 16) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen partijen in hoger beroep hebben aangevoerd, overweegt het Hof voorts als volgt. 5.2.1. In artikel 6.17 lid 9 Wet IB 2001 is bepaald dat voor de toepassing van artikel 6.17 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 onder genees- en heelkundige hulp wordt verstaan (voor zover hier van belang): b. een behandeling op voorschrift en onder begeleiding van een arts door een paramedicus; c. een behandeling door een bij ministeriële regeling aan te wijzen paramedicus, mits voor de behandeling een verklaring door de paramedicus is afgegeven die voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden. 5.2.2. Belanghebbende heeft niet gesteld dat de door hem gevolgde ‘fysiofitness’ heeft plaatsgevonden onder begeleiding van een arts als bedoeld in artikel 6.17 lid 9 onderdeel b Wet IB 2001. De door belanghebbende overgelegde verklaringen van de huisarts lijken bovendien te bevestigen dat er van begeleiding door een arts geen sprake is geweest, zodat niet wordt voldaan aan de voorwaarde van een behandeling onder begeleiding van een arts. Daar komt bij dat de onder 2.5 vermelde verklaringen van de huisarts uit 2016 betrekking hebben op een knieoperatie uit 2012 en de daaruit voortvloeiende behoefte aan fysiotherapie. De verklaringen zijn - wegens het tijdsverloop na de operatie, die in 2012 heeft plaatsgevonden - onvoldoende om in 2017 aannemelijk te maken dat de in 2017 gevolgde fysiofitness nog steeds op voorschrift van een arts heeft plaatsgevonden. Dit temeer daar de huisarts in 2019 aanvullend heeft verklaard (zie 2.5) dat naar aanleiding van de operatie een ‘kortstondig’ te volgen therapie toereikend was. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met de overgelegde verklaringen daarom evenmin aannemelijk gemaakt dat de in 2017 gevolgde fysiofitness op voorschrift van een arts heeft plaatsgevonden. 5.2.3. Wat betreft de vraag of belanghebbende met de door hem overgelegde bewijsmiddelen aannemelijk heeft gemaakt dat de fysiofitness moet worden aangemerkt als een behandeling door een paramedicus als bedoeld in artikel 6.19, aanhef en lid c, Wet IB 2001 overweegt het Hof als volgt. Uit de overgelegde verklaring van de fysiotherapeut (zie 2.6) blijkt niet dat er sprake is geweest van een behandeling door een fysiotherapeut als bedoeld in artikel 6.17 lid 9 onderdeel c Wet IB 2001. De verklaring spreekt slechts van ‘onder begeleiding van een fysiotherapeut trainen’. Bovendien vermelden de overgelegde facturen ‘fitness’ waarvoor omzetbelasting in rekening is gebracht. Medische behandelingen zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Daar komt bij dat de door belanghebbende overgelegde verklaring niet voldoet aan de daaraan in artikel 39 lid 2 onderdeel d en e Uitvoeringregeling IB 2001 gestelde inhoudelijke vereisten, te weten dat uit de verklaring de aandoening van de patiënt moet blijken die de aanleiding is voor de behandeling en dat bovendien het aantal behandelingen moet worden vermeld dat voortvloeit uit ziekte of invaliditeit. Belanghebbende heeft daarom evenmin aannemelijk gemaakt dat de door hem in 2017 gevolgde fysiofitness kan worden aangemerkt als een behandeling door een paramedicus als bedoeld in artikel 6.19 onderdeel c Wet IB 2001. 5.2.4. Het heeft op de weg van belanghebbende gelegen om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die het oordeel zouden hebben gerechtvaardigd dat de uitgaven aan fysiofitness kwalificeren als genees- en heelkundige hulp en wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan. Met het overleggen van bovengenoemde verklaringen is belanghebbende daar niet in geslaagd. 5.3. Belanghebbende doet tevens een beroep op het vertrouwensbeginsel. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179 omtrent de vereisten voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel onder meer het volgende overwogen: “(…) voor in rechte te beschermen vertrouwen (…) [is] meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aanslag heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van – voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. (…) Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.” 5.3.1. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit een in voorgaand citaat bedoelde indruk in redelijkheid kon worden afgeleid. Zo’n indruk van een bewuste standpuntbepaling blijkt namelijk niet, anders dan belanghebbende stelt, uit de overweging van de inspecteur in de onder 2.7 vermelde uitspraak op bezwaar (inzake de aanslag 2019) dat er met ingang van 2017 ‘niet meer sprake is van gelijke situaties’. In deze uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur juist aan belanghebbende uitgelegd waarom, na een ingesteld onderzoek naar de juistheid van de ingediende aangifte 2017, naar aanleiding van de onder 2.6 vermelde aanvullende verklaring van de huisarts is overgegaan tot correctie van de ingediende aangiften voor 2017 en latere jaren wat betreft de in aftrek gebrachte kosten van fysiofitness. Hoe belanghebbende aan deze mededelingen meent het in rechte te honoreren vertrouwen te kunnen ontlenen dat zijn aangifte 2017 juist niet zou worden gecorrigeerd, ontgaat het Hof. Ook voor het overige heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit het door hem gestelde vertrouwen kan worden afgeleid. De enkele omstandigheid dat de aangiften IB/PVV voor de jaren 2013 tot en met 2015 wel zijn gevolgd op het punt van de in aftrek gebrachte kosten van fysiofitness (voor het jaar 2015 na een bezwaarprocedure tegen een aanvankelijk aangebrachte correctie) en dat daarbij vergelijkbare nota’s van ‘fysiofitness’ zijn overgelegd (inclusief omzetbelasting), doet niet aan bovenstaande conclusie af. Uit deze omstandigheid volgt niet een indruk als bedoeld in het onder 5.3 aangehaalde arrest. Zo is de inspecteur, zoals de rechtbank terecht heeft overwogen, bevoegd elk jaar opnieuw onderzoek in te stellen naar een aftrekpost in de aangifte, ook als deze veel gelijkenis vertoont met de in een eerder jaar opgevoerde aftrekpost. De omstandigheden die leiden tot al dan niet aftrekbare zorgkosten kunnen immers elk jaar veranderen. 5.3.2. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet.

5.4. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. 6Kosten Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.A.S. Roozeboom als griffier. De beslissing is op 16 november 2023 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: