ECLI:NL:GHAMS:2022:406

GERECHTSHOF AMSTERDAM Kenmerk 20/00615 1 februari 2022 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, tegen de uitspraak van 10 september 2020 in de zaak met kenmerk HAA 19/4077 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen [X] , wonende te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: [A] ) en de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2014 met dagtekening 2 december 2017 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.447. 1.2. Na tegen de hiervoor gemelde navorderingsaanslag door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 8 juli 2019, de navorderingsaanslag gehandhaafd. 1.3. De rechtbank heeft bij uitspraak van 10 september 2020 op het tegen de hiervoor vermelde uitspraak op bezwaar ingestelde beroep het volgende beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 en de daarmee samenhangende beschikking belastingrente en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit; - veroordeelt verweerder tot het betalen van een schadevergoeding van € 1.000 voor de overschrijding van de redelijke termijn; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 786; en - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 47 aan eiseres te vergoeden.” 1.4. Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 oktober 2020 en is aangevuld op 17 november 2020. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 december 2021. Het hoger beroep is tegelijk behandeld met de zaken van belanghebbendes partner (kenmerken 20/00619 en 20/00620).Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld: “Feiten 1. Eiseres is geboren op [..-..-....] . Zij is het hele jaar 2014 gehuwd met [B] geboren op [..-..-....] (hierna: de partner). Eiseres en de partner hebben het gehele jaar 2014 ingeschreven gestaan op [adres] te [Z] . 2. Eiseres en de partner zijn in het onderhavige jaar ieder voor 50% eigenaar van de woning gelegen aan [adres] te [Z] , alsmede van de woning gelegen aan [adres] te [Z] [Hof bedoeld is: [Y]]. Eiseres en de partner staan met ingang van 23 februari 2012 ingeschreven op [adres] te [Z] . Tot die datum stonden zij ingeschreven op [adres] te [Y] . 3. Met ingang van 16 februari 2012 is de woning te [Y] in gebruik gegeven aan een derde, die met zich met ingang van 27 februari 2012 heeft ingeschreven op dit adres. Met ingang van 1 februari 2017 is eiseres de woning te [Y] gaan verhuren aan [C] . 4. Eiseres en de partner hebben de aankoop van de grond en de daarop te bouwen nieuwbouwwoning te [Z] gefinancierd met een tweetal leningen bij de [bank] . In 2014 is voor deze leningen een bedrag van € 10.632 aan rente betaald. 5. Op 25 november 2015 heeft eiseres een aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 ingediend. Het hierin aangegeven inkomen uit werk en woning bedraagt € 39.135. In deze aangifte is een bedrag van € 16.332 voor betaalde rente en kosten van geldleningen die zijn gebruikt voor de eigen woning in aftrek gebracht. Dit bedrag bestaat naast de door eiseres op de leningen bij [bank] betaalde rente, uit rente en kosten met betrekking tot de woning te [Y] . Van de resulterende (negatieve) inkomsten uit eigen woning is een bedrag van € 10.606 aan eiseres toegerekend. Voorts is in deze aangifte een bedrag van € 524 als giftenaftrek in aanmerking genomen, waarvan een bedrag van € 312 aan eiseres is toegerekend. 6. De definitieve aanslag IB/PVV 2014 met dagtekening 9 april 2016 is door verweerder overeenkomstig de ingediende aangifte IB/PVV 2014 geautomatiseerd opgelegd. 7. Na het vaststellen van de definitieve aanslag IB/PVV 2014 is een onderzoek gedaan naar het aangiftegedrag van de gemachtigde van eiseres. In dat kader is aan eiseres een vragenbrief verzonden met dagtekening 14 maart 2017, waarin onder meer werd verzocht de aftrek inzake de eigenwoningschuld en de opgevoerde giftenaftrek nader te onderbouwen. 8. Na correspondentie tussen eiseres respectievelijk haar gemachtigde en verweerder is met dagtekening 2 december 2017 de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.447 resulterend in een navordering ten bedrage van € 2.778. Hierbij is de aftrek eigen woning gecorrigeerd met een bedrag van € 6.000 en de giftenaftrek met een bedrag van € 312. 9. De correctie van de aftrek eigen woning is als volgt berekend: 2014 Aangegeven rente en kosten € 16.632 Betaalde rente [bank] € 10.632 -/- Correctie € 6.000 Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt daar nog het volgende aan toe. 2.2. Tot de stukken van het geding behoort een ambtsedige verklaring van [D] , regiocoördinator systeemfraude IH bij de Belastingdienst, kantoor Amsterdam. In deze ambtsedige verklaring is onder meer het volgende vermeld: “Begin 2015 is door de Belastingdienst een analyse uitgevoerd voor aangiften inkomstenbelasting die onder vermelding van een beconnummer werden ingestuurd. Hierbij viel het beconnummer [...] [de maatschap] op vanwege het hoge percentage aangiften met zorgkosten. Via dit beconnummer werden veel meer aangiften met een aftrek zorgkosten ingestuurd dan op basis van het landelijk gemiddelde zou mogen worden verwacht. Zoals bij dit soort signalen gebruikelijk is, zijn vervolgens voor een klein gedeelte van de aangiften vragenbrieven verstuurd teneinde te kunnen beoordelen in hoeverre de door [de maatschap] opgevoerde aftrekposten terecht werden opgevoerd. Met dagtekening 30 juni 2015 zijn daartoe 173 vragenbrieven verstuurd voor aangiften IH 2014 van [de maatschap] waarin een aftrek zorgkosten was opgevoerd en waarvoor nog geen definitieve aanslag was vastgesteld. Het grootste deel van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2012 tot en met 2014 was op dat moment echter al geautomatiseerd vastgesteld. Naar aanleiding van de bevindingen bij de behandeling van deze aangiften, is begin 2016 vervolgens een signalering ingebracht, die er voor zorgde dat de aangiften die vanaf dat moment zouden worden ingediend onder het beconnummer van [de maatschap] , zouden worden uitgeworpen voor inhoudelijke beoordeling van de aangifte. Op het moment van inbrengen van de signalering was nog niet duidelijk in hoeverre de bevindingen bij de behandeling van de 173 aangiften, representatief waren voor het aangiftegedrag van [de maatschap] . Ten tijde van het inbrengen van de signalering gold een algemene ondergrens van [8:29 Awb], die ook voor andere adviseurs gold waarvoor een signalering was ingebracht. Tijdens de behandeling van deze aangiften wordt duidelijk dat slechts een beperkt gedeelte van de in aftrek gebrachte bedragen in de aangiften van [de maatschap] aannemelijk kan worden gemaakt. Dit leidt tot het op 9 november 2016 indienen van de preweeg waarin [de maatschap] wordt voorgedragen voor een strafrechtelijk onderzoek. Op 17 november 2016 is besloten het strafrechtelijk onderzoek in te stellen. Met dagtekening 14 maart 2017 zijn via een zogenaamde centrale mailing 1.853 verzoeken om informatie over de aangiften 2012 tot en met 2015 verstuurd aan de klanten van [de maatschap] . (…) Om de omvang van het fiscale nadeel te kunnen bepalen, is voor deze mailing een ondergrens gehanteerd van [8:29 Awb]. Naar aanleiding van deze vragenbrieven zijn in veel gevallen navorderingsaanslagen opgelegd, omdat de opgevoerde zorgkosten niet aannemelijk gemaakt konden worden.” 2.3. De inspecteur heeft daarbij ten aanzien van delen van voornoemd gedingstuk een beroep gedaan op artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Betreffende de anonimisering heeft de rechtbank verwezen naar de ter zitting van de rechtbank van 2 juni 2020 gemaakte afspraken in de zaken met nummers HAA 19/2892, HAA 19/2893, HAA 19/4944 en HAA 19/4946, ECLI:NL:RBNHO:2020:4983. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur een gesloten envelop met een ongeschoonde versie van het stuk overhandigd aan de griffier. Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende ingestemd met de beperkte kennisname.

3.1. In hoger beroep is in geschil of de inspecteur tot navordering bevoegd was, meer in het bijzonder of de inspecteur beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit en zo dit niet het geval of sprake is van kwade trouw van belanghebbende. Voorts is in geschil of de navorderingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Tot slot is in geschil of de proceskostenvergoeding juist is vastgesteld door de rechtbank. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil - voor zover in hoger beroep van belang - het volgende overwogen: “Beoordeling van het geschil Op de zaak betrekking hebbende stukken 16. Eiseres stelt zich op het standpunt dat verweerder niet heeft voldaan aan zijn verplichting alle op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in te brengen. In het bijzonder betoogt eiseres dat verweerder de volgende stukken ten aanzien van het onderzoek naar het kantoor van de gemachtigde van eiseres moet inbrengen: de verslaglegging die aan een hem toegezonden Excelsheet ten grondslag ligt, het pre weeg document van 9 november 2016 en het verslag van het tripartite overleg van 17 november 2016. De rechtbank is van oordeel dat tot de op de zaak betrekking hebbende stukken niet meer stukken behoren dan verweerder in deze procedure heeft overgelegd. De door eiseres genoemde stukken hebben betrekking op het onderzoek naar de gemachtigde van eiseres en diens kantoor. Daarmee zijn dit nog geen op deze zaak betrekking hebbende stukken. De enkele omstandigheid dat het onderzoek heeft geleid tot het stellen van vragen aan eiseres maakt dat niet anders. Deze stukken zijn door verweerder ook niet gebruikt bij het vaststellen van de onderhavige navorderingsaanslag. De grief van eiseres dat verweerder niet alle stukken als bedoeld in artikel 8:42 Awb heeft ingebracht, wordt daarom verworpen. Nieuw feit 17. Te weinig geheven of teveel teruggegeven belasting kan op grond van artikel 16, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen worden nagevorderd. Navordering is niet mogelijk op grond van een feit dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de (primitieve) aanslag bekend was of redelijkerwijs bekend had moeten zijn, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. 18. Volgens vaste rechtspraak mag de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Navordering is evenwel niet mogelijk als de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan. Daarvan is sprake als de inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen (vgl. HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, HR 22 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165 en HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082). 19. In het onderhavige geval mocht verweerder naar het oordeel van de rechtbank uitgaan van de juistheid van de aangifte IB/PVV 2014 nu daarin geen exorbitant hoge bedragen aan hypotheekrenteaftrek en giftenaftrek stonden vermeld. De aangifte is dan ook niet zodanig ongebruikelijk dat onmiddellijk duidelijk moest zijn dat deze niet zonder onderzoek naar de juistheid ervan konden worden gevolgd. Nu de aangiften ook verder verzorgd oogden waren er voor verweerder in beginsel dan ook geen beletselen de aangiften zonder verder onderzoek te volgen. 20. Eiseres heeft in dit verband nog aangevoerd dat verweerder over een renseignement van de hypotheekverstrekker moet hebben beschikt. Bij kennisneming met normale zorgvuldigheid van de aangifte van eiseres zou verweerder bemerkt moeten hebben dat de door eiseres in aftrek gebrachte hypotheekrente niet overeenkwam met dit renseignement. Naar het oordeel van de rechtbank is het enkele feit dat verweerder moet hebben beschikt over een renseignement van de hypotheekverstrekker echter nog geen reden voor verweerder om aan de juistheid van de in het aangiften opgenomen aftrekpost in redelijkheid te twijfelen, nu er ook een andere, niet onwaarschijnlijke verklaring mogelijk is voor het niet met elkaar overeenkomen van het renseignement en de in aftrek gebrachte rente. Zo is mogelijk dat eiseres en de partner de aankoop van de eigen woning gedeeltelijk gefinancierd hadden met een onderhandse lening. De rechtbank komt tot het oordeel dat aan het vereiste van het nieuwe feit ten aanzien van de navorderingsaanslag is voldaan. Ambtelijk verzuim 21. De vervolgvraag is of het begin 2015 gestarte onderzoek naar de juistheid van door (het kantoor van) de gemachtigde van eiser ingediende aangiften en het verdere verloop van het onderzoek naar (het kantoor van) de gemachtigde tot een ander oordeel moet leiden. 22. Verweerder heeft weergegeven hoe dit onderzoek is verlopen, welke weergave steun vindt in de hierboven onder 10 geciteerde verklaring van [D] . Samengevat komt dat verloop hierop neer dat gestart is met een kleinschalig onderzoek waarbij op 30 juni 2015 173 vragenbrieven werden verstuurd, dat de resultaten daarvan aanleiding gaven tot uitbreiding van het onderzoek, en dat vanaf begin 2016 alle door gemachtigde digitaal ingediende aangiften waarvan de aftrekposten een bepaald bedrag te boven gingen aan onderzoek werden onderworpen. De rechtbank komt op grond hiervan tot het oordeel dat verweerder in de onderhavige zaak waarin de primitieve aanslag is opgelegd op 9 april 2016, een ambtelijk verzuim heeft begaan door de juistheid van de daarin opgevoerde hypotheekrente en giftenaftrek niet voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslag te onderzoeken, zoals verweerder zelf in vele andere zaken van het kantoor van gemachtigde ook geconcludeerd heeft, blijkens de bij nader stuk van 13 augustus 2020 door gemachtigde van eiser als bijlage overgelegde brieven van verweerder aan deze belastingplichtigen. 23. De stelling van verweerder ter zitting dat alleen sprake van een ambtelijk verzuim zou zijn indien het zou gaan om een correctie vanwege de persoonsgebonden aftrek, en dat het in de onderhavige zaak met name gaat om hypotheekrente aftrek, wordt verworpen, nu deze stelling geen steun vindt in hetgeen verweerder zelf heeft aangevoerd over de wijze waarop het onderzoek naar de door het kantoor van gemachtigde ingediende aangiften is vorm gegeven. Daarbij is geen onderscheid gemaakt tussen aangiften met en zonder persoonsgebonden aftrek. In het overgelegde proces-verbaal van [D] wordt immers vermeld dat “vanaf begin 2016 vervolgens een signalering [is] ingebracht, die er voor zorgde dat de aangiften die vanaf dat moment zouden worden ingediend onder het beconnummer van [de maatschap] , zouden worden uitgeworpen voor inhoudelijke beoordeling van de aangifte.” Dat dit kennelijk met de onderhavige aangifte niet is gebeurd vormt een ambtelijk verzuim. Kwade trouw 24. Ter zitting heeft verweerder subsidiair het standpunt ingenomen dat sprake is van kwade trouw bij eiseres dan wel haar gemachtigde, zodat op die grond toch kan worden nagevorderd. Gemachtigde van eiseres heeft dit weersproken. 25. Van kwade trouw is sprake als belanghebbende de inspecteur bij het doen van aangifte opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt of opzettelijk onjuiste inlichtingen aan de inspecteur onthoudt. Er dient een causaal verband te bestaan tussen het gedrag te kwader trouw en het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting. Onder opzet valt tevens voorwaardelijk opzet, te weten het zich willens en wetens blootstellen aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting wordt geheven en het bewust aanvaarden van die kans. (Hoge Raad 29 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC5346). Indien een belastingplichtige bij het doen van aangifte gebruik maakt van diensten van een derde, dient de kwade trouw van die derde in dit verband aan de belastingplichtige te worden toegerekend (HR 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD3566). De bewijslast dat sprake is van kwade trouw rust op verweerder. 26.

Stukken van het geding en project 1043 5.1. Hetgeen de rechtbank aangaande de stukken van het geding heeft opgenomen (rechtsoverweging 16) acht het Hof juist en neemt het Hof over. In de procedure bij de rechtbank heeft de inspecteur een op de zaak betrekking hebbend stuk (de ambtsedige verklaring van [D] ; zie onder 2.2) overgelegd. De inspecteur heeft daarbij met een beroep op geheimhouding als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb enkele passages van dit stuk onleesbaar gemaakt (geanonimiseerd). Daarnaast is, zoals ook vermeld onder 2.3, een ‘schone’ versie van dit stuk (in een gesloten enveloppe) overgelegd door de inspecteur aan het Hof. 5.2. In genoemde ambtsedige verklaring zijn twee delen onleesbaar gemaakt onder verwijzing naar artikel 8:29 van de Awb. Uit de context volgt duidelijk dat het om geldbedragen gaat. Het eerste bedrag betreft een ondergrens die de inspecteur heeft gehanteerd voor het ‘uitwerpen’ van aangiften, ingediend door adviseurs voor wie in de systemen van de Belastingdienst een signalering is ingebracht. Het tweede bedrag betreft een ondergrens die is gehanteerd bij het versturen van verzoeken om informatie aan klanten van het kantoor van belanghebbendes gemachtigde op 14 maart 2017. 5.3. In de procedure bij het Hof is verduidelijkt dat de inspecteur heeft willen verzoeken om kennisneming uitsluitend door het Hof van de onleesbaar gemaakte delen op de grond dat de bedoelde delen controle-strategische informatie bevatten. Belanghebbende heeft desgevraagd bij het Hof verklaard met de kennisneming door het Hof van het stuk in ongeschoonde vorm in de gesloten enveloppe akkoord te gaan (en zelf een beperkte kennisname te hebben). 5.4. Het directe belang van de onleesbaar gemaakte delen voor de beslissing in de hoofdzaak is dat deze delen, althans het eerste deel, inzicht verschaft in de wijze waarop de inspecteur aangiften voor het jaar 2014 heeft geselecteerd voor nader onderzoek. Het Hof is evenwel van oordeel dat de onleesbaar gemaakte delen van controle-strategisch belang zijn en dat dit belang zwaarder weegt dan het belang van belanghebbende bij kennisneming van het ongeschoonde stuk. Door het inzicht dat de onleesbare delen kunnen verschaffen in de wijze waarop de inspecteur aangiften selecteert voor nader onderzoek, bestaat immers een risico dat kwaadwillende indieners van aangiften daarop gaan anticiperen. Gelet op de in 5.3 genoemde instemming van belanghebbende, heeft het Hof, na tot dit oordeel te zijn gekomen, van het ongeschoonde stuk kennisgenomen. Het Hof heeft geconstateerd dat het door belanghebbende in aftrek gebrachte bedrag aan specifieke zorgkosten (namelijk geen zorgkosten; zie in dit verband ook 5.12) onder de tweede in r.o. 5.2 bedoelde ondergrens ligt. 5.5. Belanghebbende heeft de projectcode “1043” gekregen. Haar gegevens zouden zijn opgeslagen in de zogenoemde Fraude Signalering Voorziening (FSV). Belanghebbende verdedigt dat dit ten onrechte is gebeurd en dat hieraan consequenties moeten worden verbonden. Zij wijst in dat verband naar de conclusies van advocaat-generaal Niessen van 17 juni 2021 (ECLI:NL:PHR:2021:617, 618 en 619) en maakt diens argumenten tot de hare. 5.6. De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat belanghebbende alleen de projectcode 1043 heeft gekregen in verband met het strafrechtelijke onderzoek naar het kantoor van de gemachtigde van belanghebbende ( [de maatschap] ) zodat deze aangiften zouden worden uitgeworpen voor nader onderzoek. Uit de verklaring van de inspecteur volgt dus dat de directe aanleiding voor het onderzoek naar belanghebbendes aangifte het onderzoek naar haar gemachtigde is geweest. De controle van de opgevoerde aftrekposten in de aangifte heeft mitsdien niet plaatsgevonden op basis van een criterium dat jegens belanghebbende leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging. Naar het oordeel van het Hof brengt de uitworp van belanghebbendes aangifte om de genoemde reden niet mee dat de controle van de aangifte van belanghebbende heeft plaatsgevonden op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat de navorderingsaanslag moeten worden vernietigd. Ook de omstandigheid dat de gegevens van belanghebbende zouden zijn opgenomen in de FSV, leidt om die reden niet tot een verlaging of vernietiging van de navorderingsaanslag (vgl. HR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1748). Nieuw feit/ambtelijk verzuim 5.7. Het Hof zal eerst onderzoeken of er sprake is van een ambtelijk verzuim. 5.8. Het Hof stelt voorop dat een inspecteur in beginsel mag afgaan op de ingediende aangifte en mag vertrouwen op de juistheid daarvan. Tot nader onderzoek is hij alleen dan gehouden indien hij – na met normale zorgvuldigheid naar de aangifte te hebben gekeken – redelijkerwijs moet twijfelen aan de juistheid daarvan (zie onder meer HR 13 november 2009, ECLI:NL:HR:2019:BK3080, r.o. 3.3). Redelijke, tot onderzoek nopende twijfel is niet aanwezig indien de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte (toch) juist is (HR 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165 en HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082). Er moeten zich met andere woorden omstandigheden voordoen waaraan “een zo sterk vermoeden voor de onjuistheid van de aangifte [valt] te ontlenen, dat het nalaten van een onderzoek op dit punt [de inspecteur] als een ambtelijk verzuim kan worden aangerekend” (vgl. HR 5 november 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW7841, r.o. 4.2, BNB 1987/19). 5.9. De aangifte van belanghebbende geeft op zichzelf beschouwd geen reden aan de juistheid daarvan te twijfelen. De opgevoerde bedragen aan aftrekbare kosten (onder meer de kosten aangaande de eigen woning en de giften) zijn niet dermate hoog dat de inspecteur nader onderzoek had moeten doen en ook overigens bestond tot nader onderzoek op zichzelf geen aanleiding. De omstandigheid dat de inspecteur de juistheid van de aftrekposten niet voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslag heeft onderzocht vormt derhalve in beginsel geen aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim. 5.10. De vervolgvraag is of het begin 2015 gestarte onderzoek naar de juistheid van door verschillende adviseurs waaronder (het kantoor van) de gemachtigde van belanghebbende ingediende aangiften (waarbij het kantoor van de gemachtigde opviel door het hoge percentage aangiften met zorgkosten), en het verdere verloop van het onderzoek naar (het kantoor van) de gemachtigde tot een ander oordeel moet leiden. 5.11. Het Hof heeft in zijn uitspraak van 29 april 2021, zaaknummer 20/00186 (ECLI:NL:GHAMS:2021:1371, rechtsoverwegingen 5.8 tot en met 5.13) de thans ook aan de orde zijnde getrapte werkwijze van de inspecteur (en de daarin genoemde ambtsedige verklaringen) beschreven. De ‘getrapte’ werkwijze van de inspecteur getuigt naar het oordeel van het Hof van zorgvuldig en voldoende voortvarend handelen. De inspecteur is met dit handelen niet in strijd gekomen met het verbod op willekeur. Hieraan doet niet af dat de inspecteur ten tijde van het aanvankelijke vaststellen van de primitieve aanslag op 9 april 2016 van belanghebbende in het algemeen wellicht niet gerust was op de juistheid van de aangiften ingediend door het kantoor van haar gemachtigde. Daarmee is immers nog niet gezegd dat toen op het niveau van elke afzonderlijke door dit kantoor ingediende aangifte, te dezen in het bijzonder die van belanghebbende, slechts een onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de aangifte juist was. Een dergelijke conclusie acht het Hof ook niet gerechtvaardigd op basis van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting.

5.23. De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd als hierna is opgenomen. 6Kosten Het Hof ziet geen termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de kosten van het hoger beroep op voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. Voorts heeft de inspecteur, naar niet tussen partijen in geschil is, terecht (vgl. Hoge Raad 20 maart 2015, nr. 14/01332, ECLI:NL:HR:2015:660) naar voren gebracht dat bij een ongegrond beroep bij de rechtbank de te hanteren factor 0,5 bedraagt (voor de vaststelling van een proceskostenveroordeling wegens een aan de belanghebbende toe te kennen vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn). Dit brengt mee dat de te vergoeden kosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde in beroep beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld dient te worden op € 1.028 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 0,5). De helft van dit bedrag, oftewel € 514 zal aan belanghebbende worden toegekend (zie rechtsoverweging 37 van de rechtbankuitspraak; onderhavige zaak is onderling samenhangend met gelijktijdig behandelde zaken van [B] , kenmerken 20/00619 en 20/00620).

Het Hof: - vernietigt de uitspraak van de rechtbank; - verklaart het beroep ongegrond; - veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een schadevergoeding van € 1.000 voor de overschrijding van de redelijke termijn; - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 514; en - draagt de inspecteur op het bij de rechtbank betaalde griffierecht van € 47 aan belanghebbende te vergoeden. De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en A.M van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn, als griffier. De beslissing is op 1 februari 2022 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De inspecteur was daarom destijds niet gehouden nader onderzoek te doen. 5.12. Voorts is het Hof, anders dan de rechtbank (in rechtsoverweging 23), van oordeel dat uit het onder 2.2 genoemde proces-verbaal van [D] kan worden afgeleid dat de daarin opgenomen controle-strategische informatie op niet meer betrekking had dan op aangiften van het kantoor van belanghebbendes gemachtigde met daarin een geclaimde aftrek voor zorgkosten. Dit leidt het Hof af uit de volgende passages (in onderling verband en samenhang beschouwd): -“Hierbij viel het beconnummer [...] [de maatschap] op vanwege het hoge percentage aangiften met zorgkosten. Via dit beconnummer werden veel meer aangiften met een aftrek zorgkosten ingestuurd dan op basis van het landelijk gemiddelde zou mogen worden verwacht.” - “ Met dagtekening 30 juni 2015 zijn daartoe 173 vragenbrieven verstuurd voor aangiften IH 2014 van [de maatschap] waarin een aftrek zorgkosten was opgevoerd en waarvoor nog geen definitieve aanslag was vastgesteld.” - “ Naar aanleiding van de bevindingen bij de behandeling van deze aangiften, is begin 2016 vervolgens een signalering ingebracht, die er voor zorgde dat de aangiften die vanaf dat moment zouden worden ingediend onder het beconnummer van [de maatschap] , zouden worden uitgeworpen voor inhoudelijke beoordeling van de aangifte”; - “ Naar aanleiding van deze vragenbrieven zijn in veel gevallen navorderingsaanslagen opgelegd, omdat de opgevoerde zorgkosten niet aannemelijk gemaakt konden worden.” Ook hierom (belanghebbende had geen aftrek voor zorgkosten geclaimd; zie ook 5.4) is reeds geen grond voor de conclusie dat er sprake is van een ambtelijk verzuim. 5.13. Uit al het vorenstaande volgt dat belanghebbendes stelling dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan en daarom niet over een nieuw feit beschikt niet slaagt. Het Hof komt daarmee niet toe aan de vraag of er sprake is van kwade trouw van belanghebbende. Materieel 5.14. Blijkens artikel 3.111, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt onder een eigen woning verstaan een gebouw dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. 5.15. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat deze bepaling beoogt te bereiken dat slechts één woning voor de belastingplichtige als eigen woning geldt: “Per belastingplichtige kan slechts één woning voor hem als centrale levensplaats dienen. Een belastingplichtige die bijvoorbeeld in het kader van zijn werk een pied à terre aanhoudt in zijn directe werkomgeving, heeft voor de toepassing van deze regeling maar één eigen woning. (…). Het hoofdverblijf dat niet in aanmerking komt voor het eigenwoningforfait wordt automatisch doorgeschoven naar de regeling van de forfaitaire rendementsheffing. Deze meer strikte benadering moet mede worden gezien in het licht van het evenwicht met de gewijzigde behandeling van tweede woningen.” MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 144-145. 5.16. Uit de hiervoor aangehaalde passage volgt, dat als hoofdverblijf moet worden aangemerkt de centrale levensplaats van belastingplichtige. Tussen partijen is niet in geschil dat de woning te [Z] in 2012 en 2013 als centrale levensplaats van belanghebbende diende. Mitsdien heeft de inspecteur de woning te [Z] op grond van artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001 terecht als eigen woning aangemerkt. 5.17. Op grond van artikel 3.111, tweede lid, Wet IB 2001 kan een voormalige eigen woning bestemd voor verkoop tijdelijk mede worden aangemerkt als eigen woning. Deze bepaling stelt daartoe een aantal cumulatieve eisen. Er moet sprake zijn van een leegstaande woning die de belastingplichtige in het kalenderjaar of in een van de drie voorafgaande jaren als eigen woning ter beschikking heeft gestaan. Voorts moet aannemelijk zijn dat de woning bestemd is voor verkoop. 5.18. Niet in geschil is dat de woning te [Y] in 2014 bestemd was voor verkoop. De inspecteur stelt zich echter op het standpunt dat niet is voldaan aan de voorwaarde dat sprake is van een leegstaande woning, omdat de woning te [Y] met ingang van 16 februari 2012 in gebruik is gegeven aan (een) derde(n). Belanghebbende heeft zich daartegenover op het standpunt gesteld dat wel is voldaan aan de voorwaarde dat sprake is van een leegstaande woning. Hiertoe stelt belanghebbende onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 7 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA2316 dat sprake was van een huisbewaarder respectievelijk kraakwachtsituatie. 5.19. Van een kraakwachtsituatie als bedoeld in voornoemd arrest is sprake indien met een derde is overeengekomen dat hij zorg zal dragen dat de woning niet wordt gekraakt, en deze derde, behoudens een beperkte bijdrage in de energiekosten, geen vergoeding hoeft te betalen voor het daarmee gepaard gaande verblijf in de woning en hij de woning zal moeten verlaten zodra de eigenaar dat noodzakelijk acht. De bewijslast dat sprake is van een kraakwachtsituatie rust op belanghebbende. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de voormalige eigen woning te [Y] in gebruik heeft gegeven aan (een) derde(n) die zich ook op dit adres heeft (hebben) ingeschreven. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof ook in hoger beroep niet aannemelijk gemaakt dat de woning in gebruik is gegeven voor kraakwacht, nu zij geen enkel inzicht heeft gegeven in de met de (gestelde) derde gemaakte afspraken en haar stelling ook niet met bescheiden heeft onderbouwd. De blote stelling dat sprake is van een met een kraakwacht vergelijkbaar te achten situatie is onvoldoende om aannemelijk te achten dat hiervan sprake is. Tot slot baat de gestelde omstandigheid dat de “huisbewaarder” al zo’n twee en een half jaar was ‘verdwenen’ op het moment van het opleggen van de navorderingsaanslag belanghebbende niet; het komt voor haar rekening dat zij geen enkel inzicht (bijvoorbeeld door een getuigenaanbod of schriftelijk overzicht van de afspraken in de met die derde gemaakte afspraken) heeft gegeven – zeker nu de adviseur (zoals deze ter zitting desgevraagd heeft verklaard) belanghebbende destijds op het belang daarvan heeft gewezen en zij haar stelling met geen enkel bescheid heeft onderbouwd. Daarbij komt dat, zoals de gemachtigde van belanghebbende verklaarde ter zitting van het Hof, belanghebbendes partner recent nog contact heeft gehad met de “kraakwacht” waarbij belanghebbendes partner constateerde dat de kraakwacht kennelijk, om hem moverende redenen, niet wilde verklaren over de voorwaarden waaronder hij gebruik maakte van de woning van belanghebbende in [Y] . 5.20. Gelet op het vorenoverwogene heeft de inspecteur de door belanghebbende in haar aangifte in aftrek gebrachte rente en kosten ten aanzien van de woning te [Y] terecht in aftrek geweigerd. Giftenaftrek 5.22. Tussen partijen is niet langer in geschil dat belanghebbende de gestelde giften niet met bescheiden kan onderbouwen, en dat deze correctie door de inspecteur terecht is aangebracht.