ECLI:NL:GHAMS:2021:1318

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 20/00561 11 mei 2021 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van [X] , wonende te [plaats] , belanghebbende, gemachtigden: E.J. de Vries en mr. W.E. Nent (BDO Accountants & Belastingadviseurs B.V. te Rotterdam) tegen de uitspraak van 7 maart 2018 in de zaak met kenmerk SGR 17/7038 van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 12 maart 2016 aan belanghebbende voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.001 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 197.434. Tevens is aan belanghebbende bij beschikking met dagtekening 12 maart 2016 € 8.248 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. Nadat belanghebbende tegen de onder 1.1. vermelde navorderingsaanslag en beschikking heffingsrente bezwaar heeft gemaakt, heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 31 augustus 2017 het bezwaar ongegrond verklaard en de navorderingsaanslag en beschikking heffingsrente gehandhaafd. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. 1.3. De rechtbank heeft in haar uitspraak het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Gerechtshof Den Haag heeft in zijn uitspraak van 7 augustus 2018 (kenmerk BK-18/00503) het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar alsmede de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente vernietigd, met nevenbeslissingen als in die uitspraak vermeld. 1.5. De staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Bij arrest van 11 september 2020, nr. 18/03849, ECLI:NL:HR:2020:1410 (hierna: het verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van Gerechtshof Den Haag vernietigd en het geding naar het Hof verwezen voor een nieuwe behandeling van de zaak in volle omvang. 1.6. Partijen zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 28 oktober 2020 en belanghebbende bij brief van 10 november 2020. 1.7. De inspecteur heeft op 25 februari 2021 een nader stuk ingediend. 1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 maart 2021. De gemachtigden van belanghebbende hebben het Hof bij e-mailbericht verzocht om in verband met de uitbraak van het COVID-19 virus niet fysiek aan de zitting deel te hoeven nemen, maar via een digitale verbinding. Het Hof heeft dit verzoek gehonoreerd. Met instemming van partijen hebben de gemachtigden namens belanghebbende aan de zitting deelgenomen via een digitale beeld- en geluidverbinding. 1.9. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zitting behandeld het hoger beroep (na verwijzing) van belanghebbende betreffende de onder 1.1 vermelde navorderingsaanslag en beschikking heffingsrente (kenmerk Hof: 20/00561) en het hoger beroep (na verwijzing) van de erven van [Y] inzake de aan hen opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2010 en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente (kenmerk Hof: 20/00566). Al hetgeen in de ene zaak is overgelegd of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn overgelegd of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaak. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft onder meer de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “1. Eiseres haar echtgenoot, wijlen [Y] (de echtgenoot), is in december 2010 overleden. Eiseres en de echtgenoot waren in gemeenschap van goederen gehuwd. 2. Ten tijde van het overlijden van de echtgenoot was eiseres enig aandeelhouder van [C] B.V. (de BV). Op dat moment bestond het hele vermogen van de BV uit beleggingsvermogen; er werden geen ondernemersactiviteiten meer ontplooid in de BV. Per 31 december 2010 bedroeg het eigen vermogen van de BV € 807.739. De verkrijgingsprijs van de aandelen bedroeg € 18.000. 3. Op 5 december 2011 is de aangifte erfbelasting ter zake van het overlijden van de echtgenoot ontvangen. 4. Omstreeks 15 december 2011 zijn de aangiften IB/PVV 2010 van eiseres en de echtgenoot ingediend (…). In de aangiften zijn geen vervreemdingsvoordelen aangegeven ter zake van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren. 5. De aangiften zijn door de Belastingdienst geautomatiseerd afgedaan en de aanslag IB/PVV 2010 opgelegd aan eiseres, is met dagtekening 19 januari 2012 conform de ingediende aangifte definitief vastgesteld. 6. Met dagtekening 12 maart 2016 is de navorderingsaanslag aan eiseres opgelegd, waarbij verweerder heeft nagevorderd over een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 197.434, te weten het ter zake van de aanmerkelijk belangaandelen bij eiseres in aanmerking te nemen vervreemdingsvoordeel ingevolge artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet IB 2001.” 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Hieraan voegt het Hof nog de volgende feiten toe. 2.3. In de aangifte IB/PVV van belanghebbende voor het jaar 2010 is het bezit vermeld van een aanmerkelijk belang (180 aandelen) in de BV (hierna: het aanmerkelijk belang). Inkomen uit aanmerkelijk belang is niet aangegeven. Tevens is vermeld dat belanghebbende gehuwd is geweest met [Y] (hierna: de echtgenoot) en dat deze op 26 december 2010 is overleden. Belanghebbende heeft in de aangifte geopteerd voor fiscaal partnerschap voor het gehele jaar. Het toepasselijke huwelijksgoederenregime is in deze aangifte niet vermeld. 2.4. De aangifte IB/PVV van de echtgenoot voor het jaar 2010 is gedaan op een F-biljet, het aangifteformulier voor het jaar van overlijden. In deze aangifte is het bezit vermeld van een aanmerkelijk belang (180 aandelen) in de BV. Inkomen uit aanmerkelijk belang is niet aangegeven. In de aangifte is vermeld dat de echtgenoot is gehuwd met belanghebbende. Het toepasselijke huwelijksgoederenregime is in deze aangifte niet vermeld. 2.5. In de aangifte erfbelasting is vermeld dat de echtgenoot (de erflater) en belanghebbende geen afspraken hebben gemaakt over huwelijkse voorwaarden. Onder de rubriek ‘gemeenschappelijk vermogen’ is in de aangifte een bedrag van € 807.739 vermeld aan overige bezittingen. In de toelichting bij de aangifte zijn deze overige bezittingen gespecificeerd als de aandelen in de BV, met een waarde van € 807.739 en met als omschrijving: “betreft holding geen materiele onderneming”. In het bij de aangifte erfbelasting gevoegde afschrift van het testament is vermeld dat belanghebbende en de erflater in gemeenschap van goederen waren gehuwd. 3Het verwijzingsarrest De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest – voor zover voor het geding na verwijzing van belang – het volgende overwogen: “2.2 Voor het Hof was onder meer in geschil of de Inspecteur op grond van artikel 16, lid 1, AWR bevoegd was om de navorderingsaanslag op te leggen. 2.3.1 Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan en daarom niet gerechtigd was om de navorderingsaanslag op te leggen. Het Hof is ervan uitgegaan dat bij de beantwoording van de vraag of de Inspecteur gehouden was tot een nader onderzoek naar aanleiding van – uitsluitend – het (digitale) dossier van de echtgenoot, acht dient te worden geslagen op alle omstandigheden van het geval. Aangezien de aangifte van de echtgenoot een F-biljet betrof, de echtgenoot voor het gehele jaar opteerde voor partnerschap met belanghebbende, en in dat biljet melding werd gemaakt van een aanmerkelijk belang, bestond naar het oordeel van het Hof de aanmerkelijke kans dat als gevolg van het overlijden van de echtgenoot bij de echtgenoot een voordeel uit de fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang in aanmerking zou moeten worden genomen. Volgens het Hof had het onderzoek van de Inspecteur daarom verder moeten reiken dan slechts het raadplegen van het (digitale) dossier van de echtgenoot. (…) 3.1 Het middel richt zich tegen de hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordelen van het Hof. 3.2 De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag IB/PVV uitgaan van de juistheid van de gegevens die de belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is de inspecteur tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig in die aangifte opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn. [voetnoot 2 (https://pi.rechtspraak.minjus.nl/): Vgl. HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, rechtsoverweging 3.3.2.] Dit een en ander brengt mee dat de inspecteur niet steeds is gehouden het dossier van de (fiscale) partner van de belastingplichtige te raadplegen. 3.3 Het Hof heeft aan zijn oordeel dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan ten grondslag gelegd de omstandigheid dat de aanmerkelijke kans bestond dat een voordeel uit de fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang in aanmerking zou moeten worden genomen. De aanwezigheid van die aanmerkelijke kans sluit echter niet uit dat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte juist is. Met zijn oordeel heeft het Hof een onderzoeksplicht van de Inspecteur aangenomen die verder gaat dan voortvloeit uit hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen. Het Hof heeft dus een onjuiste maatstaf gehanteerd. Het middel slaagt. 3.4 Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuwe behandeling van de zaak in volle omvang.”

4.1. Na verwijzing is in geschil of de inspecteur op grond van artikel 16, eerste lid, AWR bevoegd was om de navorderingsaanslag op te leggen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag een ambtelijk verzuim heeft begaan waardoor hij zijn bevoegdheid tot navorderen heeft verspeeld. 4.2. Indien de conclusie is dat de inspecteur bevoegd was om de navorderingsaanslag op te leggen, is tussen partijen niet in geschil dat de navorderingsaanslag naar een juist bedrag is vastgesteld. Belanghebbende heeft haar eerder ingenomen standpunt dat de omvang van het in aanmerking genomen vervreemdingsvoordeel onjuist is berekend in haar pleitnota voor de zitting van 10 maart 2021 ingetrokken.

Standpunt belanghebbende 5.1.1. Volgens belanghebbende is in de procedure tot op heden onderbelicht gebleven dat, anders dan in de casus van het arrest van de Hoge Raad van 12 maart 2010, ECLI:NL:HR: 2010:BL7165, in het onderhavige geval een overlijdensaangifte (F-biljet) voor de echtgenoot is ingediend. Voor de laatste aangifte die een belastingplichtige in zijn leven doet, zou volgens belanghebbende een striktere maatstaf moeten gelden dan het gebruikelijke criterium ‘met normale zorgvuldigheid kennis nemen van de aangifte’. De overlijdensaangifte van de echtgenoot had dan ook met verhoogde zorgvuldigheid beoordeeld moeten worden, in samenhang met haar eigen aangifte en de aangifte erfbelasting, zo stelt belanghebbende. 5.1.2. De verhoogde onderzoeksplicht vanwege het ingediende F-biljet voor de echtgenoot geldt volgens belanghebbende temeer, omdat zij in haar eigen aangifte heeft geopteerd voor fiscaal partnerschap voor het gehele jaar en in haar aangifte melding heeft gemaakt van een aanmerkelijk belang. In een dergelijk geval kan haar aangifte niet op haar fiscale merites worden beoordeeld zonder de aangifte van de echtgenoot erbij te nemen. Als de inspecteur dit zou hebben gedaan, zou hem duidelijk zijn geworden dat geen gebruik is gemaakt van de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17a Wet IB 2001 en als hij de aangifte erfbelasting zou hebben geraadpleegd, zou hem zijn gebleken dat belanghebbende en haar echtgenoot in algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd. 5.1.3. Niet in geschil is dat in het aangiftebiljet van belanghebbende en haar echtgenoot geen melding is gemaakt van het toepasselijke huwelijksgoederenregime en dat in deze aangiften slechts het bezit van een aanmerkelijk belang is genoemd, zonder nadere gegevens. Volgens belanghebbende mogen deze omstandigheden haar echter niet worden tegengeworpen. Als aanvullende gegevens noodzakelijk blijken te zijn voor een correcte afwikkeling van een aanmerkelijk belang bij overlijden, hadden daarover specifieke vragen in het aangiftebiljet moeten zijn opgenomen. Het ontbreken van dergelijke vragen dient voor rekening van de Belastingdienst te komen, aldus belanghebbende. 5.1.4. Vaststaat dat de aangiften van haarzelf en haar echtgenoot geautomatiseerd zijn afgedaan. In het onderhavige geval, waarin sprake is van een overlijden, met fiscaal partnerschap en gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, hadden de aangiften uitgeworpen moeten worden voor handmatige beoordeling en had naar deze aangiften een nader onderzoek moeten worden ingesteld. Het feit dat deze uitworp achterwege is gebleven, dient de inspecteur te worden aangerekend. 5.1.5. Belanghebbende komt tot de conclusie dat de inspecteur, als hij zijn verhoogde onderzoeksplicht had nageleefd, ten tijde van het vaststellen van de aanslag wetenschap had moeten hebben van het feit dat zij en haar echtgenoot in gemeenschap van goederen waren gehuwd en dat in geen van beide aangiften een vervreemdingsvoordeel is aangegeven. Aangezien de inspecteur geen nader onderzoek heeft verricht naar de ingediende aangiften van de echtgenoot en haarzelf, is volgens belanghebbende sprake van een ambtelijk verzuim van de inspecteur dat aan navordering in de weg staat. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente. Standpunt inspecteur 5.2.1. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat hij beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt en dat hij geen ambtelijk verzuim heeft begaan; de rechtbank is volgens hem tot een juiste beslissing gekomen. Uit een onderzoek van de Belastingdienst, dat is ingesteld nadat de definitieve aanslag IB/PVV 2010 aan belanghebbende was opgelegd, is gebleken dat in aangiften IB/PVV over het jaar 2010 waarbij sprake was van een overlijden van een belastingplichtige met een aanmerkelijk belang, veelal geen vervreemdingsvoordeel is aangegeven. De vermoedelijke oorzaak hiervoor is de met ingang van 1 januari 2010 gewijzigde wetgeving, waardoor de doorschuifregeling voor vererving van aanmerkelijkbelangaandelen alleen op verzoek mogelijk is en deze regeling – onder een aantal voorwaarden – is beperkt tot het in de vennootschap aanwezige materiële ondernemingsvermogen (artikel 4.17a Wet IB 2001). In de praktijk bleek deze gewijzigde wetgeving in veel gevallen niet juist te zijn verwerkt in ingediende aangiften IB/PVV 2010. 5.2.2. Om de hiervoor genoemde reden heeft de Belastingdienst een nader onderzoek ingesteld, onder andere aan de hand van de ingediende aangiften erfbelasting. In het onderhavige geval is op die wijze uit de geraadpleegde aangifte erfbelasting gebleken dat belanghebbende en haar echtgenoot in algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd en dat zich een (fictief) vervreemdingsvoordeel had voorgedaan ter zake van aandelen in een vennootschap met uitsluitend beleggingsvermogen. Deze feiten waren ten tijde van het vaststellen van de aanslag niet bekend en konden ook niet uit de aangifte IB/PVV 2010 van belanghebbende worden afgeleid, zodat sprake is van een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, AWR, zo stelt de inspecteur. 5.2.3. Van het door belanghebbende gestelde ambtelijk verzuim is volgens de inspecteur geen sprake. Uit het verwijzingsarrest blijkt dat hij in beginsel mag afgaan op de juistheid van de in de aangifte vermelde gegevens en slechts dan tot een nader onderzoek is gehouden, indien hij aan de juistheid van enig in de aangifte opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Volgens de inspecteur bestond op de volgende drie gronden de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid dat de door belanghebbende ingediende aangifte, waarin geen vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang is opgenomen, juist was: i) er heeft zich geen (fictieve) vervreemding voorgedaan omdat de aandelen volledig tot het privévermogen van belanghebbende behoorden; ii) een vervreemdingsvoordeel ontbreekt omdat de waarde in het economische verkeer van de aandelen ten tijde van het overlijden van de echtgenoot niet hoger was dan de verkrijgingsprijs; iii) een eventueel vervreemdingsvoordeel was volledig verantwoord in de aangifte van de echtgenoot. Het betreft immers een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, waarvan de toedeling ter vrije keuze is aan de fiscale partners. 5.2.4. Het standpunt van belanghebbende dat de indiening van een F-biljet leidt tot een verhoogde onderzoeksplicht berust volgens de inspecteur op een onjuiste rechtsopvatting, terwijl belanghebbende bovendien aangifte heeft gedaan door middel van een regulier aangiftebiljet. Uit r.o. 3.2 van het verwijzingsarrest blijkt immers dat de Hoge Raad bij de toe te passen norm geen verschil maakt tussen gevallen waarin aangifte is gedaan door middel van een regulier aangiftebiljet dan wel met een F-biljet. Ook het standpunt van belanghebbende dat het ontbreken van specifieke vragen in het aangiftebiljet omtrent een te verantwoorden vervreemdingsvoordeel in geval van overlijden een ambtelijk verzuim oplevert, vindt volgens de inspecteur geen steun in het recht. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Oordeel Hof 5.3.1. Bij zijn oordeel stelt het Hof het toetsingskader voorop dat in r.o. 3.2 van het verwijzingsarrest is geformuleerd. Voor twijfel in de aldaar bedoelde zin, die tot nader onderzoek verplicht, is derhalve geen aanleiding indien de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte van belanghebbende opgenomen gegevens juist zijn.

5.4. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende geen doel treft en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Hetgeen belanghebbende in dit verband voor het overige nog heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. 6Kosten Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, F.J.P.M. Haas en J.-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.F.J.S. Molleman, als griffier. De beslissing is op 11 mei 2021 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 20/00561 11 mei 2021 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van [X] , wonende te [plaats] , belanghebbende, gemachtigden: E.J. de Vries en mr. W.E. Nent (BDO Accountants & Belastingadviseurs B.V. te Rotterdam) tegen de uitspraak van 7 maart 2018 in de zaak met kenmerk SGR 17/7038 van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 12 maart 2016 aan belanghebbende voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.001 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 197.434. Tevens is aan belanghebbende bij beschikking met dagtekening 12 maart 2016 € 8.248 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. Nadat belanghebbende tegen de onder 1.1. vermelde navorderingsaanslag en beschikking heffingsrente bezwaar heeft gemaakt, heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 31 augustus 2017 het bezwaar ongegrond verklaard en de navorderingsaanslag en beschikking heffingsrente gehandhaafd. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. 1.3. De rechtbank heeft in haar uitspraak het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Gerechtshof Den Haag heeft in zijn uitspraak van 7 augustus 2018 (kenmerk BK-18/00503) het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar alsmede de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente vernietigd, met nevenbeslissingen als in die uitspraak vermeld. 1.5. De staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Bij arrest van 11 september 2020, nr. 18/03849, ECLI:NL:HR:2020:1410 (hierna: het verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van Gerechtshof Den Haag vernietigd en het geding naar het Hof verwezen voor een nieuwe behandeling van de zaak in volle omvang. 1.6. Partijen zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 28 oktober 2020 en belanghebbende bij brief van 10 november 2020. 1.7. De inspecteur heeft op 25 februari 2021 een nader stuk ingediend. 1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 maart 2021. De gemachtigden van belanghebbende hebben het Hof bij e-mailbericht verzocht om in verband met de uitbraak van het COVID-19 virus niet fysiek aan de zitting deel te hoeven nemen, maar via een digitale verbinding. Het Hof heeft dit verzoek gehonoreerd. Met instemming van partijen hebben de gemachtigden namens belanghebbende aan de zitting deelgenomen via een digitale beeld- en geluidverbinding. 1.9. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zitting behandeld het hoger beroep (na verwijzing) van belanghebbende betreffende de onder 1.1 vermelde navorderingsaanslag en beschikking heffingsrente (kenmerk Hof: 20/00561) en het hoger beroep (na verwijzing) van de erven van [Y] inzake de aan hen opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2010 en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente (kenmerk Hof: 20/00566). Al hetgeen in de ene zaak is overgelegd of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn overgelegd of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaak. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft onder meer de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “1. Eiseres haar echtgenoot, wijlen [Y] (de echtgenoot), is in december 2010 overleden. Eiseres en de echtgenoot waren in gemeenschap van goederen gehuwd. 2. Ten tijde van het overlijden van de echtgenoot was eiseres enig aandeelhouder van [C] B.V. (de BV). Op dat moment bestond het hele vermogen van de BV uit beleggingsvermogen; er werden geen ondernemersactiviteiten meer ontplooid in de BV. Per 31 december 2010 bedroeg het eigen vermogen van de BV € 807.739. De verkrijgingsprijs van de aandelen bedroeg € 18.000. 3. Op 5 december 2011 is de aangifte erfbelasting ter zake van het overlijden van de echtgenoot ontvangen. 4. Omstreeks 15 december 2011 zijn de aangiften IB/PVV 2010 van eiseres en de echtgenoot ingediend (…). In de aangiften zijn geen vervreemdingsvoordelen aangegeven ter zake van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren. 5. De aangiften zijn door de Belastingdienst geautomatiseerd afgedaan en de aanslag IB/PVV 2010 opgelegd aan eiseres, is met dagtekening 19 januari 2012 conform de ingediende aangifte definitief vastgesteld. 6. Met dagtekening 12 maart 2016 is de navorderingsaanslag aan eiseres opgelegd, waarbij verweerder heeft nagevorderd over een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 197.434, te weten het ter zake van de aanmerkelijk belangaandelen bij eiseres in aanmerking te nemen vervreemdingsvoordeel ingevolge artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet IB 2001.” 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Hieraan voegt het Hof nog de volgende feiten toe. 2.3. In de aangifte IB/PVV van belanghebbende voor het jaar 2010 is het bezit vermeld van een aanmerkelijk belang (180 aandelen) in de BV (hierna: het aanmerkelijk belang). Inkomen uit aanmerkelijk belang is niet aangegeven. Tevens is vermeld dat belanghebbende gehuwd is geweest met [Y] (hierna: de echtgenoot) en dat deze op 26 december 2010 is overleden. Belanghebbende heeft in de aangifte geopteerd voor fiscaal partnerschap voor het gehele jaar. Het toepasselijke huwelijksgoederenregime is in deze aangifte niet vermeld. 2.4. De aangifte IB/PVV van de echtgenoot voor het jaar 2010 is gedaan op een F-biljet, het aangifteformulier voor het jaar van overlijden. In deze aangifte is het bezit vermeld van een aanmerkelijk belang (180 aandelen) in de BV. Inkomen uit aanmerkelijk belang is niet aangegeven. In de aangifte is vermeld dat de echtgenoot is gehuwd met belanghebbende. Het toepasselijke huwelijksgoederenregime is in deze aangifte niet vermeld. 2.5. In de aangifte erfbelasting is vermeld dat de echtgenoot (de erflater) en belanghebbende geen afspraken hebben gemaakt over huwelijkse voorwaarden. Onder de rubriek ‘gemeenschappelijk vermogen’ is in de aangifte een bedrag van € 807.739 vermeld aan overige bezittingen. In de toelichting bij de aangifte zijn deze overige bezittingen gespecificeerd als de aandelen in de BV, met een waarde van € 807.739 en met als omschrijving: “betreft holding geen materiele onderneming”. In het bij de aangifte erfbelasting gevoegde afschrift van het testament is vermeld dat belanghebbende en de erflater in gemeenschap van goederen waren gehuwd. 3Het verwijzingsarrest De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest – voor zover voor het geding na verwijzing van belang – het volgende overwogen: “2.2 Voor het Hof was onder meer in geschil of de Inspecteur op grond van artikel 16, lid 1, AWR bevoegd was om de navorderingsaanslag op te leggen. 2.3.1 Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan en daarom niet gerechtigd was om de navorderingsaanslag op te leggen. Het Hof is ervan uitgegaan dat bij de beantwoording van de vraag of de Inspecteur gehouden was tot een nader onderzoek naar aanleiding van – uitsluitend – het (digitale) dossier van de echtgenoot, acht dient te worden geslagen op alle omstandigheden van het geval. Aangezien de aangifte van de echtgenoot een F-biljet betrof, de echtgenoot voor het gehele jaar opteerde voor partnerschap met belanghebbende, en in dat biljet melding werd gemaakt van een aanmerkelijk belang, bestond naar het oordeel van het Hof de aanmerkelijke kans dat als gevolg van het overlijden van de echtgenoot bij de echtgenoot een voordeel uit de fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang in aanmerking zou moeten worden genomen. Volgens het Hof had het onderzoek van de Inspecteur daarom verder moeten reiken dan slechts het raadplegen van het (digitale) dossier van de echtgenoot. (…) 3.1 Het middel richt zich tegen de hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordelen van het Hof. 3.2 De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag IB/PVV uitgaan van de juistheid van de gegevens die de belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is de inspecteur tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig in die aangifte opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn. [voetnoot 2 (https://pi.rechtspraak.minjus.nl/): Vgl. HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, rechtsoverweging 3.3.2.] Dit een en ander brengt mee dat de inspecteur niet steeds is gehouden het dossier van de (fiscale) partner van de belastingplichtige te raadplegen. 3.3 Het Hof heeft aan zijn oordeel dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan ten grondslag gelegd de omstandigheid dat de aanmerkelijke kans bestond dat een voordeel uit de fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang in aanmerking zou moeten worden genomen. De aanwezigheid van die aanmerkelijke kans sluit echter niet uit dat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte juist is. Met zijn oordeel heeft het Hof een onderzoeksplicht van de Inspecteur aangenomen die verder gaat dan voortvloeit uit hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen. Het Hof heeft dus een onjuiste maatstaf gehanteerd. Het middel slaagt. 3.4 Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuwe behandeling van de zaak in volle omvang.”

4.1. Na verwijzing is in geschil of de inspecteur op grond van artikel 16, eerste lid, AWR bevoegd was om de navorderingsaanslag op te leggen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag een ambtelijk verzuim heeft begaan waardoor hij zijn bevoegdheid tot navorderen heeft verspeeld. 4.2. Indien de conclusie is dat de inspecteur bevoegd was om de navorderingsaanslag op te leggen, is tussen partijen niet in geschil dat de navorderingsaanslag naar een juist bedrag is vastgesteld. Belanghebbende heeft haar eerder ingenomen standpunt dat de omvang van het in aanmerking genomen vervreemdingsvoordeel onjuist is berekend in haar pleitnota voor de zitting van 10 maart 2021 ingetrokken.

Standpunt belanghebbende 5.1.1. Volgens belanghebbende is in de procedure tot op heden onderbelicht gebleven dat, anders dan in de casus van het arrest van de Hoge Raad van 12 maart 2010, ECLI:NL:HR: 2010:BL7165, in het onderhavige geval een overlijdensaangifte (F-biljet) voor de echtgenoot is ingediend. Voor de laatste aangifte die een belastingplichtige in zijn leven doet, zou volgens belanghebbende een striktere maatstaf moeten gelden dan het gebruikelijke criterium ‘met normale zorgvuldigheid kennis nemen van de aangifte’. De overlijdensaangifte van de echtgenoot had dan ook met verhoogde zorgvuldigheid beoordeeld moeten worden, in samenhang met haar eigen aangifte en de aangifte erfbelasting, zo stelt belanghebbende. 5.1.2. De verhoogde onderzoeksplicht vanwege het ingediende F-biljet voor de echtgenoot geldt volgens belanghebbende temeer, omdat zij in haar eigen aangifte heeft geopteerd voor fiscaal partnerschap voor het gehele jaar en in haar aangifte melding heeft gemaakt van een aanmerkelijk belang. In een dergelijk geval kan haar aangifte niet op haar fiscale merites worden beoordeeld zonder de aangifte van de echtgenoot erbij te nemen. Als de inspecteur dit zou hebben gedaan, zou hem duidelijk zijn geworden dat geen gebruik is gemaakt van de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17a Wet IB 2001 en als hij de aangifte erfbelasting zou hebben geraadpleegd, zou hem zijn gebleken dat belanghebbende en haar echtgenoot in algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd. 5.1.3. Niet in geschil is dat in het aangiftebiljet van belanghebbende en haar echtgenoot geen melding is gemaakt van het toepasselijke huwelijksgoederenregime en dat in deze aangiften slechts het bezit van een aanmerkelijk belang is genoemd, zonder nadere gegevens. Volgens belanghebbende mogen deze omstandigheden haar echter niet worden tegengeworpen. Als aanvullende gegevens noodzakelijk blijken te zijn voor een correcte afwikkeling van een aanmerkelijk belang bij overlijden, hadden daarover specifieke vragen in het aangiftebiljet moeten zijn opgenomen. Het ontbreken van dergelijke vragen dient voor rekening van de Belastingdienst te komen, aldus belanghebbende. 5.1.4. Vaststaat dat de aangiften van haarzelf en haar echtgenoot geautomatiseerd zijn afgedaan. In het onderhavige geval, waarin sprake is van een overlijden, met fiscaal partnerschap en gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, hadden de aangiften uitgeworpen moeten worden voor handmatige beoordeling en had naar deze aangiften een nader onderzoek moeten worden ingesteld. Het feit dat deze uitworp achterwege is gebleven, dient de inspecteur te worden aangerekend. 5.1.5. Belanghebbende komt tot de conclusie dat de inspecteur, als hij zijn verhoogde onderzoeksplicht had nageleefd, ten tijde van het vaststellen van de aanslag wetenschap had moeten hebben van het feit dat zij en haar echtgenoot in gemeenschap van goederen waren gehuwd en dat in geen van beide aangiften een vervreemdingsvoordeel is aangegeven. Aangezien de inspecteur geen nader onderzoek heeft verricht naar de ingediende aangiften van de echtgenoot en haarzelf, is volgens belanghebbende sprake van een ambtelijk verzuim van de inspecteur dat aan navordering in de weg staat. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente. Standpunt inspecteur 5.2.1. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat hij beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt en dat hij geen ambtelijk verzuim heeft begaan; de rechtbank is volgens hem tot een juiste beslissing gekomen. Uit een onderzoek van de Belastingdienst, dat is ingesteld nadat de definitieve aanslag IB/PVV 2010 aan belanghebbende was opgelegd, is gebleken dat in aangiften IB/PVV over het jaar 2010 waarbij sprake was van een overlijden van een belastingplichtige met een aanmerkelijk belang, veelal geen vervreemdingsvoordeel is aangegeven. De vermoedelijke oorzaak hiervoor is de met ingang van 1 januari 2010 gewijzigde wetgeving, waardoor de doorschuifregeling voor vererving van aanmerkelijkbelangaandelen alleen op verzoek mogelijk is en deze regeling – onder een aantal voorwaarden – is beperkt tot het in de vennootschap aanwezige materiële ondernemingsvermogen (artikel 4.17a Wet IB 2001). In de praktijk bleek deze gewijzigde wetgeving in veel gevallen niet juist te zijn verwerkt in ingediende aangiften IB/PVV 2010. 5.2.2. Om de hiervoor genoemde reden heeft de Belastingdienst een nader onderzoek ingesteld, onder andere aan de hand van de ingediende aangiften erfbelasting. In het onderhavige geval is op die wijze uit de geraadpleegde aangifte erfbelasting gebleken dat belanghebbende en haar echtgenoot in algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd en dat zich een (fictief) vervreemdingsvoordeel had voorgedaan ter zake van aandelen in een vennootschap met uitsluitend beleggingsvermogen. Deze feiten waren ten tijde van het vaststellen van de aanslag niet bekend en konden ook niet uit de aangifte IB/PVV 2010 van belanghebbende worden afgeleid, zodat sprake is van een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, AWR, zo stelt de inspecteur. 5.2.3. Van het door belanghebbende gestelde ambtelijk verzuim is volgens de inspecteur geen sprake. Uit het verwijzingsarrest blijkt dat hij in beginsel mag afgaan op de juistheid van de in de aangifte vermelde gegevens en slechts dan tot een nader onderzoek is gehouden, indien hij aan de juistheid van enig in de aangifte opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Volgens de inspecteur bestond op de volgende drie gronden de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid dat de door belanghebbende ingediende aangifte, waarin geen vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang is opgenomen, juist was: i) er heeft zich geen (fictieve) vervreemding voorgedaan omdat de aandelen volledig tot het privévermogen van belanghebbende behoorden; ii) een vervreemdingsvoordeel ontbreekt omdat de waarde in het economische verkeer van de aandelen ten tijde van het overlijden van de echtgenoot niet hoger was dan de verkrijgingsprijs; iii) een eventueel vervreemdingsvoordeel was volledig verantwoord in de aangifte van de echtgenoot. Het betreft immers een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, waarvan de toedeling ter vrije keuze is aan de fiscale partners. 5.2.4. Het standpunt van belanghebbende dat de indiening van een F-biljet leidt tot een verhoogde onderzoeksplicht berust volgens de inspecteur op een onjuiste rechtsopvatting, terwijl belanghebbende bovendien aangifte heeft gedaan door middel van een regulier aangiftebiljet. Uit r.o. 3.2 van het verwijzingsarrest blijkt immers dat de Hoge Raad bij de toe te passen norm geen verschil maakt tussen gevallen waarin aangifte is gedaan door middel van een regulier aangiftebiljet dan wel met een F-biljet. Ook het standpunt van belanghebbende dat het ontbreken van specifieke vragen in het aangiftebiljet omtrent een te verantwoorden vervreemdingsvoordeel in geval van overlijden een ambtelijk verzuim oplevert, vindt volgens de inspecteur geen steun in het recht. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Oordeel Hof 5.3.1. Bij zijn oordeel stelt het Hof het toetsingskader voorop dat in r.o. 3.2 van het verwijzingsarrest is geformuleerd. Voor twijfel in de aldaar bedoelde zin, die tot nader onderzoek verplicht, is derhalve geen aanleiding indien de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte van belanghebbende opgenomen gegevens juist zijn.

5.4. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende geen doel treft en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Hetgeen belanghebbende in dit verband voor het overige nog heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. 6Kosten Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, F.J.P.M. Haas en J.-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.F.J.S. Molleman, als griffier. De beslissing is op 11 mei 2021 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Voorts heeft te gelden dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag in de IB/PVV van een belastingplichtige in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het (digitale) dossier, bevattende de aangiften en andere gegevens voor de IB/PVV van die belastingplichtige, en dat voor de inspecteur met name niet de verplichting bestaat tot het raadplegen van (digitale) dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de aanslag in de IB/PVV van belang zijn. De inspecteur is slechts dan tot een onderzoek buiten het eerstbedoelde (digitale) dossier gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven (vgl. HR 12 juni 2015, nr. 14/04015, ECLI:NL:HR:2015:1515 en HR 17 februari 2017, nr. 16/01006, ECLI:NL:HR:2017:249). Voor de toepassing van dit criterium maakt het geen verschil of de aangifte handmatig dan wel geautomatiseerd is afgedaan. Ook bij geautomatiseerde afhandeling moet op basis van de inhoud van het (digitale) dossier van de belastingplichtige voor de IB/PVV worden beoordeeld of aan de juistheid van enig in de aangifte opgenomen gegeven in redelijkheid moet worden getwijfeld. 5.3.2. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat een door middel van een F-biljet ingediende aangifte aan de hand van een strikter toetsingscriterium moet worden beoordeeld dan een reguliere aangifte, dit nog daargelaten de omstandigheid dat belanghebbende aangifte heeft gedaan door middel van een regulier aangiftebiljet. In de jurisprudentie zijn geen aanknopingspunten te vinden voor het standpunt van belanghebbende; het verwijzingsarrest (met nr. 18/03850, ECLI:NL:HR:2020:1411) dat betrekking heeft op de echtgenoot, waarin onder de uitgangspunten in cassatie (onder 2.1.4) expliciet is vermeld dat diens aangifte IB/PVV 2010 is gedaan door middel van een F-biljet, bevat hetzelfde toetsingscriterium als r.o. 3.2 van het onderhavige verwijzingsarrest. 5.3.3. Ook het standpunt van belanghebbende dat de in het aangiftebiljet opgenomen vragen over het te verantwoorden inkomen uit aanmerkelijk belang tekortschieten en dat om die reden moet worden geconcludeerd tot een ambtelijk verzuim wordt verworpen, aangezien het berust op een onjuiste rechtsopvatting. Daargelaten de vraag of de in het aangiftebiljet opgenomen vragen op dit punt niet specifiek genoeg zouden zijn, gaat het bij de toets of de inspecteur al dan niet een ambtelijk verzuim heeft begaan, uitsluitend erom of de inspecteur aan de juistheid van enig in de aangifte (in antwoord op de daarin gestelde vragen) opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. 5.3.4. Het Hof verwerpt eveneens het standpunt van belanghebbende dat de onderzoeksplicht van de inspecteur verder reikt bij gemeenschappelijke inkomensbestanddelen van fiscale partners – zoals inkomen uit aanmerkelijk belang – en dat in dergelijke gevallen de aangiften van de fiscale partners per definitie gezamenlijk moeten worden onderzocht (en in overlijdenssituaties tevens in samenhang met de aangifte erfbelasting). Ook in dergelijke situaties dient het onder 5.3.1 vermelde toetsingskader te worden toegepast en ontstaat de verplichting tot het raadplegen van de ingediende aangifte van de fiscale partner of van (digitale) dossiers inzake andere belastingen pas indien de inspecteur in redelijkheid dient te twijfelen aan de juistheid van een in de aangifte van belanghebbende zelf opgenomen gegeven. Het uitgangspunt van het toe te passen toetsingskader is immers (zie r.o. 3.2 van het verwijzingsarrest) dat de inspecteur in beginsel mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die de belastingplichtige in zijn aangifte heeft verstrekt; dit uitgangspunt geldt evenzeer voor zover het gemeenschappelijke inkomensbestanddelen betreft. De inspecteur hoeft derhalve op zichzelf niet te twijfelen aan de juistheid van de door fiscale partners toegepaste toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Deze rechtsregel is overigens in lijn met de slotzin van r.o. 3.2 van het verwijzingsarrest, waarin expliciet is geoordeeld dat “(…) de inspecteur niet steeds is gehouden het dossier van de (fiscale) partner van de belastingplichtige te raadplegen”. 5.3.5. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de inspecteur in het onderhavige geval, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, niet in redelijkheid behoefde te twijfelen aan de juistheid van enig in die aangifte opgenomen gegeven, ook niet voor zover geen vervreemdingsvoordelen zijn aangegeven ter zake van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren, terwijl in de aangifte is vermeld dat de echtgenoot in het desbetreffende jaar is overleden. De inspecteur heeft terecht aangevoerd dat in dit geval de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte ook op dit punt juist zou zijn, reeds omdat een eventueel inkomen uit aanmerkelijk belang in de aangifte van de echtgenoot zou kunnen zijn opgenomen. Het betreft immers een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel als bedoeld in artikel 2.17 Wet IB 2001, waarvan de toedeling ter vrije keuze is aan de fiscale partners. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat in de aangifte van belanghebbende het toepasselijke huwelijksgoederenregime niet is vermeld. De inhoud van de aangifte en het (digitale) dossier voor de IB/PVV van belanghebbende noopte derhalve niet tot het instellen van een nader onderzoek. 5.3.6. Op grond van het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de inspecteur geen ambtelijk verzuim heeft begaan door voorafgaand aan het opleggen van de aanslag IB/PVV 2010 aan belanghebbende niet de aangifte IB/PVV 2010 van de echtgenoot of de aangifte erfbelasting te raadplegen. Voorts is het Hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt, op de door hem aangevoerde gronden (als vermeld onder 5.2.1 en 5.2.2), dat hij over een nieuw feit beschikt als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR. Pas nadat de onderhavige aanslag is opgelegd, is de inspecteur immers na raadpleging van de aangifte erfbelasting en de aangifte IB/PVV van de echtgenoot gebleken dat belanghebbende en haar echtgenoot in gemeenschap van goederen waren gehuwd en dat zich een (fictief) vervreemdingsvoordeel had voorgedaan ter zake van aandelen in een vennootschap met uitsluitend beleggingsvermogen dat evenmin was verantwoord in de aangifte van de echtgenoot.

Voorts heeft te gelden dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag in de IB/PVV van een belastingplichtige in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het (digitale) dossier, bevattende de aangiften en andere gegevens voor de IB/PVV van die belastingplichtige, en dat voor de inspecteur met name niet de verplichting bestaat tot het raadplegen van (digitale) dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de aanslag in de IB/PVV van belang zijn. De inspecteur is slechts dan tot een onderzoek buiten het eerstbedoelde (digitale) dossier gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven (vgl. HR 12 juni 2015, nr. 14/04015, ECLI:NL:HR:2015:1515 en HR 17 februari 2017, nr. 16/01006, ECLI:NL:HR:2017:249). Voor de toepassing van dit criterium maakt het geen verschil of de aangifte handmatig dan wel geautomatiseerd is afgedaan. Ook bij geautomatiseerde afhandeling moet op basis van de inhoud van het (digitale) dossier van de belastingplichtige voor de IB/PVV worden beoordeeld of aan de juistheid van enig in de aangifte opgenomen gegeven in redelijkheid moet worden getwijfeld. 5.3.2. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat een door middel van een F-biljet ingediende aangifte aan de hand van een strikter toetsingscriterium moet worden beoordeeld dan een reguliere aangifte, dit nog daargelaten de omstandigheid dat belanghebbende aangifte heeft gedaan door middel van een regulier aangiftebiljet. In de jurisprudentie zijn geen aanknopingspunten te vinden voor het standpunt van belanghebbende; het verwijzingsarrest (met nr. 18/03850, ECLI:NL:HR:2020:1411) dat betrekking heeft op de echtgenoot, waarin onder de uitgangspunten in cassatie (onder 2.1.4) expliciet is vermeld dat diens aangifte IB/PVV 2010 is gedaan door middel van een F-biljet, bevat hetzelfde toetsingscriterium als r.o. 3.2 van het onderhavige verwijzingsarrest. 5.3.3. Ook het standpunt van belanghebbende dat de in het aangiftebiljet opgenomen vragen over het te verantwoorden inkomen uit aanmerkelijk belang tekortschieten en dat om die reden moet worden geconcludeerd tot een ambtelijk verzuim wordt verworpen, aangezien het berust op een onjuiste rechtsopvatting. Daargelaten de vraag of de in het aangiftebiljet opgenomen vragen op dit punt niet specifiek genoeg zouden zijn, gaat het bij de toets of de inspecteur al dan niet een ambtelijk verzuim heeft begaan, uitsluitend erom of de inspecteur aan de juistheid van enig in de aangifte (in antwoord op de daarin gestelde vragen) opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. 5.3.4. Het Hof verwerpt eveneens het standpunt van belanghebbende dat de onderzoeksplicht van de inspecteur verder reikt bij gemeenschappelijke inkomensbestanddelen van fiscale partners – zoals inkomen uit aanmerkelijk belang – en dat in dergelijke gevallen de aangiften van de fiscale partners per definitie gezamenlijk moeten worden onderzocht (en in overlijdenssituaties tevens in samenhang met de aangifte erfbelasting). Ook in dergelijke situaties dient het onder 5.3.1 vermelde toetsingskader te worden toegepast en ontstaat de verplichting tot het raadplegen van de ingediende aangifte van de fiscale partner of van (digitale) dossiers inzake andere belastingen pas indien de inspecteur in redelijkheid dient te twijfelen aan de juistheid van een in de aangifte van belanghebbende zelf opgenomen gegeven. Het uitgangspunt van het toe te passen toetsingskader is immers (zie r.o. 3.2 van het verwijzingsarrest) dat de inspecteur in beginsel mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die de belastingplichtige in zijn aangifte heeft verstrekt; dit uitgangspunt geldt evenzeer voor zover het gemeenschappelijke inkomensbestanddelen betreft. De inspecteur hoeft derhalve op zichzelf niet te twijfelen aan de juistheid van de door fiscale partners toegepaste toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Deze rechtsregel is overigens in lijn met de slotzin van r.o. 3.2 van het verwijzingsarrest, waarin expliciet is geoordeeld dat “(…) de inspecteur niet steeds is gehouden het dossier van de (fiscale) partner van de belastingplichtige te raadplegen”. 5.3.5. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de inspecteur in het onderhavige geval, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, niet in redelijkheid behoefde te twijfelen aan de juistheid van enig in die aangifte opgenomen gegeven, ook niet voor zover geen vervreemdingsvoordelen zijn aangegeven ter zake van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren, terwijl in de aangifte is vermeld dat de echtgenoot in het desbetreffende jaar is overleden. De inspecteur heeft terecht aangevoerd dat in dit geval de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte ook op dit punt juist zou zijn, reeds omdat een eventueel inkomen uit aanmerkelijk belang in de aangifte van de echtgenoot zou kunnen zijn opgenomen. Het betreft immers een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel als bedoeld in artikel 2.17 Wet IB 2001, waarvan de toedeling ter vrije keuze is aan de fiscale partners. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat in de aangifte van belanghebbende het toepasselijke huwelijksgoederenregime niet is vermeld. De inhoud van de aangifte en het (digitale) dossier voor de IB/PVV van belanghebbende noopte derhalve niet tot het instellen van een nader onderzoek. 5.3.6. Op grond van het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de inspecteur geen ambtelijk verzuim heeft begaan door voorafgaand aan het opleggen van de aanslag IB/PVV 2010 aan belanghebbende niet de aangifte IB/PVV 2010 van de echtgenoot of de aangifte erfbelasting te raadplegen. Voorts is het Hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt, op de door hem aangevoerde gronden (als vermeld onder 5.2.1 en 5.2.2), dat hij over een nieuw feit beschikt als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR. Pas nadat de onderhavige aanslag is opgelegd, is de inspecteur immers na raadpleging van de aangifte erfbelasting en de aangifte IB/PVV van de echtgenoot gebleken dat belanghebbende en haar echtgenoot in gemeenschap van goederen waren gehuwd en dat zich een (fictief) vervreemdingsvoordeel had voorgedaan ter zake van aandelen in een vennootschap met uitsluitend beleggingsvermogen dat evenmin was verantwoord in de aangifte van de echtgenoot.