ECLI:NL:GHAMS:2013:BY9777

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 11/00034 24 januari 2013 uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] B.V. te [Z], belanghebbende, tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/6041 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/kantoor Almelo, de inspecteur. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 23 januari 2009 aan belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd naar een verkrijging in 2007 ter waarde van € 12.870.250 met een te betalen bedrag van € 772.215. Tegelijkertijd is een verzuimboete opgelegd van € 4.537 en een bedrag van € 41.548 heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 24 november 2009, de aanslag, verzuimboete en heffingsrente gehandhaafd. 1.3. Bij uitspraak van 13 december 2010, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. 1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 januari 2011, aangevuld bij brief van 16 februari 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 mei 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 2. Feiten Het hof vindt aanleiding om de feiten als volgt vast te stellen. 2.1. De gemeente [A] heeft ter uitvoering van een op 5 november 1996 aangegane overeenkomst bij akte van 29 maart 1999 een perceel grond aan de [B-weg] [1] te [A] in erfpacht uitgegeven aan [X] BV (hierna [X B.V.]). In de akte is, voor zover van belang, het volgende vermeld: “B. Vestiging; onroerende zaak Ter gedeeltelijke uitvoering van de overeenkomst (…) vestigt en levert de Gemeente hierbij de hierna te omschrijven erfpacht aan de Erfpachter, die ter gedeeltelijke uitvoering van de Overeenkomst aanvaardt: de erfpacht voor een periode van vijfentwintig jaar van een perceel grond, gelegen aan en plaatselijk bekend als [B-weg], ongenummerd, te [A], welk perceel een gedeelte groot ongeveer zevenentwintig are (…) uitmaakt (...). Het voormelde perceel, hierna ook te noemen: het Perceel, is bestemd om door Erfpachter te worden gebruikt voor de vestiging van een brandstofverkooppunt. (…) Artikel 1 Duur van de erfpacht 1. Het recht van erfpacht wordt gevestigd voor een periode van vijfentwintig (25) jaar, ingaande drie maanden nadat [[X B.V.]] de vereiste vergunningen voor het oprichten en in gebruik nemen van het brandstofverkooppunt heeft verkregen en de grond hem ter beschikking is gesteld. [[X B.V.]] heeft de verplichting de vergunningen aan te vragen binnen zes maanden na het verlijden van de notariële akte tot levering van het garagebedrijf aan de [C-laan] te [A]. 2. Het recht van erfpacht wordt telkens automatisch met een periode van vijfentwintig jaar verlengd. (…) Artikel 2 Canon/betaling De uitgifte in erfpacht geschiedt om niet. (…)” 2.2. Het perceel aan de [B-weg] is door [X B.V.] verhuurd aan [Oliemaatschappij] Nederland BV (hierna: [Oliemaatschappij]). De huurovereenkomst, opgemaakt in 1999, vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: “(…) In aanmerking nemende dat: - verhuurster de beschikking heeft over een perceel grond aan de [B-weg] [1] in [A]; - partijen op 22 december 1995 zijn overeengekomen, dat verhuurster dit perceel aan huurster in huur zal geven, teneinde daarop voor rekening van huurster een nieuw verkooppunt voor motorbrandstoffen te realiseren en te exploiteren, dat voldoet aan de eisen zoals die onder meer worden gesteld in (…) Verklaren te zijn overeengekomen als volgt: 1. Het gehuurde 1.1. Verhuurster verklaart aan huurster te verhuren, (…) het perceel grond, staande en gelegen aan de [B-weg] in [A] (…). 2. Bestemming Het gehuurde is bestemd om te worden gebruikt voor- en om bebouwd te worden met een verkooppunt voor motorbrandstoffen met bijbehorende faciliteiten in de ruimste zin des woords. 3. Realisering en exploitatie verkooppunt voor motorbrandstoffen 3.1. Huurster zal op het gehuurde een verkooppunt voor motorbrandstoffen realiseren met bijbehorende faciliteiten in de ruimste zin des woords (…). 3.2. De door huurster op het gehuurde te bouwen opstallen met bijbehorende installaties blijven gedurende de gehele looptijd van de huurovereenkomst economisch eigendom van huurster. 3.3. Huurster zal zelf zorgdragen voor alle ten behoeve van de exploitatie van het verkooppunt benodigde vergunningen en/of ontheffingen. 3.4. Huurster is gehouden het verkooppunt gedurende de gehele looptijd van deze huurovereenkomst te exploiteren met inachtneming van alle wettelijke voorschriften. (…)” 2.3. [Oliemaatschappij] heeft op het perceel [B-weg] een pompstation en een wasstraat laten bouwen. 2.4. Tot de gedingstukken behoort een besluit van de gemeente [A] met datum 1 oktober 1999 waarin aan [Oliemaatschappij] een gebruiksvergunning is verleend voor het gebruik van het gebouwde op de [B-weg]. 2.5. Belanghebbende heeft op 23 december 2006 alle aandelen in [X B.V.] gekocht van de toenmalige enig aandeelhouder [X B.V]. voor een bedrag van € 8.505.750. De levering heeft plaatsgevonden op 20 februari 2007. Tot de activa van [X B.V.] behoren onder meer: - een onroerende zaak [C-straat] [2], [A]; - het recht van erfpacht van het perceel grond [B-weg] [1] te [A]; - de huurovereenkomst met [Oliemaatschappij] van 22 december 1995 inzake het verkooppunt [B-weg] [1]. 2.6. Belanghebbende heeft alleen de onroerende zaak aan de [C-straat] bij de aankoop van de aandelen aangemerkt als in Nederland gelegen onroerende zaak. De waarde van deze onroerende zaak maakt 44,3% uit van het balanstotaal van [X B.V.]. Hiervan uitgaande heeft belanghebbende geen aangifte gedaan voor de overdrachtsbelasting omdat de activa van [X B.V.] niet voor minimaal 70% uit onroerende zaken zouden bestaan. 2.7. Op 20 februari 2007 heeft belanghebbende de aandelen [X B.V.] doorverkocht aan [F B.V.] voor een verkoopprijs van € 13.121.367,41. Bij deze verkoop is eveneens geen aangifte overdrachtsbelasting gedaan. De verkoopprijs is gebaseerd op de volgende balans: Pand [C-straat] [2], [A] € 7.000.000 Pompstation [B-weg] [1], [A] € 5.870.255 Pompstation [D-weg] € 1.675.000 Overige vorderingen € 38.695 Liquide middelen € 304.284 --------------- € 14.888.234 Belastinglatenties -/- € 1.630.537 Vooruitontvangen huur/[Oliemaatschappij] -/- € 186.417 --------------- Eigen vermogen € 13.071.280 2.8. Op grond van het bestemmingsplan [E] van de gemeente [A] is het gebruik van het perceel [B-weg] als tankstation toegestaan. 2.9. De waarde van de onroerende zaak [B-weg] is voor de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet woz) voor het jaar 2007 vastgesteld op € 784.000. 2.10. De inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld voor de overdrachtsbelasting, waarvan een rapport is opgesteld met datum 14 januari 2009. Het onderzoek betreft uitsluitend de verkrijging op 20 februari 2007 door belanghebbende van de aandelen [X B.V.]. Met name is onderzocht of deze verkrijging belast is op grond van artikel 4 van de Wet belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wbr). Op basis van dit onderzoek zijn aan belanghebbende de hiervoor onder 1.1 bedoelde naheffingsaanslag en beschikkingen opgelegd. 3. Overwegingen van de rechtbank De rechtbank heeft omtrent het geschil het volgende overwogen: 4.1. Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Wbr wordt onder de naam overdrachtsbelasting een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. 4.2. Ingevolge artikel 4, eerste lid, van de Wbr worden als zaken als bedoeld in artikel 2 van de Wbr mede aangemerkt fictieve onroerende zaken, zijnde aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar hoofdzakelijk (meer dan 70%) bestaan of hebben bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, mits deze onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken; 4.3. Ingevolge artikel 4, tweede lid, van de Wbr worden voor de toepassing van het eerste lid onder onroerende zaken mede verstaan fictieve onroerende zaken, rechten waaraan in Nederland gelegen onroerende zaken of fictieve onroerende zaken zijn onderworpen, alsmede de economische eigendom van deze zaken of rechten. 4.4. Ingevolge artikel 5:85, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) is erfpacht een zakelijk recht dat de erfpachter de bevoegdheid geeft eens anders onroerende zaak te houden en te gebruiken. Ingevolge artikel 5:89, eerste lid, van het BW heeft, voor zover niet in de akte van vestiging anders is bepaald, de erfpachter hetzelfde genot van de zaak als een eigenaar. Ingevolge het tweede lid van dit artikel mag hij echter zonder toestemming van de eigenaar niet een andere bestemming aan de zaak geven of een handeling in strijd met de bestemming van de zaak verrichten. 4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat het erfpachtrecht aangemerkt moet worden als een onroerende zaak als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wbr in samenhang met artikel 4, eerste lid, onder a, en tweede lid, van de Wbr. Eiseres stelt echter dat het recht een brandstofverkooppunt te vestigen los moet worden gezien van het recht van erfpacht en dat het afzonderlijke recht om een pompstation te vestigen niet is aan te merken als een onroerende zaak als in vorenbedoelde zin. 4.6. De vestiging van een brandstofverkooppunt op het perceel [B-weg] [1] te [A] is op 29 maart 1999 geregeld in de akte uitgifte in erfpacht, als weergegeven onder 2.2. De inhoud van het recht van erfpacht wordt gelet op artikel 5:89, eerste lid, van het BW hoofdzakelijk door de akte van vestiging bepaald en slechts in beperkte mate door hetgeen daarover wettelijk is geregeld in Titel 5.7 van het BW. De meeste bepalingen in deze titel bevatten geen dwingend maar aanvullend recht, of geven aan in hoeverre in de akte van vestiging kan worden afgeweken van de wettelijke regeling. Het zijn de erfpachtvoorwaarden die het mogelijk maken om het recht van erfpacht nauwkeurig af te stemmen op de concrete situatie. In de praktijk bepalen daarom vooral de erfpachtvoorwaarden de inhoud van het recht van erfpacht. Tussen partijen is niet in geschil, en de rechtbank sluit zich daarbij aan, dat de onder 2.2 geciteerde passage kwalificeert als erfpachtvoorwaarde. Een erfpachtvoorwaarde heeft slechts goederenrechtelijke werking (en behoort derhalve slechts tot de inhoud van het recht van erfpacht), voor zover zij voldoende verband houdt met het wezen van het erfpachtrecht (vgl. HR 16 maart 1977, 18 204, NJ 1977, 399). Nu de voorwaarde in dit geval de bestemming van het perceel beperkt, houdt de voorwaarde rechtstreeks verband met het wezen van het erfpachtrecht. Het wezen van het erfpachtrecht omvat immers de specifieke bestemming van het perceel. Aan de voorwaarde dat het perceel bestemd is om door de erfpachter te worden gebruikt voor de vestiging van een brandstofverkooppunt komt derhalve goederenrechtelijke werking toe en behoort tot de inhoud van het recht van erfpacht. Nu de voorwaarde een integraal onderdeel van het recht van erfpacht betreft, dient het gehele bedrag van € 5.870.255 aan het erfpachtrecht te worden toegerekend. Van een apart recht tot het vestigen van een benzinestation op het perceel [B-weg] [1] te [A] is geen sprake. De huurovereenkomst tussen [X] en Taxaco Nederland BV zoals weergegeven onder 2.3. maakt vorenstaande niet anders. De huurovereenkomst is niet strijdig met de inhoud van de akte van erfpacht en kan geen verandering brengen in de goederenrechtelijke status van de voorwaarde in de erfpachtovereenkomst tussen [X] en de gemeente [A]. 4.7. Ter zitting heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat zelfs indien de erfpachtvoorwaarde rechtstreeks verband zou houden met het wezen van het erfpachtrecht er toch sprake is van een apart recht tot vestiging van een brandstofverkooppunt. Dit aparte recht is, aldus eiseres, nergens vastgelegd en heeft geen wettelijk kader, maar moet uit de omstandigheden worden afgeleid. De rechtbank volgt dit standpunt van eiseres niet, nu dit zoals eiseres zelf ook aangeeft, geen steun vindt in het recht. 4.8. Tussen partijen is niet in geschil dat nu het bedrag van € 5.870.255 moet worden toegerekend aan het erfpachtrecht, de bezittingen van [X] op het tijdstip van de verkrijging hoofdzakelijk bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken en deze onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken. De aandelen [X] dienen derhalve aangemerkt te worden als fictieve onroerende zaak als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de Wbr. Verweerder heeft derhalve terecht de naheffingsaanslag aan eiseres opgelegd. 4.9. Het beroep tegen de beschikking heffingsrente heeft eiseres niet afzonderlijk onderbouwd. Omdat de beroepsgronden tegen de naheffingsaanslag geen doel treffen, zal het beroep tegen de beschikking heffingsrente eveneens ongegrond worden verklaard. 4.10. Ingevolge artikel 67c, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vormt het niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betalen van belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen een verzuim ter zake waarvan de inspecteur de belastingplichtige een boete van ten hoogste € 4.537 kan opleggen. Ingevolge paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 legt de inspecteur, indien sprake is van het niet, gedeeltelijk niet dan wel niet tijdig betalen van belasting die op aangifte moet worden voldaan een verzuimboete op van 10 procent van de verschuldigde belasting met een maximum van € 4.537. 4.11. De verzuimboete heeft tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen. Voor het opleggen van een dergelijke boete is niet vereist dat er sprake is van opzet of grove schuld. Bijzondere omstandigheden of afwezigheid van alle schuld kunnen aanleiding zijn tot matiging of het achterwegen laten van de boete. Deze zijn echter niet gesteld of gebleken, zodat moet worden geoordeeld dat de boete passend en geboden is. 4.12. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. 4. Geschil in hoger beroep In geschil is of belanghebbende overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van de verkrijging van de aandelen [X B.V.]. Meer in bijzonder is in geschil of de waarde van ‘Pompstation [B-weg] [1], [A]’, zoals vermeld in de onder 2.7 opgenomen verkoopbalans geheel toegerekend moet worden aan het erfpachtrecht dan wel dat een deel toegerekend moet worden aan een recht dat niet als een recht op een onroerende kan worden aangemerkt. Subsidiair is in geschil of de waarde van het recht van erfpacht lager is dan € 5.870.255. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting. 5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep 5.1. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank in overweging 4.6 terecht heeft geoordeeld dat het gehele bedrag van € 5.870.255 aan het erfpachtrecht moet worden toegerekend. Vaststaat dat [X B.V.] de erfpachtovereenkomst heeft gesloten onder de voorwaarde dat [X B.V.] de vereiste vergunning voor het oprichten en in gebruik nemen van het brandstofverkooppunt zou verkrijgen. Vaststaat eveneens dat [X B.V.] feitelijk het perceel pacht, hetgeen impliceert dat de voorwaarde ten aanzien van de vergunning voor het oprichten en in gebruik nemen van een brandstofverkooppunt, is vervuld. Dat deze voorwaarde in het kader van onderhandelingen over een huurovereenkomst feitelijk door een derde is uitgevoerd, brengt niet mee dat daardoor een afzonderlijk recht is ontstaan. Dit kan evenmin worden aangenomen op grond van de door de gemeente [A] afgegeven vergunning, die, zo heeft de inspecteur onweersproken gesteld, is bedoeld om het tankstation te mogen inrichten en in gebruik te nemen en bevat (aldus de tekst) voorschriften voor het gebruik van de “inrichting”. Anders dan belanghebbende betoogt, kan daarom van het hiervoor genoemde bedrag niet een deel worden toegerekend aan het afzonderlijk recht. 5.2. Voor het splitsen van de door [Oliemaatschappij] te betalen huur door te veronderstellen dat, uitgaande van een bedrag van € 35 per vierkante meter, slechts circa € 105.000 aan de grond kan worden toegerekend, ziet het Hof geen aanleiding. [Oliemaatschappij] betaalt immers de volledige huur voor het gebruik van het perceel [B-weg], waarbij door huurder en verhuurder in aanmerking is genomen dat op dit perceel een tankstation moet worden geëxploiteerd. 5.3. In aanvulling op hetgeen de rechtbank heeft overwogen, ziet het Hof in het bestemmingsplan [E] een bevestiging van het oordeel dat de waarde van € 5.870.255 volledig moet worden toegerekend aan het recht van erfpacht. Dat het perceel slechts kan worden gebruikt als tankstation is weliswaar een beperking van andere gebruiksmogelijkheden, maar in tegenstelling tot hetgeen belanghebbende betoogt, hoeft er geen sprake te zijn van een waardeverminderende omstandigheid nu zonder een dergelijke gebruiksmogelijkheid de verkoop van brandstoffen juist niet mogelijk is. 5.4. Belanghebbende stelt subsidiair dat de waarde van € 5.870.255, zoals vermeld in de balans die ten grondslag heeft gelegen aan het vaststellen van de door [F B.V.] te betalen prijs voor de aandelen [X B.V.], te hoog is omdat voor de waardering voor de Wet woz door de gemeente [A] een veel lager bedrag is vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof kan deze stelling niet worden gevolgd. Vaststaat dat aan het recht van erfpacht een waarde van € 5.870.255 is toegekend als onderdeel van de totale waarde van de aandelen waarvan zakelijk handelende partijen zijn uitgegaan. Het Hof ziet in hetgeen door belanghebbende is aangevoerd geen aanleiding om te veronderstellen dat deze waarde onjuist zou zijn. Dat voor de Wet woz door de heffingsambtenaar is uitgegaan van een lagere waarde, is hiervoor niet doorslaggevend. De inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof terecht aangevoerd dat de voor tankstations gebruikte waarderingsmethode voor de Wet woz niet zonder meer overeenkomt met de waarde in het economische verkeer, dat de door de heffingsambtenaar bepaalde WOZ-waarde slechts iets hoger is dan tweemaal de door [Oliemaatschappij] voor het recht van erfpacht betaalde jaarhuur en dat de heffingsambtenaar dan ook de met derden overeengekomen huursom kennelijk niet heeft benut ter bepaling van de waarde van de verhuurde onroerende zaak. Ook overigens ziet het Hof geen redenen om uit te gaan van een lagere waarde voor het erfpachtrecht dan het hiervoor bedoelde bedrag. 5.5. Met betrekking tot de verzuimboete heeft belanghebbende geen gronden aangevoerd die tot een andere beslissing zouden moeten leiden dan de rechtbank heeft gegeven. 5.6. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 6. Kosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof heeft in dezen uitspraak gedaan met een zeer geringe overschrijding van de periode van twee jaar na het instellen van hoger beroep. Gelet op het feit dat de gemachtigde enige weken na het instellen van hoger beroep de gronden heeft aangevoerd, ziet het Hof in deze termijnoverschrijding geen reden voor het toekennen van een vergoeding in verband met deze overschrijding. 7. Beslissing Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, A.P.M. van Rijn en J.P. Kruimel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van R.J. Wessel, als griffier. De beslissing is op 24 januari 2013 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.