ECLI:NL:GHAMS:2004:AR8426

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM Vijfde Meervoudige Belastingkamer UITSPRAAK op het beroep van X te P, belanghebbende, tegen een uitspraak van de inspecteur Y te Z. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 4 september 2003, ingediend door A als gemach-tigde en aangevuld bij brief van 8 oktober 2003 en 5 december 2003. Het beroep-schrift is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur van 31 juli 2003 betreffende de beschik-king met dagtekening 7 juni 2002 inzake de vaststelling op de voet van ar-tikel 20i, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet) van de ver-krijgings-prijs van 79 aandelen in Beheer BV. Bij de beschikking is de verkrij-gings-prijs van de aandelen vastgesteld op € 35.848,64 (ƒ 79.000). Belanghebbende heeft op 24 juni 2002 bezwaar gemaakt tegen deze beschikking. Bij de bestreden uit-spraak heeft de inspecteur de beschikking gehandhaafd. Het beroep strekt tot verhoging van de bij de beschikking vastgestelde verkrijgings-prijs van de aandelen Beheer BV tot € 159.651,20 (ƒ 351.824). De inspec-teur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestre-den uit-spraak. Ter zitting van 4 november 2004 zijn verschenen belanghebbende en B van het kantoor van de gemachtigde en, namens de inspecteur, C. Beide partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd. 2. Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. Belanghebbende is makelaar in en taxateur van onroerende zaken. Met ingang van 1 september 1996 is hij gestart met de eenmanszaak L Vastgoed. De ondernemingsactiviteiten bestonden uit het bemiddelen en adviseren in onroerendezaaktransacties en het ver-richten van taxatiewerkzaamheden. 2.2. In de loop van 1996 is belanghebbende in contact gekomen met K, die in M een financieel adviesbureau had en bemiddelde bij het afsluiten van hy-potheken. Belanghebbende en K hebben tezamen in M een makelaars-kantoor opgezet. Het makelaarskantoor werd uitgeoefend voor rekening van de op 4 april 1997 opgerichte vennootschap C B.V. (met een geplaatst nominaal aandelenkapitaal van ƒ 40.000) Belanghebbende en K hielden beiden 50% van de aandelen in deze vennootschap door middel van hun persoonlijke houdstermaatschappijen. Op 9 december 1996 heeft belanghebbende hiertoe de besloten vennootschap Beheer BV opgericht. Bij de oprichting is € 18.151,21 (ƒ 40.000) nominaal aandelenkapitaal geplaatst en in con-tanten volgestort. K hield zijn aandelen middels R B.V. 2.3. Beheer BV en R B.V. hebben op 9 februari 1997 een aandeel-houdersovereenkomst gesloten. Hierin is het volgende opgenomen: artikel 1 1. Vanaf de datum van de oprichting van de makelaardij zal Beheer BV belast zijn met het voeren van management over de onderneming. In dit kader is de directeur van beheer BV, de heer X per 6 januari 1997 benoemd tot statutair directeur van de makelaardij in oprichting. 2. Beheer BV stelt ter uitvoering van deze managementtaak haar directeur, X volledig ter beschikking. (...) (...) artikel 4 1. Het is Beheer BV niet toegestaan tijdens de werking van deze overeenkomst plus de twee jaren daarop volgend binnen de plaatsen M, N, O voor zichzelf of derden makelaars- of daarmee samenhangende activiteiten te exploiteren, dan wel te ontplooien. 2.4. In 1999 is de samenwerking tussen K en belanghebbende beëindigd. Op 11 juni 1999 is belanghebbende afgetreden als directeur van C B.V. Op 19 juni 1999 heeft Beheer BV haar aandelen in C B.V. verkocht aan R B.V. voor een bedrag van ƒ 30.000 (€ 13.613,40). 2.5. De activiteiten van L Vastgoed zijn tot oktober 2000 uit-geoefend vanuit belanghebbendes woning. Vanaf oktober 2000 beschikt de onder-neming over kantoorruimte. In 2000 is een officemana-ger in dienst genomen. De activiteiten van de onderneming bestaan sinds medio 1999 nagenoeg geheel uit het verrichten van taxaties. De resultaten van de onderneming in de jaren 1996 tot en met 1999 waren: Omzet Winst 1996 ƒ 17.282 ƒ 4.552 1997 17.357 9.373 1998 32.511 17.235 1999 208.272 100.734 Volgens de aangiften omzetbelasting van L Vastgoed bedroeg de omzet in 1999, uitgesplitst over de vier kwartalen: 1e kwartaal ƒ 27.646 2e kwartaal 48.291 3e kwartaal 66.577 4e kwartaal 67.023 totaal 209.537 2.6. Met betrekking tot de activiteiten van L Vastgoed schrijft belanghebbende in een brief van 21 juli 2000 het volgende aan zijn accountant: “Ontwikkeling In plaats van vaak dure advertentiecampagnes om de particulier te bereiken, hebben wij ons voornamelijk gericht op het intensiveren en uitbouwen van onze contacten met collega-makelaars en hypotheekverstrekkers, teneinde een solide basis aan taxatieopdrachten te ver-werven. De kosten die wij ons met dure advertentiecampagnes besparen geven wij op die manier met een vrij zeker rendement uit aan de nodige borrels en hapjes met collega’s en hypotheekkan-toren. De resultaten (zeer veel taxatieopdrachten) bevestigen dan ook deze insteek. Nu de omzet en activiteiten zo geëxplodeerd zijn en een structureel karakter gaan vertonen, is het noodzakelijk gebleken extra personeel aan te nemen in de vorm van een fulltime office-manager per 1 juni 2000. Tevens is besloten de activiteiten verder voort te gaan zetten vanuit een winkelpand op een goede locatie. De redenen hiervoor zijn primair om een bredere basis in de omzet te genereren. Thans wordt het overgrote deel van de omzet d.m.v. taxaties bereikt. Met het stijgen van de rente loopt het aantal benodigde taxaties enigszins terug. Met het betrekken van een winkelpand verwachten wij dan ook te bereiken dan door het laagdrempeliger karakter er meer publiek spontaan zal binnenkomen, zodat ook de aan- en verkoopopdrachten verder toe zullen nemen. Een apart segment dat door ons bestreken wordt is het hippische segment. Samen met nog 2 á 3 andere makelaars in Nederland (...) nemen wij een unieke specialisatie-functie in bij de aan- en verkoop en taxatie van hippisch onroerend goed (maneges etc.) Het is in dit segment zeer belangrijk je gezicht zeer frequent te laten zien. Het is dan ook om die reden dat ik nu gestart ben met het rijden van wedstrijden op verschil-lende locaties.” 2.7. Bij brief van 1 oktober 2000 heeft W de inspecteur meegedeeld dat belangheb-bende voornemens is de onderneming L Vastgoed in te brengen in een besloten vennootschap. W heeft daarbij onder andere een goodwill-berekening voorgelegd met als uitkomst een goodwill per 1 januari 2000 van ƒ 862.074. 2.8. Op 12 oktober 2000 heeft de inspecteur W geschreven dat er in casu geen sprake kon zijn van zakelijke (overdraagbare) goodwill. 2.9. In zijn brief van 19 februari 2001 aan de inspecteur heeft W een nadere berekening gemaakt met als uitkomst een goodwill van ƒ 389.099. 2.10. Bij notariële akte van 29 maart 2001 heeft belanghebbende met terugwerkende kracht naar 1 januari 2000 zijn onderneming L Vastgoed, met toepassing van artikel 18 van de Wet, geruisloos ingebracht in Beheer BV. De ven-nootschap heeft daartoe 39 aandelen uitgegeven à ƒ 1.000 nominaal. 2.11. In zijn brief van 19 april 2001 aan de inspecteur heeft W gesteld dat de waarde van de goodwill ƒ 360.000 bedraagt. Hij baseert zich daarbij op een rap-port van 22 maart 2001 van S. In dit rapport staat het volgende: “Op uw verzoek heeft S een analyse gemaakt inzake de discussie die u voert met de Belastingdienst t.a.v. de inzake L Vastgoed wel of niet aanwezige goodwill. (…) III. De praktijk van aan- en verkoop van makelaardij-ondernemingen in Nederland Als in elke andere branche, wisselen ook in de Nederlandse makelaardijbranche ondernemin-gen met enige regelmaat (al dan niet gedeeltelijk) van eigenaar. (…) De marktsituatie is er een van een vraag naar makelaardijondernemingen, die het aanbod overtreft. Dit beeld bestaat minimaal vanaf 1992. In geschil is de hoogte van de verkrijgingsprijs van de aandelen Beheer BV per 1 januari 2000. 4. Standpunten van partijen 4.1. Verwezen wordt naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken is vermeld. 4.2. Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toe-gevoegd: Namens belanghebbende: Hetgeen in de brief van 21 juli 2000 is opgenomen, heb ik uit mijn hoofd opgeschre-ven. Later heb ik het nagekeken en toen bleek uit een brief van het CWI dat de offi-cemanager vanaf februari 2000 in dienst was. Ik weet niet vanaf welke datum zij ook salaris heeft genoten. Zij zou zelf haar arbeidscontract opmaken. Ik weet niet meer of ik in de brief van 21 juli 2000 ben uitgegaan van de dag dat zij daadwerkelijk is gaan werken of van de dag dat alle papieren gereed waren. In de overdrachtsprijs van de aandelen C B.V. ad ƒ 30.000 is begrepen een afkoopsom van het boete- en concurrentiebeding. In werkelijkheid was de verkoopprijs dus hoger en zat er wel een vergoeding voor goodwill in. Hier heb ik geen stukken van. Ik zou daarvoor de advocaat moeten traceren die bij de overdracht heeft bemiddeld. Ik had destijds in de betreffende plaatsen in strijd met het concur-rentiebeding getaxeerd. Het was de bedoeling dat de taxaties naar C B.V. zouden vloeien. Ik heb nooit opgemerkt dat het concurrentiebeding alleen voor de vennootschap gold. K had een hypotheekkantoor en hij wilde samen met mij een makelaars-kantoor opstarten. Het was de bedoeling dat het makelaarskantoor voor een hypo-theekofferte zou doorverwijzen naar K. Zijn hypotheekadviezen waren echter niet geweldig. Daarom had ik ook contacten met andere hypotheekadviseurs. Wij zijn toen uit elkaar gegroeid. Ik heb ƒ 150.000 gevraagd voor de aandelen C B.V. Ik weet niet wat de omzet was. De onderneming was in de opbouwfase. De winst werd ver-deeld tussen de twee aandeelhouders. De winst was niet alleen op mij terug te voe-ren, maar ook op de mensen die daar in dienst waren. Het hippische aspect van de taxaties door L Vastgoed is heel per-soonlijk. De resultaten zijn niet spectaculair. De omzet bedraagt ƒ 10.000 à ƒ 15.000 per jaar. Er zijn niet zoveel hippische objecten. Ik ben nu met 2 manegebedrijven bezig. Als het doorgaat bedraagt de courtage ongeveer € 20.000. Het gaat echter vaak niet door omdat de financiering van die objecten moeilijk is. Vanaf 1999 zijn er drie doorgegaan. Naast de hippische objecten volg ik bij de overige taxaties een andere werkwijze. Ik geloof niet in advertenties. Wij zorgen voor snelle taxaties en verstrekken bewust geen hypotheekadviezen. Men kan ons daarom veilig voor een taxatie inschakelen. Wij krijgen veel taxaties via hypotheekadviseurs en verzekeringsmaatschappijen. Zij hebben de zekerheid dat wij de hypotheken niet afpakken. Dit concept heb ik uit-gedragen. Het gaat om dit concept en het maakt verder niet uit wie de taxatie ver-richt. Eind 1999 werkte ik alleen, maar het concept stond. Ik kon bijvoorbeeld uit-zendbureau Randstad bellen als het op enig moment druk was met taxaties. Eind 1999 had ik nog geen pand van waaruit de werkzaamheden voor L Vast-goed werden verricht. Het team waarover ik spreek waren mijn echt-genote en ik. Er was eind 1999 al wel contact met de toekomstige officemanager. Zij werkte toen op een ander makelaarskantoor. Indien het Hof beslist dat er sprake is van goodwill, kan de door de inspecteur gehanteerde formule worden gevolgd. De door de inspecteur vermelde verdeling van de omzet over 1999 is juist. Ik weet niet op welke wijze de vertaling naar de winst in dat jaar moet worden gemaakt. Het hoofdbestanddeel van onze werkzaamheden bestaat uit taxaties. We doen nau-welijks aan aan– en verkoopbemiddeling. Ons kantoor kan niettemin worden gerela-teerd aan een gemiddeld makelaarskantoor omdat de omzet wel te vergelijken is, en dat is wat het brancheonderzoek van NVM doet. Ze maken geen vergelijking op basis van activiteiten. In de brief van S staat nergens dat hij de goodwill heeft bepaald per 1 januari 2000. Hij heeft dat later verklaard. Ook in die verklaring wordt geen datum genoemd. Het blijkt echter uit het verzoek tot bepaling van de goodwill dat het gaat om de goodwill per 1 januari 2000. Het is niet zo dat indien belanghebbende wordt vervangen, de winst nihil is. De afroomjurisprudentie gaat voornamelijk over artsen en advocaten. Het persoon-lijke aspect staat bij die beroepen voorop. Dat is bij een taxateur anders. Een taxatie is niet persoonsgebonden. Bij de bepaling van goodwill spelen winsten van na het inbrengmoment van de een-manszaak mee. De inspecteur: Volgens belanghebbendes brief van 21 juli 2000 is de officemanager op 1 juni 2000 in dienst getreden. Dat komt overeen met mijn loonbelastinggegevens. Bij de overdracht van C B.V. is geen goodwill berekend. Er zijn geen stukken waarin staat dat er goodwill is berekend. Overigens gold het con-currentiebeding alleen voor de B.V. L Vastgoed bevond zich in 1999 in een opstartfase. Een groei van omzet is in dat jaar normaal. Een normalisering is echter niet op zijn plaats. Een eventuele overnemer zal een prognose maken uitgaande van een startende onder-neming. De hoogte van de normalisering is zeker niet juist. Het bedrag van het aandelenkapitaalƒ 351.824 in de motivering van het bezwaar is als volgt samengesteld: Ondernemingsvermogen op 31 december 1999 ƒ 39.281 Bij: goodwill 360.000 Af: Vennootschapsbelastinglatentie 72.000 327.281 Af: afrondingscreditering 15.457 311.824 Bestaand aandelenkapitaal 40.000 Aandelenkapitaal 351.824 Indien het Hof beslist dat er sprake is van goodwill, kan deze formule worden gevolgd. Wat betreft het verzoek om vergoeding van kosten in de bezwaarfase kan het forfai-taire bedrag worden gehonoreerd. Het afroomprincipe geldt voor alle vrije beroepsgroepen. 5.2. Belanghebbende stelt dat er op 1 januari 2000 sprake is van zakelijke goodwill. Hij verwijst daarvoor naar het rapport van S (zie 2.12). Belang-hebbende voert voorts aan ? dat indien Beheer BV een andere makelaar in dienst had genomen, er ook winsten zouden zijn behaald zodat het afroomargu-ment niet van toepassing is; ? dat in de makelaardijbranche langlopende contracten na-genoeg niet voorkomen zodat niet alleen op die grond kan worden geconcludeerd dat er geen sprake is van goodwill; ? dat het enkele feit dat er een makelaarskantoor is gevestigd in een bepaald plaats al een garantie is dat er opdrachten worden verkre-gen; ? dat een groot deel van de opdrachten worden verkregen via doorverwijzingen van onder meer andere makelaarskantoren, hypotheekverstrekkers en assuran-tiekantoren; ? dat belanghebbende voor deze door-verwezen cliënten alleen taxaties verricht en derhalve geen concurrentie vormt voor de doorverwijzende partij, en ? dat deze werkwijze garandeert dat op basis van door-verwijzingen taxatieop-drachten worden verkregen, ongeacht of de taxatie wordt uit-gevoerd door belanghebbende zelf of een andere makelaar die in dienst zou zijn. 5.3. De inspecteur stelt dat belanghebbende op 1 januari 2000 geen langlopende contracten had, geen personeel in dienst had en niet beschikte over een voor derden als zodanig herkenbaar makelaarskantoor (ruimte), als gevolg waarvan ook zijn naamsbekendheid bij het publiek zeer beperkt was. Het grootste deel van de omzet is afkomstig van taxatieopdrachten die voortvloeien uit de persoonlijke relaties die belanghebbende onderhoudt met collega-makelaars en hypotheekverstrekkers, aldus de inspecteur. 5.4. Goodwill is aanwezig indien sprake is van een organisatie waarin een winst kan worden gegenereerd die een normaal rendement op het in de onderneming werkzame vermogen en een normale arbeidsbeloning van de onderne-mer te boven gaat. 5.5. Het Hof stelt voorop dat op belanghebbende de last rust te bewijzen dat en hoe-veel zakelijke goodwill er in de onderneming aanwezig is. Het Hof acht belangheb-bende niet in dat bewijs geslaagd. Ten eerste niet omdat de onderneming op 1 januari 2000 nog geen jaar oud was. Ten tweede niet om-dat - voorzover er al zakelijke goodwill aanwezig was op 1 januari 2000 - belang-hebbende, zakelijk handelend, zijn bijzondere persoonlijke kwaliteiten uitsluitend ten dienste van Beheer BV zou willen aanwenden indien hij daarvoor een adequate arbeids-beloning zou ontvangen. 5.6. Met betrekking tot het eerste punt acht het hof van belang dat aannemelijk is dat de over 1999 behaalde omzet met name ontstaan is vanaf het moment dat belang-hebbende de samenwerking met K beëindigde en dat de ondernemingsacti-viteiten in wezen pas op dat moment zijn gestart. Relevant is bovendien dat op 1 januari 2000 ? de onderneming werd uitgeoefend vanuit de woning van belanghebbende en niet vanuit een voor derden als makelaardij herkenbare locatie; ? belanghebbende niet adverteerde; zijn opdrachten kwamen voort uit zijn per-soonlijke netwerk dat hij via recepties en dergelijke had opgebouwd. Onder deze omstandigheden is niet aannemelijk dat een onafhankelijke derde meer voor de onderneming zou betalen dan het positieve verschil tussen de waarden van de bezittingen en die van de schulden. 5.7. Met betrekking tot het tweede punt acht het hof van belang dat bij het vast-stel-len van de in de berekening van de goodwill op te nemen arbeidsbeloning als uit-gangspunt geldt de beloning die een met belanghebbende vergelijkbare make-laar/taxateur, niet-aandeelhouder, zou kunnen bedingen indien hij in dienst zou tre-den bij Beheer BV. Het Hof is van oordeel dat deze beloning dient te worden gesteld op ƒ 150.000. Naar uit de stukken van het geding blijkt en volgt uit belanghebbendes ter zitting gegeven verklaring is de omzet (en dus ook de winst) nagenoeg volledig toe-rekenbaar aan belanghebbendes capaciteiten, arbeid en netwerk. Alsdan is het niet geloofwaardig dat - zoals belanghebbende stelt - een derde die in belanghebben-des positie verkeert, bij indiensttreding met minder dan circa ƒ 150.000 arbeidsbelo-ning genoegen zou nemen. Deze arbeidsbeloning is ook conform de brief van belangheb-bendes gemachtigde van 1 oktober 2000. 5.8. Het voorgaande betekent dat eventueel aanwezige overwinst alsdan volledig zou zijn afgeroomd en leidt tot de conclusie dat de goodwill, zoals door de inspecteur verdedigt, op nihil moet worden gesteld. 5.9. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat voor het enkele con-cept van belanghebbende, namelijk taxeren zonder hypotheekadviezen, door een on-af-hankelijke overnemer een vergoeding zal worden betaald, heeft belanghebbende dat niet aannemelijk gemaakt. 5.10. Belanghebbende onderbouwt zijn standpunt met een rapport van S (zie 2.11). Om te beoordelen of in een bepaald geval sprake is van goodwill kan niet - zoals genoemd rapport doet - worden volstaan met een algemene ver-wijzing naar ondernemingen in de betreffende branche. Er dient te worden onder-zocht of in het specifieke geval sprake is van zakelijke good-will. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zijn onderneming, die in hoge mate afhankelijk is van het verrichten van taxaties, op één lijn kan worden gesteld met makelaarskan-toren die zich met name richten op koop- en verkoopbemiddeling. Daar komt bij dat het rapport ten onrechte de arbeidsbeloning (zie rechtsoverweging 5.7) buiten beschouwing laat. 5.11. Nu het hippische segment maar een klein gedeelte van belanghebbendes omzet uitmaakt, kan dit verder buiten beschouwing blijven. 5.12. Onder deze omstandigheden is van zakelijke goodwill geen sprake, zodat het gelijk aan de inspecteur is. 6. Proceskosten Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. Het Hof verklaart het beroep ongegrond. De uitspraak is vastgesteld op 14 december 2004 door mrs. P.F. Goes, voorzitter, J.P. A. Boersma en R.G. Kemmers, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken. Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geano-nimiseerde vorm. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechts-hof (zie voor het adres de begeleidende brief). Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - de naam en het adres van de indiener; - de dagtekening; - een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 5.1. Vaststaat dat belanghebbende op 1 januari 2000 houder was van 40 aandelen Beheer BV en dat hij per die datum tegen uitreiking van 39 aandelen zijn eenmans-zaak in die B.V. heeft ingebracht. Niet in geschil is dat de verkrijgings-prijs van de 40 aandelen voorafgaande aan de inbreng ƒ 40.000 bedroeg. Partijen verschillen in feite uitsluitend van mening over de verkrijgingsprijs van de terzake van de inbreng per 1 januari 2000 verkregen aandelen. Die waarde is in casu - naar niet in geschil is - afhankelijk van: I. de waarde van de in de ingebrachte onderneming aanwezige goodwill (andere stille reserves zijn er niet), II. de latente vennootschapsbelastingclaim over de goodwill, en III. de creditering (als bedoeld in de zesde standaardvoorwaarde).