ECLI:NL:GHAMS:2001:AB2928
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 16 maart 2000, ingediend door A (A Belastingadviseurs BV) te Amsterdam als gemachtigde van belanghebbende, en aangevuld bij brief van 13 april 2000.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 24 februari 2000 betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998.
De naheffingsaanslag is opgelegd naar een bedrag van f 9.000 aan enkelvoudige belas-ting/premie; voorts is een vergrijpboete van 25 percent ofwel f 2.250 opgelegd.
Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en, primair en subsidiair, tot vernietiging van de naheffingsaanslag, meer subsidiair tot vermindering van de naheffings-aanslag tot één naar een looncorrectie van f 3.000, nog meer subsidiair tot het afzien van brutering, telkens met vernietiging van de boete.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert, primair en subsidiair, tot bevestiging van de bestreden uitspraak en meer subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot f 7.200 althans f 3.600 aan enkelvoudige belasting met overeenkomstige vermindering van de boete.
Bij brief van 13 februari 2001 heeft de inspecteur een als "pleitnota" aangeduid stuk, met een bijlage, ingezonden. Bij per fax ingekomen brief van 2 mei 2001 heeft de gemachtigde een pleitnota voor de na te noemen zitting van 9 mei 2001, met een bijlage, ingezonden. Bij fax-bericht van 4 mei 2001 heeft de inspecteur een reactie, vergezeld van twee bijlagen, op even-vermelde pleitnota van de gemachtigde ingezonden. Bij per fax ingekomen brief van 8 mei 2001 heeft de gemachtigde een schriftelijke reactie van de directeur van belanghebbende op het verweerschrift ingezonden. Al deze stukken zijn in afschrift aan de wederpartij verzonden en behoren tot de stukken van het geding.
Ter zitting van 9 mei 2001 zijn verschenen de voornoemde gemachtigde, alsmede, namens de inspecteur, B , tot bijstand vergezeld van C en D. De gemachtigde heeft een (aanvullende) pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van deze aanvullende pleitnota geldt als hier ingelast.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende exploiteert een consultancybureau op het gebied van marketing, merken en positioneringsstrategie. Directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende is E. Naast E en diens echtgenote heeft belanghebbende nog twee werknemers in dienst. Belanghebbende behaalde in het jaar 1998 een omzet van f 1.511.687; de winst vóór vennootschapsbelasting bedroeg f 759.039. Het bruto-salaris van E was in dit jaar f 218.970; dat van zijn echtgenote f 73.171.
2.2. E declareerde de door hem in de uitoefening van zijn dienstbetrekking gemaakte kosten aan belanghebbende; daarnaast ontving hij een vaste kostenvergoeding voor (hoofdzakelijk) reis- en representatiekosten die aanvankelijk f 700 bedroeg en die na invoering van de Oort-wetgeving op f 500 per maand werd gesteld.
2.3. Naar aanleiding van een in augustus 1997 aangevangen boekenonderzoek over de jaren 1992 tot en met 1996 zijn bij de controlerende ambtenaren (respectievelijk F en G) vragen gerezen over de kostenvergoedingen, met name over de vraag of sprake was van doublures.
2.3.1. Tot de gedingstukken (bijlage 7 bij het verweerschrift) behoort een kopie van de brief van de gemachtigde aan de onder 2.3. genoemde controleambtenaar F.H. F van 8 oktober 1997 welke onder meer als volgt luidt:
"Als gevolg van de door ons gemaakte afspraak bericht ik U gaarne als volgt: (…) Zonder aanvulling van de huidige onderhanden projecten is M over 4 maanden zonder werk. Het is allemaal projectmatig werk zonder enige vorm van contracten langer dan de projectduur (…) Dat dit concept kosten met zich meebrengt in de sfeer van representatie is niet anders. Het brengt ook veel omzet mee (…) Tij-dens voornoemd onderhoud heb ik U er op gewezen dat reeds eerder een onderzoek naar de onkosten-vergoeding van [E] heeft plaatsgevonden (…) Na een bespreking op de inspectie is afgesproken dat een bedrag van (…) acceptabel was. In het kader van de gemaakte afspraken is de kostenvergoeding verlaagd en met ingang van 1990 bepaald op fl. 6.000,= per jaar".
2.3.2. Tot de gedingstukken (bijlage 10A bij het verweerschrift) behoort een kopie van de brief van F aan de gemachtigde van 1 december 1997 welke onder meer als volgt luidt:
"Conclusies over 1992
Punt 1. De onkostenvergoeding.
De onkostenvergoedingen van [E] en (…) zijn m.i. niet aannemelijk daar dezelfde onkosten tevens d.m.v. bonnen zijn gedeclareerd (…) Na intern onderzoek ben ik tot de conclusie gekomen dat er geen boekenonderzoek loonbelasting heeft plaats gevonden. Er is wel een controle voor de vennootschaps-belasting geweest in 1998 (…) Aangezien men gaat verhalen wil ik 1992 als volgt naheffen:
Onkostenvergoeding van [E] F 6000.-
(…)".
2.3.3. In het met dagtekening 15 juni 1998 uitgebrachte controlerapport is onder het hoofdje "Vaste algemene kostenvergoeding" het volgende vermeld:
"Aan de heer en mevrouw E wordt een vaste vergoeding per maand verstrekt voor onkosten welke qua soort echter eveneens via declaraties worden vergoed. Bij die declaraties zou het echter gaan om grotere uitgaven en bovendien zouden de gedeclareerde onkosten de werkelijke uitgaven nog steeds niet dekken zodat de vaste vergoeding wel terecht zou zijn gegeven.
Enerzijds is uit het onderzoek gebleken dat wel degelijk ook kleine uitgaven rechtstreeks zijn gedecla-reerd. Anderzijds is het desondanks ook aannemelijk dat er zakelijke uitgaven zijn betaald vanuit de vaste vergoeding. De administratie is niet zodanig ingericht dat hieruit een en ander duidelijk blijkt.
Om verdere discussie uit de weg te gaan is de volgende afspraak met de heer A gemaakt.
1. Van de vaste onkostenvergoedingen wordt een nadere specificatie op schrift gesteld.
2. Deze wordt onderbouwd door middel van o.a. het bewaren van bonnen etc. over een periode van 6 maanden vanaf ontvangst van dit rapport.
3. Er wordt een strikte scheiding aangebracht tussen declarabele onkosten en de vaste vergoeding.
4. Gedeclareerde onkosten worden zoveel mogelijk onderbouwd met zakelijke argumentatie (af-spraak, naam zakenrelatie etc.).
5. Ingeval er bij een toekomstig boekenonderzoek op dit punt opnieuw de nodige twijfel rijst omdat de zakelijkheid niet voldoende is aangetoond, zal er zonder meer tot correctie worden overgegaan".
2.4. Bij brief van 6 oktober 1998 berichtte de gemachtigde onder meer als volgt aan G:
"Mijns inziens wijkt Uw verslaglegging iets af, van hetgeen wij besproken hebben (…) Met U had ik besproken dat ik de heer E (…) heb geadviseerd bij te houden wat hij als "out of pocket expenses" uitgaf, die niet afzonderlijk gedeclareerd worden bij de werkgever. (…) De betreffende uitgaven heeft de heer E onder zijn afspraken in zijn agenda genoteerd. Voormelde uitgaven blijken in het eerste kwartaal fl. 2.746,= bedragen te hebben. (zie bijlage) Uit de eveneens bijgesloten computer-uitdraai van de grootboekrekeningen reis- en representatiekosten, blijken de kosten niet tevens gedeclareerd te zijn. Wel blijken enkele kleinere uitgaven gedeclareerd te zijn. Gelet op het vorenstaande maak ik gaarne met U de afspraak, dat de vaste kostenvergoeding voor de heer E op fl. 1.000,= per maand gesteld wordt. De eventueel gedeclareerde representatiekosten tot fl. 50,- zullen in het kader van deze afspraak privé geboekt worden".
2.5. Bij brief van 15 oktober 1998 reageerde G daarop onder meer als volgt:
"Vaste onkostenvergoeding. In uw brief vermeldt u dat afgesproken zou zijn dat de informatie van dhr. E over het eerste kwartaal 1998 als basis zou dienen voor verdere afspraken hieromtrent. In mijn beleving is afgesproken hetgeen ik in mijn rapport vermeld; een periode van 6 maanden, gerekend vanaf juni 1998. Overigens, met uw voorstel om de vergoeding (…) te stellen op een bedrag van f 1.000 per maand, kan ik niet akkoord gaan. Daarvoor zijn naar mijn mening nu te weinig gegevens voorhanden (korte periode, geen originele agenda/nota's, geen specificatie credit-cardafschrijvingen, geen specificatie-voorstel etc.).
Het lijkt mij (…) niet zinvol om daarover nog lang te twisten en ik stel u dan ook hierbij het volgende voor:
1. De beoordeling en afstemming van de vaste onkostenvergoeding wordt separaat van het boekenon-derzoek voortgezet (…)
2. Over de maanden november en december 1998 houdt dhr. E de genoemde kosten opnieuw bij, net als over het 1e kwartaal van 1998, zodat per saldo 5 maanden als basis kunnen dienen.
3. Van alle genoemde onkosten wordt zoveel als mogelijk is de originele bon/nota bewaard, ook die over het 1e kwartaal 1998.
4. In januari 1999 maak ik met u een afspraak om in die maand een en ander nader te beoordelen (bonnen, agenda's en grootboekrekeningen) en alles in een duidelijke afspraak te gieten, ook rekening houdend met hetgeen daarnaast gedeclareerd wordt c.q. rechtstreeks middels de zakelijke credit-card wordt betaald".
2.6. Bij brief van 17 november 1998 antwoordde de gemachtigde onder meer als volgt:
"Doel van het maken van een afspraak omtrent de hoogte van de vaste algemene kostenvergoeding, is het voorkomen van discussie in de toekomst (…) Met Uw voorstel één en ander in januari 1999 nader te bekijken, op basis van de door U verzochte gegevens, kan ik instemmen".
2.7. Na herhaald aandringen door de gemachtigde heeft uiteindelijk op 12 augustus 1999 een bedrijfsbezoek plaatsgevonden door E namens de inspecteur. Het daarvan opgemaakte rap-port, met dagtekening 1 september 1999, vermeldt onder meer het volgende:
"Ten tijde van het onderzoek werd door de heer A het volgende voorstel gedaan:
- aan (…) de heer E, wordt een vaste onkostenvergoeding verstrekt van f 1.000 per maand;
- bonnen van uitgaven die lager zijn dan f 50,- worden in het geheel niet geboekt als representatie-kosten;
- hogere uitgaven die als representatiekosten worden geboekt zullen discussiepunt bij een boekenon-derzoek kunnen zijn;
Het voorstel van de accountant is op grond van onderstaande bevindingen afgewezen.
(…)
Ter onderbouwing van de gemaakte kosten werd overgelegd:
1. Een spreadsheet over de maanden januari, februari, maart, oktober en november 1998. De maand december ontbrak, omdat deze maand niet representatief zou zijn in verband met vakantie. In het spreadsheet was een onderverdeling gemaakt voor de uitgaven voor parkeren, drankjes, fooien, lun-ches onderweg en presentjes.
2. Een copie van de agenda uitsluitend betrekking hebbend op bovengenoemde periode.
Bovenstaande bescheiden voldoen NIET aan de eisen van art 11 lid 1 j ten 3e en art. 5a van de Uitvoe-ringsregeling van de Wet op de Loonbelasting 1964. Vaste onkostenvergoedingen behoren niet tot het loon voor zover deze naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd. Er was geen enkele bon of factuur aanwezig, zodat de hoogte van de onkostenvergoeding niet beoordeeld kon worden. Daarom is er ook geen sprake van een vrijgestelde onkostenvergoeding van f 500 per maand. Daarom leg ik een naheffingsaanslag loonbelasting op voor f 6.000 (…) Bij de bepaling van het tarief is uitgegaan van de eindheffingstabellen 1998 (…) (L)oonbelasting/premie volksverzekeringen f 9.000.
De accountant is tijdens het laatste boekenonderzoek op het feit gewezen dat de onkostenvergoeding beter onderbouwd dient te worden. Daarnaast is zowel in het controlerapport als per brief d.d. 15 oktober 1998 en 5 november 1998 afgesproken dat over een periode van 6 maanden alle bonnen e.d. bewaard zullen worden om de vergoeding te onderbouwen (…)
De boete bedraagt 100%, waarvan ik 75% zal kwijtschelden. Deze boete is gebaseerd op artikel 21, lid 1 1e volzin en art 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; § 25 lid 2 en § 26 van het BBBB 1998. Soortgelijke feiten zijn al eerder geconstateerd. Er is een afspraak gemaakt (…) waaraan men zich niet heeft gehouden. De inhoudingsplichtige wist derhalve dat de aangifte onjuist was. Er is daarom sprake van grove schuld. Ik leg de aanslag op met 25% vergrijpboete."
2.8. De onderwerpelijke naheffingsaanslag is met dagtekening 1 november 1999 opgelegd op basis van het in 2.7. vermelde rapport. Belanghebbende heeft daartegen tijdig bezwaar aange-tekend.
2.9. Een op 1 februari 2000 gehouden hoorgesprek heeft geen wijziging in de wederzijdse standpunten gebracht; bij de bestreden uitspraak van 24 februari 2000 heeft de inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.
2.10. Uit de op 26 oktober 1999 aan de directie uitgebrachte jaarrekening over 1998 blijkt dat belanghebbende aan E in dat jaar een vaste kostenvergoeding van f 12.000 heeft verstrekt.
3. Geschil
In de eerste plaats is in geschil of en zo ja tot welk bedrag de aan belanghebbende toegekende vaste kostenvergoeding valt onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 30, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) en met name of belanghebbende heeft voldaan aan de vereisten van artikel 5a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: de Uitvoeringsregeling).
Daarnaast is tussen partijen in geschil het antwoord op de volgende vragen:
- Nopen beginselen van behoorlijk bestuur ertoe dat een eventueel bovenmatig deel van de kostenvergoeding met terugwerkende kracht tot ultimo 1998 wordt verwerkt in rekening-courant?
- Dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd wegens strijd met het gelijkheidsbeginsel?
- Is de naheffingsaanslag terecht opgelegd naar het gebruteerde tabeltarief van artikel 31, derde lid, onderdeel a, onder 10, juncto vierde lid, van de Wet?
- Is terecht een boete opgelegd?
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering ervan verwijst het Hof naar de stukken van het geding en de aanvullende pleitnota van de gemachtigde.
Ter zitting hebben partijen daaraan het volgende toegevoegd:
de gemachtigde:
Ik meende te kunnen komen tot een afspraak, maar de belastingdienst is kennelijk uitgeweest op het opleggen van een aanslag.
Ik zie artikel 5a van de Uitvoeringsregeling als een uitwerking van het arrest Hoge Raad 23 november 1994, BNB 1995/23. Daaruit leid ik af dat de belastingplichtige niet perse hoeft te beschikken over bewijsstukken als bonnetjes e.d.
E zou nog wel bereid zijn om gedurende 1 of 2 maanden bonnen van lunches en drankjes te verzamelen. Voor parkeergeld en tips is het niet doenlijk.
Het is juist dat de fiscus niet is gekend in de verhoging van de kostenvergoeding tot f 1.000 per maand. Er zou immers in januari 1999 een afspraak met de fiscus worden gemaakt en met de verhoging wilde belanghebbende bereiken dat een eventuele afspraak waarbij de vergoe-ding op méér dan f 500 zou uitkomen, reeds in 1998 verwerkt zou kunnen worden zonder dat de fiscus zou kunnen tegenwerpen dat je dat niet met terugwerkende kracht kunt doen.
de inspecteur:
Ik ben altijd bereid om tot een afspraak over een vaste kostenvergoeding te komen, maar dan moet er wel iets concreets en controleerbaars zijn. Ik wil er wel rekening mee houden dat niet overal bonnetjes van zijn, maar belanghebbende heeft gewoon vertikt om maar iets bij te houden. Het blijft bij een verhaal. In een laat stadium komt de gemachtigde nog met een post autowassen op de proppen, maar ook daar zijn geen bonnen van.
De steekproef waarvan sprake is in artikel 5a van de Uitvoeringsregeling is onbestaanbaar als er geen verplichting was om de te vergoeden uitgaven - binnen de grens van het mogelijke - met bonnen aan te tonen. Vijf à zes maanden vind ik daarbij een redelijke volgperiode.
Ik neem zonder meer aan dat E kosten heeft gemaakt, maar de wettelijke opzet houdt in dat een algemene kostenvergoeding in de loonbelasting geheel belast is indien niet aan de eisen van artikel 5a van de Uitvoeringsregeling is voldaan.
Voor het onderhavige jaar kan ervan worden uitgegaan dat er geen dubbele vergoeding van kosten heeft plaatsgevonden.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Centraal staat in dit geschil de vraag of, althans tot welk bedrag, de aan E in 1998 verstrekte vaste kostenvergoeding ten bedrage van f 12.000 behoort tot diens loon, dan wel valt onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, aanhef en onder 30, van de Wet.
5.1.2. Evengenoemd artikel houdt met ingang van 1 januari 1997 in dat tot het loon niet beho-ren vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon, behoudens vaste vergoedingen voor zover niet is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels. Die regels worden gegeven in artikel 5a van de Uitvoe-ringsregeling, welk artikel met werking vanaf 1 januari 1997 bepaalt dat vaste vergoedingen, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 30, van de Wet, niet tot het loon behoren voor zover deze naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts - op verzoek van de inspecteur - een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten tot verwerving van het loon ten grondslag ligt.
5.2.1. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat belanghebbende de door middel van de vaste kostenvergoeding te vergoeden kosten naar hun aard voldoende heeft gespecificeerd in de zin van artikel 5a van de Uitvoeringsregeling. Het Hof ziet geen reden zich hierbij niet aan te sluiten.
5.2.2. Een redelijke uitleg van het in artikel 5a van de Uitvoeringsregeling gestelde vereiste dat de vaste kostenvergoeding wordt onderbouwd door middel van een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijke kosten brengt naar het oordeel van het Hof mee dat een inhou-dingsplichtige op een desbetreffend verzoek van de inspecteur gedurende een zekere periode de bonnen en daarmee vergelijkbare bewijsstukken ter zake van de kosten die uit de kosten-vergoeding moeten worden bestreden verzamelt en bewaart en aldus de inspecteur in staat stelt tot controle op de vraag of die vergoeding daadwerkelijk strekt tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon.
5.2.3. Gelet op de gang van zaken zoals beschreven onder de feiten sub 2.3. tot en met 2.7., is het Hof van oordeel dat de inspecteur zich terecht op het standpunt stelt dat belanghebbende in casu niet heeft voldaan aan dat vereiste. Weliswaar zal de inspecteur bij het hier bedoelde verzoek in het algemeen met een steekproefperiode van twee tot hooguit drie maanden kunnen en moeten volstaan, maar in casu heeft te gelden dat belanghebbende zich uitdrukkelijk ak-koord heeft verklaard met een steekproefperiode van - uiteindelijk - vijf maanden, terwijl uit de vastgestelde feiten voorts zonneklaar blijkt dat belanghebbende zich niet heeft willen houden aan de gemaakte afspraak om de kosten zoveel mogelijk met bonnen te onderbouwen. Dat zij daartoe feitelijk niet in staat zou zijn geweest, heeft belanghebbende tegenover het gemotiveerde verweer van de inspecteur niet aannemelijk gemaakt, in ieder geval niet voor zover het bonnen ter zake van lunches, drankjes, parkeergelden en presentjes betreft. Opmer-king verdient hierbij nog dat belanghebbende door middel van het in 2.3. vermelde controle-rapport vóór de aanvang van de oorspronkelijk door de inspecteur beoogde steekproefperiode van zes maanden op de hoogte was van het standpunt van de inspecteur. Dat die steekproefpe-riode naderhand is gewijzigd in vijf maanden, waarvan drie vóór de toezending van het con-trolerapport, brengt hierin geen verandering omdat uit niets blijkt dat de inspecteur zijn stand-punt inzake het overleggen van bonnen enz. heeft gewijzigd en belanghebbende met de wijzi-ging van de periode akkoord is gegaan.
5.2.4. Gelet op de correspondentie vermeld in 2.2.1. en 2.2.2. moet naar 's Hofs oordeel ook worden verworpen de stelling van belanghebbende, volgens welke de naheffing beperkt moet blijven tot de tweede helft van het onderhavige tijdvak omdat de kostenvergoeding tot en met 1997 is gevolgd en het controlerapport waarin die vergoeding ter discussie wordt gesteld dateert van 15 juni 1998.
5.2.5. Aan de omstandigheid dat belanghebbende niet naar behoren heeft meegewerkt aan het steekproefsgewijze onderzoek als bedoeld in artikel 5a van de Uitvoeringsregeling, verbindt de inspecteur de gevolgtrekking dat de gehele kostenvergoeding tot het loon behoort, ondanks het feit dat E - naar de inspecteur erkent - (niet gedeclareerde) kosten ten behoeve van de dienstbetrekking zal hebben gemaakt. De consequentie van dit standpunt is dat dan uitsluitend in de inkomstenbelasting nog ruimte is voor aftrek van die kosten, voor zover ze aannemelijk zijn gemaakt. Hoewel het standpunt van de inspecteur niet strijdig is met de tekst van de in 5.1.2. vermelde bepalingen, bevat de parlementaire geschiedenis van die bepalingen naar 's Hofs oordeel onvoldoende aanknopingspunten voor die vérgaande consequentie. Zou de wetgever een zó ingrijpende breuk met de voorheen geldende wettelijke systematiek inzake vaste kostenvergoedingen hebben beoogd, dan zou het voor de hand hebben gelegen dat hij dit uitdrukkelijk zou hebben toegelicht. Veeleer acht het Hof gelet op de parlementaire geschie-denis aannemelijk dat de wetgever de controleerbaarheid van vaste kostenvergoedingen heeft willen verbeteren en daartoe het steekproefsgewijze onderzoek als een praktisch uitvoerbare methode heeft willen aanreiken. Met de verbeterde controlemogelijkheden voor de inspecteur hangt een verzwaarde bewijspositie voor de inhoudingsplichtige samen. Een redelijke uitleg van de in 5.1.2. vermelde bepalingen - een uitleg waarbij ook rekening wordt gehouden met de situatie van inhoudingsplichtigen die een vaste kostenvergoeding toekennen of handhaven zonder dat de inspecteur reeds verzocht heeft een steekproef te houden - brengt dan mee de vaste kostenvergoeding ingeval geen steekproef heeft plaatsgevonden slechts onder de vrij-stelling te brengen voor zover door de inhoudingsplichtige overtuigend wordt aangetoond dat zij strekt tot vergoeding van werkelijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten.
5.2.6. Met hetgeen belanghebbende omtrent de activiteiten van E en diens kostenpatroon heeft aangevoerd en hetgeen daaromtrent overigens uit de gedingstukken naar voren komt, is naar 's Hofs oordeel overtuigend aangetoond dat de oorspronkelijk door belanghebbende toegekende vergoeding van f 500 per maand strekt tot vergoeding van werkelijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten. Het Hof neemt hierbij met name in aanmerking dat be-langhebbende dit bedrag al sinds het begin van de jaren negentig hanteert, dat zij met dit bedrag heeft aangesloten bij een door de Belastingdienst in het verleden met de reclamebran-che gemaakte afspraak (de zogenoemde VEA-regeling), dat dit bedrag over de jaren tot en met 1997 door de inspecteur is aanvaard en dat gelet op de grote activiteit van E in het onderhavi-ge tijdvak enerzijds en de algemene prijsontwikkeling anderzijds voor vrijwel uitgesloten moet worden gehouden dat de werkelijke (niet gedeclareerde) kosten van E in het onderhavi-ge tijdvak lager uitkomen.
Voor het meerdere - f 500 per maand ofwel f 6.000 op jaarbasis - heeft belanghebbende met de spreadsheets en de kopieën van de agenda onvoldoende specifiek bewijs geleverd om in de vereiste mate van overtuigingskracht aan te tonen dat het om vergoeding van werkelijke kos-ten van de dienstbetrekking gaat. Daaraan doet niet af dat de inspecteur in zijn subsidiaire berekeningen tot kostenvergoedingen boven f 500 per maand uitkomt. Die berekeningen gaan immers uit van een normale bewijslast (aannemelijk maken). In dit kader merkt het Hof nog op dat de aftrekbaarheid van dat meerdere ter discussie kan worden gesteld in het kader van de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van E.
5.2.7. Uit het hiervoor onder 5.2.1. tot en met 5.2.6. overwogene volgt dat de inspecteur het loon tot het juiste bedrag heeft gecorrigeerd.
5.3. Ingevolge artikel 31, eerste lid en tweede lid, onderdeel a, aanhef en onder 10, van de Wet, worden bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag is opgelegd, belast naar het in het derde lid aangegeven tarief, behoudens voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen. Uit het wettelijke stelsel volgt dat een dergelijk verzoek dient te worden gedaan vóór het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag. Nu belangheb-bende geen gebruik heeft gemaakt van de haar daartoe geboden mogelijkheid, heeft de in-specteur terecht het in artikel 31, derde lid, onderdeel a, onder 10, juncto vierde lid, bedoelde gebruteerde tabeltarief toegepast. De hoogte van dat zogenoemde eindheffingstarief - in casu 150 percent - is op zichzelf niet in geschil. Het in het beroepschrift door belanghebbende alsnog gedane verzoek om toepassing van het enkelvoudige tarief kan aan het voorgaande niet afdoen. Ook op dit punt is het gelijk derhalve aan de inspecteur.
5.4. Geen rechtsregel of beginsel van behoorlijk bestuur noopte de inspecteur om voor de heffing van loonbelasting gevolgen te verbinden aan de opvatting van belanghebbende dat zij het deel van de kostenvergoeding dat uiteindelijk bovenmatig blijkt te zijn, als vordering op E kan verwerken in de rekening-courant op de balans ultimo 1998. De in 1998 uitbetaalde kos-tenvergoeding is, voor zover niet vrijgesteld, loon in dat jaar en verliest die hoedanigheid niet doordat zij ná dat jaar (gedeeltelijk) wordt terugbetaald, nog daargelaten dat van een dergelij-ke terugbetaling tot op heden niet is gebleken. Belanghebbende heeft niets
concreets aangevoerd waaruit het bestaan van een afspraak om van dit wettelijke uitgangspunt af te wijken, zou kunnen blijken. De enkele stelling dat ooit in het verleden een looncorrectie in rekening-courant is verwerkt, is daartoe onvoldoende. Het gelijk op dit punt is aan de in-specteur.
5.5. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die de gevolgtrekking kunnen wettigen dat de inspecteur jegens haar heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbe-ginsel. Ook in zoverre is het gelijk aan de inspecteur.
5.6. Gelet op de niet in alle opzichten duidelijke ontstaansgeschiedenis van artikel 5a van de Uitvoeringsregeling en mede in aanmerking nemende dat de inspecteur in zijn aan de hand van de spreadsheets subsidiair opgestelde berekeningen tot een maximale belastingvrije ver-goeding van f 711 per maand komt, kan naar 's Hofs oordeel niet worden gezegd dat belang-hebbende door aan E een vaste kostenvergoeding van f 1000 per maand toe te kennen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat van haar te weinig belasting/premie is geheven. Dit brengt mee dat de opgelegde boete dient te vervallen. In zoverre is dus het gelijk aan belanghebbende. In het midden kan blijven of belanghebbende, gelijk zij heeft betoogd, een pleitbaar standpunt had.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende (gedeeltelijk) in het gelijk is gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt het bedrag van de proceskosten bepaald op f 2.130 (ƒ 710 x 2 voor proceshandelingen x 1,5 wegens het gewicht van de zaak).
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur voor zover deze betrekking heeft op de boete;
- vernietigt de boete;
- bevestigt de bestreden uitspraak voor het overige;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van f 2.130 aan pro-ceskosten en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag moet voldoen;
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad f 60 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 11 juli 2001 door mrs. Smit, Den Boer en Faase, in tegenwoor-digheid van mr. Van Berkensteijn als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechts-hof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proces-kosten.