ECLI:NL:CBB:2024:836

uitspraak COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN zaaknummer: 22/358 uitspraak van de meervoudige kamer van 19 november 2024 in de zaak tussen [naam] B.V., te [plaats] ( [naam] ) (gemachtigde: M.J. Zeinstra) en de minister van Klimaat en Groene Groei (gemachtigde: mr. J. van Essen)

Met het besluit van 9 februari 2021 (correctiebesluit) heeft de minister de aan [naam] afgegeven S&O-verklaring op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) gecorrigeerd. Met het besluit van 18 januari 2022 (bestreden besluit) heeft de minister het correctiebesluit gehandhaafd. [naam] heeft tegen het bestreden besluit beroep ingesteld. De minister heeft een verweerschrift ingediend. De zitting was op 23 juli 2024. Aan de zitting hebben deelgenomen de gemachtigden van partijen.

Inleiding 1.1 [naam] heeft op 6 september 2019 een S&O-aanvraag gedaan voor de projecten “ [project 1] ”, “ [project 2] ” en “ [project 3] ”. Uit de aanvraag blijkt dat het in die projecten gaat om het verbeteren van de prestaties van bestaande reddingsboten ( [project 1] en [project 2] ) en het ontwikkelen van een nieuwe reddingsboot ( [project 3] ). 1.2 Met het besluit van 26 november 2019 heeft de minister aan [naam] een S&O-verklaring afgegeven voor de periode september tot en met december 2019. Op 4 maart 2020 heeft [naam] mededeling gedaan van de in die periode gerealiseerde S&O-uren en de gerealiseerde kosten en uitgaven. Daarop heeft de minister met het besluit van 18 maart 2020 de S&O-verklaring gecorrigeerd met een bedrag van € 1.920,-. 1.3 Op 26 juni 2020 heeft de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO) een deskcontrole over het jaar 2019 aangekondigd. De RVO heeft haar bevindingen neergelegd in het “Rapport controle WBSO” van 22 december 2020 (controlerapport). Hierin is uiteengezet dat [naam] met de aangeleverde stukken niet heeft aangetoond dat zij zelf S&O-werkzaamheden heeft uitgevoerd en technische knelpunten heeft opgelost. Verder blijkt niet aan welke oplossingsrichtingen er is gewerkt en wat de voortgang daarvan is. 1.4 De minister heeft met het correctiebesluit de aan [naam] afgegeven S&O-verklaring over het jaar 2019 volledig gecorrigeerd (naar nihil), omdat de administratie niet voldoet aan het bepaalde in artikel 24, eerste lid, van de Wva. Wettelijk kader 2 Het toepasselijke wettelijke kader is opgenomen in een bijlage bij deze uitspraak.

3.1 In geschil is de vraag of de minister terecht heeft besloten om een correctie-S&O-verklaring af te geven voor het jaar 2019, omdat de administratie niet voldoet aan het bepaalde in artikel 24, eerste lid, van de Wva. Het College beantwoordt die vraag bevestigend en legt hierna uit waarom. De projectadministratie voldoet niet aan de daaraan gestelde eisen 3.2 Zoals het College eerder heeft overwogen (zie bijvoorbeeld de uitspraak van het College van 28 juni 2022, ECLI:NL:CBB:2022:342) moet de minister beoordelen of de administratie van de S&O-inhoudingsplichtige op grond van artikel 24, eerste lid, van de Wva, voldoet aan bepaalde eisen (de administratietoets). De nadere invulling daarvan staat in artikel 3, eerste lid, van de Regeling. Zo moet de S&O-inhoudingsplichtige gedurende het kalenderjaar waarop de S&O-verklaring betrekking heeft, per project een administratie hebben gevoerd. Verder moet uit die administratie op eenvoudige en duidelijke wijze blijken wat de aard, inhoud, omvang en voortgang van het verrichte S&O-werk is. Vervolgens moet de minister toetsen of uit de administratie voldoende aannemelijk is (de aannemelijkheidstoets) dat de omvang van het S&O-werk dat is uitgevoerd overeenkomt met de omvang zoals opgenomen in de S&O-verklaring. Tot slot volgt uit artikel 25, derde lid, van de Wva, dat de minister een correctie-S&O-verklaring kan afgeven indien de administratie niet voldoet aan de wettelijke eisen. 3.3 [naam] heeft zich op het standpunt gesteld dat de projectadministratie voldoet aan de wettelijke eisen, omdat de aard, inhoud en voortgang van de S&O-werkzaamheden wel daaruit zijn af te leiden. Zij heeft daartoe betoogd dat de overgelegde tekeningen, berekeningen en foto’s samen met de andere aangeleverde informatie voldoende blijk geven van het S&O-karakter van de werkzaamheden en de volledigheid van de projectadministratie. 3.4 Deze beroepsgrond slaagt niet. De minister heeft in het correctiebesluit en het bestreden besluit per project gemotiveerd uiteengezet dat de door [naam] verstrekte stukken geen inzicht geven in de aard, inhoud en voortgang van de werkzaamheden in de aangevraagde periode. De minister heeft met verwijzing naar die stukken toegelicht dat daaruit niet op eenvoudige wijze blijkt welke S&O-werkzaamheden [naam] zelf heeft uitgevoerd en welke werkzaamheden zij heeft uitbesteed aan derden. Daarnaast blijkt niet uit de S&O-projectadministratie aan welke oplossingsrichtingen [naam] heeft gewerkt, wat de voortgang daarvan is en dat zij heeft gewerkt aan het oplossen van technische knelpunten. Het gaat daarbij om de snelheidseis in project I, de ontwikkeling van een tube die bestand is tegen hoge temperaturen en luchtvochtigheid in project II en de ontwikkeling van een prototype reddingsboot in [project 3] . Het ligt dan op de weg van [naam] om met (een verwijzing naar) concrete stukken te komen waaruit de onjuistheid van het gemotiveerde standpunt van de minister zou volgen. Daarin is [naam] niet geslaagd. Zij heeft in algemene zin wel verwezen naar de door haar overgelegde stukken, maar zij heeft, ook in beroep, niet concreet gemaakt hoe daaruit de onjuistheid van het standpunt van de minister volgt. In wat [naam] heeft aangevoerd, ziet het College dan ook geen aanleiding om het standpunt van de minister voor onjuist te houden. Het bestreden besluit is niet in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur 4.1 [naam] doet een beroep op het vertrouwensbeginsel. Omdat de uitgevoerde werkzaamheden en de gerealiseerde kosten dezelfde zijn als in de goedgekeurde aanvraag, heeft zij erop mogen vertrouwen dat de minister geen correctie zou uitvoeren. Daarnaast doet zij een beroep op het motiverings- en evenredigheidsbeginsel. Ook is het bestreden besluit volgens haar in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Het College overweegt hierover als volgt. 4.2 Uit het feit dat de minister een S&O-verklaring voor de drie projecten heeft afgegeven, volgt niet dat van de kant van de minister toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit [naam] kon en mocht afleiden dat de minister geen gebruik zou maken van zijn bevoegdheid om een correctie af te geven als [naam] niet zou hebben voldaan aan het bepaalde in artikel 24, eerste lid, van de Wva. Het beroep op het vertrouwensbeginsel kan daarom niet slagen. Nu de minister in het bestreden besluit uitvoerig en op goede gronden heeft gemotiveerd waarom niet is aangetoond dat de projectadministratie voldoet aan de vereisten van artikel 24, eerste lid, van de Wva, volgt het College [naam] ook niet in haar standpunt dat op dit punt sprake van een motiveringsgebrek. 4.3 Het beroep op het evenredigheidsbeginsel slaagt evenmin. Zoals het College in de genoemde uitspraak van 28 juni 2022 uiteengezet heeft, is het doel van de regeling om speur- en ontwikkelingswerk te bevorderen door het bieden van een fiscale faciliteit. Om daarvan gebruik te kunnen maken, dient [naam] , zoals neergelegd in 24 van de Wva, een administratie bij te houden omtrent de aard, de inhoud en de voortgang van het werk dat in de verklaring is aangemerkt als S&O. Omdat zij daaraan niet voldaan heeft, kan niet worden vastgesteld of en voor welk deel zij de S&O-werkzaamheden heeft uitgevoerd waarvoor zij de S&O-verklaring heeft gekregen. Niet valt in te zien dat de correctie in dat geval in strijd komt met het doel van de regeling zoals [naam] stelt: het is immers niet de bedoeling dat belastingaftrek wordt verkregen zonder dat daar een prestatie tegenover staat (vergelijk de uitspraak van 8 juni 2022, onder 5.4.2). Het College is ook niet gebleken van bijzondere omstandigheden die maken dat het bestreden besluit onevenwichtig is. 4.4 De beroepsgrond dat de minister het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden, omdat hij in andere zaken coulance heeft betracht, slaagt ook niet. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel moet sprake zijn van in relevante zin gelijke situaties als de situatie van [naam] . Het College leidt uit het verweerschrift en de toelichting van de minister op de zitting af dat de minister dit aan de hand van de door [naam] genoemde voorbeelden heeft onderzocht en dat hieruit geen vergelijkbaar geval naar voren is gekomen. 4.5 Ten slotte is, anders dan [naam] stelt, geen sprake van een zorgvuldigheidsgebrek, omdat de minister correspondentie over de controle niet naar M.J. Zeinstra heeft gestuurd. Niet gebleken is namelijk dat [naam] aan de minister kenbaar heeft gemaakt dat Zeinstra in de controlefase haar gemachtigde was. Dat hij tijdens de aanvraagprocedure voor de S&O-verklaring als gemachtigde van [naam] optrad, brengt op zichzelf niet mee dat dat ook tijdens de controlefase het geval was. De minister hoefde daar zonder nadere kennisgeving niet van uit te gaan.

Het College verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. B. Bastein, mr. D. Brugman en mr. C.T. Aalbers, in aanwezigheid van mr. E.C.C. Deen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 november 2024. w.g. B. Bastein w.g. E.C.C. Deen Bijlage Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen Artikel 24, eerste lid 1. De S&O-inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, houdt een overeenkomstig bij regeling van Onze Minister van Economische Zaken vast te stellen regels ingerichte administratie bij omtrent de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van het werk dat in de verklaring is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk. Ingeval aan de S&O-inhoudingsplichtige een S&O-verklaring is afgegeven die ook een bedrag aan kosten en uitgaven als bedoeld in artikel 23, tweede lid, onderdeel d, bevat, houdt de S&O-inhoudingsplichtige ook een overeenkomstig bij regeling van Onze Minister van Economische Zaken vast te stellen regels ingerichte administratie bij omtrent de kosten en uitgaven die zijn gemaakt voor het speur- en ontwikkelingswerk waarvoor hij de verklaring heeft ontvangen. Artikel 25, derde lid 3. Onze Minister van Economische Zaken kan, indien blijkt dat de in artikel 24, eerste lid, bedoelde administratie niet voldoet aan het bij of krachtens dat artikel bepaalde aan de S&O-inhoudingsplichtige een correctie-S&O-verklaring afgeven tot een omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring is verricht of kosten en uitgaven zoals opgenomen in de S&O-verklaring zijn gerealiseerd. Regeling S&O-afdrachtvermindering Artikel 3, eerste lid 1. De S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige voert gedurende het kalenderjaar waarin de S&O-verklaring afgegeven is per project een zodanige administratie dat daaruit op eenvoudige en duidelijke wijze zijn af te leiden: a. de aard, inhoud en voortgang van het werk dat is verricht; b. op welke dagen door een werknemer van de S&O-inhoudingsplichtige of door de S&O-belastingplichtige het werk is verricht en om hoeveel uur het per dag ging.

uitspraak COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN zaaknummer: 22/358 uitspraak van de meervoudige kamer van 19 november 2024 in de zaak tussen [naam] B.V., te [plaats] ( [naam] ) (gemachtigde: M.J. Zeinstra) en de minister van Klimaat en Groene Groei (gemachtigde: mr. J. van Essen)

Met het besluit van 9 februari 2021 (correctiebesluit) heeft de minister de aan [naam] afgegeven S&O-verklaring op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) gecorrigeerd. Met het besluit van 18 januari 2022 (bestreden besluit) heeft de minister het correctiebesluit gehandhaafd. [naam] heeft tegen het bestreden besluit beroep ingesteld. De minister heeft een verweerschrift ingediend. De zitting was op 23 juli 2024. Aan de zitting hebben deelgenomen de gemachtigden van partijen.

Inleiding 1.1 [naam] heeft op 6 september 2019 een S&O-aanvraag gedaan voor de projecten “ [project 1] ”, “ [project 2] ” en “ [project 3] ”. Uit de aanvraag blijkt dat het in die projecten gaat om het verbeteren van de prestaties van bestaande reddingsboten ( [project 1] en [project 2] ) en het ontwikkelen van een nieuwe reddingsboot ( [project 3] ). 1.2 Met het besluit van 26 november 2019 heeft de minister aan [naam] een S&O-verklaring afgegeven voor de periode september tot en met december 2019. Op 4 maart 2020 heeft [naam] mededeling gedaan van de in die periode gerealiseerde S&O-uren en de gerealiseerde kosten en uitgaven. Daarop heeft de minister met het besluit van 18 maart 2020 de S&O-verklaring gecorrigeerd met een bedrag van € 1.920,-. 1.3 Op 26 juni 2020 heeft de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO) een deskcontrole over het jaar 2019 aangekondigd. De RVO heeft haar bevindingen neergelegd in het “Rapport controle WBSO” van 22 december 2020 (controlerapport). Hierin is uiteengezet dat [naam] met de aangeleverde stukken niet heeft aangetoond dat zij zelf S&O-werkzaamheden heeft uitgevoerd en technische knelpunten heeft opgelost. Verder blijkt niet aan welke oplossingsrichtingen er is gewerkt en wat de voortgang daarvan is. 1.4 De minister heeft met het correctiebesluit de aan [naam] afgegeven S&O-verklaring over het jaar 2019 volledig gecorrigeerd (naar nihil), omdat de administratie niet voldoet aan het bepaalde in artikel 24, eerste lid, van de Wva. Wettelijk kader 2 Het toepasselijke wettelijke kader is opgenomen in een bijlage bij deze uitspraak.

3.1 In geschil is de vraag of de minister terecht heeft besloten om een correctie-S&O-verklaring af te geven voor het jaar 2019, omdat de administratie niet voldoet aan het bepaalde in artikel 24, eerste lid, van de Wva. Het College beantwoordt die vraag bevestigend en legt hierna uit waarom. De projectadministratie voldoet niet aan de daaraan gestelde eisen 3.2 Zoals het College eerder heeft overwogen (zie bijvoorbeeld de uitspraak van het College van 28 juni 2022, ECLI:NL:CBB:2022:342) moet de minister beoordelen of de administratie van de S&O-inhoudingsplichtige op grond van artikel 24, eerste lid, van de Wva, voldoet aan bepaalde eisen (de administratietoets). De nadere invulling daarvan staat in artikel 3, eerste lid, van de Regeling. Zo moet de S&O-inhoudingsplichtige gedurende het kalenderjaar waarop de S&O-verklaring betrekking heeft, per project een administratie hebben gevoerd. Verder moet uit die administratie op eenvoudige en duidelijke wijze blijken wat de aard, inhoud, omvang en voortgang van het verrichte S&O-werk is. Vervolgens moet de minister toetsen of uit de administratie voldoende aannemelijk is (de aannemelijkheidstoets) dat de omvang van het S&O-werk dat is uitgevoerd overeenkomt met de omvang zoals opgenomen in de S&O-verklaring. Tot slot volgt uit artikel 25, derde lid, van de Wva, dat de minister een correctie-S&O-verklaring kan afgeven indien de administratie niet voldoet aan de wettelijke eisen. 3.3 [naam] heeft zich op het standpunt gesteld dat de projectadministratie voldoet aan de wettelijke eisen, omdat de aard, inhoud en voortgang van de S&O-werkzaamheden wel daaruit zijn af te leiden. Zij heeft daartoe betoogd dat de overgelegde tekeningen, berekeningen en foto’s samen met de andere aangeleverde informatie voldoende blijk geven van het S&O-karakter van de werkzaamheden en de volledigheid van de projectadministratie. 3.4 Deze beroepsgrond slaagt niet. De minister heeft in het correctiebesluit en het bestreden besluit per project gemotiveerd uiteengezet dat de door [naam] verstrekte stukken geen inzicht geven in de aard, inhoud en voortgang van de werkzaamheden in de aangevraagde periode. De minister heeft met verwijzing naar die stukken toegelicht dat daaruit niet op eenvoudige wijze blijkt welke S&O-werkzaamheden [naam] zelf heeft uitgevoerd en welke werkzaamheden zij heeft uitbesteed aan derden. Daarnaast blijkt niet uit de S&O-projectadministratie aan welke oplossingsrichtingen [naam] heeft gewerkt, wat de voortgang daarvan is en dat zij heeft gewerkt aan het oplossen van technische knelpunten. Het gaat daarbij om de snelheidseis in project I, de ontwikkeling van een tube die bestand is tegen hoge temperaturen en luchtvochtigheid in project II en de ontwikkeling van een prototype reddingsboot in [project 3] . Het ligt dan op de weg van [naam] om met (een verwijzing naar) concrete stukken te komen waaruit de onjuistheid van het gemotiveerde standpunt van de minister zou volgen. Daarin is [naam] niet geslaagd. Zij heeft in algemene zin wel verwezen naar de door haar overgelegde stukken, maar zij heeft, ook in beroep, niet concreet gemaakt hoe daaruit de onjuistheid van het standpunt van de minister volgt. In wat [naam] heeft aangevoerd, ziet het College dan ook geen aanleiding om het standpunt van de minister voor onjuist te houden. Het bestreden besluit is niet in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur 4.1 [naam] doet een beroep op het vertrouwensbeginsel. Omdat de uitgevoerde werkzaamheden en de gerealiseerde kosten dezelfde zijn als in de goedgekeurde aanvraag, heeft zij erop mogen vertrouwen dat de minister geen correctie zou uitvoeren. Daarnaast doet zij een beroep op het motiverings- en evenredigheidsbeginsel. Ook is het bestreden besluit volgens haar in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Het College overweegt hierover als volgt. 4.2 Uit het feit dat de minister een S&O-verklaring voor de drie projecten heeft afgegeven, volgt niet dat van de kant van de minister toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit [naam] kon en mocht afleiden dat de minister geen gebruik zou maken van zijn bevoegdheid om een correctie af te geven als [naam] niet zou hebben voldaan aan het bepaalde in artikel 24, eerste lid, van de Wva. Het beroep op het vertrouwensbeginsel kan daarom niet slagen. Nu de minister in het bestreden besluit uitvoerig en op goede gronden heeft gemotiveerd waarom niet is aangetoond dat de projectadministratie voldoet aan de vereisten van artikel 24, eerste lid, van de Wva, volgt het College [naam] ook niet in haar standpunt dat op dit punt sprake van een motiveringsgebrek. 4.3 Het beroep op het evenredigheidsbeginsel slaagt evenmin. Zoals het College in de genoemde uitspraak van 28 juni 2022 uiteengezet heeft, is het doel van de regeling om speur- en ontwikkelingswerk te bevorderen door het bieden van een fiscale faciliteit. Om daarvan gebruik te kunnen maken, dient [naam] , zoals neergelegd in 24 van de Wva, een administratie bij te houden omtrent de aard, de inhoud en de voortgang van het werk dat in de verklaring is aangemerkt als S&O. Omdat zij daaraan niet voldaan heeft, kan niet worden vastgesteld of en voor welk deel zij de S&O-werkzaamheden heeft uitgevoerd waarvoor zij de S&O-verklaring heeft gekregen. Niet valt in te zien dat de correctie in dat geval in strijd komt met het doel van de regeling zoals [naam] stelt: het is immers niet de bedoeling dat belastingaftrek wordt verkregen zonder dat daar een prestatie tegenover staat (vergelijk de uitspraak van 8 juni 2022, onder 5.4.2). Het College is ook niet gebleken van bijzondere omstandigheden die maken dat het bestreden besluit onevenwichtig is. 4.4 De beroepsgrond dat de minister het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden, omdat hij in andere zaken coulance heeft betracht, slaagt ook niet. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel moet sprake zijn van in relevante zin gelijke situaties als de situatie van [naam] . Het College leidt uit het verweerschrift en de toelichting van de minister op de zitting af dat de minister dit aan de hand van de door [naam] genoemde voorbeelden heeft onderzocht en dat hieruit geen vergelijkbaar geval naar voren is gekomen. 4.5 Ten slotte is, anders dan [naam] stelt, geen sprake van een zorgvuldigheidsgebrek, omdat de minister correspondentie over de controle niet naar M.J. Zeinstra heeft gestuurd. Niet gebleken is namelijk dat [naam] aan de minister kenbaar heeft gemaakt dat Zeinstra in de controlefase haar gemachtigde was. Dat hij tijdens de aanvraagprocedure voor de S&O-verklaring als gemachtigde van [naam] optrad, brengt op zichzelf niet mee dat dat ook tijdens de controlefase het geval was. De minister hoefde daar zonder nadere kennisgeving niet van uit te gaan.

Het College verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. B. Bastein, mr. D. Brugman en mr. C.T. Aalbers, in aanwezigheid van mr. E.C.C. Deen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 november 2024. w.g. B. Bastein w.g. E.C.C. Deen Bijlage Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen Artikel 24, eerste lid 1. De S&O-inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, houdt een overeenkomstig bij regeling van Onze Minister van Economische Zaken vast te stellen regels ingerichte administratie bij omtrent de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van het werk dat in de verklaring is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk. Ingeval aan de S&O-inhoudingsplichtige een S&O-verklaring is afgegeven die ook een bedrag aan kosten en uitgaven als bedoeld in artikel 23, tweede lid, onderdeel d, bevat, houdt de S&O-inhoudingsplichtige ook een overeenkomstig bij regeling van Onze Minister van Economische Zaken vast te stellen regels ingerichte administratie bij omtrent de kosten en uitgaven die zijn gemaakt voor het speur- en ontwikkelingswerk waarvoor hij de verklaring heeft ontvangen. Artikel 25, derde lid 3. Onze Minister van Economische Zaken kan, indien blijkt dat de in artikel 24, eerste lid, bedoelde administratie niet voldoet aan het bij of krachtens dat artikel bepaalde aan de S&O-inhoudingsplichtige een correctie-S&O-verklaring afgeven tot een omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring is verricht of kosten en uitgaven zoals opgenomen in de S&O-verklaring zijn gerealiseerd. Regeling S&O-afdrachtvermindering Artikel 3, eerste lid 1. De S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige voert gedurende het kalenderjaar waarin de S&O-verklaring afgegeven is per project een zodanige administratie dat daaruit op eenvoudige en duidelijke wijze zijn af te leiden: a. de aard, inhoud en voortgang van het werk dat is verricht; b. op welke dagen door een werknemer van de S&O-inhoudingsplichtige of door de S&O-belastingplichtige het werk is verricht en om hoeveel uur het per dag ging.