ECLI:NL:CBB:2015:435

uitspraak COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN zaaknummers: 13/991, 13/992 en 13/993 27000 uitspraak van de meervoudige kamer van 24 december 2015 in de zaak tussen [naam 1] B.V., te [plaats] , appellante (gemachtigde: mr. J.D. van der Meulen), en de minister van Economische Zaken, verweerder (gemachtigde: mr. C. Cromheecke).

Bij besluit van 29 mei 2013 (het primaire besluit 1) heeft verweerder de aan appellante voor de periode januari tot en met december 2011 verstrekte S&O-verklaringen in de zin van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder q, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) gecorrigeerd. Bij besluit van 11 november 2013 (het bestreden besluit 1) heeft verweerder het bezwaar van appellante ongegrond verklaard. Bij besluit van 4 juni 2013 (het primaire besluit 2) heeft verweerder de aan appellante voor de periode januari tot en met december 2009 verstrekte S&O-verklaringen gecorrigeerd. Bij besluit van 12 november 2013 (het bestreden besluit 2) heeft verweerder het bezwaar van appellante ongegrond verklaard. Bij besluit van 4 juni 2013 (het primaire besluit 3) heeft verweerder de aan appellante voor de periode januari tot en met december 2010 verstrekte S&O-verklaringen gecorrigeerd. Bij besluit van 12 november 2013 (het bestreden besluit 3) heeft verweerder het bezwaar van appellante ongegrond verklaard. Appellante heeft tegen de bestreden besluiten beroep ingesteld. Verweerder heeft verweerschriften ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 oktober 2015 waarbij de zaken gevoegd zijn behandeld. Partijen zijn verschenen, vertegenwoordigd door hun gemachtigden. Namens appellante is tevens verschenen [naam 2] . Namens verweerder is tevens verschenen [naam 3] .

1.1 Het College gaat uit van de volgende feiten en omstandigheden. Appellante ontwikkelt, kort gezegd, programmatuur voor keteninformatiesystemen in de agri- en foodsector. Ten behoeve van deze werkzaamheden heeft appellante, voor zover relevant, voor de periode 2009 tot en met 2011 op grond van de Wva S&O-verklaringen aangevraagd ten behoeve van vier projecten: Ontwikkeling metadata georiënteerde gegevensopslag en –verwerking (project 1), Generieke data-analyse (project 2), Management en optimalisatie ecologische belasting (project 3), Look2Food social media (project 4). Een deel van de werkzaamheden wordt verricht in samenwerking met [naam 4] B.V. 1.2 Bij besluiten van 30 januari 2009 en 28 augustus 2009 heeft verweerder aan appellante voor de projecten 1 en 2 S&O-verklaringen afgegeven voor 2009 waarbij in totaal 1.800 S&O-uren zijn toegekend. 1.3 Bij besluiten van 18 december 2009 en 23 juli 2010 heeft verweerder aan appellante voor de projecten 1 en 2 S&O-verklaringen afgegeven voor 2010 waarbij in totaal 2.750 S&O-uren zijn toegekend. 1.4 Bij besluit van 16 maart 2011 heeft verweerder aan appellante voor de projecten 1, 2 en 3 voor de periode januari tot en met juni 2011 een S&O-verklaring afgegeven voor 1.450 S&O-uren. Bij besluit van 26 oktober 2011 heeft verweerder aan appellante voor de projecten 1 tot en met 4 een S&O-verklaring afgegeven voor 1.300 S&O-uren voor de periode juli tot en met december 2011. 1.5 Op 14 februari 2013 heeft het toenmalige Agentschap NL namens verweerder een controle uitgevoerd bij appellante in het kader van de Wva-aanvragen. Appellante heeft op verzoek van Agentschap NL op 18 februari 2013 de S&O-administratie over de jaren 2009 tot en met 2011 verstrekt. Van het controlebezoek zijn de bevindingen neergelegd in het rapport “Rapport Controle WBSO Team Handhaving [naam 1] B.V. en [naam 4] B.V.”. Agentschap NL concludeert hierin onder meer dat tijdens het bezoek niet op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud en voortgang (technisch inhoudelijke inbreng) van de door appellante verrichte S&O-werkzaamheden herleid kunnen worden. Dat kan volgens Agentschap NL evenmin uit de nagezonden stukken worden afgeleid. Daarnaast heeft appellante uren verantwoord voor werkzaamheden die niet direct en uitsluitend gericht zijn op de ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur. 1.6 In de drie primaire besluiten heeft verweerder de bij eerdere afgegeven S&O- verklaringen toegekende S&O-uren op grond van artikel 25 Wva gecorrigeerd. Over het kalenderjaar 2009 heeft verweerder 1.200 S&O-uren in mindering gebracht, over het kalenderjaar 2010 een aantal van 1.550 S&O-uren en over het kalenderjaar 2011 eveneens 1.550 S&O-uren. Verweerder is van mening dat appellante in de jaren 2009, 2010 en 2011 een administratie heeft bijgehouden waaruit niet op eenvoudige en duidelijke wijze blijkt wat de aard, inhoud en voortgang van de verrichte S&O-werkzaamheden is geweest. Daarmee is volgens verweerder sprake van een overtreding van artikel 2 van de Uitvoeringsregeling S&O-afdrachtvermindering 2006 (Uitvoeringsregeling). Verder is geconstateerd dat appellante werkzaamheden heeft verantwoord die niet direct en uitsluitend gericht zijn op de ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur, hetgeen volgens verweerder op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder n, van de Wva niet is toegestaan. 1.7 Appellante heeft tegen de primaire besluiten bezwaar gemaakt. Appellante heeft op verzoek van verweerder op 14 oktober 2013 nadere stukken overgelegd. 2. In de drie bestreden besluiten heeft verweerder de primaire besluiten gehandhaafd. 3. Appellante voert in beroep het volgende aan. Appellante betoogt dat de onderzoeksbenadering van verweerder erg detaillistisch is en de indruk wekt dat er een rechtstreekse koppeling te vinden moet zijn tussen de projectadministratie en de urenadministratie, welke eis niet uit de wet of de jurisprudentie voortvloeit. Verder stelt appellante dat wanneer een S&O-verklaring eenmaal is afgegeven er geen inhoudelijke herbeoordeling van de werkzaamheden meer mag plaatsvinden. Anders zou feitelijk tweemaal een beoordeling van de criteria voor de aanvraag plaatsvinden. Een aantal als S&O aangegeven uren wordt volgens appellante door verweerder ten onrechte niet als S&O-werkzaamheden aangemerkt omdat sprake zou zijn van niet kwalificerend literatuuronderzoek. Appellante bestrijdt dat aangezien sprake zou zijn van literatuuronderzoek dat is verricht in het kader van het oplossen van het gedefinieerde probleem. Volgens appellante kan uit de beschikbare projectadministratie in voldoende mate worden vastgesteld dat de heren [naam 2] en [naam 5] en mevrouw [naam 6] werkzaamheden hebben verricht als genoemd in de S&O-verklaringen voor de desbetreffende jaren en dat deze qua omvang kunnen worden gebaseerd op de urenadministratie. Verweerder verstaat volgens appellante onder programmeerwerkzaamheden ten onrechte alleen het schrijven van de broncode. Volgens appellante bestaat dit niet alleen uit het schrijven van de broncode maar vooral uit het nadenken over hoe en wat er geprogrammeerd moet worden. De kern is dat de werkzaamheden met betrekking tot vernieuwing van software plaatsvinden voordat er begonnen wordt met het schrijven van de broncode. De inbreng van appellante zit vooral in deze voorfase. Appellante stelt dat verweerder een onjuist beeld van softwareontwikkeling hanteert door de nadruk op de broncode te leggen, hetgeen de miskenning van haar inbreng veroorzaakt. Appellante doet voorts een beroep op het vertrouwensbeginsel. In 2008 heeft een controle van de uren- en projectadministratie van appellante en [naam 4] over 2007 plaatsgevonden. De administraties zijn op dat moment zonder voorbehouden of aanbevelingen voor verbetering geaccepteerd. De opzet van de project- en urenadministratie is bij appellante sindsdien niet gewijzigd, de projecten zijn qua inhoud en opzet gelijk gebleven, de verhouding tussen appellante en [naam 4] voor wat betreft het gezamenlijk uitvoeren van de projecten is niet veranderd en de werkzaamheden van de heer [naam 2] zijn sindsdien evenmin van aard gewijzigd. Appellante heeft de handelwijze ten aanzien van de werkzaamheden en de administraties op dezelfde wijze voortgezet. Bovendien is aan haar niet kenbaar gemaakt dat er sprake is van een – volgens appellante merkbare – wijziging van het controlebeleid ten aanzien van aanvragers zijnde directeur-grootaandeelhouders (DGA’s). Appellante mocht ervan uitgaan dat bij een nieuwe controle dezelfde uitkomst zou optreden. 3.2 Verweerder stelt dat in geval van samenwerking, zoals tussen appellante en [naam 4] B.V., de S&O-inhoudingsplichtigen ieder ‘eigen’ S&O-werkzaamheden dienen te verrichten. In het geval van [naam 4] B.V. was de omvang van de S&O-werkzaamheden volledig aannemelijk, voor appellante was dit niet volledig aannemelijk. Hoewel volgens verweerder het voeren van een gezamenlijke S&O-administratie is toegestaan, dient hieruit op eenvoudige en duidelijke wijze de aard en de inhoud van het door ieder afzonderlijk verrichte S&O-werk afgeleid te kunnen worden. Hieraan is volgens verweerder in het geval van appellante niet voldaan. Verweerder betwist dat als voorwaarde is gesteld dat sprake moet zijn van een koppeling zoals door appellante is aangegeven. Verweerder heeft appellante in de gelegenheid gesteld om objectiveerbare gegevens aan te leveren waaruit zou blijken dat de omvang van het door appellante verrichte S&O meer dient te bedragen dan door verweerder is vastgesteld. Van een verlengde S&O-toets is volgens verweerder evenmin sprake.

Het College verklaart de beroepen ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van Duuren, mr. H.A.B. van Dorst-Tatomir en mr. H.L. van der Beek, in aanwezigheid van mr. M.S. van den Berg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 december 2015. w.g. M. van Duuren w.g. M.S. van den Berg

Bij de controle wordt enkel nagegaan of de werkzaamheden waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven daadwerkelijk zijn uitgevoerd, aldus verweerder. Verweerder handhaaft het standpunt dat er geen administratie is overgelegd waaruit op eenvoudige en duidelijke wijze valt af te leiden dat door appellanten S&O-werkzaamheden zijn verricht waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven. Daarnaast heeft appellante geen gegevens overgelegd waaruit zou blijken dat de door verweerder vastgestelde omvang van het door appellante in 2009, 2010 en 2011 verrichte S&O-werk onjuist is, noch heeft zij gegevens overgelegd waaruit een andere omvang van het S&O-werk zou blijken. Ten aanzien van het beroep op het vertrouwensbeginsel betoogt verweerder dat het beleid ten aanzien van DGA’s niet is gewijzigd, dat de heer [naam 5] en mevrouw [naam 6] in 2008 – tijdens de controle in die periode – niet betrokken waren bij S&O-werkzaamheden en dat nadien sprake is geweest van een toename in S&O-projecten. 4. De Wva luidde, voor zover relevant, ten tijde van belang als volgt: “Artikel 1 1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: (…) n. speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige, dan wel een S&O-belastingplichtige, systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op: (…) 2°. de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, (onderdelen van) fysieke productieprocessen, of (onderdelen van) programmatuur; (…) Artikel 24 1. De S&O-inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, houdt over de periode vermeld in de verklaring een overeenkomstig bij ministeriële regeling van Onze Minister van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie vast te stellen regels ingerichte administratie bij omtrent de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van het werk dat in de verklaring is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk. (…) Artikel 25 (…) 3. Onze Minister van Economische Zaken kan, indien blijkt dat de in artikel 24, eerste lid, bedoelde administratie niet voldoet aan het bij of krachtens dat artikel bepaalde aan de S&O-inhoudingsplichtige een correctie-S&O-verklaring afgeven tot een omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring, is verricht. (...)” De Uitvoeringsregeling luidt, voor zover relevant, als volgt: “Artikel 2 1. De S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige die speur- en ontwikkelingswerk verricht waarvoor hij beschikt over een S&O-verklaring voert gedurende de periode waarop de S&O-verklaring betrekking heeft een zodanige administratie dat daaruit op eenvoudige en duidelijke wijze zijn af te leiden: a. de aard en inhoud van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk; b. op welke dagen door een werknemer van de S&O-inhoudingsplichtige of door de S&O-belastingplichtige speur- en ontwikkelingswerk is verricht, en om hoeveel uur het per dag ging; c. de voortgang van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk. 2. De S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige houdt de administratie zodanig bij dat deze binnen twee maanden na afloop van het kalenderkwartaal waarin het speur- en ontwikkelingswerk is verricht, beschikbaar is voor controle. (…)” 5.1 Het College ziet zich in de eerste plaats voor de vraag gesteld of verweerder terecht heeft vastgesteld dat de administratie van appellante niet aan het bij of krachtens artikel 24, eerste lid, van de Wva bepaalde voldoet (administratietoets). Het College beantwoordt deze vraag bevestigend. 5.2 Zoals eerder door het College in zijn jurisprudentie is geoordeeld (zie onder meer de uitspraak van het College van 2 februari 2015, ECLI:NL:CBB:2015:33) ligt het op de weg van appellante om met (een verwijzing naar) concrete stukken te komen waaruit de onjuistheid van het gemotiveerde standpunt van verweerder zou volgen. Als appellante, anders dan verweerder, van mening is dat de door appellante beschikbaar gestelde gegevens voldoende zijn om vast te stellen dat sprake is van S&O-werk, dan is het aan haar om in beroep concreet aan te geven uit welke gegevens dat blijkt. Het College constateert dat appellante dit heeft nagelaten en dat zij zich heeft beperkt tot algemene zienswijzen over de beoordelingsmaatstaf en de wijze van controle, zonder specifiek in te gaan op de door haar verrichte S&O-werkzaamheden en daarbij aan te geven uit welke stukken van de overgelegde projectadministratie dit concreet blijkt. De door appellante overgelegde omvangrijke projectadministratie bestaat uit brochures, handleidingen, notities, presentaties, verslagen en urenadministratie van zowel appellante als [naam 4] B.V. Met verweerder is het College van oordeel dat uit de projectadministratie van appellante niet op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud, omvang en voortgang van de door appellante verrichte S&O-werkzaamheden zijn af te leiden. 5.3 De verwijzing van appellante naar een eerdere positief oordeel van de voorganger van Agentschap NL, SenterNovem, namens verweerder over de administratie over het jaar 2007 kan appellante in deze niet baten. Naar vaste jurisprudentie van het College (zie onder meer de uitspraak van het College van 3 februari 2015, ECLI:NL:CBB:2015:23) dient per S&O-verklaring – en daarmee in dit geval per jaar – door verweerder te worden beoordeeld of de over het desbetreffende jaar gevoerde administratie voldoet aan de eisen die de wet daaraan stelt. Het enkele oordeel van SenterNovem destijds dat de administratie van appellante over het jaar 2007 voldeed aan de eisen die daarvoor golden, brengt niet met zich mee dat de administratie over alle daarop volgende jaren ook aan de wettelijke eisen voldoet. Daar komt bij dat de bedrijfsvoering van appellante ten opzichte van de situatie in 2007 is gewijzigd nu er thans meer projecten worden uitgevoerd door appellante en meer werknemers S&O-werkzaamheden verrichten. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt derhalve niet. 6. Gelet op het vorengaande was verweerder dan ook bevoegd om op grond van artikel 25, derde lid, van de Wva correctieverklaringen af te geven. Daarmee is de vraag aan de orde of verweerder in redelijkheid tot zijn oordeel heeft kunnen komen inzake de aannemelijkheid van de omvang van het speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring (aannemelijkheidstoets). Het College beantwoordt deze vraag bevestigend. 6.1 Het College stelt voorop dat, gelet op de aard en de bewoordingen van dit wettelijk criterium, aan verweerder bij de toepassing van deze bepaling een grote beoordelingsruimte toekomt. Blijkens vaste jurisprudentie van het College (zie onder meer de uitspraak van 18 december 2014, ECLI:NL:CBB:2014:502) overschrijdt verweerder de grenzen van die ruimte in beginsel niet door, mede in verband met het zeer grote aantal aanvragen dat jaarlijks beoordeeld moet worden en de daarbij gegeven noodzaak van een hanteerbaar controlesysteem, aan het begrip "onvoldoende aannemelijk" een ruime uitleg te geven en door dus bij deze toets zeer terughoudend te zijn in het aannemen dat S&O-werk daadwerkelijk is verricht. Het ligt voorts op de weg van de aanvrager om, indien hij meent dat verweerders beoordeling op dit punt geen stand kan houden, dit aan de hand van andere feiten en omstandigheden en eventueel verdere administratie aannemelijk te maken.