ECLI:NL:RBZWB:2023:5619

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Zittingsplaats Breda Belastingrecht zaaknummer: BRE 22/2402 uitspraak van de enkelvoudige kamer van 9 augustus 2023 in de zaak tussen [belanghebbende] , uit [plaats 1] , belanghebbende, (gemachtigden: mr. A.E. Boerefijn en mr. M. Prevoo), en de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur. Inleiding 1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 29 maart 2022. 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 22 september 2019 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ( [aanslagnummer] ) opgelegd. 1.2. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ongegrond verklaard. 1.3. De rechtbank heeft het beroep op 28 juni 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, zijn gemachtigden en namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

2. De vader van belanghebbende heeft zijn aandelen in [A] BV geschonken aan belanghebbende. 2.1. Voorafgaand aan de schenking is [B] B.V. opgericht. In [B] B.V. zijn het beleggingsvastgoed en de oudedagsvoorziening van [A] B.V. (juridisch) afgesplitst. In [A] B.V. is het volgende achtergebleven: een 5% deelneming in [C] B.V., en het bedrijfsgebouw waarin de bouwmarkt is gevestigd. 2.2. Het bedrijfsgebouw werd op het moment van de schenking verhuurd aan [C] B.V. 2.3. Schematisch kan de bedrijfsstructuur voorafgaand aan de schenking als volgt worden weergegeven: 2.4. In voorbereiding op de bedrijfsopvolging, heeft belanghebbende bij brief van 17 december 2018 een verzoek tot vooroverleg aan de inspecteur gedaan. De inspecteur heeft zich in zijn brief van 5 juni 2019 op het standpunt gesteld dat de verkrijging van de aandelen in [A] B.V. door belanghebbende belast is met overdrachtsbelasting. 2.5. De schenking van de aandelen in [A] B.V. door vader aan belanghebbende heeft op 10 mei 2019 plaatsgevonden. De bedrijfsstructuur na de schenking kan schematisch als volgt worden weergegeven: 2.6. Belanghebbende heeft aangifte voor de overdrachtsbelasting gedaan van de verkrijging. Daarbij heeft belanghebbende een beroep gedaan op de vrijstelling die geldt voor bedrijfsopvolgingen. 2.7. De inspecteur heeft de toepassing van de vrijstelling niet geaccepteerd en daarom de naheffingsaanslag opgelegd. De naheffingsaanslag is opgelegd naar een te betalen bedrag van € 124.800.

3. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Daarbij gaat de rechtbank in op de vraag of sprake is van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting en of de vrijstelling van toepassing is op de verkrijging. Zij doet dat aan de hand van de argumenten van belanghebbende, de beroepsgronden. 3.1. De rechtbank is van oordeel dat de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Er is sprake van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting en belanghebbende komt niet in aanmerking voor de vrijstelling. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot deze oordelen komt en welke gevolgen deze oordelen hebben. De rechtbank behandelt – in verband met de proceseconomie – eerst het subsidiaire standpunt van belanghebbende en vervolgens het primaire standpunt van belanghebbende. Is er sprake van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting? 4. Overdrachtsbelasting wordt onder voorwaarden geheven ter zake van de verkrijging van aandelen in een rechtspersoon, waarvan de bezittingen grotendeels (hebben) bestaan uit onroerende zaken (de bezitseis) indien – onder meer – de onroerende zaken, als geheel genomen, geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken (de doeleis). Het toetsmoment of sprake is van zodanige vennootschap (vastgoedvennootschap) is het tijdstip van de verkrijging of enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar. 4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat [A] B.V., op zichzelf bezien, op het toetsmoment voldoet aan de bezitseis. De rechtbank acht dat juist. 4.2. Partijen houdt evenwel verdeeld of aan de doeleis is voldaan. De bewijslast in deze rust op de inspecteur. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de werkzaamheden van [A] B.V. op het toetsmoment bestonden uit het verkrijgen, vervreemden en exploiteren van de onroerende zaken, of dat zij (tevens) een materiële onderneming dreef in de vorm van exploitatie van een bouwmarkt of in de vorm van de exploitatie van onroerende zaken. De inspecteur stelt zich op het eerste standpunt, belanghebbende bepleit het tweede standpunt. 4.3.

4.4. In de wet is bepaald dat consolidatie tussen twee gelieerde vennootschappen moet plaatsvinden indien de ene vennootschap ( [A] B.V.) voor ten minste 1/3e gedeelte belang in de andere vennootschap ( [C] B.V.) bezit. Daarbij wordt het belang van een natuurlijk persoon die al dan niet tezamen met zijn echtgenoot en/of bloedverwanten in de rechte lijn een (nagenoeg) geheel belang heeft in de ene vennootschap ( [A] B.V.), aan die vennootschap ( [A] B.V.) toegerekend. De rechtbank leest de bepaling “al dan niet tezamen met” namelijk zo, dat voor toerekening van het belang van belanghebbende in [C] B.V. aan [A] B.V. vereist is dat belanghebbende zelf een belang in [A] B.V. heeft. In dit geval heeft ten tijde van de verkrijging alleen vader, en niet belanghebbende, een belang in [A] B.V. Het belang van belanghebbende in [C] B.V. wordt daarom niet toegerekend aan [A] B.V. Het voorgaande betekent dat alleen het belang van 5% van [A] B.V. zelf in [C] B.V. voor de wettelijke toerekeningsbepaling wordt meegenomen. 4.5. Uit het voorgaande volgt dat de vraag of [A] B.V. voldeed aan de doeleis, uitsluitend op basis van de bezittingen en activiteiten van [A] B.V. zelf beoordeeld moet worden. 4.6. In dat kader betwist belanghebbende dat enkel sprake is van de exploitatie van een bedrijfsgebouw. Belanghebbende voert aan dat de (fulltime) werkzaamheden van vader voor [C] B.V. en zijn bemoeienis met de dagelijkse gang van zaken binnen de bouwmarktonderneming er toe leiden dat [A] B.V. een materiële onderneming in de vorm van een bouwmarktonderneming dreef. De rechtbank acht dat niet aannemelijk. [A] B.V. ontving in de jaren voorafgaand aan de verkrijging een managementvergoeding van € 14.000 per jaar voor de werkzaamheden die door vader voor de bouwmarktonderneming in [C] B.V. werden verricht. Vast staat dat [A] B.V. ten tijde van de verkrijging geen managementvergoeding meer ontving. Aangenomen moet worden dat op dat moment de werkzaamheden van vader en zijn bemoeienis met de dagelijkse gang van zaken binnen de bouwmarktonderneming dus niet meer behoorden tot de activiteiten van [A] B.V. 4.7. Verder voert belanghebbende aan dat sprake is van een materiële onderneming in de vorm van exploitatie van het bedrijfsgebouw. Volgens belanghebbende werd een hoger rendement dan gebruikelijk behaald met de exploitatie van het bedrijfsgebouw en verricht vader namens [A] B.V. in ieder geval de volgende werkzaamheden ten behoeve van de exploitatie van het bedrijfsgebouw: onderhouds- en herstelwerkzaamheden van zowel het bedrijfspand als de bijbehorende (parkeer)terreinen; werkzaamheden voor inbraak- en brandbeveiliging; kascontroles van de diverse Verenigingen van Eigenaren van het [adres] in [plaats 2] waar het bedrijfspand is gevestigd; onderhouden van goed contact met de overige eigenaren/huurders van bedrijfspanden gelegen aan het [adres] ; het zijn van sleuteldrager van het bedrijfspand; non-stop zorg dragen voor het optimaal functioneren van de ruimtes en voorzieningen in de bouwmarkt. 4.8. De rechtbank volgt belanghebbende ook niet in zijn opvatting dat sprake is van een materiële onderneming in de vorm van exploitatie van het bedrijfsgebouw. Bij activiteiten die alleen bestaan uit het exploiteren van een onroerende zaak, geldt dat deze activiteiten slechts als het drijven van een onderneming kunnen worden aangemerkt als zij naar aard en omvang meer hebben omvat dan gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer, dat wil zeggen dat zij strekten tot het behalen van een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat. Naar het oordeel van de rechtbank hebben de werkzaamheden van vader niet meer omvat dan gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer. Eigen aan de verhuur van onroerend goed is immers dat men (onder meer) zorg draagt voor onderhoud, de eventuele beveiliging en het optimaal functioneren van de ruimtes en voorzieningen in het pand. Het is de plicht van een verhuurder om bij gebreken deze zo spoedig mogelijk te (doen) herstellen. De overige gestelde werkzaamheden zijn ook niet van dien aard en omvang dat zij ook onmiskenbaar ten doel hebben om daarmee een hoger rendement te behalen dan een belegger zou nastreven. De expertise van vader op het gebied van het exploiteren van een bedrijfsgebouw voor een bouwmarktonderneming en het netwerk in de omgeving van het bedrijfsgebouw waarover vader beschikt, maken naar het oordeel van de rechtbank niet dat toch sprake is van werkzaamheden die meer omvatten dan gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer. Belanghebbende heeft namelijk – gelet op de weerspreking door de inspecteur – niet aannemelijk gemaakt dat het behaalde rendement het gevolg is van de expertise, het netwerk en de werkzaamheden van vader. Bovendien is ook niet vast komen te staan dát er sprake is van rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat. De inspecteur heeft het door belanghebbende gestelde rendement namelijk ook gemotiveerd weersproken en belanghebbende heeft daartegenover geen nadere onderbouwing van het gestelde rendement overgelegd. 4.9. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is voldaan aan de doeleis en kwalificeert [A] B.V. op het moment van de verkrijging als vastgoedvennootschap. De verkrijging van de aandelen in [A] B.V. is dan ook belast als fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4 van de Wet BRV. Is de verkrijging vrijgesteld van overdrachtsbelasting? 5. Belanghebbende stelt dat geen overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van de verkrijging, omdat de vrijstelling van toepassing is. Op grond van deze vrijstelling wordt onder voorwaarden van overdrachtsbelasting vrijgesteld de verkrijging door een of meer kinderen van een ondernemer van goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan diens onderneming die wat de bedrijfsvoering betreft, in haar geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger of verkrijgers wordt voortgezet. 5.1. Niet in geschil is dat strikt taalkundig bezien de vrijstelling toepassing mist. Het verkregen goed is immers niet het bedrijfsgebouw zelf, maar aandelen in een lichaam waarin zich het bedrijfsgebouw bevindt. In de zogenoemde doorkijkarresten heeft de Hoge Raad overwogen dat met artikel 4 van de Wet BRV niet is beoogd een verkrijging van aandelen in een lichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven vanwege een vrijstelling. De rechtbank dient in dit geval dus te beoordelen of aan alle (overige) voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan. Als dat zo is, dan is de vrijstelling op basis van de doorkijkarresten analoog van toepassing op de verkrijging van de aandelen in [A] B.V. door belanghebbende. 5.2. Belanghebbende stelt dat aan alle (overige) voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan. Daartoe voert belanghebbende aan dat het bedrijfsgebouw dienstbaar is aan de onderneming, die door vader aan hem is overgedragen. De overdracht van [A] B.V. vormt volgens belanghebbende het sluitstuk van de (gefaseerde) bedrijfsoverdracht van de bouwmarktonderneming. 5.3. De inspecteur bestrijdt dat aan alle (overige) voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan. Ter onderbouwing voert de inspecteur aan dat het bedrijfsgebouw op het moment van de verkrijging niet behoort tot een (materiële) onderneming die door de verkrijger wordt voortgezet. Verder wijst de inspecteur erop dat [C] B.V., waarin zich de bouwmarktonderneming bevindt, door de holding van vader is overgedragen aan de holding van belanghebbende en dat de aandelen van [A] B.V.

6. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de naheffingsaanslag in stand blijft. Belanghebbende krijgt het griffierecht niet terug. Hij krijgt ook geen vergoeding van zijn proceskosten.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan op 9 augustus 2023 door mr. S.A.J. Bastiaansen, rechter, in aanwezigheid van mr. F.E.M. Houben, griffier. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. griffier rechter Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist. Informatie over hoger beroep Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (belastingkamer). U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’sHertogenbosch. Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). Artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet belastingen van rechtsverkeer (Wet BRV). Artikel 4, eerste lid, van de Wet BRV. Vgl. Hoge Raad 6 november 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8164 en Hoge Raad 17 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV5025. Artikel 4, vierde lid, van de Wet BRV. Vgl. onder meer Hoge Raad 17 augustus 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5731 en Hoge Raad 15 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:633. Artikel 15, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet BRV. Hoge Raad 23 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AU8559, Hoge Raad 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580, en Hoge Raad 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2110. Artikel 11 van de Wet van 1829, Stb. 28, houdende Algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk. Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid van de AWR.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Zittingsplaats Breda Belastingrecht zaaknummer: BRE 22/2402 uitspraak van de enkelvoudige kamer van 9 augustus 2023 in de zaak tussen [belanghebbende] , uit [plaats 1] , belanghebbende, (gemachtigden: mr. A.E. Boerefijn en mr. M. Prevoo), en de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur. Inleiding 1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 29 maart 2022. 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 22 september 2019 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ( [aanslagnummer] ) opgelegd. 1.2. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ongegrond verklaard. 1.3. De rechtbank heeft het beroep op 28 juni 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, zijn gemachtigden en namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

2. De vader van belanghebbende heeft zijn aandelen in [A] BV geschonken aan belanghebbende. 2.1. Voorafgaand aan de schenking is [B] B.V. opgericht. In [B] B.V. zijn het beleggingsvastgoed en de oudedagsvoorziening van [A] B.V. (juridisch) afgesplitst. In [A] B.V. is het volgende achtergebleven: een 5% deelneming in [C] B.V., en het bedrijfsgebouw waarin de bouwmarkt is gevestigd. 2.2. Het bedrijfsgebouw werd op het moment van de schenking verhuurd aan [C] B.V. 2.3. Schematisch kan de bedrijfsstructuur voorafgaand aan de schenking als volgt worden weergegeven: 2.4. In voorbereiding op de bedrijfsopvolging, heeft belanghebbende bij brief van 17 december 2018 een verzoek tot vooroverleg aan de inspecteur gedaan. De inspecteur heeft zich in zijn brief van 5 juni 2019 op het standpunt gesteld dat de verkrijging van de aandelen in [A] B.V. door belanghebbende belast is met overdrachtsbelasting. 2.5. De schenking van de aandelen in [A] B.V. door vader aan belanghebbende heeft op 10 mei 2019 plaatsgevonden. De bedrijfsstructuur na de schenking kan schematisch als volgt worden weergegeven: 2.6. Belanghebbende heeft aangifte voor de overdrachtsbelasting gedaan van de verkrijging. Daarbij heeft belanghebbende een beroep gedaan op de vrijstelling die geldt voor bedrijfsopvolgingen. 2.7. De inspecteur heeft de toepassing van de vrijstelling niet geaccepteerd en daarom de naheffingsaanslag opgelegd. De naheffingsaanslag is opgelegd naar een te betalen bedrag van € 124.800.

3. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Daarbij gaat de rechtbank in op de vraag of sprake is van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting en of de vrijstelling van toepassing is op de verkrijging. Zij doet dat aan de hand van de argumenten van belanghebbende, de beroepsgronden. 3.1. De rechtbank is van oordeel dat de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Er is sprake van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting en belanghebbende komt niet in aanmerking voor de vrijstelling. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot deze oordelen komt en welke gevolgen deze oordelen hebben. De rechtbank behandelt – in verband met de proceseconomie – eerst het subsidiaire standpunt van belanghebbende en vervolgens het primaire standpunt van belanghebbende. Is er sprake van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting? 4. Overdrachtsbelasting wordt onder voorwaarden geheven ter zake van de verkrijging van aandelen in een rechtspersoon, waarvan de bezittingen grotendeels (hebben) bestaan uit onroerende zaken (de bezitseis) indien – onder meer – de onroerende zaken, als geheel genomen, geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken (de doeleis). Het toetsmoment of sprake is van zodanige vennootschap (vastgoedvennootschap) is het tijdstip van de verkrijging of enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar. 4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat [A] B.V., op zichzelf bezien, op het toetsmoment voldoet aan de bezitseis. De rechtbank acht dat juist. 4.2. Partijen houdt evenwel verdeeld of aan de doeleis is voldaan. De bewijslast in deze rust op de inspecteur. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de werkzaamheden van [A] B.V. op het toetsmoment bestonden uit het verkrijgen, vervreemden en exploiteren van de onroerende zaken, of dat zij (tevens) een materiële onderneming dreef in de vorm van exploitatie van een bouwmarkt of in de vorm van de exploitatie van onroerende zaken. De inspecteur stelt zich op het eerste standpunt, belanghebbende bepleit het tweede standpunt. 4.3.

4.4. In de wet is bepaald dat consolidatie tussen twee gelieerde vennootschappen moet plaatsvinden indien de ene vennootschap ( [A] B.V.) voor ten minste 1/3e gedeelte belang in de andere vennootschap ( [C] B.V.) bezit. Daarbij wordt het belang van een natuurlijk persoon die al dan niet tezamen met zijn echtgenoot en/of bloedverwanten in de rechte lijn een (nagenoeg) geheel belang heeft in de ene vennootschap ( [A] B.V.), aan die vennootschap ( [A] B.V.) toegerekend. De rechtbank leest de bepaling “al dan niet tezamen met” namelijk zo, dat voor toerekening van het belang van belanghebbende in [C] B.V. aan [A] B.V. vereist is dat belanghebbende zelf een belang in [A] B.V. heeft. In dit geval heeft ten tijde van de verkrijging alleen vader, en niet belanghebbende, een belang in [A] B.V. Het belang van belanghebbende in [C] B.V. wordt daarom niet toegerekend aan [A] B.V. Het voorgaande betekent dat alleen het belang van 5% van [A] B.V. zelf in [C] B.V. voor de wettelijke toerekeningsbepaling wordt meegenomen. 4.5. Uit het voorgaande volgt dat de vraag of [A] B.V. voldeed aan de doeleis, uitsluitend op basis van de bezittingen en activiteiten van [A] B.V. zelf beoordeeld moet worden. 4.6. In dat kader betwist belanghebbende dat enkel sprake is van de exploitatie van een bedrijfsgebouw. Belanghebbende voert aan dat de (fulltime) werkzaamheden van vader voor [C] B.V. en zijn bemoeienis met de dagelijkse gang van zaken binnen de bouwmarktonderneming er toe leiden dat [A] B.V. een materiële onderneming in de vorm van een bouwmarktonderneming dreef. De rechtbank acht dat niet aannemelijk. [A] B.V. ontving in de jaren voorafgaand aan de verkrijging een managementvergoeding van € 14.000 per jaar voor de werkzaamheden die door vader voor de bouwmarktonderneming in [C] B.V. werden verricht. Vast staat dat [A] B.V. ten tijde van de verkrijging geen managementvergoeding meer ontving. Aangenomen moet worden dat op dat moment de werkzaamheden van vader en zijn bemoeienis met de dagelijkse gang van zaken binnen de bouwmarktonderneming dus niet meer behoorden tot de activiteiten van [A] B.V. 4.7. Verder voert belanghebbende aan dat sprake is van een materiële onderneming in de vorm van exploitatie van het bedrijfsgebouw. Volgens belanghebbende werd een hoger rendement dan gebruikelijk behaald met de exploitatie van het bedrijfsgebouw en verricht vader namens [A] B.V. in ieder geval de volgende werkzaamheden ten behoeve van de exploitatie van het bedrijfsgebouw: onderhouds- en herstelwerkzaamheden van zowel het bedrijfspand als de bijbehorende (parkeer)terreinen; werkzaamheden voor inbraak- en brandbeveiliging; kascontroles van de diverse Verenigingen van Eigenaren van het [adres] in [plaats 2] waar het bedrijfspand is gevestigd; onderhouden van goed contact met de overige eigenaren/huurders van bedrijfspanden gelegen aan het [adres] ; het zijn van sleuteldrager van het bedrijfspand; non-stop zorg dragen voor het optimaal functioneren van de ruimtes en voorzieningen in de bouwmarkt. 4.8. De rechtbank volgt belanghebbende ook niet in zijn opvatting dat sprake is van een materiële onderneming in de vorm van exploitatie van het bedrijfsgebouw. Bij activiteiten die alleen bestaan uit het exploiteren van een onroerende zaak, geldt dat deze activiteiten slechts als het drijven van een onderneming kunnen worden aangemerkt als zij naar aard en omvang meer hebben omvat dan gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer, dat wil zeggen dat zij strekten tot het behalen van een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat. Naar het oordeel van de rechtbank hebben de werkzaamheden van vader niet meer omvat dan gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer. Eigen aan de verhuur van onroerend goed is immers dat men (onder meer) zorg draagt voor onderhoud, de eventuele beveiliging en het optimaal functioneren van de ruimtes en voorzieningen in het pand. Het is de plicht van een verhuurder om bij gebreken deze zo spoedig mogelijk te (doen) herstellen. De overige gestelde werkzaamheden zijn ook niet van dien aard en omvang dat zij ook onmiskenbaar ten doel hebben om daarmee een hoger rendement te behalen dan een belegger zou nastreven. De expertise van vader op het gebied van het exploiteren van een bedrijfsgebouw voor een bouwmarktonderneming en het netwerk in de omgeving van het bedrijfsgebouw waarover vader beschikt, maken naar het oordeel van de rechtbank niet dat toch sprake is van werkzaamheden die meer omvatten dan gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer. Belanghebbende heeft namelijk – gelet op de weerspreking door de inspecteur – niet aannemelijk gemaakt dat het behaalde rendement het gevolg is van de expertise, het netwerk en de werkzaamheden van vader. Bovendien is ook niet vast komen te staan dát er sprake is van rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat. De inspecteur heeft het door belanghebbende gestelde rendement namelijk ook gemotiveerd weersproken en belanghebbende heeft daartegenover geen nadere onderbouwing van het gestelde rendement overgelegd. 4.9. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is voldaan aan de doeleis en kwalificeert [A] B.V. op het moment van de verkrijging als vastgoedvennootschap. De verkrijging van de aandelen in [A] B.V. is dan ook belast als fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4 van de Wet BRV. Is de verkrijging vrijgesteld van overdrachtsbelasting? 5. Belanghebbende stelt dat geen overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van de verkrijging, omdat de vrijstelling van toepassing is. Op grond van deze vrijstelling wordt onder voorwaarden van overdrachtsbelasting vrijgesteld de verkrijging door een of meer kinderen van een ondernemer van goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan diens onderneming die wat de bedrijfsvoering betreft, in haar geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger of verkrijgers wordt voortgezet. 5.1. Niet in geschil is dat strikt taalkundig bezien de vrijstelling toepassing mist. Het verkregen goed is immers niet het bedrijfsgebouw zelf, maar aandelen in een lichaam waarin zich het bedrijfsgebouw bevindt. In de zogenoemde doorkijkarresten heeft de Hoge Raad overwogen dat met artikel 4 van de Wet BRV niet is beoogd een verkrijging van aandelen in een lichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven vanwege een vrijstelling. De rechtbank dient in dit geval dus te beoordelen of aan alle (overige) voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan. Als dat zo is, dan is de vrijstelling op basis van de doorkijkarresten analoog van toepassing op de verkrijging van de aandelen in [A] B.V. door belanghebbende. 5.2. Belanghebbende stelt dat aan alle (overige) voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan. Daartoe voert belanghebbende aan dat het bedrijfsgebouw dienstbaar is aan de onderneming, die door vader aan hem is overgedragen. De overdracht van [A] B.V. vormt volgens belanghebbende het sluitstuk van de (gefaseerde) bedrijfsoverdracht van de bouwmarktonderneming. 5.3. De inspecteur bestrijdt dat aan alle (overige) voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan. Ter onderbouwing voert de inspecteur aan dat het bedrijfsgebouw op het moment van de verkrijging niet behoort tot een (materiële) onderneming die door de verkrijger wordt voortgezet. Verder wijst de inspecteur erop dat [C] B.V., waarin zich de bouwmarktonderneming bevindt, door de holding van vader is overgedragen aan de holding van belanghebbende en dat de aandelen van [A] B.V.

6. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de naheffingsaanslag in stand blijft. Belanghebbende krijgt het griffierecht niet terug. Hij krijgt ook geen vergoeding van zijn proceskosten.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan op 9 augustus 2023 door mr. S.A.J. Bastiaansen, rechter, in aanwezigheid van mr. F.E.M. Houben, griffier. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. griffier rechter Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist. Informatie over hoger beroep Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (belastingkamer). U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’sHertogenbosch. Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). Artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet belastingen van rechtsverkeer (Wet BRV). Artikel 4, eerste lid, van de Wet BRV. Vgl. Hoge Raad 6 november 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8164 en Hoge Raad 17 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV5025. Artikel 4, vierde lid, van de Wet BRV. Vgl. onder meer Hoge Raad 17 augustus 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5731 en Hoge Raad 15 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:633. Artikel 15, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet BRV. Hoge Raad 23 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AU8559, Hoge Raad 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580, en Hoge Raad 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2110. Artikel 11 van de Wet van 1829, Stb. 28, houdende Algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk. Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid van de AWR.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Zittingsplaats Breda Belastingrecht zaaknummer: BRE 22/2402 uitspraak van de enkelvoudige kamer van 9 augustus 2023 in de zaak tussen [belanghebbende] , uit [plaats 1] , belanghebbende, (gemachtigden: mr. A.E. Boerefijn en mr. M. Prevoo), en de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur. Inleiding 1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 29 maart 2022. 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 22 september 2019 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ( [aanslagnummer] ) opgelegd. 1.2. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ongegrond verklaard. 1.3. De rechtbank heeft het beroep op 28 juni 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, zijn gemachtigden en namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

2. De vader van belanghebbende heeft zijn aandelen in [A] BV geschonken aan belanghebbende. 2.1. Voorafgaand aan de schenking is [B] B.V. opgericht. In [B] B.V. zijn het beleggingsvastgoed en de oudedagsvoorziening van [A] B.V. (juridisch) afgesplitst. In [A] B.V. is het volgende achtergebleven: een 5% deelneming in [C] B.V., en het bedrijfsgebouw waarin de bouwmarkt is gevestigd. 2.2. Het bedrijfsgebouw werd op het moment van de schenking verhuurd aan [C] B.V. 2.3. Schematisch kan de bedrijfsstructuur voorafgaand aan de schenking als volgt worden weergegeven: 2.4. In voorbereiding op de bedrijfsopvolging, heeft belanghebbende bij brief van 17 december 2018 een verzoek tot vooroverleg aan de inspecteur gedaan. De inspecteur heeft zich in zijn brief van 5 juni 2019 op het standpunt gesteld dat de verkrijging van de aandelen in [A] B.V. door belanghebbende belast is met overdrachtsbelasting. 2.5. De schenking van de aandelen in [A] B.V. door vader aan belanghebbende heeft op 10 mei 2019 plaatsgevonden. De bedrijfsstructuur na de schenking kan schematisch als volgt worden weergegeven: 2.6. Belanghebbende heeft aangifte voor de overdrachtsbelasting gedaan van de verkrijging. Daarbij heeft belanghebbende een beroep gedaan op de vrijstelling die geldt voor bedrijfsopvolgingen. 2.7. De inspecteur heeft de toepassing van de vrijstelling niet geaccepteerd en daarom de naheffingsaanslag opgelegd. De naheffingsaanslag is opgelegd naar een te betalen bedrag van € 124.800.

3. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Daarbij gaat de rechtbank in op de vraag of sprake is van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting en of de vrijstelling van toepassing is op de verkrijging. Zij doet dat aan de hand van de argumenten van belanghebbende, de beroepsgronden. 3.1. De rechtbank is van oordeel dat de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Er is sprake van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting en belanghebbende komt niet in aanmerking voor de vrijstelling. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot deze oordelen komt en welke gevolgen deze oordelen hebben. De rechtbank behandelt – in verband met de proceseconomie – eerst het subsidiaire standpunt van belanghebbende en vervolgens het primaire standpunt van belanghebbende. Is er sprake van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting? 4. Overdrachtsbelasting wordt onder voorwaarden geheven ter zake van de verkrijging van aandelen in een rechtspersoon, waarvan de bezittingen grotendeels (hebben) bestaan uit onroerende zaken (de bezitseis) indien – onder meer – de onroerende zaken, als geheel genomen, geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken (de doeleis). Het toetsmoment of sprake is van zodanige vennootschap (vastgoedvennootschap) is het tijdstip van de verkrijging of enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar. 4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat [A] B.V., op zichzelf bezien, op het toetsmoment voldoet aan de bezitseis. De rechtbank acht dat juist. 4.2. Partijen houdt evenwel verdeeld of aan de doeleis is voldaan. De bewijslast in deze rust op de inspecteur. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de werkzaamheden van [A] B.V. op het toetsmoment bestonden uit het verkrijgen, vervreemden en exploiteren van de onroerende zaken, of dat zij (tevens) een materiële onderneming dreef in de vorm van exploitatie van een bouwmarkt of in de vorm van de exploitatie van onroerende zaken. De inspecteur stelt zich op het eerste standpunt, belanghebbende bepleit het tweede standpunt. 4.3.

4.4. In de wet is bepaald dat consolidatie tussen twee gelieerde vennootschappen moet plaatsvinden indien de ene vennootschap ( [A] B.V.) voor ten minste 1/3e gedeelte belang in de andere vennootschap ( [C] B.V.) bezit. Daarbij wordt het belang van een natuurlijk persoon die al dan niet tezamen met zijn echtgenoot en/of bloedverwanten in de rechte lijn een (nagenoeg) geheel belang heeft in de ene vennootschap ( [A] B.V.), aan die vennootschap ( [A] B.V.) toegerekend. De rechtbank leest de bepaling “al dan niet tezamen met” namelijk zo, dat voor toerekening van het belang van belanghebbende in [C] B.V. aan [A] B.V. vereist is dat belanghebbende zelf een belang in [A] B.V. heeft. In dit geval heeft ten tijde van de verkrijging alleen vader, en niet belanghebbende, een belang in [A] B.V. Het belang van belanghebbende in [C] B.V. wordt daarom niet toegerekend aan [A] B.V. Het voorgaande betekent dat alleen het belang van 5% van [A] B.V. zelf in [C] B.V. voor de wettelijke toerekeningsbepaling wordt meegenomen. 4.5. Uit het voorgaande volgt dat de vraag of [A] B.V. voldeed aan de doeleis, uitsluitend op basis van de bezittingen en activiteiten van [A] B.V. zelf beoordeeld moet worden. 4.6. In dat kader betwist belanghebbende dat enkel sprake is van de exploitatie van een bedrijfsgebouw. Belanghebbende voert aan dat de (fulltime) werkzaamheden van vader voor [C] B.V. en zijn bemoeienis met de dagelijkse gang van zaken binnen de bouwmarktonderneming er toe leiden dat [A] B.V. een materiële onderneming in de vorm van een bouwmarktonderneming dreef. De rechtbank acht dat niet aannemelijk. [A] B.V. ontving in de jaren voorafgaand aan de verkrijging een managementvergoeding van € 14.000 per jaar voor de werkzaamheden die door vader voor de bouwmarktonderneming in [C] B.V. werden verricht. Vast staat dat [A] B.V. ten tijde van de verkrijging geen managementvergoeding meer ontving. Aangenomen moet worden dat op dat moment de werkzaamheden van vader en zijn bemoeienis met de dagelijkse gang van zaken binnen de bouwmarktonderneming dus niet meer behoorden tot de activiteiten van [A] B.V. 4.7. Verder voert belanghebbende aan dat sprake is van een materiële onderneming in de vorm van exploitatie van het bedrijfsgebouw. Volgens belanghebbende werd een hoger rendement dan gebruikelijk behaald met de exploitatie van het bedrijfsgebouw en verricht vader namens [A] B.V. in ieder geval de volgende werkzaamheden ten behoeve van de exploitatie van het bedrijfsgebouw: onderhouds- en herstelwerkzaamheden van zowel het bedrijfspand als de bijbehorende (parkeer)terreinen; werkzaamheden voor inbraak- en brandbeveiliging; kascontroles van de diverse Verenigingen van Eigenaren van het [adres] in [plaats 2] waar het bedrijfspand is gevestigd; onderhouden van goed contact met de overige eigenaren/huurders van bedrijfspanden gelegen aan het [adres] ; het zijn van sleuteldrager van het bedrijfspand; non-stop zorg dragen voor het optimaal functioneren van de ruimtes en voorzieningen in de bouwmarkt. 4.8. De rechtbank volgt belanghebbende ook niet in zijn opvatting dat sprake is van een materiële onderneming in de vorm van exploitatie van het bedrijfsgebouw. Bij activiteiten die alleen bestaan uit het exploiteren van een onroerende zaak, geldt dat deze activiteiten slechts als het drijven van een onderneming kunnen worden aangemerkt als zij naar aard en omvang meer hebben omvat dan gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer, dat wil zeggen dat zij strekten tot het behalen van een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat. Naar het oordeel van de rechtbank hebben de werkzaamheden van vader niet meer omvat dan gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer. Eigen aan de verhuur van onroerend goed is immers dat men (onder meer) zorg draagt voor onderhoud, de eventuele beveiliging en het optimaal functioneren van de ruimtes en voorzieningen in het pand. Het is de plicht van een verhuurder om bij gebreken deze zo spoedig mogelijk te (doen) herstellen. De overige gestelde werkzaamheden zijn ook niet van dien aard en omvang dat zij ook onmiskenbaar ten doel hebben om daarmee een hoger rendement te behalen dan een belegger zou nastreven. De expertise van vader op het gebied van het exploiteren van een bedrijfsgebouw voor een bouwmarktonderneming en het netwerk in de omgeving van het bedrijfsgebouw waarover vader beschikt, maken naar het oordeel van de rechtbank niet dat toch sprake is van werkzaamheden die meer omvatten dan gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer. Belanghebbende heeft namelijk – gelet op de weerspreking door de inspecteur – niet aannemelijk gemaakt dat het behaalde rendement het gevolg is van de expertise, het netwerk en de werkzaamheden van vader. Bovendien is ook niet vast komen te staan dát er sprake is van rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat. De inspecteur heeft het door belanghebbende gestelde rendement namelijk ook gemotiveerd weersproken en belanghebbende heeft daartegenover geen nadere onderbouwing van het gestelde rendement overgelegd. 4.9. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is voldaan aan de doeleis en kwalificeert [A] B.V. op het moment van de verkrijging als vastgoedvennootschap. De verkrijging van de aandelen in [A] B.V. is dan ook belast als fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4 van de Wet BRV. Is de verkrijging vrijgesteld van overdrachtsbelasting? 5. Belanghebbende stelt dat geen overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van de verkrijging, omdat de vrijstelling van toepassing is. Op grond van deze vrijstelling wordt onder voorwaarden van overdrachtsbelasting vrijgesteld de verkrijging door een of meer kinderen van een ondernemer van goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan diens onderneming die wat de bedrijfsvoering betreft, in haar geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger of verkrijgers wordt voortgezet. 5.1. Niet in geschil is dat strikt taalkundig bezien de vrijstelling toepassing mist. Het verkregen goed is immers niet het bedrijfsgebouw zelf, maar aandelen in een lichaam waarin zich het bedrijfsgebouw bevindt. In de zogenoemde doorkijkarresten heeft de Hoge Raad overwogen dat met artikel 4 van de Wet BRV niet is beoogd een verkrijging van aandelen in een lichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven vanwege een vrijstelling. De rechtbank dient in dit geval dus te beoordelen of aan alle (overige) voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan. Als dat zo is, dan is de vrijstelling op basis van de doorkijkarresten analoog van toepassing op de verkrijging van de aandelen in [A] B.V. door belanghebbende. 5.2. Belanghebbende stelt dat aan alle (overige) voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan. Daartoe voert belanghebbende aan dat het bedrijfsgebouw dienstbaar is aan de onderneming, die door vader aan hem is overgedragen. De overdracht van [A] B.V. vormt volgens belanghebbende het sluitstuk van de (gefaseerde) bedrijfsoverdracht van de bouwmarktonderneming. 5.3. De inspecteur bestrijdt dat aan alle (overige) voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan. Ter onderbouwing voert de inspecteur aan dat het bedrijfsgebouw op het moment van de verkrijging niet behoort tot een (materiële) onderneming die door de verkrijger wordt voortgezet. Verder wijst de inspecteur erop dat [C] B.V., waarin zich de bouwmarktonderneming bevindt, door de holding van vader is overgedragen aan de holding van belanghebbende en dat de aandelen van [A] B.V.

6. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de naheffingsaanslag in stand blijft. Belanghebbende krijgt het griffierecht niet terug. Hij krijgt ook geen vergoeding van zijn proceskosten.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan op 9 augustus 2023 door mr. S.A.J. Bastiaansen, rechter, in aanwezigheid van mr. F.E.M. Houben, griffier. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. griffier rechter Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist. Informatie over hoger beroep Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (belastingkamer). U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’sHertogenbosch. Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). Artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet belastingen van rechtsverkeer (Wet BRV). Artikel 4, eerste lid, van de Wet BRV. Vgl. Hoge Raad 6 november 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8164 en Hoge Raad 17 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV5025. Artikel 4, vierde lid, van de Wet BRV. Vgl. onder meer Hoge Raad 17 augustus 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5731 en Hoge Raad 15 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:633. Artikel 15, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet BRV. Hoge Raad 23 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AU8559, Hoge Raad 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580, en Hoge Raad 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2110. Artikel 11 van de Wet van 1829, Stb. 28, houdende Algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk. Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid van de AWR.