ECLI:NL:GHAMS:2018:1596

Uitspraak GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 16/00526 27 maart 2018 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, tegen de uitspraak van 21 oktober 2016 in de zaak met kenmerk HAA 15/2021 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen [X] te [plaats] belanghebbende, gemachtigden: mr. K.H. Bowles en mr. S. van den Berg (Bowles & Van den Berg Fiscaal Juristen) en de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 4 april 2014 aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 823.841 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.107. Gelijktijdig met de aanslag heeft de inspecteur bij afzonderlijke beschikking heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 31 maart 2015, de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld. De rechtbank heeft in haar uitspraak als volgt beslist: “De rechtbank: verklaart het beroep betreffende de aanslag ib/pvv 2011 gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar; vermindert de aanslag ib/pvv 2011 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.285 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.107; vermindert de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig; veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.484; draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45 aan eiser te vergoeden.” 1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van de inspecteur is bij het Hof ingekomen op 28 november 2016, aangevuld bij brief van 22 december 2016. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. De inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting in hoger beroep een pleitnota ingediend. Een afschrift hiervan is aan belanghebbende verzonden. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 december 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak (waarin belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’) de navolgende feiten vastgesteld. “1. Eiser was vennoot in de vennootschap onder firma [naam] (hierna ‘de vof’). De vof exploiteerde aan de [adres] een kledingzaak. In 2011 is de vof aangevangen met de staking van haar activiteiten. In 2012 zijn alle activiteiten van de vof gestaakt. Het winkelpand aan [adres] (hierna: het winkelpand) maakte deel uit van het vermogen van de door de vof geëxploiteerde onderneming en is op 25 mei 2011 verkocht. De juridische levering van het winkelpand vond plaats op 1 september 2011. Met het oog op de verkoop van de resterende winkelvoorraad is met de koper van het winkelpand overeengekomen dat de vof het winkelpand mocht blijven gebruiken tot 1 juni 2012. Met de verkoop van het winkelpand behaalde eiser een boekwinst van € 891.807 (50% van de totale boekwinst van € 1.783.614). 2. Op 1 augustus 2011 heeft eiser het pand aan de [adres] gekocht. De totale kostprijs, inclusief overdrachtsbelasting en kosten, bedroeg € 908.589. De juridische levering vond plaats op 31 oktober 2011. Het pand bestaat uit een achttal studio’s en een bedrijfswoning, met bijgelegen parkeergelegenheid en tuin (hierna gezamenlijk: de vakantiestudio’s). 3. Om de vakantiestudio’s geschikt te maken voor kortdurende verhuur ten behoeve van vakanties, conferenties en dergelijke, heeft eiser van 31 oktober 2011 tot in het eerste kwartaal van 2012 onderhouds- en renovatiewerkzaamheden verricht. Eiser heeft de vakantiestudio’s grotendeels zelf opgeknapt en ingericht. Nadat deze werkzaamheden zijn afgerond, is aangevangen met de (steeds kortdurende) verhuur. 4. Omdat het niet mogelijk bleek de website van de voormalige eigenaar van de vakantiestudio’s over te nemen, heeft eiser in 2012 twee bemiddelingsbureaus ingeschakeld: [bemiddelingsbureau 1] en Vof [bemiddelingsbureau 2] . De huuropbrengst over 2012 is grotendeels tot stand gekomen via bemiddeling van deze bureaus. Beide bemiddelingsbureaus wierven huurders en regelden de correspondentie met de gasten, het betalingsproces (het ontvangen en doorbetalen van de huur onder inhouding van de overeengekomen provisie en de afwikkeling van de borgsom), het in- en uitchecken en de schoonmaak na het vertrek van de gasten. In enkele gevallen is de verhuur zonder tussenkomst van een bemiddelingsbureau tot stand gekomen. 5. In de jaren vanaf 2013 heeft eiser ook andere bemiddelingsbureaus ingeschakeld. De relatie met [bemiddelingsbureau 1] heeft eiser in 2013 beëindigd.” 2.2. Tegen de vaststelling van de feiten door de rechtbank zijn door partijen op zichzelf geen bezwaren aangevoerd. Het Hof zal derhalve ook van die feiten uitgaan en voegt daar nog het volgende aan toe. 2.3. Belanghebbende heeft (het hem toekomende deel van) de met het winkelpand behaalde boekwinst van € 891.807 verantwoord in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 en voor deze boekwinst een herinvesteringsreserve gevormd, die hij in hetzelfde boekjaar heeft afgeboekt op de aanschaffingskosten van het pand aan de [adres] (hierna ook: het pand). 2.4. Belanghebbende heeft in 2012 twee en in 2013 drie verhuurbemiddelingsbureaus ingeschakeld die werkzaamheden voor hem verrichtten. De bemiddelingsbureaus hebben de door de huurders verschuldigde huren geïnd; de huuropbrengsten werden vervolgens onder inhouding van een bemiddelingsfee aan belanghebbende overgemaakt. De huuropbrengsten van de jaren 2012 en 2013 zijn volledig tot stand gekomen door de bemiddeling van deze bureaus. De verdeling van de aldus door belanghebbende ontvangen huuropbrengsten is voor de jaren 2012 en 2013 als volgt: 2012 2013 [bemiddelingsbureau 1] 61% 77% Vof [bemiddelingsbureau 2] 39% 17% [bemiddelingsbureau 3] 6% 100% 100% 2.5. In de jaarrekening over het jaar 2012 (van [naam] heeft belanghebbende een netto-omzet (na inhouding van de bemiddelingsfees) uit de verhuur van de vakantiestudio’s vermeld van € 44.861. 2.6. Naar aanleiding van een schriftelijk verzoek om informatie van de inspecteur heeft F. Bilsen van [bemiddelingsbureau 2] VOF (hierna: [bemiddelingsbureau 2] ) – voor zover hier van belang – bij brief van 6 december 2013 het volgende verklaard: “Hierbij reageer ik op uw schrijven (…) waarin u mij vraagt om enkele vragen te beantwoorden m.b.t. [de verhuur van de vakantiestudio’s in het pand]. Wij treden als [bemiddelingsbureau 2] op als bemiddelaar en sturen namens de verhuurder huurbevestigingen aan gasten en houden de agenda bij op onze site. Wij zijn dus slechts tussenpersoon, de huurovereenkomsten zijn tussen de eigenaar en de gast. Gasten betalen via ons, halen de sleutel bij ons op en eventueel bijgehuurd beddengoed. Deze word(t)(en) op de vertrekdag weer bij ons ingeleverd, waarna wij de controle van de kamer doen en de schoonmaak laten verrichten. Als alles netjes is achtergelaten storten we de borgsom terug. Zo niet, wordt eventuele schade verrekend (…). Tijdens het verblijf zijn wij aanspreekpunt voor eventuele klachten. Deze worden dan altijd in goede samenwerking met de eigenaar snel opgelost. Bezichtiging voorafgaand aan verhuur komt niet of nauwelijks voor. Als het voorkomt doen wij dat. De eigenaar en wij hebben geen schriftelijk contract vastgelegd. Hij is zeer betrokken bij de verhuur, doet zijn uiterste best alles in goede staat te houden en is altijd bereikbaar.” 2.7. Naar aanleiding van schriftelijke vragen van de inspecteur heeft D. Hakkenbroek (directeur van [bemiddelingsbureau 1] ) bij brief van 20 februari 2014 het volgende verklaard: “[De vakantiestudio’s worden] inderdaad te huur aangeboden [bemiddelingsbureau 1] . [bemiddelingsbureau 1] treedt op als bemiddelaar in de verhuur. Wij regelen het volledige reserverings-proces en houden een agenda bij. Er zijn andere aanbieders die eveneens verhuuractiviteiten verrichten voor dit huis, zoals www.fijnopvakantie.nl en www. [bemiddelingsbureau 2] .nl De volledige huursom wordt door de klant aan ons betaald. Wij bewaren de inkoopsom voor de eigenaar en maken deze over aan de eigenaar. Over de commissie dragen wij de BTW af. Het in- en uitchecken wordt gedaan door een bedrijf dat deze werkzaamheden verricht voor de eigenaar. Dat is [naam] . De schoonmaakwerkzaamheden worden eveneens geregeld door [naam] Dit bedrijf heeft een overeenkomst met een schoonmaakbedrijf hiervoor. Mochten er klachten zijn met betrekking tot de woning tijdens het verblijf, dan zetten wij die namens de klant door naar de eigenaar. Wij treden eventueel bij ernstige klachten op als bemiddelaar tussen eigenaar en huurder. Het is niet voorgekomen dat er een bezichtiging door de huurders plaatsvond voordat de boekingsperiode inging. Er is geen getekend contract aanwezig. In de bijlage treft u een voorbeeld van een standaardcontract zoals wij dat gebruiken. Het vakantiehuis wordt ook afzonderlijk in appartementen verhuurd door de eigenaar. Dat gebeurt niet bij ons, maar via www.fijnopvakantie.nl en www.

In geschil is of de faciliteit van artikel 3.64 Wet IB 2001 kan worden toegepast op de met de verkoop van het winkelpand behaalde boekwinst. Meer in het bijzonder is daarbij in geschil of de exploitatie van de vakantiestudio’s kan worden aangemerkt als een onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001.

De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen en beslist: “Wettelijk kader 10. Artikel 3.64, eerste lid, van de Wet IB 2001 bepaalt het volgende: “Bij het staken van een onderneming wordt op verzoek van de belastingplichtige bij de aangifte de met of bij de staking behaalde winst die is toe te rekenen aan bedrijfsmiddelen en aan herinvesteringsreserves, afzonderlijk bepaald en behandeld als te conserveren inkomen, voorzover aannemelijk wordt gemaakt dat die afzonderlijk bepaalde winst in het jaar van staking, dan wel binnen een periode van 12 maanden na staking, zal worden geherinvesteerd in een onderneming waaruit de belastingplichtige winst geniet.” 11. Voor de toepassing van de Wet IB 2001 wordt als onderneming aangemerkt een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijke productieproces, winst te behalen. Voor het onderscheid tussen winst uit onderneming en inkomen uit sparen en beleggen is van belang of de factor arbeid uitgaat boven de activiteiten die nodig zijn bij normaal vermogensbeheer en of die arbeid ook ziet op het behalen van een hoger rendement dan bij normaal vermogensbeheer zou kunnen worden behaald (vgl. HR 17 augustus 1994, nr. 29 755, ECLI:NL:HR:1994:ZC5731). 12. In artikel 3.64, tweede lid, van de Wet IB 2001 is artikel 3.54 van de Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing verklaard. Op grond van artikel 3.54, derde lid, van de Wet IB 2001, geldt dat afboeking van de herinvesteringsreserve slechts plaatsvindt voorzover de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van de vervreemding van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie in de onderneming als de aangeschafte bedrijfsmiddelen. 13. Indien een nieuw verworven pand evenals een verkocht pand binnen de onderneming de functie vervult van het verschaffen van onderdak aan de bedrijfsactiviteiten, vervullen de panden eenzelfde economische functie. Daaraan doet niet af dat er een wijziging plaatsvindt in de aard van de ondernemingsactiviteiten. Een verandering in het doel van de bedrijfsvoering hoeft aan toepassing van de herinvesteringsreserve niet in de weg te staan (vgl. HR 14 december 2001, 36 068, ECLI:NL:HR:2001:AB2903). Een pand dat wordt geëxploiteerd binnen het kader van een materiële onderneming vervult echter niet dezelfde economische functie als een pand dat ter belegging wordt aangehouden (vgl. HR 23 oktober 2009, nr. 43 924, ECLI:NL:HR:2009:BK0894). Onderneming? 14. De rechtbank stelt voorop dat het bezit en de exploitatie van panden als zodanig in beginsel niet als een onderneming worden aangemerkt. Dat kan anders zijn als de panden op zodanige wijze worden geëxploiteerd dat de werkzaamheden met betrekking tot die panden in een organisatorische eenheid plaatsvinden en naar aard, omvang en betekenis meer omvatten dan aan het beheer van ter belegging aangehouden panden is verbonden (vgl. HR 17 augustus 1994, nr. 29 755, ECLI:NL:HR:1994:ZC5731). 15. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser aannemelijk gemaakt dat hij ter zake van de exploitatie van de vakantiestudio’s werkzaamheden heeft verricht die de activiteiten die bij normaal vermogensbeheer noodzakelijk zijn, te boven gaan. Daarbij overweegt de rechtbank als volgt. 16. De rechtbank acht aannemelijk dat voor verhuur van vakantiestudio’s een goed bereikbare website noodzakelijk is en dat eiser, nu hij zelf de website van de voormalige eigenaar niet kon overnemen, daarom de twee bemiddelingsbureaus heeft ingeschakeld. Dat deze bemiddelingsbureaus een aantal aanvullende diensten hebben verleend die ook door een beheerder zouden kunnen worden verricht, leidt niet zonder meer tot de conclusie dat de werkzaamheden van eiser zelf normaal vermogensbeheer niet te boven (kunnen) gaan. 17. Eiser heeft ten aanzien van de door hem verrichte werkzaamheden het volgende gesteld. Eiser droeg zorg voor het beheer van de agenda en de correspondentie met de bureaus daarover. Mede in verband met de uitreiking van linnenpakketten aan arriverende huurders, was eiser in het algemeen aanwezig bij de sleuteloverdracht aan huurders. Ook handelde hij klachten van huurders af. Daarnaast wisselde eiser in voorkomende gevallen zelf het linnengoed en bracht dit naar de wasserette en verzorgde hij tussen twee huurperiodes door de schoonmaak. Indien noodzakelijk verrichtte eiser ook tijdens de verhuur schoonmaakwerkzaamheden in de verhuurde studio’s. 18. Eiser stelt ook de overige werkzaamheden in verband met de verhuuractiviteiten en het onderhoud van de vakantiestudio’s te hebben verricht: de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimten, het wassen van het beddengoed, het tuinonderhoud, het onderhoud van de parkeerplaats en schilderwerk. Het rieten dak werd tweemaal per jaar door eiser schoongemaakt. Eiser stelt te hebben opgetreden op als beheerder van de vakantiestudio’s. 19. De rechtbank acht, gelet op hetgeen eiser heeft aangevoerd en ter zitting heeft verklaard, aannemelijk dat eiser de door hem gestelde werkzaamheden heeft verricht. Zowel qua aard als qua omvang was daarbij naar het oordeel van de rechtbank sprake van substantiële werkzaamheden door eiser op het gebied van onderhoud, schilderwerk en dergelijke van de studio’s en op het gebied van dienstverlening aan de gasten, zoals de afhandeling van klachten en schoonmaakwerkzaamheden. Hoewel de door eiser ingeschakelde bemiddelingsbureaus tevens werkzaamheden uitvoerden met betrekking tot de studio’s, geldt dat de door eiser zelf - vanaf aanvang van de exploitatie - verrichte werkzaamheden, gelet op de aard en omvang daarvan, normaal vermogensbeheer te boven gaan. 20. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat verweerder het beroep op toepassing van artikel 3.64 van de Wet IB 2001 ten onrechte heeft afgewezen op grond van het feit dat geen sprake zou zijn van investering binnen 12 maanden na staking van de oude onderneming in een door eiser gedreven onderneming. 21. Het subsidiaire standpunt van verweerder dat de vakantiestudio’s niet dezelfde economische functie vervullen in de onderneming van eiser als het verkochte winkelpand, acht de rechtbank onjuist gelet op de onder 13 opgenomen jurisprudentie. Daarbij overweegt de rechtbank als volgt. Uit de overwegingen hiervoor volgt dat de vakantiestudio’s niet ter belegging worden gehouden door eiser, maar dat zij worden geëxploiteerd binnen het kader van een materiële onderneming. Aangezien het winkelpand binnen de onderneming de functie vervulde van het verschaffen van onderdak aan de bedrijfsactiviteiten, vervullen de panden eenzelfde economische functie binnen de onderneming van eiser. Daaraan doet niet af dat de aard van de ondernemingsactiviteiten is gewijzigd. 22. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond.” 5

5.1.1. De inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de faciliteit van artikel 3.64 Wet IB 2001 van toepassing is op de met de verkoop van het winkelpand behaalde boekwinst. Volgens de inspecteur is namelijk niet voldaan aan de voorwaarde dat de boekwinst binnen twaalf maanden na staking is geherinvesteerd in een door belanghebbende gedreven onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001. Primair heeft de inspecteur gesteld dat de werkzaamheden die belanghebbende in het kader van de exploitatie van de vakantiestudio’s heeft verricht, de activiteiten die bij normaal vermogensbeheer noodzakelijk zijn niet te boven gaan. Het pand dient daarom als bezitting te worden gerekend tot de rendementsgrondslag van belanghebbendes voordeel uit sparen en beleggen (box 3), zo stelt de inspecteur. 5.1.2. Ter onderbouwing van zijn primaire standpunt heeft de inspecteur aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte voorbij is gegaan aan de door hem in eerste aanleg overgelegde verklaringen van twee verhuurbemiddelingsorganisaties (zie 2.6 en 2.7) en dat de rechtbank niet duidelijk heeft gemaakt hoe zij bij de beoordeling van de vraag of de door belanghebbende verrichte werkzaamheden normaal vermogensbeheer te boven zijn gegaan, de door deze bemiddelingsbureaus (hierna ook: de verhuurbemiddelaars) verrichte werkzaamheden heeft afgewogen tegen de aannemelijk te achten werkzaamheden die door belanghebbende zelf zijn verricht. De hierbij ingevolge artikel 3.64 Wet IB 2001 in aanmerking te nemen referentieperiode is volgens de inspecteur in dit geval de periode van 1 juni 2012 tot 1 juni 2013. 5.1.3. Volgens de inspecteur is de hoogte van de door de bemiddelingsbureaus in rekening gebrachte commissie, die kan oplopen tot 24%, een indicatie dat de werkzaamheden van deze bureaus niet alleen hebben bestaan uit het aanbrengen van huurders en het innen van de huren, maar ook diverse andere werkzaamheden. Een en ander wordt bevestigd door de onder 2.6 en 2.7 vermelde verklaringen van [bemiddelingsbureau 2] en [bemiddelingsbureau 1] . De door deze verhuurbemiddelaars vermelde werkzaamheden betreffen geen aanvullende diensten, maar voor het verhuurproces essentiële werkzaamheden. Het is volgens de inspecteur niet aannemelijk dat belanghebbende, die aan de verhuurbemiddelaars hoge commissies heeft betaald (mede) voor deze werkzaamheden, vervolgens de desbetreffende werkzaamheden zelf heeft verricht. De inspecteur heeft dan ook betwist dat belanghebbende de door hem gestelde werkzaamheden zelf heeft verricht, te weten (onder meer) sleuteloverdracht, schoonmaakwerkzaamheden, wisselen linnengoed en brengen linnengoed naar respectievelijk afhalen van wasserette, en klachtafhandeling. De door belanghebbende verrichte onderhoudswerkzaamheden aan parkeerterrein en tuin zullen gering van aard en omvang geweest zijn. De onderhouds- en herstelwerkzaamheden aan het pand kunnen niet worden meegerekend, aangezien zij aan de exploitatie vooraf zijn gegaan. De aannemelijk te achten werkzaamheden van belanghebbende zijn van dien aard en zodanige omvang dat deze de arbeid die noodzakelijk is voor normaal vermogensbeheer niet overstijgen, zo stelt de inspecteur. 5.1.4. Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat, indien het Hof van oordeel is dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden normaal vermogensbeheer te boven gaan, geen sprake is van winst uit onderneming maar van resultaat uit overige werkzaamheden; in dat geval kan de faciliteit van artikel 3.64 Wet IB 2001 evenmin worden toegepast. 5.1.5. Voorts heeft de inspecteur verklaard dat hij in hoger beroep niet bestrijdt – naar het Hof begrijpt: indien het Hof van oordeel is dat de vakantiestudio’s worden geëxploiteerd in het kader van een onderneming – het in onderdeel 21 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen oordeel dat het verkochte winkelpand en het aangekochte pand eenzelfde economische functie vervullen binnen de onderneming van belanghebbende. 5.2.1. Belanghebbende heeft de onder 5.1.1 tot en met 5.1.4 vermelde standpunten van de inspecteur betwist. Belanghebbende stelt al vanaf de aanvang van de staking van zijn activiteiten als firmant van de vof [naam] in de loop van 2011, te zijn begonnen met een nieuwe onderneming, te weten een verhuurbedrijf van vakantiestudio’s ( [naam] ). Belanghebbende heeft daarvoor een ondernemingsplan opgesteld en conform dit ondernemingsplan een bedrijfskrediet verkregen van ABN AMRO Bank van € 217.900. Na de aankoop en de juridische levering van het pand (op 31 oktober 2011) heeft hij in de periode tot begin 2012 grotendeels zelf de noodzakelijke onderhouds- en renovatiewerkzaamheden aan het pand verricht (in welke periode het pand nog niet beschikbaar was voor verhuur), zoals door de rechtbank onder de feiten (onderdeel 3) is vermeld. Belanghebbende stelt vanaf de aanvang van de verhuuractiviteiten (begin 2012) dagelijks zelf werkzaamheden te hebben verricht in het kader van zijn onderneming, die bestaat uit de exploitatie van negen appartementen in het pand, die elk zijn voorzien van een eigen badkamer en keuken. 5.2.2. Vanaf de aanvang van de feitelijke exploitatie (in 2012) stelt belanghebbende onder meer de volgende werkzaamheden te hebben verricht in het kader van zijn verhuurbedrijf: 24/7 beschikbaar en bereikbaar zijn voor eventuele vragen van huurders en probleemoplossing (conciërgefunctie); nieuwe huurders ontvangen en inchecken en bij vertrek uitchecken, met de daarbij behorende controle van de desbetreffende vakantiestudio’s; begeleiden van bezichtigingen door potentiële huurders; het bijhouden van de overkoepelende agenda en het blokkeren van de digitale agenda van de overige door hem ingeschakelde verhuurbemiddelaars indien via één van deze bemiddelaars een studio wordt geboekt; schone was (lakens, handdoeken) aanvoeren en vuile was afvoeren naar de wasserij, alsmede het opmaken van de bedden; één ochtend per week de (financiële) administratie bijwerken; de noodzakelijke onderhouds- en reparatiewerkzaamheden, waaronder tuinonderhoud en onderhoud parkeerplaatsen; de noodzakelijke schoonmaakwerkzaamheden. 5.2.3. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een onderneming is volgens belanghebbende ook de aard van zijn verhuurbedrijf van belang: geen verhuur voor langdurige perioden waarbij nauwelijks of geen begeleidende werkzaamheden vereist zijn, maar kortdurende verhuur in het kader van vakantieverblijf, conferenties en dergelijke waarbij belanghebbende zelf de hiervoor vermelde werkzaamheden heeft verricht. Deze werkzaamheden hebben naar hun aard en omvang onmiskenbaar ten doel het behalen van opbrengsten uit de onroerende zaak welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement aanzienlijk te boven gaan, zo stelt belanghebbende. Gelet op het totaal aan door hem verrichte investeringen – naast de door hem betaalde aankoopsom van het pand ook investeringen in verbeteringen van het pand ter grootte van € 32.720 in 2011 en € 26.822 in 2011 – is bovendien sprake van een duurzame organisatie van kapitaal. Gelet op de reeds bij de aanvang van de onderneming aanwezige subjectieve en objectieve winstverwachting (hetgeen wordt bevestigd door de in de jaren 2012 tot en met 2016 behaalde positieve bedrijfsresultaten) is dan ook vanaf de aanvang (medio 2011) sprake van een onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001, aldus belanghebbende. 5.2.4. De inspecteur stelt volgens belanghebbende ten onrechte dat uitsluitend de periode van 1 juni 2012 tot 1 juni 2013 relevant is voor de beoordeling van zijn ondernemerschap.

5.4. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van de inspecteur geen doel treft. Beslist dient te worden als hieronder vermeld. 6Kosten 6.1. Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende tot zijn verweer in de procedure voor het Hof heeft moeten maken. Naar het oordeel van het Hof zijn er geen bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) die aanleiding zouden kunnen geven van de forfaitaire vergoeding overeenkomstig artikel 2, eerste lid, van het Besluit af te wijken. Van een evident onjuist standpunt van de inspecteur in hoger beroep (zoals door belanghebbende is gesteld) is geen sprake, terwijl ook anderszins niet is gebleken dat in dit geval van bijzondere omstandigheden in vorenbedoelde zin sprake is. 6.2. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van de voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten in hoger beroep overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (voor proceshandelingen: 1 voor het verweerschrift, 1 voor de zitting) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 501 (waarde per punt) = € 1.503.

Het Hof: bevestigt de uitspraak van de rechtbank; veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 1.503; en bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 503. De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.E.M van Nispen tot Sevenaer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 27 maart 2018 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ‘s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

[bemiddelingsbureau 2] .nl.” 2.8. Tijdens de zitting in hoger beroep hebben partijen onder meer het volgende verklaard: De inspecteur: “- Het klopt dat de met de verkoop van het winkelpand gerealiseerde boekwinst in hetzelfde boekjaar via een gevormde herinvesteringsreserve in mindering is gebracht op de aanschaffingskosten van het pand het pand [adres] (hierna: het pand), zonder tussenstap van een conserverende aanslag. Op praktische gronden kan ik mij daar in vinden, als het Hof althans van oordeel is dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de exploitatie van de vakantiestudio’s een onderneming vormt. In dat geval kan de uitspraak van de rechtbank worden bevestigd. (…) - In de bezwaarfase hebben wij een rondleiding gehad in het pand. Dat was in 2014. Belanghebbende heeft toen ook een toelichting gegeven op de werkzaamheden die hij verrichtte. Naar aanleiding van dat gesprek hebben wij erkend dat belanghebbende meer eigen werkzaamheden voor zijn rekening neemt dan wij in eerste instantie hadden gedacht. Ik merk op dat belanghebbende in de loop der jaren steeds meer taken op zich heeft genomen. Dat was in het begin anders. Maar ik heb nooit zo ver willen gaan dat ik erken dat hij vanaf 2014 wel een onderneming zou exploiteren. Voor zover dat in het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank wordt gesuggereerd, is dat onjuist. (…) - Tijdens de rondleiding door het pand in 2014 [heeft belanghebbende] (…) ons toen de studio’s laten zien. Verder zagen wij een wasruimte in het pand en een linnenkamer. In 2012 waren die werkzaamheden volgens mij nog uitbesteed aan het bemiddelingsbureau. Later is belanghebbende zelf het bedlinnen gaan verzorgen. (…)” Belanghebbende: - U vraagt mij wanneer de linnenkamer is gerealiseerd. Vanaf het begin van de verhuuractiviteiten wasten wij het linnengoed en de handdoeken zelf. Wij kwamen er toen achter dat dit veel werk was en wij kregen dat ook niet zo mooi ‘opgesteven’ als een professioneel bedrijf. Vervolgens zijn wij in zee gegaan met een wasserij, maar wij moesten het beddengoed er zelf afhalen en de bedden zelf weer opmaken. Dat hebben wij altijd gedaan. Het gaat om 22 bedden in totaal. Dus dat is veel werk. U houdt mij de verklaringen voor van bemiddelingsorganisatie [bemiddelingsbureau 1] , waarin is verklaard dat de gasten beddengoed zelf ophaalden bij de bemiddelaars. Ik kan daarover het volgende verklaren. De schoonmakers kwamen dan met de lakenpakketten aanzetten en wij moesten de bedden opmaken. Alleen in het eerste jaar leverde de bemiddelaar de lakenpakketten. Het schoonmaken deden wij zelf, maar als het in een korte tijd moest gebeuren, bijvoorbeeld als gasten elkaar kort op elkaar volgden, dan kreeg ik hulp. Maar ik was altijd aanwezig bij het schoonmaken. Ik had dus de supervisie. De intensieve dingen werden altijd door mijzelf gedaan. Het schoonmaken werd heel oppervlakkig gedaan door de bemiddelingsbureaus. De bestekbakken ordenen en schoonmaken, de afwasmachines uitruimen en de oven schoonmaken, dat deed ik. Zij maakten alleen de vloer schoon en wat oppervlakkige dingen. Ik moest dat nalopen. (…) De ramen lappen deed ik ook zelf. Verder reed ik soms drie keer op een dag heen en weer als er gasten waren, bijvoorbeeld als de wifi weer eens uitviel. Dan moest ik dat oplossen. Dat werd dus niet gedaan door de bemiddelingsbureaus. (…) - U vraagt mij wanneer ik zelf meer ben gaan doen. Zoals gezegd; de vloer schoonmaken en al het overige oppervlakkige schoonmaakwerk werd meestal, in samenspraak met mij, gedaan door de schoonmakers van de bemiddelingsbureaus. Vanaf medio 2013 ben ik alles zelf gaan doen. In het jaar 2013 heb ik ruzie gekregen met [bemiddelingsbureau 1] . Zij wilden het alleenrecht voor verhuurbemiddeling, maar dat wilde ik niet. (…) Ik adverteerde via [namen] . Verder kreeg ik in 2013 ook een eigen website. Ook met de website [naam] ben ik in zee gegaan. Met [bemiddelingsbureau 2] heb ik tot dit jaar samengewerkt en met [bemiddelingsbureau 1] ’ ben ik reeds gestopt in 2013. Met het adverteren via [website] ben ik in 2014 gestart. Mijn studio’s stonden via [bemiddelingsbureau 2] ook op [website] ’. Nu sta ik zelf op deze website. - U vraagt mij naar de commissies die ik betaalde aan de verschillende bemiddelaars. Ik betaalde [bemiddelingsbureau 2] 16 % en [bemiddelingsbureau 1] ’ 24% commissie. Nu betaal ik 12% commissie aan [website] . Ik betaalde eerst 20% commissie aan [bemiddelingsbureau 2] . Na een onderhandeling kreeg ik daarna korting en betaalde ik uiteindelijk 16%. Zij leverden aanvankelijk ook lakenpakketten en eventueel kon de sleutel opgehaald worden bij [bemiddelingsbureau 2] . Zij hadden een kantoor in Bergen aan Zee. (…) - U vraagt mij of [bemiddelingsbureau 2] het aanspreekpunt was voor de gasten. Neen, zo zou ik dat niet willen formuleren. Ik was wel degelijk het aanspreekpunt. Het zal wel eens gebeurd zijn dat er een klacht neergelegd werd door een gast bij [bemiddelingsbureau 2] . De sleutels konden daar namelijk opgehaald worden en het kan zijn dat er toen wel eens een klacht is ingediend door een gast bij het kantoor van [bemiddelingsbureau 2] . Dat gebeurde wel eens. Maar uiteindelijk werden alle klachten doorgespeeld naar mij en ik moest de klachten oplossen. Bijvoorbeeld, als een gast een kaasschaaf wilde, dan moest ik daar naartoe. Dat deed [bemiddelingsbureau 2] dus niet. - U houdt mij de verklaring voor van de heer Hakkenbroek van de firma ‘ [bemiddelingsbureau 1] ’ van 20 februari 2014. U houdt mij voor dat in die verklaring staat dat zij de agenda’s bijhielden. Het is niet geheel juist wat daar staat, dat beeld moet genuanceerd worden. Als een aanvraag binnen kwam voor een boeking dan kreeg ik een seintje. Na een definitief akkoord blokkeerde ik mijn eigen agenda voor boekingen en ook de digitale agenda’s van de andere bemiddelaars. Ik beheerde dus in feite de overkoepelende agenda.”

De in artikel 3.64 Wet IB 2011 vermelde referentieperiode heeft alleen betrekking op de periode waarin de herinvestering dient plaats te vinden. Bij de beoordeling van het ondernemerschap kunnen de in latere jaren verrichte werkzaamheden en gegenereerde omzet een licht werpen op het onderhavige jaar, aldus belanghebbende. Ook de door hem in 2011 verrichte onderhoudswerkzaamheden aan het pand dienen tot zijn ondernemingsactiviteiten te worden gerekend. Het betrof hier de aanvangsfase van de onderneming, waarin het pand geschikt is gemaakt voor de beoogde kortdurende verhuur van vakantiestudio’s. Vanaf 2012 is belanghebbende met de feitelijke exploitatie van zijn verhuuronderneming gestart en hij is daar tot op heden mee doorgegaan. 5.2.5. Aan de onder 2.6 en 2.7 vermelde verklaringen van de verhuurbemiddelaars heeft de inspecteur volgens belanghebbende ten onrechte de conclusie verbonden dat de werkzaamheden van belanghebbende in de door de inspecteur gestelde referentieperiode (1 juni 2012 tot 1 juni 2013) normaal vermogensbeheer niet te boven zijn gegaan. De verhuurbemiddelaars zijn door belanghebbende in de opstartfase van zijn onderneming ingeschakeld voor de acquisitie van huurders. Hierbij moet worden meegewogen dat belanghebbende startte met een nieuwe onderneming in 2012, toen de economische crisis op een hoogtepunt was waardoor sprake was van vraaguitval, en dat het niet mogelijk bleek om de verhuurwebsite van de verkoper van het pand over te nemen (aangezien deze de website in gebruik hield voor de exploitatie van een ander hotel). Daardoor was het noodzakelijk om gebruik te maken van de marketingdiensten van de verhuurbemiddelaars. Belanghebbende stelt dat het echter vanaf de aanvang van de verhuuractiviteiten zijn intentie was om op termijn ook de acquisitie van nieuwe huurders zelf te verzorgen. Daarom heeft hij geen schriftelijke overeenkomsten ondertekend met de verhuurbemiddelaars, aangezien belanghebbende zich niet wilde binden aan het daarin opgenomen exclusiviteitsbeding. Dit heeft tot een verstoorde relatie met [bemiddelingsbureau 1] geleid, met welke organisatie hij in de loop van 2013 de samenwerking heeft verbroken. De verklaring van [bemiddelingsbureau 1] is volgens belanghebbende feitelijk onjuist; belanghebbende verklaart dit door de verstoorde verhoudingen met deze bemiddelaar. 5.2.6. In 2013 is belanghebbende gestart met een eigen website waarop hij de vakantiestudio’s te huur aanbiedt. De situatie op de verhuurmarkt maakt het echter onvermijdelijk dat hij daarnaast de vakantiestudio’s te huur aanbiedt op de websites van grote verhuurbemiddelaars met een sterke marktpositie, zoals bijvoorbeeld [website] en de Duitse verhuurbemiddelaar [website] . Het feit dat hij bij de acquisitie van nieuwe huurders gebruik maakt van de marketingdiensten van deze bemiddelaars doet evenwel niets af aan de aard en omvang van de door hemzelf verrichte werkzaamheden, aldus nog steeds belanghebbende. 5.2.7. Belanghebbende stelt dat het juist is dat de verhuurbemiddelaars ook aanvullende diensten hebben verricht, zoals schoonmaak en sleuteloverdracht, maar dat gold volgens belanghebbende slechts in een aantal gevallen. In andere gevallen werden deze werkzaamheden door belanghebbende, die vlak in de buurt van het pand woonde, zelf verricht. Bovendien was bijvoorbeeld in geval van schoonmaak slechts sprake van de schoonmaak door de verhuurbemiddelaars van de gemeenschappelijke ruimten van het pand waarbij supervisie op die werkzaamheden, alsmede aanvullende schoonmaakwerkzaamheden door belanghebbende zelf noodzakelijk waren. De onder 2.6 en 2.7 vermelde verklaringen van de verhuurbemiddelaars zijn daarom volgens belanghebbende niet in tegenspraak met de door hem beschreven aard en de omvang van de door hemzelf verrichte werkzaamheden. De aan de verhuurbemiddelaars afgedragen bemiddelingsfees, die varieerden van 16% tot 24%, waren marktconforme bedragen die waren verschuldigd voor de acquisitie- en marketingdiensten van deze bemiddelaars, alsmede (met name in het eerste jaar 2012) voor enkele aanvullende diensten. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende over de door hem verrichte werkzaamheden nader verklaard, zoals weergegeven onder 2.8. 5.3.1. Het Hof stelt bij zijn oordeel voorop dat de rechtbank in de onderdelen 11 tot en met 14 van haar uitspraak het juiste toetsingskader heeft geformuleerd. De exploitatie van een onroerende zaak als zodanig kan niet als een onderneming (of een werkzaamheid) worden aangemerkt; dit kan anders zijn als het rendabel maken van de onroerende zaak mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaak verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaak, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan (vgl. HR 17 augustus 1994, nr. 29.755, BNB 1994/319). Van een onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001 is eerst sprake in geval van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelname aan het maatschappelijke productieproces winst te behalen. 5.3.2. Voorts is het Hof van oordeel dat de in artikel 3.64 Wet IB 2001 vermelde termijn betrekking heeft op de periode waarin de vereiste herinvestering dient plaats te vinden. Of daarbij sprake is van een herinvestering in een onderneming waaruit belanghebbende winst geniet, dient te worden beoordeeld aan de hand van de feiten en omstandigheden in het (boek)jaar waarin deze herinvestering plaatsvindt; in het onderhavige geval betreft dit het jaar 2011. Belanghebbende heeft evenwel terecht gesteld dat feiten en omstandigheden uit (een) latere ja(a)r(en) licht kunnen werpen op de vraag of in het desbetreffende jaar sprake is van een onderneming. Dit geldt te meer in een situatie waarin sprake is van de start van nieuwe (al dan niet als onderneming aan te merken) activiteiten, waarvoor de faciliteit van artikel 3.64 Wet IB 2001 is bedoeld. 5.3.3. Evenals de rechtbank acht het Hof aannemelijk dat voor de verhuur van vakantiestudio’s een goed bereikbare website noodzakelijk (zo niet essentieel) is. Voorts acht het Hof aannemelijk dat het bij de aanvang van de feitelijke verhuurwerkzaamheden voor belanghebbende noodzakelijk was, vanwege de door hem genoemde redenen (zie 5.2.5), om gebruik te maken van de marketingdiensten van een aantal verhuurbemiddelaars met een gevestigde positie op de verhuurmarkt. De omstandigheid dat deze organisaties naast verhuurbemiddeling ook aanvullende diensten hebben verricht, leidt op zichzelf nog niet tot de conclusie dat de door belanghebbende zelf verrichte werkzaamheden normaal vermogensbeheer niet te boven kunnen gaan. Het komt daarbij aan op de beoordeling van de vraag in hoeverre belanghebbende de door hem gestelde aard en omvang van de door hemzelf verrichte werkzaamheden, naast of in aanvulling op de door de verhuurbemiddelaars verleende diensten, aannemelijk heeft gemaakt en op de beoordeling van hetgeen de inspecteur daartegen heeft ingebracht, waaronder de onder 2.6 en 2.7 vermelde verklaringen. 5.3.4. Belanghebbende heeft tijdens de zitting in hoger beroep een nadere verklaring afgelegd, zoals weergegeven onder 2.8, over de aard en omvang van de door hem verrichte werkzaamheden en over (de omvang van) de daarnaast door de verhuurbemiddelaars verleende diensten. Het Hof acht deze verklaring geloofwaardig. Gelet op deze nadere toelichting van belanghebbende op de in zijn processtukken gestelde werkzaamheden (zie 5.2.2) acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende – na een aanvangsfase in 2011, waarin het pand door belanghebbende geschikt is gemaakt voor de beoogde verhuur van vakantiestudio’s – vanaf de aanvang van de feitelijke verhuurwerkzaamheden zowel wat betreft aard als omvang zelf substantiële werkzaamheden heeft verricht op het gebied van dienstverlening aan de gasten en onderhoud van pand en terrein.