ECLI:NL:RBZWB:2023:4937

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Zittingsplaats Breda Belastingrecht zaaknummer: BRE 22/256 uitspraak van de enkelvoudige kamer van 13 juli 2023 in de zaak tussen [belanghebbende], uit [plaats], belanghebbende (gemachtigde: [gemachtigde]), en de inspecteur van de Belastingdienst. Inleiding 1. In deze uitspraak is aan de orde het beroep van belanghebbende tegen de aan haar opgelegde navorderingsaanslag erfbelasting over het jaar 2015 wegens haar verkrijging uit de nalatenschap van wijlen de heer [naam 1]. 1.1. De rechtbank heeft het beroep op 1 juni 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, de gemachtigde van belanghebbende en namens de inspecteur: [inspecteur], [inspecteur], en [inspecteur].

2. De rechtbank beoordeelt in deze zaak of de inspecteur voor belanghebbendes verkrijging uit de nalatenschap van de heer [naam 1] terecht toepassing van de partnervrijstelling en het partnertarief voor de erfbelasting heeft geweigerd, ondanks dat belanghebbende en de heer [naam 1] op het moment van het overlijden van laatstgenoemde, geregistreerd partners waren. Meer specifiek is in geschil of in dit geval het geregistreerd partnerschap tussen belanghebbende en de heer [naam 1] voor de erfbelasting moet worden ‘weggedacht’, omdat, volgens het standpunt van de inspecteur, sprake is van fraus legis. 2.1. De rechtbank is van oordeel dat de navorderingsaanslag erfbelasting moet worden vernietigd. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende met het aangaan van het geregistreerd partnerschap met de heer [naam 1] een weg heeft gekozen die moet worden aangemerkt als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot, waardoor gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de wet. Er is daarom niet aannemelijk geworden dat sprake is van fraus legis, en dus bestaat er geen aanleiding om voor belanghebbendes verkrijging uit de nalatenschap van de heer [naam 1] de partnervrijstelling en het partnertarief te weigeren.

3. Belanghebbende is in 2006 getrouwd met de heer [partner] (de heer [partner]). Belanghebbende heeft drie kinderen. 3.1. Belanghebbende werkte als spreekondersteuner huisarts/doktersassistente ouderenzorg bij een huisartsenpraktijk. In die hoedanigheid heeft belanghebbende in maart 2014 de heer [naam 1], patiënt bij de huisartsenpraktijk (de heer [naam 1]) ontmoet. Belanghebbende was op dat moment 49 jaar en de heer [naam 1] 83 jaar oud. 3.2. De heer [naam 1] woonde sinds 1973 op [adres 1] te [plaats]. Daar woonde hij alleen; zijn echtgenote was reeds in 1995 overleden, en hij had geen kinderen. 3.3. In augustus 2014 is belanghebbende in haar hoedanigheid van doktersassistente voor het eerst bij de heer [naam 1] op huisbezoek geweest. In de periode die daarop volgt, verleent zij de heer [naam 1] op regelmatige basis thuiszorg. 3.4. De heer [naam 1] was in de periode van september 2014 tot oktober 2015 verder ieder weekend bij belanghebbende thuis. 3.5. Op 3 maart 2015 heeft de heer [naam 1] bij de notaris een testament opgesteld waarin hij belanghebbende als zijn enig erfgename benoemt. Ook na het passeren van het testament vinden tussen de heer [naam 1] en de notaris besprekingen plaats, waarbij belanghebbende in ieder geval ook aan een van die gesprekken heeft deelgenomen. 3.6. In april 2015 heeft de heer [naam 1] een al dan niet een oriënterend gesprek bij [stichting] gevoerd, een stichting die volgens haar website “steun biedt bij een humane dood in eigen regie”. 3.7. Verder heeft de heer [naam 1] in april 2015 een woning aan de [adres 2] te [plaats] aangekocht. Deze woning werd aan hem in juni 2015 geleverd. 3.8. Belanghebbende heeft in juni 2015 de woning waarin zij tot dat moment met de heer [partner] samenwoonde, verkocht. Belanghebbende heeft zich vanaf het moment van verkoop ingeschreven op het adres [adres 2] te [plaats]. De woning aan de [adres 2] werd tot eind augustus 2015 verbouwd. 3.9. Op 17 juli 2015 heeft een echtscheiding tussen belanghebbende en de heer [partner] plaatsgevonden. 3.10. Belanghebbende en de heer [naam 1] zijn op 6 augustus 2015 een geregistreerd partnerschap aangegaan. 3.11. In september 2015 hebben belanghebbende en de heer [naam 1] de woning van de heer [naam 1] aan de [adres 1] verkocht met een uitgestelde levering tot 1 februari 2016. 3.12. Verder is in de maand september 2015 het euthanasieverzoek van de heer [naam 1] afgewezen. De heer [naam 1] is op 7 oktober 2015 gestopt met eten, en vervolgens op 17 oktober 2015 overleden. 3.13. Op 17 november 2015 heeft ook de heer [partner] zich op het adres [adres 2] te [plaats] ingeschreven. In juni 2018 hebben belanghebbende en de heer [partner] een samenlevingscontract gesloten en heeft de heer [partner] 1/100ste deel van de woning aan de [adres 2] in eigendom verkregen. 3.14. Belanghebbende heeft als enig erfgename de nalatenschap van de heer [naam 1] verkregen. Ter berekening van de verschuldigde erfbelasting heeft die nalatenschap een waarde van € 261.143. De verkregen waarde is lager dan de partnervrijstelling voor de erfbelasting van € 633.014 (cijfers 2015). De inspecteur heeft conform de ingediende aangifte een aanslag erfbelasting van nihil voor belanghebbendes verkrijging vastgesteld. 3.15. Vervolgens heeft de huisartsenpraktijk waar belanghebbende werkzaam was een civielrechtelijke (verzoekschrift)procedure opgestart om de arbeidsovereenkomst tussen de huisartsenpraktijk en belanghebbende te ontbinden. 3.16. Blijkens de beschikking van de rechtbank is in die procedure door belanghebbende dan wel namens haar, voor zover relevant, het volgende verklaard: “4.1. […] Ten aanzien van [naam 1] erkent [belanghebbende] weliswaar dat zij met hem een geregistreerd partnerschap is aangegaan maar van verwijtbaar handelen is volgens haar geen sprake geweest. [belanghebbende] heeft aangevoerd dat [naam 1] haar in maart 2015 – zonder dat zij hier iets vanaf wist – bij testament tot zijn enige erfgename had benoemd. [naam 1] had dit gedaan omdat hij niet wilde dat zijn nalatenschap aan de Staat der Nederlanden zou vervallen. [naam 1] zou ook aan de notaris hebben aangegeven dat hij niet wilde dat het tarief van 40% aan successierecht van toepassing zou zijn. Om dit te voorkomen heeft de notaris voorgesteld om een geregistreerd partnerschap aan te gaan zodat het vermogen van [naam 1] ingevolge het huwelijksgoederenrecht aan [belanghebbende] zou toekomen. Volgens [belanghebbende] heeft [naam 1] deze constructie ook opgezet omdat zij hem, zoals hij zelf zei, na vele jaren van verdriet, eenzaamheid en pijn twee prachtige jaren had gegeven. [belanghebbende] heeft het voorstel aanvankelijk afgewezen maar heeft daarmee uiteindelijk toch ingestemd. Het geregistreerd partnerschap is volgens haar puur om fiscale redenen aangegaan en van een affectieve relatie is nooit sprake geweest. Van het overtreden van enige norm of regel is volgens [belanghebbende] geen sprake geweest. [belanghebbende] is geen beroepsbeoefenaar op het gebied van individuele gezondheidszorg zodat artikel 4:59 BW niet op haar van toepassing is. Ook de beroepscode heeft zij niet overtreden omdat zij de professionele grenzen steeds in acht heeft genomen. De zorg van [belanghebbende] voor [naam 1] is optimaal, professioneel en gewetensvol geweest en heeft het lijden van [naam 1] in het laatste jaar van zijn leven verlicht en de kwaliteit van zijn leven verbeterd. Geschreven en ongeschreven normen strekken ertoe dat de behandelaar afstand dient te bewaren tot de patiënt om deze te beschermen tegen misbruik door de medische zorgverlener van de afhankelijkheidsrelatie waarin de zieke tot hem staat. Van misbruik of afhankelijkheid is in dit geval echter geen sprake. In de visie van [belanghebbende] was zij ook niet verplicht om haar werkgever te informeren omtrent het geregistreerd partnerschap met [naam 1]. Dit partnerschap is enkel aangegaan vanwege fiscale redenen en stond volledig los van de relatie van [belanghebbende] als verzorger van [naam 1] als patiënt. Daar komt bij dat [naam 1] [belanghebbende] op het hart had gedrukt om niets tegen derden te zeggen zodat [naam 1] haar als het ware een geheimhoudingsplicht had opgelegd. 4.2 […] Toen de notaris zijn plan van het geregistreerde partnerschap presenteerde, was [belanghebbende] “the point of no return” gepasseerd. Weigering om aan het voorstel mee te werken zou hebben betekend dat [belanghebbende] [naam 1], die zich door iedereen en met name door het leven in de steek gelaten voelde, een trap na had moeten geven. […]” 3.17. Naar aanleiding van de beschikking van de rechtbank heeft de inspecteur contact met belanghebbende opgenomen. Er heeft vervolgens een gesprek tussen belanghebbende en de inspecteur plaatsgevonden, waarover de inspecteur onder meer het volgende heeft genoteerd: “ De heer [naam 2] leidde het gesprek in en vroeg u te vertellen hoe de vererving en het geregistreerd partnerschap tot stand was gekomen. U vertelde: ik was mantelzorger van de heer [naam 1] en reed hem naar allerlei afspraken toe, zoals het ziekenhuis en ook de notaris ([notaris]). Ik wist niet wat daar besproken werd, want ik bleef in de wachtkamer. Op enig moment waren we weer bij de notaris en werd ik binnen geroepen. Toen kreeg ik te horen dat ik in het testament van de heer [naam 1] stond. Dat vond ik raar want er was een nicht. Dat zei ik ook, maar volgens de notaris was er geen familie. Wij hadden een band, de heer [naam 1] kwam bij ons gezin over de vloer, er was een genegenheid ontstaan waaruit hij het idee van een testament op mij had gekregen.

4. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslag erfbelasting terecht aan belanghebbende is opgelegd, omdat sprake is van fraus legis. Onder verwijzing naar onder meer de verklaringen van belanghebbende in de civiele procedure en het daarna met de inspecteur gevoerde gesprek, voert hij daartoe aan dat (i) het enige motief voor het aangaan van het geregistreerd partnerschap belastingbesparing was en (ii) een reële affectieve relatie tussen belanghebbende en de heer [naam 1] ontbrak. Ten aanzien van dat laatste punt voert de inspecteur - in de woorden van de rechtbank - aan dat tussen belanghebbende en de heer [naam 1] een professionele zorgrelatie bestond die nooit is omgeslagen in een reëel partnerschap. Daartoe stelt de inspecteur dat (i) de affectieve relatie tussen belanghebbende en de heer [partner] niet is beëindigd, nu de echtscheiding alleen maar plaatsvond op advies van de notaris en belanghebbende ook na de echtscheiding met de heer [partner] is blijven samenwonen (ii) belanghebbende en de heer [naam 1] nooit hebben samengewoond, en als dat toch het plan was, dat de samenwoning dan invulling zou geven aan een mantelzorgrelatie en niet aan een affectieve relatie, (iii) de heer [naam 1] vanaf december 2014 voorbereidingen trof voor het door hem gewenste levenseinde, waardoor vast stond dat het geregistreerd partnerschap maar van korte duur zou zijn en tot slot (iv) er een leeftijdsverschil tussen belanghebbende en de heer [naam 1] was van bijna 35 jaar. Verder was het enige motief voor het aangaan van het geregistreerd partnerschap belastingbesparing, aldus de inspecteur. Belanghebbende heeft dat namelijk zelf verklaard, en uit de feiten en omstandigheden blijkt ook dat belanghebbende op de hoogte was van de door de heer [naam 1] gemaakte erfstelling ten gunste van belanghebbende. De partnerfaciliteiten moeten belanghebbende op haar verkrijging uit de nalatenschap van de heer [naam 1] daarom worden ontzegd, aldus nog steeds de inspecteur. 4.1. Belanghebbende betwist dat sprake is van fraus legis. Zij voert daartoe - kortgezegd en in de woorden van de rechtbank - aan dat het geregistreerd partnerschap tussen haar en de heer [naam 1] veel meer dan alleen fiscale betekenis had. Er was sprake van een liefdevolle affectieve relatie die lang had moeten duren, en waarbij samenwoning tussen belanghebbende en de heer [naam 1] was beoogd. Belanghebbende wijst er op dat de verklaringen in de civielrechtelijke procedure door haar advocaat omwille van strategie zijn gegeven en bovendien een onvolledig beeld schetsten. Zij deelde namelijk wel degelijk gevoelens en zeer intieme en liefdevolle momenten met de heer [naam 1]. De periode waarin zich dat afspeelde was weliswaar achteraf bezien van korte duur, maar het contact was in die tijd intensief. Zij hadden de bedoeling om samen te gaan wonen in de woning aan de [adres 2], een woning waarin op de begane grond een slaapkamer voor de heer [naam 1] gecreëerd kon worden. De verbouwing van de woning was reeds gaande, maar door een snelle verslechtering van de gezondheidstoestand van de heer [naam 1] heeft de geplande samenwoning uiteindelijk geen doorgang gevonden. Verder kampte belanghebbende al jaren met verschillende psychische klachten, waardoor sommige beslissingen voor de inspecteur misschien vreemd overkomen, maar voor haar logisch dan wel noodzakelijk waren. Zo was het voor haar als gevolg van angststoornissen en straatvrees onmogelijk om alleen te wonen, zodat de voortzettende samenwoning met de heer [partner] geen invulling gaf aan een affectieve relatie maar uit nood was geboren. Met haar vorige partner was het, vanwege belanghebbendes psychische klachten, jaren daarvoor ook zo gelopen. 4.2. De rechtbank stelt in haar beoordeling het volgende voorop. Belanghebbende en de heer [naam 1] zijn op 6 augustus 2015 een geregistreerd partnerschap aangegaan. Het aangaan van een geregistreerd partnerschap of een huwelijk leidt er, blijkens een bewuste keuze van de wetgever, toe dat de geregistreerd partners en gehuwden direct en zonder nadere vereisten, aangemerkt worden als elkaars partners in de zin van de Successiewet 1956. De Successiewet kent aan de partner van een erflater bij een erfrechtelijke verkrijging (onder meer) een ruime partnervrijstelling toe en vervolgens lage(re) belastingtarieven (10 tot 20 procent over de verkrijging na vrijstelling) (hierna: de partnerfaciliteiten). Uit de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat de gedachte achter deze partnerfaciliteiten is dat de langstlevende partner bij het overlijden van de ander verzorgd achter dient te blijven en zo ongestoord mogelijk kan voortleven. 4.3. Verder is het zo dat een belastingplichtige in beginsel vrij is, om ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, een weg te bewandelen die voor haar fiscaal het minst belastend is. Het staat belastingplichtigen dus ook in beginsel vrij om ter besparing van belasting een geregistreerd partnerschap of huwelijk aan te gaan. De grens van die vrijheid wordt echter overschreden indien met het oogmerk van belastingverijdeling het aangaan van het geregistreerd partnerschap als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt, waardoor gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de wet, ook al brengt het geregistreerd partnerschap naar de letter van de wet toepassing van, in dit geval, de partnerfaciliteiten mee. Dit is onder meer het geval als het geregistreerd partnerschap naar de bedoeling van partijen is aangegaan voor een zo korte periode dat de door de wet aan dit partnerschap verbonden plichten geen reële praktische betekenis konden hebben. Alsdan kan met een beroep op fraus legis het geregistreerd partnerschap buiten aanmerking worden gelaten voor de heffing van erfbelasting over de betreffende erfrechtelijke verkrijging, zodat de partnerfaciliteiten op die verkrijging niet van toepassing zijn. 4.4. De bewijslast dat aan de vereisten van fraus legis is voldaan, rust op de inspecteur. Daartoe dient de inspecteur te stellen, en bij betwisting door belanghebbende, aannemelijk te maken dat voor belanghebbende (i) het hoofdzakelijke doel van het aangaan van het geregistreerd partnerschap belastingverijdeling betrof én (ii) zij daarmee een weg heeft gekozen die moet worden aangemerkt als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot, waardoor gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de partnerfaciliteiten. 4.5. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur met zijn stellingen, die belanghebbende stuk voor stuk heeft betwist, niet in die bewijslast is geslaagd. De inspecteur heeft namelijk niet aannemelijk gemaakt dat het geregistreerd partnerschap kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot is. De inspecteur heeft er weliswaar op gewezen dat belanghebbende in de civielrechtelijke procedure heeft gesteld dat zij geen affectieve relatie met de heer [naam 1] onderhield en het partnerschap puur uit fiscale overwegingen was aangegaan, maar belanghebbende heeft gemotiveerd toegelicht dat de verklaringen uit die procedure een onvolledig beeld schetsen, mede omdat die door haar advocaat zijn ingenomen in een zaak die ging over een arbeidsrechtelijke procedure. Zij heeft verder onbetwist aangevoerd dat de [adres 2] verbouwd werd zodat ook de heer [naam 1] zijn intrek daar zou kunnen nemen. Met hetgeen zij heeft aangevoerd over haar psychische gesteldheid heeft zij gemotiveerd betwist dat de samenwoning met de heer [partner] tijdens en na het partnerschap met de heer [naam 1] een aanwijzing is dat zij nog steeds een affectieve relatie had met de heer [partner] en het geregistreerd partnerschap met de heer [naam 1] geen realiteitszin had. Tot slot heeft belanghebbende enkele correspondentie met de heer [naam 1] overgelegd, waarmee belanghebbende het door haar gestelde intensieve contact dat zij met de heer [naam 1] onderhield en de genegenheid over en weer, onderbouwt.

5. Het beroep is gegrond, omdat de rechtbank van oordeel is dat de inspecteur fraus legis niet aannemelijk heeft gemaakt. Dit betekent dat de navorderingsaanslag erfbelasting en de daarbij in rekening gebrachte belastingrente moet worden vernietigd. 5.1. Omdat het beroep gegrond is, moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en ook krijgt belanghebbende een vergoeding van haar proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. Deze vergoeding bedraagt € 1.674 voor door de gemachtigde verleende rechtsbijstand. De vergoeding is berekend conform het Besluit proceskosten bestuursrecht, waarbij voor de hoogte van die vergoeding rekening is gehouden met het feit dat de gemachtigde van belanghebbende (i) een beroepschrift heeft ingediend en (ii) aan de zitting heeft deelgenomen. Voor een kostenvergoeding voor de bezwaarfase ziet de rechtbank geen aanleiding, omdat belanghebbende voor die fase niet tijdig om een kostenvergoeding heeft verzocht.

De rechtbank: verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar; vernietigt de navorderingsaanslag erfbelasting en de daarbij in rekening gebrachte belastingrente; veroordeelt de inspecteur tot het betalen van proceskosten aan belanghebbende van € 1.674; en bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 49 aan belanghebbende moet vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, rechter, in aanwezigheid van mr. S.A.C. Deeleman, griffier op 13 juli 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. griffier rechter Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist. Informatie over hoger beroep Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (belastingkamer). U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’sHertogenbosch. Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). Uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant, cluster I civiele kantonzaken, van 17 januari 2019, ECLI:NL:RBZWB:2019:192. Artikel 1a van de Successiewet 1956 verwijst voor het ‘partnerbegrip’ naar artikel 5a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). In artikel 5a van de AWR wordt als partner aangemerkt ‘de echtgenoot’. Artikel 2, zesde lid van de AWR bepaalt vervolgens dat onder ‘echtgenoot’ ook ‘geregistreerd partner’ moet worden verstaan. Zie voor de partnervrijstelling voor erfbelasting artikel 32, eerste lid, onder 4˚ sub a, van de Successiewet 1956 en voor het tarief artikel 24 van de Successiewet 1956. Zie Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 3, p. 3 en Kamerstukken II, 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 12-14. Vergelijk Hoge Raad 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY0548. Vergelijk Hoge Raad van 13 maart 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH5619. Artikel 7:15 derde lid van de Algemene wet bestuursrecht. Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid van de AWR.