ECLI:NL:GHAMS:2022:96

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 20/00804 4 januari 2022 uitspraak van de meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. tegen de uitspraak van 20 november 2020 in de zaak met kenmerk HAA 19/2137 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] , belanghebbende en de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 16 oktober 2018 een aanslag erfbelasting opgelegd ten bedrage van € 229.064 naar een belaste verkrijging van € 1.206.459. 1.2. Belanghebbende heeft hiertegen op 17 oktober 2018 bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 27 februari 2019, het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 20 november 2020 heeft de rechtbank het beroep gegrond verklaard en als volgt beslist: “De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vernietigt de belastingaanslag en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.050; en - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 47 aan eiseres te vergoeden.” 1.4. Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij de griffie van het Hof ingekomen op 31 december 2020 en nader aangevuld bij e-mail en faxbericht van 25 januari 2021. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Van de zijde van de inspecteur is bij de griffie van het Hof op 21 oktober 2021 een nader stuk ingekomen. Hiervan is een kopie aan belanghebbende gezonden. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 november 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 2Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep nog van belang – de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “Feiten 1. Eiseres is op 2 september 2015 in wettelijke gemeenschap van goederen gehuwd met de heer [naam] (hierna ook: erflater), met wie zij reeds 33 jaar een affectieve relatie had. Eiseres en erflater zijn op 19 oktober 2017 huwelijkse vooraarden aangegaan, waarbij is overeengekomen dat erflater gerechtigd zal zijn tot 10% van zowel de schulden als de goederen van de gemeenschap en dat eiseres gerechtigd zal zijn tot 90% van zowel de schulden als de goederen van de gemeenschap. 2. Erflater is op 9 december 2017 overleden. Eiseres is benoemd tot zijn enige erfgename. Zij heeft de erfenis zuiver aanvaard. 3. Eiseres heeft aangifte erfbelasting gedaan uitgaande van een verdeling van het gemeenschappelijke vermogen van 50% - 50%. Bij de aangifte is de aantekening gemaakt dat in het aangifteprogramma niet is voorzien in de verdeling 10% - 90%. 4. Verweerder heeft de aanslag conform de aangifte opgelegd, naar een belaste verkrijging van € 1.206.459 en uitgaande van een verdeling 50% - 50%. 5. Eiseres heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt omdat verweerder voorbij is gegaan aan de aantekening op de aangifte dat sprake is van een verdeling 10% - 90%.”

Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de aanslag erfbelasting moet worden vastgesteld uitgaande van een verdeling van het gemeenschappelijk vermogen tussen erflater en belanghebbende van 10%-90%, hetgeen belanghebbende voorstaat, of dat moet worden uitgegaan van de door de inspecteur gehanteerde verdeling van 50%-50%. Meer in het bijzonder is in geschil of het aangaan van huwelijkse voorwaarden waarbij de algehele gemeenschap van goederen wordt gewijzigd in een gemeenschap van goederen waartoe de echtgenoten ongelijk gerechtigd zijn, een schenking vormt voor zover de gerechtigdheid 50% van het tot de gemeenschap van goederen behorende vermogen overstijgt.

De rechtbank heeft – voor zover van belang in hoger beroep - het volgende overwogen en beslist: “Beoordeling van het geschil Ontvankelijkheid van het beroep (…) Materieel

“(…) dat dit echter niet betekent, dat - indien de ene partij, te dezen de man, een groter vermogen in de gemeenschap brengt dan de ander, de vrouw - reeds door dit intreden van de gemeenschap zich een eenzijdige waardeverschuiving uit het vermogen van den man naar dat van de vrouw heeft voltrokken, zoals deze kenmerkend is voor bevoordeling door schenking en daarmede tevens voor de verkrijging door schenking in den zin der Successiewet; dat toch, in de eerste plaats, het intreden der algehele goederengemeenschap een gezamenlijken eigendom tussen de echtgenoten doet ontstaan, waarbij partijen - geheel anders dan de deelgenoten in een gewonen mede-eigendom, die in beginsel gerechtigd zijn ten allen tijde den mede-eigendom te doen eindigen en over hun aandelen in de bijzondere objecten te beschikken - in hun rechten op de gemene goederen gebonden zijn door de regels, die de verhouding der huwelijksgemeenschap beheersen; dat dit betekent dat voor de "bevoordeelde" echtgenoot, die de huwelijksgemeenschap niet eenzijdig kan beëindigen, terwijl aandelen in de verschillende afzonderlijke objecten waarover beschikt zou kunnen worden ontbreken en bovendien nog, als regel, de goederen der gemeenschap onder het bestuur staan van den echtgenoot van wiens zijde zij in de gemeenschap zijn gevallen - derhalve van den "schenkende" echtgenoot -, iedere mogelijkheid ontbreekt om, zolang de huwelijksgemeenschap niet op een daarvoor wettelijk voorgeschreven wijze is beeindigd, over de baten, welke de boedelmenging voor haar als deelgenoot inhield, als een haar afzonderlijk toekomend vermogensbestanddeel te beschikken; (…) dat de Successiewet 1956 voor het heffen van schenkingsrecht in een zodanig geval geen aanknopingspunt geeft en indien het wenselijk is, in verband met de thans mogelijk geworden wijziging van huwelijkse voorwaarden gedurende het huwelijk, een bevoordeling, waartoe de instelling van een huwelijksgemeenschap uiteindelijk kan hebben geleid, in verband met een vrijgevigheid, waartoe deze bevoordeling valt terug te brengen, te belasten, de wetgever dit geval zal moeten regelen; (…)” In het arrest van 17 maart 1971 is overwogen: “(…) dat daartoe een bevoordeling van de ene echtgenoot door de andere als gevolg van boedelmenging door een wijziging van de huwelijkse voorwaarden als de onderhavige niet kan worden gerekend, omdat niet reeds door het intreden van de algehele gemeenschap van goederen zich een op een bepaald ogenblik voltooide eenzijdige waardeverschuiving uit het vermogen van de ene naar dat van de andere echtgenoot voltrekt, zoals deze kenmerkend is voor bevoordeling door schenking en daarmede tevens voor de verkrijging door schenking in de zin der Successiewet 1956. (…)” De rechtbank concludeert dat ook in het onderhavige geval geen sprake is van een voltooide vermogensverschuiving. Hieraan doet niet af dat in dit geval geen sprake is van een wijziging tijdens het huwelijk van een regime van ‘koude uitsluiting’ naar een algehele gemeenschap van goederen, maar dat hier de gerechtigdheid met betrekking tot de bestaande gemeenschap van goederen is gewijzigd. Ook in dat geval vindt immers geen voltooide vermogensverschuiving plaats bij het aangaan van de huwelijkse voorwaarden. Dat betekent dat een grondslag voor de heffing van het schenkingsrecht ontbreekt. 13. Verweerder betoogt dat het schenkingsmoment, en daarmee het belastbare feit, reeds in de obligatoire fase moet worden gezocht. De rechtbank kan verweerder hierin niet volgen, nu dit betoog niet te verenigen is met de lijn die de Hoge Raad heeft uitgezet in de hiervoor aangehaalde arresten van 1959 en 1971, en welke lijn de Hoge Raad nadien niet heeft gewijzigd. De Hoge Raad heeft immers duidelijk aansluiting gezocht niet bij het moment van het aangaan van een verplichting, maar bij het moment van een voltooide eenzijdige waardeverschuiving uit het vermogen van de ene echtgenoot naar dat van de andere echtgenoot. Zoals de Hoge Raad in het arrest van 1971 heeft overwogen, is het de taak van de wetgever om desgewenst een wettelijke grondslag voor belastbaarheid te creëren voor situaties als de onderhavige. Nu de wetgever zulks tot op heden heeft nagelaten, is het niet aan de rechtbank om af te wijken van de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad. 14. Verweerder betoogt subsidiair dat sprake is van een verblijvensbeding als genoemd in artikel 11, tweede lid, dan wel artikel 11, vierde lid, van de SW. Dienaangaande overweegt de rechtbank dat van een verblijvensbeding in voormelde zin alleen sprake kan zijn wanneer het is gekoppeld aan het overlijden. Indien het verblijven ook bij leven kan plaatsvinden, kan niet worden gesproken van een verblijvensbeding in vorenbedoelde zin. Eiseres en erflater hebben in de huwelijkse voorwaarden louter een wijze van verdeling opgenomen met het oog op de ontbinding van de gemeenschap. De werking hiervan is niet afhankelijk van het overlijden van een van de partners, doch kan ook het gevolg zijn van een andere oorzaak van ontbinding van het huwelijk. De rechtbank verwerpt het subsidiaire betoog van verweerder. 15. Meer subsidiair beroept verweerder zich op het leerstuk van fraus legis. Voor het kwalificeren van een rechtshandeling als fraus legis is vereist dat de handeling strijdig is met doel en strekking van de wet en dat (onaanvaardbare) belastingverijdeling het doorslaggevende motief is geweest. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de in dit geval gesloten huwelijkse voorwaarden niet worden aangemerkt als een dergelijke gekunstelde constructie. In de eerste plaats kan niet worden geoordeeld dat doel en strekking van de SW zouden worden miskend als in de onderhavige situatie geen schenking zou worden aangenomen. De wetgever is in de voornoemde arresten uit 1959 en 1971 gewezen op de aan de orde zijnde beperking van de heffing van erfbelasting doch heeft tot op heden geen aanleiding gezien tot aanpassing van de wetgeving. Daarnaast is geen sprake van een constructie met een met zekerheid te verkrijgen fiscaal voordeel. Immers, ook eiseres had de eerststervende kunnen zijn en in dat geval waren de huwelijkse voorwaarden voor haar echtgenoot fiscaal zeer ongunstig geweest. Dat belastingbesparing wel ten grondslag zal hebben gelegen aan de opgestelde huwelijkse voorwaarden, is onvoldoende voor het aannemen van fraus legis. Ook dit meer subsidiaire standpunt wordt derhalve verworpen. 16. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.”

Standpunten inspecteur 5.1.1. De inspecteur heeft zijn in eerste aanleg ingenomen standpunten herhaald. In hoger beroep heeft hij daar nog het volgende aan toegevoegd. 5.1.2. Aangezien de huwelijkse voorwaarden zijn opgemaakt in het zicht van het overlijden van erflater is geen sprake van een kanscontract, maar van een gift. De inspecteur wijst hierbij op HR 1 oktober 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC1081, NJ 1994/257. Erflater heeft vrijwillig afstand gedaan van zijn recht om (ten minste) 50% tot zijn vermogen te laten behoren. De gift is perfect geworden binnen 180 dagen voor het overlijden. Daarom is artikel 12 van de Successiewet 1956 (SW) van toepassing. Een dergelijke gift zou de legitieme portie ook kunnen verminderen. 5.1.3. Subsidiair luidt het standpunt dat sprake is van een verblijvingsbeding aangezien de verdeling zich voltrekt bij de ontbinding van het huwelijk en een andere ontbindingsgrond dan overlijden niet in het verschiet lag. Het doet er dan niet toe wie als eerste overlijdt. De huwelijkse voorwaarden zijn in het zicht van overlijden opgemaakt. De inspecteur wijst in dit verband op HR 2 december 1959, ECLI:NL:HR:1959:AY0547, BNB 1960/20). 5.1.4. Meer subsidiair luidt het standpunt dat sprake is van een beding als bedoeld in artikel 11, lid 4, SW dat afhankelijk is van het overlijden van de eerststervende. Het beding had ook bij leven in werking kunnen treden bijvoorbeeld in geval van echtscheiding, maar dat is in dit geval niet gebeurd. De rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat voor toepassing van artikel 11, lid 4, SW het beding alleen van het overlijden afhankelijk moet zijn. 5.1.5. Aangaande fraus legis heeft de inspecteur gesteld dat het gaat om de ontduiking van artikel 1, lid 7, SW. Hij heeft daartoe aangevoerd dat de enige reden om bij huwelijkse voorwaarden een breukdelengemeenschap van 10%-90% overeen te komen belastingverijdeling is geweest. In economische zin is er niets gewijzigd: staande huwelijk zijn beide huwelijkspartners gerechtigd tot het gehele vermogen. De verdeling is ook op ieder moment weer eenvoudig aan te passen door middel van een notariële akte. Ook wat betreft de erfopvolging voegen de voorwaarden niets toe aangezien belanghebbende in het testament van erflater als enig erfgenaam was benoemd. Standpunten belanghebbende 5.2.1. Belanghebbende betwist dat sprake is van een gift: bij het aangaan van de huwelijkse voorwaarden is geen sprake van een eenzijdige vermogensverschuiving. Van belang daarbij is dat op voorhand niet vaststond dat erflater eerder zou overlijden dan belanghebbende. Omdat bij het aangaan van de huwelijkse voorwaarden de uiteindelijke verrijking nog niet is vast te stellen, kan geen sprake zijn van een schenking of gift. Er is ook geen sprake van een bevoordelingsbedoeling omdat belanghebbende al als erfgenaam was aangewezen. In dat verband onderschrijft belanghebbende de gezamendehandse visie die is bevestigd in HR 3 februari 1971, ECLI:NL:HR:1971:AX5018, BNB 1971/95: zowel in geval van een wettelijke gemeenschap van goederen als bij een ongelijke gerechtigdheid in het vermogen op grond van huwelijkse voorwaarden zijn er dan volgens belanghebbende staande huwelijk geen aandelen te onderscheiden in het vermogen; de echtgenoten zijn ieder gerechtigd tot het geheel. Er is dan geen voltooide en bepaalbare vermogensverschuiving te onderkennen. Belanghebbende wijst in dat verband tevens op HR 7 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:708, BNB 2021/112, NJ 2021/223. 5.2.2. Belanghebbende betwist dat sprake is van verblijvingsbedingen als bedoeld in artikel 11 SW. Bovendien zijn er ook buiten de huwelijkse voorwaarden geen bedingen gesloten. 5.2.3. Er is niet voldaan aan de voorwaarden van fraus legis. Zo is er geen enkel aantoonbaar fiscaal voordeel en is sprake van een beperkt benutte erfbelastingvrijstelling. Oordeel Hof 5.3.1. Het Hof stelt voorop dat door in artikel 1, lid 7, SW te verwijzen naar artikel 7:186, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek de wetgever heeft bewerkstelligd dat in een geval als het onderhavige van een belastbare schenking alleen sprake kan zijn indien de inspecteur aannemelijk kan maken dat op het door hem gestelde moment het vermogen van de begunstigde tot een op dat moment bepaalbaar bedrag is bevoordeeld doordat een ander dat voordeel vanuit diens vermogen heeft afgestaan. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat het aangaan van de huwelijkse voorwaarden niet heeft geleid tot een vermogensverschuiving tussen de echtgenoten op grond waarvan een schenking of gift (onder tijdsbepaling) kan worden aangenomen. Er is geen toereikende grond om aan te nemen dat belanghebbende op het moment van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden kon beschikken over 90% van de in de huwelijksgemeenschap aanwezige goederen of daarop aanspraak kon maken, als ware het een haar afzonderlijk toebehorend vermogensbestanddeel (vgl. HR 7 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:708, BNB 2021/112, NJ 2021/223). Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het aangaan van de huwelijkse voorwaarden niet heeft geleid tot een wijziging van de huwelijksgoederengemeenschap zoals die voordien bestond tijdens de algehele gemeenschap van goederen; beide echtgenoten waren reeds voor het aangaan van de huwelijkse voorwaarden voor het geheel gerechtigd tot de huwelijksgoederengemeenschap, en daarin is na het maken van de huwelijkse voorwaarden geen wijziging gekomen. Mede gelet op de door de rechtbank aangehaalde jurisprudentie in onderdeel 12 van haar uitspraak, is geen sprake van een schenking (of gift). Omdat geen sprake is van een schenking (of gift) ten tijde van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden is evenmin sprake van een op hetzelfde tijdstip doen van een schenking (of gift) onder tijdsbepaling. Het Hof stelt in dit verband vast dat niets omtrent een tijdsbepaling is overeengekomen tussen erflater en belanghebbende. 5.3.2. Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat met het aangaan van de huwelijkse voorwaarden geen verblijvingsbedingen zijn overeengekomen. Dat het aangaan van de huwelijkse voorwaarden met kort daarop de ontbinding van het huwelijk door overlijden vermogensrechtelijk een zelfde uitwerking heeft als een verblijvingsbeding, is onvoldoende om te concluderen dat een dergelijk beding is overeengekomen. Daarbij zij bedacht dat de huwelijksgoederengemeenschap ook op andere wijze dan door overlijden zou kunnen zijn ontbonden terwijl ook in dat geval 90% van die gemeenschap aan belanghebbende zou toekomen. Dit betekent dat de door de inspecteur in stelling gebrachte leden 2 en 4 van artikel 11 SW niet van toepassing zijn. 5.3.3. Het Hof komt anders dan de rechtbank tot het oordeel dat het beroep van de inspecteur op het leerstuk van fraus legis wegens strijd met doel en strekking van het bepaalde in artikel 1, lid 1 en lid 7, SW in verbinding met artikel 12 SW (vgl. HR 26 mei 1926, ECLI:NL:HR:1926:78, NJ 1926/723 het zogenoemde 3-dagen arrest en HR 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY0548, BNB 2013/151), slaagt. Het Hof overweegt daartoe als volgt. De erfbelasting heeft tot doel het belasten van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde (artikel 1, lid 1 aanhef en onder 1, SW). Op grond van artikel 12 SW wordt tevens geacht op grond van erfrecht te zijn verkregen al wat binnen 180 dagen aan het overlijden voorafgegaan is geschonken door een erflater die ten tijde van dat overlijden in Nederland woonde. Zoals hiervoor onder 5.3.1. is overwogen, is met het aangaan van de huwelijkse voorwaarden als zodanig geen sprake van een schenking.

5.4. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. 6Kosten Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof: - vernietigt de uitspraak van de rechtbank; - verklaart het beroep ongegrond. De uitspraak is gedaan door mrs. R.C.H.M. Lips, voorzitter, B.F.A. van Huijgevoort en I. Reijngoud, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 4 januari 2022 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.