ECLI:NL:RBZWB:2022:812

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Belastingrecht, meervoudige kamer Locatie: Breda Zaaknummer BRE 19/1748 uitspraak van 17 februari 2022 Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen [belanghebbende] , gevestigd te [plaats] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 29 mei 2018 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd naar een bedrag van € 158.252 (aanslagnummer [nummer] .F.01.3501). In hetzelfde geschrift is aan belanghebbende € 27.773 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 maart 2019 de naheffingsaanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 9 april 2019 beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 345. 1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken en een pleitnota ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 december 2021 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, [persoon 1] , vergezeld van haar gemachtigde T.J. Neijzen LLM MSc, verbonden aan Govers Accountants/Adviseurs te Eindhoven, en namens de inspecteur, [inspecteur] en [inspecteur] . 1.7. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 2.1. [vennootschap 1] B.V. heeft op 31 oktober 2006 het oude pand van de [bank] met ondergrond in [plaats] (hierna: het perceel) aangekocht voor € 540.000 exclusief kosten. Enig aandeelhouders van [vennootschap 1] B.V. waren destijds [persoon 2] (hierna: [persoon 2] ) en [persoon 3] (hierna: [persoon 3] ). 2.2. In verband met toetreding van twee nieuwe aandeelhouders bij [vennootschap 1] B.V. is het perceel op 21 oktober 2010 door [vennootschap 1] B.V. overgedragen aan [vennootschap 2] . voor € 573.917 exclusief kosten. Enig aandeelhouders van [vennootschap 2] . waren [persoon 2] en [persoon 3] , ieder (indirect) voor 50%. 2.3. Nadat het pand op het perceel enige tijd dienst heeft gedaan als basisschool, werd in de loop van het jaar 2011 het plan opgevat om het pand te verbouwen tot een woon-/zorgcomplex, dat huisvesting moest bieden aan dementerende personen en personen met een meervoudige handicap. 2.4. Op 25 januari 2012 heeft [vennootschap 2] het perceel voor € 609.356 exclusief kosten (€ 646.918 inclusief kosten) overgedragen aan haar aandeelhouders, [persoon 2] en [persoon 3] , in privé. Ter zake van deze verkrijging is geen omzetbelasting betaald. 2.5. Vervolgens hebben [persoon 2] en [persoon 3] op 14 april 2012 een aannemingsovereenkomst gesloten met Aannemingsbedrijf [aannemingsbedrijf] voor het turn-key ontwikkelen en bouwen van het woon-/zorgcomplex, waarvoor door de gemeente een bouwvergunning is afgegeven (hierna: het woon-/zorgcomplex). De aanneemsom bedroeg € 1.760.000 exclusief omzetbelasting. 2.6. Op 23 mei 2012 is ten behoeve van de verhuur van het woon-/zorgcomplex een huurovereenkomst gesloten tussen [persoon 2] en [persoon 3] als verhuurders en [stichting] als huurder. Het woon-/zorgcomplex is vervolgens op 6 juni 2013 feitelijk en overeenkomstig bestemming door [stichting] in gebruik genomen. 2.7. Belanghebbende heeft de aan de realisatie van het woon-/zorgcomplex toerekenbare omzetbelasting niet als voorbelasting in aanmerking genomen. Evenmin heeft zij omzetbelasting op aangifte voldaan ter zake van een zogeheten integratielevering , als bedoeld in het in 2013 geldende artikel 3, derde lid, aanhef en onder b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). 2.8. De inspecteur heeft zich, naar aanleiding van een bij het ‘samenwerkingsverband [persoon 2] - [persoon 3] ’ ingesteld boekenonderzoek, op het standpunt gesteld dat een integratieheffing is verschuldigd, omdat op de plaats van de oude [bank] een nieuw vervaardigde onroerende zaak is ontstaan die wordt gebruikt voor vrijgestelde prestaties. 2.9. Vervolgens zijn met dagtekening 11 maart 2016 aan [persoon 2] en [persoon 3] in privé naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd. De inspecteur heeft in bezwaar geconcludeerd dat niet [persoon 2] en [persoon 3] in privé, maar het samenwerkingsverband aangemerkt moet worden als belastingplichtige. De naheffingsaanslagen zijn daarop vernietigd. Vervolgens heeft de inspecteur aan het samenwerkingsverband (belanghebbende) een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. 2.10. De aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag is als volgt opgebouwd: Betreft maatstaf tarief omzetbelasting Aanneemsommen vóór 1 oktober 2012 (excl. btw) € 640.000 19% € 121.600 Aanneemsommen vanaf 1 oktober 2012 (excl. btw) € 1.120.000 21% € 235.200 Aankoopnota perceel notaris (excl. btw) € 646.919 21% € 135.852 Totaal verschuldigd € 492.652 Aftrekbare voorbelasting € 334.400 -/- Naheffingsaanslag € 158.252 2.11. Bij de naheffingsaanslag is € 27.773 aan belastingrente in rekening gebracht. De belastingrente is berekend over de periode 1 januari 2014 tot en met 12 juni 2018.

3.1. Tussen partijen is allereerst de heffingsmaatstaf van de belaste integratielevering in 2013 onderwerp van geschil. In het bijzonder is in geschil of en tot welk bedrag het perceel en/of de daarmee samenhangende kosten tot de heffingsmaatstaf van de integratielevering moeten worden gerekend. 3.2. Verder is tussen partijen de beschikking belastingrente in geschil.

Naheffingsaanslag 4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende moet worden aangemerkt als belastingplichtige voor de omzetbelasting en dat de ingebruikname van het woon-/zorgcomplex op 6 juni 2013 heeft geleid tot een integratielevering in 2013 als bedoeld in het toenmalige artikel 3, derde lid, aanhef en onder b, van de Wet OB. 4.2. Verder staat tussen partijen vast dat in dit geval de maatstaf van heffing op grond van artikel 8, derde lid, van de Wet OB dient te worden vastgesteld op de kostprijs van het woon-/zorgcomplex. 4.3. Primair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de integrale verkrijgingsprijs van het perceel (€ 646.919) niet in heffingsmaatstaf van de integratielevering kan worden betrokken, omdat het perceel reeds eerder onderworpen is geweest aan de heffing van omzetbelasting. Omdat deze voorbelasting op belanghebbende drukt, is sprake van ongeoorloofde dubbele heffing over de waarde van het perceel. Ter onderbouwing van haar standpunt voert belanghebbende aan dat het pand op het perceel in het verleden een functiewijziging tot bankgebouw heeft ondergaan, hetgeen zal hebben geleid tot een integratieheffing bij de [bank] . De [bank] zal in dat kader omzetbelasting op aangifte hebben voldaan met betrekking tot het perceel, die voor haar niet verrekenbaar was en zodoende in de kostprijs van het perceel terecht is gekomen, aldus belanghebbende. 4.4. De inspecteur betwist de stelling van belanghebbende. Hij voert daartoe aan dat bij het bepalen van de heffingsmaatstaf van de integratielevering niet relevant is dat mogelijk in het verleden bij andere personen niet verrekenbare omzetbelasting heeft gedrukt. 4.5. Beide partijen wijzen ter motivering van hun standpunt op het door het Hof van Justitie gewezen arrest “Gemeente Vlaardingen”. Het Hof van Justitie heeft in dat arrest het volgende overwogen respectievelijk voor recht verklaard: “32. In dit verband dient in herinnering te worden gebracht dat het tot de wezenlijke kenmerken van de btw behoort dat deze wordt geheven over de toegevoegde waarde van de betrokken goederen of diensten, doordat de over een transactie verschuldigde belasting wordt berekend onder aftrek van die welke bij de vorige transactie is betaald (zie met name arresten van 16 december 1992, Beaulande, C-208/91, Jurispr. blz. I-6709, punt 14; 17 september 1997, UCAL, C-347/95, Jurispr. blz. I-4911, punt 34, en 29 april 2004, GIL Insurance e.a., C-308/01, Jurispr. blz. I-4777, punt 33). Bijgevolg kan van de mogelijkheid van gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel, zoals uitgelegd in de voorgaande punten van het onderhavige arrest, geen gebruik worden gemaakt om btw te heffen over de waarde van goederen die de betrokken belastingplichtige ter beschikking heeft gesteld van de derde die deze heeft voltooid of verbeterd, voor zover deze belastingplichtige in het kader van de voorafgaande belastingheffing reeds btw over die waarde had betaald. Zoals de Commissie heeft beklemtoond, zou een dergelijke herhaalde belastingheffing onverenigbaar zijn zowel met het hierboven in herinnering geroepen wezenlijke kenmerk van de btw als met de doelstelling van die mogelijkheid van gelijkstelling, die er weliswaar in bestaat dat de lidstaten in staat worden gesteld btw te heffen over het bestemmen van goederen voor van btw vrijgestelde activiteiten, maar er geenszins op neerkomt dat het die lidstaten wordt toegestaan om verschillende keren btw te heffen over hetzelfde deel van de waarde van deze goederen. […] 38. Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, A, lid 1, sub b, van deze richtlijn, in die zin moet worden uitgelegd dat het door een belastingplichtige voor een van btw vrijgestelde economische activiteit bestemmen van velden in zijn eigendom die hij door een derde heeft laten bewerken, onderworpen kan worden aan een btw-heffing met als maatstaf van heffing de som van de waarde van de grond waarop deze velden liggen en de kosten van de bewerking ervan, voor zover die belastingplichtige over die waarde en kosten nog geen btw heeft betaald en mits de betrokken terreinen niet onder de in artikel 13, B, sub h, van deze richtlijn bedoelde vrijstelling vallen. […] Artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, gelezen in samenhang met artikel 11, A, lid 1, sub b, daarvan, moet in die zin worden uitgelegd dat het door een belastingplichtige voor een van belasting over de toegevoegde waarde vrijgestelde economische activiteit bestemmen van velden in zijn eigendom die hij door een derde heeft laten bewerken, onderworpen kan worden aan een heffing van belasting over de toegevoegde waarde met als maatstaf van heffing de som van de waarde van de grond waarop deze velden liggen en de kosten van de bewerking ervan, voor zover die belastingplichtige over die waarde en kosten nog geen belasting over de toegevoegde waarde heeft betaald en mits de betrokken terreinen niet onder de in artikel 13, B, sub h, van deze richtlijn bedoelde vrijstelling vallen.” 4.6. De door het Hof van Justitie gegeven verklaring voor recht is door de Hoge Raad in zijn (eind)uitspraak van 20 december 2013 herhaald. De Hoge Raad overwoog vervolgens: “ 2.2.1. Uit de hiervoor in onderdeel 1 weergegeven verklaring voor recht volgt dat het door belanghebbende voor vrijgestelde economische activiteiten bestemmen van de onderhavige kunstgras- en asfaltvelden op grond van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet kan worden onderworpen aan een heffing van omzetbelasting. Daarbij moet de maatstaf van heffing in overeenstemming met artikel 8, lid 3, van de Wet worden gevormd door de som van de waarde van de grond waarop deze velden liggen en de kosten van de bewerking ervan, behoudens voor zover belanghebbende over die waarde en kosten in het kader van een aan de toepassing van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet voorafgaande belastingheffing omzetbelasting zou hebben betaald. 2.2.2. In reactie op het hiervoor in onderdeel 1 vermelde arrest van het Hof van Justitie heeft belanghebbende aangevoerd dat verwijzing van het geding moet volgen om te onderzoeken of belanghebbende eerder omzetbelasting heeft betaald over de waarde van de grond. Voor een dergelijk onderzoek bestaat evenwel geen aanleiding, aangezien in cassatie op grond van een onbestreden vaststelling daaromtrent door de Rechtbank ervan moet worden uitgegaan dat ter zake van de voorafgaande grondverwerving, de verkrijging van de sportterreinen door belanghebbende, door belanghebbende geen omzetbelasting is betaald.” 4.7. De rechtbank stelt voorop dat in beginsel de verkrijgingsprijs van het perceel tot de heffingsmaatstaf van de integratielevering behoort. Uit de in 4.5 en 4.6 aangehaalde jurisprudentie leidt de rechtbank af dat dit anders kan zijn indien in het kader van voorafgaande belastingheffing reeds omzetbelasting over de waarde van dat perceel door belanghebbende is betaald. Tussen partijen staat vast dat belanghebbende geen omzetbelasting over de waarde van het perceel heeft betaald. Anders dan belanghebbende betoogt, ziet de rechtbank in het licht van voornoemde jurisprudentie geen aanleiding om aan te nemen dat ook door een ander dan belanghebbende in het verleden voor het perceel betaalde omzetbelasting moet leiden tot uitsluiting van het perceel in de heffingsmaatstaf van de integratielevering bij belanghebbende.

De rechtbank: verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag ongegrond; verklaart het beroep tegen de beschikking belastingrente gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover die betrekking heeft op de belastingrente; vermindert de belastingrente tot € 14.872; - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 2.056; - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 345 aan deze vergoedt. Deze uitspraak is gedaan door mr. M.W.C. Soltysik, voorzitter, mr. drs. J.H. Bogert en mr. S.A.J. Bastiaansen, rechters, in aanwezigheid van mr. S.A.C. Deeleman, griffier, op 17 februari 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. De griffier, De rechter, De voorzitter is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen, daarom heeft mr. drs. J.H. Bogert deze uitspraak mede ondertekend. Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht. Hof van Justitie van 8 november 2012, “Gemeente Vlaardingen”, C-299/11, ECLI:EU:C:2012:698. Hoge Raad van 20 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:1870. Zie naast de in overweging 4.5 en 4.6 genoemde jurisprudentie, ook Hof van Justitie van 28 april 2016, “Het Oudeland Beheer BV”, C-128/14, ECLI:EU:C:2016:306, rechtsoverweging 41 en verder. Hof van Justitie van 10 september 2014, “Gemeente ’s-Hertogenbosch”, C-92/13, ECLI:EU:C:2014:2188.

Ook de situatie dat, zoals belanghebbende bepleit, de in het verleden door de [bank] betaalde omzetbelasting voor haar niet verrekenbaar was en zodoende in de waarde van het perceel is begrepen, maakt dit niet anders. De stelling dat onder ‘betalen’ van omzetbelasting als bedoeld in het arrest Gemeente Vlaardingen moet worden begrepen het ‘drukken’ van omzetbelasting, vindt in de jurisprudentie namelijk geen steun. De rechtbank verwerpt daarom het primaire standpunt van belanghebbende. 4.8. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat niet de kostprijs van het perceel, maar slechts de eventuele waardestijging van het perceel tussen de eerste integratielevering (bij de [bank] ) en tweede integratielevering (bij belanghebbende) in de heffingsmaatstaf van de integratielevering bij belanghebbende mag worden betrokken. Nu de rechtbank van oordeel is dat de omzetbelasting die voor het perceel is betaald door een ander dan belanghebbende niet tot uitsluiting van het perceel in de heffingsmaatstaf leidt (zie 4.7), kan ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende niet slagen. 4.9. Meer subsidiair voert belanghebbende aan dat (uitsluitend) de kosten, bestaande uit overdrachtsbelasting en notariskosten, van drie elkaar opvolgende interne overdrachten niet tot de heffingsmaatstaf van de integratielevering moeten worden gerekend. Die kosten vloeien namelijk niet voort uit de waardestijging van het perceel, aldus belanghebbende. 4.10. De rechtbank overweegt dat de integratieheffing dient te worden berekend over de integrale waarde van de in die heffingsmaatstaf betrokken elementen. Conform artikel 78 van de Btw-richtlijn betekent dat dat ook de belastingen, rechten, heffingen, met uitzondering van de omzetbelasting, en bijkomende kosten in die heffingsmaatstaf worden begrepen. De inspecteur heeft dus terecht de integrale waarde van het perceel, waarin eveneens zijn begrepen de kosten van de elkaar opvolgende overdrachten, in de heffingsmaatstaf betrokken. 4.11. Tot slot voert belanghebbende aan dat de inspecteur de integratieheffing toepast zonder oog voor de omstandigheden van het geval. Hoewel de rechtbank begrijpt dat de integratieheffing in dit geval door belanghebbende wordt ervaren als onredelijk en onbillijk, heeft de inspecteur op grond van de toenmalige wetgeving terecht omzetbelasting nageheven wegens een integratielevering. Dat de integratielevering, zoals belanghebbende ook stelt, relatief kort na de in het geding zijnde integratielevering is afgeschaft door de wetgever, maakt dat niet anders. Het staat de rechtbank verder niet vrij om deze formele wetgeving te toetsen op haar innerlijke waarde of billijkheid. Ook in zoverre kan de rechtbank niet aan belanghebbendes beroep tegemoetkomen. Beschikking belastingrente 4.12. De inspecteur heeft in overeenstemming met artikel 30h van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) belastingrente bij belanghebbende in rekening gebracht. Die belastingrente is op grond van dat artikel berekend over de periode 1 januari 2014 (de dag volgend op het kalenderjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft) tot 12 juni 2018 (de dag voorafgaand aan de dag waarop de naheffingsaanslag invorderbaar is). 4.13. De inspecteur heeft zich in beroep op het standpunt gesteld dat, gelet op de totstandkoming van de naheffingsaanslag, het zorgvuldigheidsbeginsel ertoe moet leiden dat de periode waarover de belastingrente is berekend, moet eindigen op 25 maart 2016, zijnde veertien dagen na dagtekening van de aan [persoon 2] en [persoon 3] opgelegde naheffingsaanslagen (zie 2.9). De belastingrente dient daarom verminderd te worden tot € 14.872, aldus de inspecteur. 4.14. De rechtbank overweegt dat gelet op het nadere standpunt van de inspecteur tussen partijen uitsluitend nog in geschil is of het zorgvuldigheidsbeginsel meebrengt dat de periode waarover de belastingrente is berekend verder moet worden verkort. 4.15. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en voert daartoe aan dat de naheffingsaanslagen aan [persoon 2] en [persoon 3] onredelijk lang op zich hebben laten wachten, terwijl in de periode tussen de start van het boekenonderzoek en het opleggen van de naheffingsaanslagen niet tot nauwelijks tussen de inspecteur en belanghebbende is gecorrespondeerd. 4.16. De inspecteur heeft ter zitting het standpunt ingenomen dat de periode waarover belastingrente is berekend niet verder dient te worden verkort. Hiertoe heeft hij de verschillende handelingen die in het boekenonderzoek zijn verricht toegelicht. Die handelingen tezamen hebben geleid tot een doorlooptijd die in dit geval niet onredelijk is, aldus de inspecteur. 4.17. De rechtbank oordeelt dat het zorgvuldigheidsbeginsel in dit geval niet meebrengt dat de periode waarover de belastingrente is berekend verder moet worden verkort dan reeds door de inspecteur is betoogd. Gelet op de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, die door belanghebbende niet nader is weersproken, heeft belanghebbende met de enkele stelling dat het opleggen van de naheffingsaanslagen te lang heeft geduurd, niet aannemelijk gemaakt dat gedurende het boekenonderzoek door de inspecteur onzorgvuldig is gehandeld. Verder overweegt de rechtbank dat na het definitieve rapport van het boekenonderzoek het nog circa vier maanden heeft geduurd voordat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd. Die periode acht de rechtbank niet zodanig lang dat dat een verdere vermindering van de periode waarover belastingrente is berekend, rechtvaardigt. 4.18. De rechtbank beslist dienovereenkomstig het standpunt van de inspecteur. De belastingrente moet dus worden verminderd tot € 14.872. Het beroep is in zoverre gegrond. 5Proceskosten De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.056 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1).