ECLI:NL:PHR:2025:822

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 24/03166 Datum 25 juli 2025 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting tweede kwartaal 2020 Nr. Gerechtshof 23/516 Nr. Rechtbank 21/4687

C.M. Ettema In de zaak van [X] B.V. (belanghebbende) tegen Staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris) 1Inleiding 1.1 Deze zaak gaat over zes kavels die zijn voortgekomen uit de splitsing van een perceel. Deze zes kavels (met nummers 6 tot en met 11) zijn gelegen op het deel van dat voormalige perceel dat grotendeels bedekt is met een parkeerterrein bestaande uit klinkerbestrating. De kavels zijn in ongewijzigde staat geleverd aan particuliere kopers. Op een aantal kavels zijn afwateringsputten gelegen en op een enkel kavel staat ook een lantaarnpaal (‎2.2). 1.2

1.3 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) oordeelt dat de kavels niet bebouwd zijn. Het Hof stelt voorop dat de kavels afzonderlijke onroerende zaken zijn die afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Vervolgens oordeelt het dat de klinkerbestrating geen ‘gebouw’ in de zin van art. 11(5)a Wet OB is. De klinkers zijn namelijk volgens het Hof niet op enigerlei wijze verbonden met de grond, maar liggen in een onderling verband los op het zandbed. Omdat geen sprake is van enige verbinding met de grond, is de klinkerbestrating ook niet aan te merken als een als gebouw aan te merken weg. Het Hof oordeelt voorts dat de afwateringsputten en lantaarnpaal die op een deel van de kavels staan dienstbaar zijn aan de niet als gebouw aan te merken bestrating. 1.4 Wel honoreert het Hof het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. Het oordeelt dat de op kavel 8 aanwezige lantaarnpaal en afvoerput voldoende zijn om de klinkerbestrating op dat kavel op basis van par. 3.2.1 van het Vastgoedbesluit 2023 aan te merken als gebouw. 1.5 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt één middel voor, dat uiteenvalt in vier klachten. 1.6 De eerste klacht houdt ten eerste in dat het Hof het arrest Maierhofer van het Hof van Justitie heeft miskend door de verbondenheid van de klinkerbestrating met de grond niet te toetsen aan de maatstaf ‘gemakkelijk te demonteren of verplaatsen’. De eerste klacht houdt ten tweede in dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan de wetsgeschiedenis, waaruit volgens belanghebbende blijkt dat met klinkerbestrating vergelijkbare constructies zoals straten, wegen en pleinen als ‘gebouw’ in de zin van de Wet OB moeten worden aangemerkt. De tweede klacht houdt in dat in het ten onrechte niet door het Hof toegepaste Vastgoedbesluit 2013 straten, wegen, pleinen, atletiekbanen en kunstgrasvelden als ‘gebouw’ zijn aangemerkt. Volgens belanghebbende is de onderhavige klinkerbestrating met die voorbeelden vergelijkbaar en mocht zij erop vertrouwen dat deze bestrating ook een gebouw vormt. De derde klacht houdt in dat het Hof ten onrechte bij toepassing van het beleid (ook bij toepassing van het Vastgoedbesluit 2023) niet het totale terrein waarvan de kavels deel uitmaken als geheel in aanmerking neemt. Volgens de vierde klacht is de uitspraak van het Hof ontoereikend gemotiveerd, nu het bij de toetsing of sprake is van een bouwwerk alleen heeft getoetst aan het criterium ‘vast met de grond verbonden’ en het Vastgoedbesluit 2023. 1.7 Ik kom tot de conclusie dat alle klachten falen. Inzake de eerste klacht kom ik tot de conclusie dat het Hof weliswaar niet expliciet de Maierhofer-maatstaf heeft toegepast, maar in zijn oordeel dat de klinkers in het geheel niet verbonden zijn met de grond omdat zij los op een zandbed liggen, besloten ligt dat deze gemakkelijk te demonteren of verplaatsen zijn. Het oordeel doet in ieder geval voldoende recht aan (de strekking van) deze maatstaf. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ook gaat de eerste klacht uit van een verkeerd begrip van de wetsgeschiedenis. De voorbeelden in de wetsgeschiedenis geven aan wat een ‘bouwwerk’ kan zijn, niet wat een (vast met de grond verbonden) ‘gebouw’ is. 1.8 De tweede klacht faalt eveneens. De betreffende passage uit het Vastgoedbesluit 2013 vormt wetsinterpreterend beleid dat voor meerderlei uitleg vatbaar is. Een uitleg in overeenstemming met de wet – die de voorkeur verdient – leidt ertoe dat de in het Vastgoedbesluit 2013 genoemde voorbeelden slechts als ‘gebouw’ kunnen worden aangemerkt voor zover zij vast met de grond zijn verbonden. Aangezien dat niet het geval is, kon belanghebbende aan het Vastgoedbesluit 2013 niet het vertrouwen ontlenen dat het onderhavige parkeerterrein met klinkerbestrating zonder meer als ‘gebouw’ zou worden aangemerkt. 1.9 De derde klacht faalt omdat de kavels juridisch te onderscheiden zijn en afzonderlijk kunnen worden gebruikt. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat er geen reden is de kavels niet afzonderlijk te beoordelen. 1.10 De vierde klacht faalt zover deze aanvoert dat de uitspraak van het Hof ontoereikend is gemotiveerd omdat het bij de toetsing of sprake is van een bouwwerk alleen heeft getoetst aan het criterium ‘vast met de grond verbonden’. Het heeft het oordeel dat de klinkers in het geheel niet verbonden zijn met de grond voldoende onderbouwd met de omstandigheid dat de klinkers los op een zandbed liggen. Voor zover deze klacht opkomt tegen het oordeel dat het Hof onvoldoende gemotiveerd is voorbijgegaan aan het beroep van belanghebbende op het Vastgoedbesluit 2013 wordt deze wel terecht voorgesteld. Tot cassatie kan dat echter niet leiden. Immers, het door belanghebbende gestelde vertrouwen wordt niet door het Vastgoedbesluit 2013 opgewekt (zie de beoordeling van de tweede klacht).

De feiten 2.1 Belanghebbende heeft in 2018 een perceel gekocht van de gemeente [Q]. Op het perceel bevonden zich twee boerderijen, een schuur, een parkeerterrein en stroken met gras of bestrating. Het parkeerterrein was voorzien van klinkerbestrating, een lantaarnpaal, stoepranden en afwateringsputten die waren aangesloten op riolering. De boerderijen, de schuur en het parkeerterrein waren ten tijde van de verkrijging door belanghebbende langer dan twee jaar geleden in gebruik genomen. 2.2 Belanghebbende heeft voor het perceel een ontwikkelingsplan gemaakt. Volgens dit plan worden onder meer zes geschakelde woningen gerealiseerd die grotendeels op het (voormalige) parkeerterrein zijn gesitueerd. Het perceel is om die reden kadastraal gesplitst. De kavels voor de zes geschakelde woningen zijn door belanghebbende genummerd als kavels 6 tot en met 11 (de kavels). Op al deze kavels lag in meer of mindere mate klinkerbestrating. De overige kenmerken van de kavels zijn, voor zover hier relevant: Kavelnummer Grootte (m2) Afwateringsput Lantaarnpaal 6 237 0 0 7 161 0 0 8 157 1 1 9 153 2 0 10 149 0 0 11 266 2 0 2.3 Belanghebbende heeft vooroverleg gevoerd met de Inspecteur over de gevolgen voor de heffing van omzet- en overdrachtsbelasting van de herontwikkeling. De Inspecteur heeft in een brief van 24 juni 2019 het standpunt ingenomen dat de kavels 'onbebouwde grond' zijn die kennelijk is bestemd om te worden bebouwd. Deze kavels zijn daarmee bouwterreinen in de zin van art. 11(6) Wet OB. De levering van die percelen door belanghebbende aan de afnemers is om die reden belast met omzetbelasting, aldus de Inspecteur. 2.4 Belanghebbende heeft in april 2020 de kavels in ongewijzigde staat geleverd aan particuliere kopers. Wel hebben er rondom de kavels werkzaamheden plaatsgevonden voor de realisatie van een nieuwe riolering. De particuliere kopers hebben voor eigen rekening en risico een aannemingsovereenkomst gesloten met een niet aan belanghebbende gelieerde aannemer. De aannemer heeft sloopwerkzaamheden uitgevoerd en woningen gerealiseerd. 2.5 De totale koopsom bedroeg € 1.420.000. De daarin opgenomen omzetbelasting bedroeg € 246.446. De aan de levering van de percelen toerekenbare voorbelasting bedroeg € 96.191. 2.6 Belanghebbende heeft ter zake van voornoemde leveringen overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur aangifte gedaan, het op aangifte verschuldigde bedrag voldaan en vervolgens tegen die voldoening bezwaar gemaakt en tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Belanghebbende heeft voor de overdrachtsbelasting een beroep gedaan op de vrijstelling als bedoeld in art. 15(1)a Wet op de belastingen van rechtsverkeer (Wet BRV). Rechtbank Gelderland 2.7 De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) stelt voorop dat volgens de wetgever het begrip bouwwerk ruim dient te worden uitgelegd en dat het bewerken van een terrein met natuurlijke materialen er niet toe leidt dat een bouwwerk ontstaat. Naar het oordeel van de Rechtbank zijn de kavels volledig aan te merken als bebouwde grond, omdat het een met klinkers bestraat parkeerterrein met stoepranden, afwateringspunten en lantaarnpalen betreft. De klinkerbestrating is een constructie van niet-natuurlijke materialen die vast met de grond is verbonden, zodat het gaat om een bouwwerk. De Rechtbank gaat niet mee in de stelling van de Inspecteur – onder verwijzing naar onder meer het arrest Maierhofer – dat de klinkerbestrating eenvoudig te demonteren en te verplaatsen is en daarom niet een bouwwerk is. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat voor de aanleg van het parkeerterrein de ondergrond is bewerkt, verstevigd en geëgaliseerd, de klinkers in het juiste verband zijn geplaatst en zijn voorzien van opsluitbanden. Ook is rekening gehouden met de afwatering van regenwater door afwateringspunten aan te leggen en die aan te sluiten op het rioleringsstelsel. Naar het oordeel van de Rechtbank is een dergelijk parkeerterrein niet zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten te verwijderen. Het enkele kunnen hergebruiken van onbeschadigde klinkers doet niet daaraan af; eerder is van belang of het object als zodanig na demontage op een andere plaats kan worden hergebruikt. Dat is bij het parkeerterrein niet het geval. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2.8 Het gerechtshof-Arnhem-Leeuwarden (het Hof) stelt voorop dat de kavels als afzonderlijke onroerende zaken moeten worden aangemerkt, waarvoor afzonderlijk moet worden bepaald welke gevolgen aan de levering daarvan voor de heffing van omzetbelasting moeten worden verbonden. Het Hof ziet geen aanleiding om in het voorliggende geval van dit uitgangspunt af te wijken, zoals belanghebbende heeft bepleit. De individuele kavels zijn immers aan afzonderlijke kopers verkocht. Tussen partijen is niet in geschil dat indien de kavels als onbebouwde grond kunnen worden beschouwd, zij elk een bouwterrein zijn in de zin van art. 11(6) Wet OB. 2.9 Het Hof is van oordeel dat klinkerbestrating die is gelegd op een zandbed op zichzelf niet een ’gebouw’ is in de zin van art. 11(5)a Wet OB. De klinkers zijn immers niet op enigerlei wijze verbonden met de grond, maar liggen in een onderling verband los op het zandbed. Daaraan doet niet af dat de klinkers zijn opgesloten aan de zijkant door opsluitbanden om te voorkomen dat de klinkers los komen te liggen. Deze opsluitbanden zijn zelf ook niet met de grond verbonden. Evenmin doet daaraan af dat de klinkers gedeeltelijk op afschot zijn gelegd om hemelwater af te voeren naar afwateringsputten, zoals belanghebbende betoogt. Daardoor ontstaat immers evenmin een constructie die met de grond is verbonden. Nu geen sprake is van enige verbinding met de grond, kan bij klinkerbestrating in voornoemde zin evenmin worden gesproken van een als gebouw aan te merken weg. 2.10 Met dat uitgangspunt oordeelt het Hof dat kavels 6, 7 en 10 als onbebouwde grond moeten worden aangemerkt. Kavels 9 en 11 beschikken weliswaar over met de grond verbonden afwateringsputten, maar deze zijn dienstbaar aan de niet als gebouw aan te merken klinkerbestrating, en in omvang dusdanig gering dat zij als verwaarloosbaar moeten worden aangemerkt. Daarom kunnen deze kavels niet als bebouwde grond worden aangemerkt.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Beroepschrift in cassatie 3.2 Het beroepschrift in cassatie bevat één middel dat uiteenvalt in vier klachten. Volgens de eerste klacht heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de klinkerbestrating geen gebouw vormt omdat deze niet vast met de grond is verbonden. Dat is volgens belanghebbende een niet-hanteerbaar criterium, omdat nagenoeg alles van de grond kan worden losgemaakt. Volgens belanghebbende dient te worden uitgegaan van het criterium ‘niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen’, maar daaraan heeft het Hof niet getoetst. Bovendien moeten straten, wegen en pleinen volgens de wetgever als gebouwen worden aangemerkt; volgens belanghebbende zijn parkeerplaatsen op één lijn daarmee te stellen, zeker als atletiekbanen en kunstgrasvelden dat ook zijn. 3.3 De tweede klacht richt zich tegen de toepassing van het Hof van het Vastgoedbesluit 2023. Belanghebbende heeft een beroep gedaan op het Besluit levering en verhuur van onroerende zaken uit 2013 (Vastgoedbesluit 2013), niet het door het Hof toegepaste Vastgoedbesluit 2023. Het Hof heeft ten onrechte alleen aan dat laatste Vastgoedbesluit getoetst. De klacht heeft de strekking dat in het Vastgoedbesluit 2013 straten, wegen, pleinen, atletiekbanen en kunstgrasvelden als ‘gebouw’ zijn aangemerkt. Volgens belanghebbende is de onderhavige klinkerbestrating met die voorbeelden vergelijkbaar en mocht zij erop vertrouwen dat deze bestrating ook een gebouw vormt. In haar lezing is in het Vastgoedbesluit 2023 dat standpunt gecontinueerd, zij het dat aanvullende voorwaarden zijn gesteld. Dientengevolge is de toetsing van het Hof aan het Vastgoedbesluit 2023 voor belanghebbende nadelig, terwijl zij stelt dat onder het Vastgoedbesluit 2013 de klinkerbestrating wel als gebouw moet worden aangemerkt. 3.4 Volgens de derde klacht neemt het Hof ten onrechte niet het totale terrein waarvan de kavels deel uitmaken in aanmerking. Voor dat geheel is – ook uitgaande van het Vastgoedbesluit 2023 – immers sprake van een samenhangend geheel met drainage en verlichting in een uitgegraven toplaag. Indien op het terrein waarvan de kavels deel uitmaakten een ook in het spraakgebruik als gebouw in aanmerking te nemen bouwwerk stond, zou elke kavel als bebouwd worden aangemerkt. Ook als per kavel bezien het op de desbetreffende kavel aanwezige deel van dat gebouw als zodanig niet de functie van gebouw zou kunnen vervullen. 3.5 De vierde klacht is een motiveringsklacht. Volgens deze klacht is de uitspraak van het Hof ontoereikend gemotiveerd, nu het bij de toetsing of sprake is van een bouwwerk alleen heeft getoetst aan het criterium ‘vast met de grond verbonden’ en het Vastgoedbesluit 2023. Verweerschrift in cassatie 3.6 De Staatssecretaris verweert aangaande de eerste en de vierde klacht dat zowel de Uniewetgever als de nationale wetgever voor de vraag of sprake is van een gebouw essentieel achten of sprake is van een bouwwerk dat met de grond is verbonden. Het Hof is daarmee niet van een onjuist rechtskader uitgegaan. 3.7 Over de tweede klacht merkt de Staatssecretaris op dat ook in het Vastgoedbesluit 2013 de impliciete voorvraag is of de constructie vast verbonden is met de grond. Dat besluit stelt dus niet minder voorwaarden dan het Vastgoedbesluit 2023. De Staatssecretaris wijst verder op de definitie ‘onroerend goed’ in art. 13ter(b) Btw-uitvoeringsverordening. Daarin wordt in plaats van het begrip ‘bouwwerk’ van art. 12(2) Btw-richtlijn de term ‘gebouw’ zelfs gebruikt naast ‘constructie’. Ook daar wordt daarnaast geëist dat het ‘gebouw’ vast met de grond is verbonden. Tot slot wijst de Staatssecretaris in dit verband erop dat een uitleg die volgt uit de parlementaire behandeling niet in de weg staat aan een richtlijnconforme interpretatie. De rechter moet ervan uitgaan dat de nationale wetgever de bedoeling had zijn implementatieverplichting volledig na te komen. Dat dit daadwerkelijk de bedoeling van de wetgever was, staat ook buiten kijf, aldus de Staatssecretaris. In de Wet OB is de in de Btw-richtlijn gegeven definitie van het begrip ‘gebouw’ integraal overgenomen en de wetgever gaf ook expliciet aan dat hij die definitie heeft overgenomen. Redelijkerwijs kan er geen twijfel over bestaan dat het niet de bedoeling van de wet- en de besluitgever is geweest om af te wijken van de eis dat het bouwwerk vast met de grond moet zijn verbonden. Dat de wetgever straten, wegen en pleinen noemt als bouwwerken betekent dan ook niet meer dan dat dit bouwwerken zijn die vast verbonden kunnen zijn en daarom kwalificeren als gebouw in de zin van art. 11(5)a Wet OB. De toets of een bouwwerk vast met de grond is verbonden moet dus ook bij die bouwwerken steeds onverkort plaatsvinden. 3.8 Betreffende de derde klacht verweert de Staatssecretaris dat de per kavel-benadering van het Hof in lijn is met het arrest van de Hoge Raad van 19 oktober 2018. In april 2020 zijn de diverse kavels geleverd, waarmee de eenheid van het parkeerterrein verloren is gegaan. Per kavel moet dan ook worden beoordeeld of hetgeen is geleverd bestaat uit een gebouw op grond van het 'klinkerbestratingstandpunt' in het Vastgoedbesluit 2023. Per kavel bezien is dit enkel het geval voor kavel 8. Daarnaast is bij een beoordeling per kavel geen sprake van een bouwwerk dat naar maatschappelijke opvattingen nog een functie als gebouw kan vervullen zodat ook in zoverre geen sprake meer is van een bebouwde kavel. Bovendien geldt voor kavel 6 (dat voor 10% met bestrating is bedekt) dat de bestrating verwaarloosbaar is ten opzichte van de rest van dat kavel. Afbakening geschil 3.9 Voordat ik vervolg met de inhoudelijke behandeling van de zaak, merk ik op dat het geschil sterk is afgebakend. Uit de bestreden uitspraak volgt dat enkel in geschil is of de kavels bouwterreinen zijn (punt 3.1) en binnen dat vraagstuk niet in geschil is dat indien de kavels als onbebouwde grond moeten worden aangemerkt, zij een bouwterrein zijn (punt 4.5). De voorliggende rechtsvragen zien dus alleen op de vraag of sprake is van onbebouwde grond. Aan eventuele voor- en andere vragen (wordt gehandeld als ondernemer, is de grond bestemd voor bebouwing) besteed ik om die reden geen aandacht. Ook is kennelijk niet in geschil dat de op het terrein gelegen afvoerputten als drainage in de zin van par. 3.2.1 van het Vastgoedbesluit 2023 kunnen worden beschouwd (‎2.12). 3.10 Ik heb de conclusie opgesplitst in twee delen. In het eerste deel behandel ik – aan de hand van nationale en Uniejurisprudentie – de vraag of rechtens sprake is van onbebouwde grond. Deze vraag komt voort uit de eerste en de vierde klacht. In het tweede deel ga ik in op de tweede en de derde klacht van belanghebbende, inzake het beleid vervat in de Vastgoedbesluiten. 4Is sprake van onbebouwde grond? Btw-richtlijn 4.1 Art. 12 Btw-richtlijn luidt: “1. De lidstaten kunnen als belastingplichtige aanmerken eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, met name een van de volgende handelingen: a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming; b) de levering van een bouwterrein. 2.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Besluit van de staatssecretaris van Financiën 12 december 2023, nr. 2023-26908, Stcrt. 2023, 31602. HvJ 16 januari 2003, Maierhofer, C-315/00, ECLI:EU:C:2003:23. Besluit van de staatssecretaris van Financiën 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, Stcrt. 2013, 26851. Rechtbank Gelderland 11 januari 2023, nr. AWB 21/4687, ECLI:NL:RBGEL:2023:66. De uitspraak is becommentarieerd in NTFR 2023/192 door M.W.C. Soltysik. De Rechtbank verwijst naar Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3, p. 4. De Rechtbank verwijst naar HR 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3566. HvJ 16 januari 2003, Maierhofer, C-315/00, ECLI:EU:C:2003:23. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2 juli 2024, nr. 23/516, ECLI:NL:GHARL:2024:4430. Het Hof verwijst naar HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1966. Het Hof verwijst naar HR 9 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:216. Besluit van de staatssecretaris van Financiën 12 december 2023, nr. 2023-26908, Stcrt. 2023, 31602. Besluit van de staatssecretaris van Financiën 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, Stcrt. 2013, 26851. De Staatssecretaris verwijst naar HR 9 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:216, punten 4.4.1 en 4.4.2 en HvJ 7 november 2024, Lomoco Development, C-594/23, ECLI:EU:C:2024:942, punten 45-48. Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB 2011, L 77. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB 2006, L 347. De Staatssecretaris verwijst naar Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3, p. 4 en Kamerstukken II 1996/97, 24 703, nr. 7, p. 6. HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1966. Vgl. ook M.W.C. Soltysik in NTFR 2023/192. Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB 2011, L 77. Toelichting van 26 oktober 2015 bij de Uitvoeringsverordening EU 1042/2013, p. 20. Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb 1977, L 145, p. 1-40. M.D.J. van der Wulp, Vastgoedtransacties in de Europese btw (Fiscale Monografieën nr. 169), Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 112. Toelichting van 26 oktober 2015 bij de Uitvoeringsverordening EU 1042/2013, p. 21-22. HvJ 15 november 2012, Leichenich, C-532/11, ECLI:EU:C:2012:720. Toelichting van 26 oktober 2015 bij de Uitvoeringsverordening EU 1042/2013, p. 22. P. Berkhuizen, Voor de kwalificatie van opstallen als onroerend bestaat in de btw (te) weinig houvast, WFR 2019/220, par.8.2. Maierhofer, ECLI:EU:C:2003:23. Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3, p. 4. Vgl. ook Kamerstukken I 1996/1997, 24 703, nr. 212c, p. 2: “Daarbij is zoveel mogelijk de richtlijnterminologie overgenomen (ik wijs bijvoorbeeld op de letterlijk uit de richtlijn overgenomen definitie van een gebouw), terwijl uitsluitend op die onderdelen waar de richtlijn dat toestaat, een nationale definitie wordt gegeven (bijvoorbeeld de definitie van «erbij behorend terrein»).” HR 9 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:216, punt 4.4.2. Kamerstukken II 1996/97, 24 703, nr. 7, p. 6. Kamerstukken II 1996/97, 24 703, nr. 7, p. 2. Kamerstukken II 1996/97, 24 703, nr. 7, p. 5-6. Vakstudie Omzetbelasting, art. 11 Wet OB 1968, aant. 6.5.151 (lid 5 vanaf 2019), geraadpleegd op 2 juni 2025. Vakstudie Omzetbelasting, art. 11 Wet OB 1968, aant. 6.5.151 (lid 5 vanaf 2019), geraadpleegd op 2 juni 2025. Kamerstukken II 1994/95, 23 638, nr. 72a, p. 9. Van der Wulp 2021, p. 119. A.J. van Doesum & G.J. van Norden, Omzetbelasting (Fed Fiscale Studieserie nr. 6), Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 338-339. HvJ 7 november 2024, Lomoco Development, C-594/23, ECLI:EU:C:2024:942. HvJ 7 november 2024, Lomoco Development, C-594/23, ECLI:EU:C:2024:942, punten 38-40. Vgl. ook HR 9 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:216, punten 4.4.1-4.4.2. HvJ 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-468/93, ECLI:EU:C:1996:139, punten 24-25. HvJ 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel, C‑543/11, ECLI:EU:C:2013:20, punt 30. Van Doesum & Van Norden 2023, p. 347. HvJ 16 januari 2003, Maierhofer, C-315/00, ECLI:EU:C:2003:23. Maierhofer, ECLI:EU:C:2003:23, punt 34. Weliswaar overweegt het Hof van Justitie in Maierhofer dat de constructie niet gemakkelijk is te demonteren en verplaatsen, maar het gebruik van het woord ‘en’ moet mijns inziens worden gelezen in de feitelijke context van de zaak. Daarmee bedoel ik dat de betreffende prefabconstructie noch gemakkelijk te demonteren, noch gemakkelijk te verplaatsen was, maar dat betekent niet dat het noodzakelijkerwijs gaat om cumulatieve criteria. Terecht wordt in de praktijk meestal het Maierhofer-criterium uitgelegd als alternatieve maatstaven: gemakkelijk te demonteren of gemakkelijk te verplaatsen (al kan er natuurlijk overlap bestaan). Van der Wulp 2021, p. 114. Van der Wulp 2021, p. 114. HvJ 7 september 2006, Heger, C-166/05, ECLI:EU:C:2006:533, punt 20. HvJ 15 november 2012, Leichenich, C-532/11, ECLI:EU:C:2012:720. Leichenich, ECLI:EU:C:2012:720, punt 20. V-N 2024/11.2. In vergelijkbare zin P. Berkhuizen in WFR 2019/220, par. 8.1, waarin de auteur meent “dat sprake is van een samengestelde prestatie waarbij de verhuur van de grond en het water zodanig op de voorgrond stond dat de verhuur van het niet vast verbonden bouwwerk — de woonboot — hierin opgaat zodat het geheel als de verhuur van een onroerende zaak geldt.”. Van der Wulp 2021, p. 116-117. In vergelijkbare zin P. Berkhuizen in WFR 2019/220, par. 1. M.P. van Ooij & J. Veens, Moeten alternatieve woonvormen leiden tot alternatieve criteria voor de btw?, WFR 2025/76, par. 3.2. Deze auteurs gaan nog nader in op de vraag of uit Leichenich kan worden afgeleid dat de intentie om een constructie duurzaam ter plaatse te gebruiken mee moet worden gewogen (zie ook de Rechtbank in punt 25 van haar uitspraak). Ik ben daarop ingegaan in mijn conclusie van 28 juni 2014, ECLI:NL:PHR:2024:720, punten 4.12-4.13. HvJ 19 november 2009, Don Bosco, C-461/08, ECLI:EU:C:2009:722. Don Bosco, ECLI:EU:C:2009:722, punt 33-34. Ik stond uitgebreider bij dit arrest stil in mijn conclusie van 12 december 2017, ECLI:NL:PHR:2017:1415, punt 6.3 en verder. Don Bosco, ECLI:EU:C:2009:722, punt 40. HvJ 8 november 2012, Gemeente Vlaardingen, C-299/11, ECLI:EU:C:2012:698, punten 35-37. HR 20 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:1870, punt 2.2.4. D.B. Bijl in BNB 2014/40. ECLI:NL:PHR:2013:18, punten 4.4.17 en verder. Van der Wulp 2021, p. 118. HvJ 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel, C‑543/11, ECLI:EU:C:2013:20. Woningstichting Maasdriel, ECLI:EU:C:2013:20, punten 30-31. Gerechtshof Arnhem 8 juni 2010, ECLI:NL:GHARN:2010:BM9840. HR 9 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR7016. B.G.

Voor de toepassing van lid 1, onder a), wordt als „gebouw” beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip „bijbehorend terrein” bepalen. De lidstaten kunnen andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar. 3. Voor de toepassing van lid 1, onder b), wordt als „bouwterrein” beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen.” 4.2 Art. 135(1)j-k Btw-richtlijn luidt: “1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: (…) j) de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, punt a), bedoelde levering; k) de levering van onbebouwde onroerende goederen, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, punt b), bedoelde levering van een bouwterrein;“ 4.3 Art. 13ter Btw-uitvoeringsverordening luidt: “Voor de toepassing van Richtlijn 2006/112/EG wordt het volgende als „onroerend goed” aangemerkt: a) ieder welbepaald boven- of ondergronds gedeelte van de aarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden; b) ieder gebouw of iedere constructie dat of die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is; c) ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder welk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften; d) ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst.” 4.4 In de toelichting op art. 13ter Btw-uitvoeringsverordening is opgemerkt dat de term ‘constructie’ een bredere betekenis heeft dan het begrip ‘gebouw’, en dat het andere (door de mens opgetrokken) structuren omvat die doorgaans niet worden aangemerkt als gebouw. Volgens de toelichting kunnen constructies civieltechnische werken zijn, zoals wegen, bruggen, luchthavens, havens, dijken, gaspijpleidingen, water- en rioolstelsels, alsook industriële installaties zoals energiecentrales, windturbines, raffinaderijen enz. 4.5 Van der Wulp concludeert uit een vergelijking van onder meer verschillende taalversies van de Zesde Richtlijn en de Btw-richtlijn dat de term ‘bouwwerk’ moet worden gelezen als ‘constructie’, dat in het spraakgebruik een ruimere betekenis heeft dan ‘bouwwerk’. Volgens hem moet het gaan om een (door de mens) geconstrueerd object van levenloze grondstoffen en/of materialen, zoals steen, metaal en/of hout. 4.6 Over de maatstaf ‘vast met de grond verbonden’ wordt in die toelichting geschreven dat tegelijk aan twee voorwaarden moet zijn voldaan: het gebouw of de constructie 1) moet vast met de grond verbonden zijn (onder of boven zeeniveau) en 2) mag niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen zijn. De toelichting geeft als voorbeelden van vaste verbinding met de grond cement, koorden, ketens, bouten of ankers. Evenwel is volgens de toelichting doorslaggevend of het gebouw of de constructie al dan niet gemakkelijk kan worden gedemonteerd of verplaatst. De toelichting merkt op dat die formulering in de praktijk tot problemen kan leiden, omdat “het bijwoord "gemakkelijk" een eerder subjectief, niet-specifiek begrip is dat in bepaalde omstandigheden per geval moet worden geanalyseerd”. Volgens de toelichting kan “dit aspect” (denkelijk het al dan niet gemakkelijk kunnen demonteren of verplaatsen) ook worden beoordeeld aan de hand van het fysieke criterium (“zonder inspanningen”) en het economische criterium (“zonder aanzienlijke kosten”) van het Hof van Justitie (waarschijnlijk afgeleid uit het arrest Leichenich (‎4.21)). De toelichting noemt verder een aantal niet-uitputtende objectieve criteria aan de hand waarvan “dit aspect” kan worden beoordeeld: “80. Dit aspect kan echter ook worden beoordeeld aan de hand van het fysieke criterium ("zonder inspanningen") en het economische criterium ("zonder aanzienlijke kosten") van het Hof [van Justitie; CE] en de volgende objectieve criteria: - de behoefte aan technische vaardigheden, d.w.z. de instrumenten, werktuigen, knowhow enz. die nodig zijn om het gebouw of de constructie werkelijk te ontmantelen of verplaatsen, met inbegrip van de middelen om dit uit te voeren (gebruik van een kraan, oplegger, vrachtwagen enz.); - de kosten van de volledige operatie/dienst om het gebouw of de constructie te ontmantelen of verplaatsen ten opzichte van de waarde van hetgeen werkelijk wordt ontmanteld of verplaatst; - de tijd die nodig is om het gebouw of de constructie te ontmantelen of verplaatsen; - het feit dat door het verplaatsen of ontmantelen van het gebouw of de constructie, dit gebouw of deze constructie zou worden vernietigd of sterk in waarde zou dalen.” 4.7 Berkhuizen is kritisch op de genoemde objectieve criteria. Weliswaar kunnen het eerste en derde criterium volgens de auteur nog wel uit het arrest Maierhoferworden afgeleid, maar wordt met het tweede en vierde criterium een economische toets aangelegd die niet met dat arrest spoort (en ook niet spoort met een eenvoudige toepassing van de btw). Wet OB 4.8 Art. 11 Wet OB luidt, voor zover relevant: “1 Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van: 1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein; (…) 5 Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°: a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden; b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht; c. wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw. 6 Onder een bouwterrein als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt verstaan onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen.” 4.9 Uit de wetsgeschiedenis bij art. 11 Wet OB volgt dat het begrip ‘gebouw’ in de (thans) eerste, vijfde en zesde leden van dat artikel aansluit bij het begrip ‘gebouw’ uit (destijds) de Zesde richtlijn: “De gebruikte terminologie komt zo veel mogelijk overeen met die van de richtlijn. Zo is in het derde lid, onderdeel a, de definitie van «gebouw» uit de richtlijn overgenomen (artikel 4, lid 3, sub a, slotzin, van de richtlijn).

van Zadelhoff in BNB 2013/85. HR 7 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA2222. B.G. van Zadelhoff in BNB 2013/174. In dezelfde zin M. Nusmeier, Bouwterrein voor de btw?, BTW-bulletin 2017/7. Woningstichting Maasdriel, ECLI:EU:C:2013:20, punt 16. W. Tigchelaar & F.Y. Weeber, Kennelijke (bouw)- bestemming – het verschil tussen (on)bebouwd en bouwterrein, WPNR 2017/7168, p. 840. HvJ 30 september 2021, Icade Promotion, C-299/20, ECLI:EU:C:2021:783, punten 56-57. HvJ 7 november 2024, Lomoco Development, C-594/23, ECLI:EU:C:2024:942, punten 38-40. V-N 2024/51.15. Lomoco Development, ECLI:EU:C:2024:942, punt 44. Lomoco Development, ECLI:EU:C:2024:942, punt 48, 54. Het oordeel bouwt voort op dat in Icade Promotion, ECLI:EU:C:2021:783, punt 58. V-N 2024/51.15. HR 24 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO7691, punt 3.3.1. Mede gezien de datum van het arrest kan men zich afvragen of de Hoge Raad zich Freudiaans verschrijft door het arrest Maierhofen te noemen. HR 24 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO7691, punt 3.3.5. Zie ook HR 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3566, punt 3.4.5. HR 9 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:216. HR 9 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:216, punt 4.3.1. HR 9 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:216, punten 4.4.1 – 4.4.3. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 31 maart 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:2569. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 31 maart 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:2569, punt 2.5. HR 25 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2664. Rechtbank Gelderland 23 december 2019, ECLI:NL:RBGEL:2019:6061, punt 12. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 31 augustus 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:8275. HR 9 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:218. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 30 april 2024, ECLI:NL:GHARL:2024:3005, punt 4.27 en verder. Tegen deze uitspraak is cassatie ingesteld. De zaak is bij de Hoge Raad bekend onder het zaaknummer 24/02253. In vergelijkbare zin P. Berkhuizen en J.C. van Straaten, Wanneer onroerend voor de overdrachtsbelasting en wanneer voor de omzetbelasting?, FBN 2019/19, p. 12. Anders, mogelijk, de Btw-uitvoeringsverordening en de toelichting daarop (‎4.3-‎4.6). In vergelijkbare zin P. Berkhuizen in WFR 2019/220, par. 8.2. Zie ook M. Albers en N.P. Arzini, Wijziging Vastgoedbesluit: veel tekst, weinig inhoud?, MBB 2024/7, par. 3.1. Overigens heeft het Hof van Justitie naast de Leichenich-maatstaf niet veel aanknopingspunten gegeven die houvast bieden voor de beantwoording van de vraag wanneer iets gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is. Uit Maierhofer kan worden afgeleid dat dit niet het geval is wanneer dat 80 mandagen kost, maar meer dan dat valt er niet uit af te leiden. Van der Wulp 2021, p. 116 en P. Berkhuizen en J.C. van Straaten in FBN 2019/19, p. 11. Zou dat wel zo zijn geweest, dan had wellicht voor de hand gelegen dat de wetgever het begrip ‘weg’ nader had afgebakend. Binnen het scala aan soorten wegen dat we kennen zijn er immers ook varianten waarbij kan worden afgevraagd of deze überhaupt een constructie vormen, zoals zand- of schelpenpaden. Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3, p. 4. Deze standpunten zijn te raadplegen via https://www.rijksoverheid.nl/binaries/rijksoverheid/documenten/woo-besluiten/2021/01/04/besluit-op-wob-woo-verzoek-over-beleidsstukken-standpuntbepalingen-van-kennisgroep-omzetbelasting-over-kwalificatie-bouwterrein-voor-omzetbelasting/Beslissing+OB+bouwterrein.pdf. Antwoord Kennisgroep Omzetbelasting: 03-053-105 Gebouw (verharding terrein), p. 4. Antwoord Kennisgroep Omzetbelasting: 03-053-105 Gebouw (verharding terrein), p. 4. Antwoord Kennisgroep Omzetbelasting: 03-053-105 Gebouw (verharding terrein), p. 4. Zie ook V-N 2024/11.2. Helpdeskantwoord Omzetbelasting: 16-210-0012 Perceel met klinkers: bebouwd of onbebouwd, p. 2. Zie ook M. Albers en N.P. Arzini in MBB 2024/7, par. 3.1. Pleitnota belanghebbende voor de zitting bij het Hof, punt 8. Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3, p. 4. HR 13 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2598; HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:185 en HR BNB 1983/216. Zie over het verschil tussen wetsinterpreterend en goedkeurend beleid en de verschillende behandeling daarvan uitgebreider mijn conclusie van 27 december 2024, ECLI:NL:PHR:2024:1415, onderdeel 5. HR 4 juni 1980, ECLI:NL:HR:1980:AB8781, BNB 1980/218. R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (Fiscale monografieën 77), Deventer: Kluwer 1996, blz. 123-124. HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1966, punt 2.3.2. HR 8 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3574, punt 3.3.2. HR 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3566, punt 3.4.4.. HR 16 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:1097. HR 29 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:1017, punt 2.4.2. D.B. Bijl in BNB 2015/49, par. 5 en 6. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2 juli 2024, ECLI:NL:GHARL:2024:4431. Rechtbank Gelderland 28 juni 2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:3252. Voetnoot 12 in het origineel, verwijst naar punt 33 van Maierhofer, ECLI:EU:C:2003:23. P. Tielemans, ’Light up the magic in every little part’; dan is er géén bouwterrein, in BtwBrief 2024/63. Rechtbank Gelderland 25 oktober 2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:5973. Zie ook de andersluidende uitspraak van gerechtshof Amsterdam 18 maart 2025, ECLI:NL:GHAMS:2025:1414. Maierhofer, ECLI:EU:C:2003:23.

Het daarin gehanteerde begrip bouwwerk heeft een ruimere betekenis dan hetgeen doorgaans onder gebouw wordt verstaan. De Engelse en Franse richtlijntekst – structure onderscheidenlijk construction – vormen daarvoor ook een indicatie. Naast «echte» gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke, vallen daar bij voorbeeld onder bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen. Atletiekbanen, kunstgrasvelden en dergelijke zijn op één lijn te plaatsen met een bebouwing zoals dat bij voorbeeld bij pleinen het geval is. Ook het geheel van een sportveld omgeven door tribunes kan als een dergelijke bebouwing gelden. Anders is dit ingeval bij het aanleggen van een sportveld slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van de grond. Er zal dan geen sprake zijn van bebouwing met bouwwerken in de hiervoor bedoelde zin. Bij sportcomplexen die deels bestaan uit bebouwing en deels uit grond waarop geen bebouwing voorkomt, zal moeten worden bezien of beide delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt – in welk geval een splitsing voor de hand ligt dan wel of de onbebouwde delen opgaan in de functie van het op de grond gebouwde.” De Hoge Raad verwijst naar deze wetsgeschiedenis in zijn arrest van 9 februari 2024 (‎4.37). 4.10 Over de gegeven voorbeelden die op één lijn zijn te plaatsen met een bebouwing zoals pleinen (atletiekbanen, grasvelden etc.), wordt in de nota naar aanleiding van het verslag nader opgemerkt: “Zoals ik in de memorie van toelichting heb aangegeven, heb ik in de novelle gekozen voor een wettelijke systematiek die zowel voor onbebouwde als voor bebouwde gronden aansluit bij de systematiek van de richtlijn. Ook de gebruikte terminologie is zoveel mogelijk in overeenstemming met de richtlijnterminologie. Voor de definitie van gebouw schrijft de richtlijn zelfs een definitie voor: «Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden». Ik heb deze definitie uiteraard overgenomen. Juist om verwarring te voorkomen, heb ik in de toelichting aangegeven hoe naar mijn mening tegen kunstgrasvelden en dergelijke moet worden aangekeken. Gelet op de geciteerde definitie – en ook op de Engels- en Franstalige versie daarvan: «any structure fixed to or in the ground» onderscheidenlijk «toute construction incorporée au sol» – lijkt het een logische gedachte om bij het aanleggen van een sportveld waarbij slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van grond, niet te spreken van bouwwerken/structures. Bij atletiekbanen, kunstgrasvelden en tribunes is daarvan naar mijn mening wel sprake. Dat bij combinaties (sportcomplexen) de zaak minder eenduidig is, kan ik met deze leden eens zijn. Een beoordeling is sterk afhankelijk van de feitelijke omstandigheden van het geval. Om die reden heb ik in de memorie van toelichting een leidraad gegeven, die overigens voor de omzetbelasting niet nieuw is en ook voor andere gevallen waarin een prestatie moet worden geduid, wordt gehanteerd.” 4.11 Bouwterreinen zijn volgens dezelfde nota slechts met gebouwen te bebouwen terreinen: “Niettemin heb ik [het arrest HvJ 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-468/93; CE] zo geïnterpreteerd dat bouwterreinen slechts zien op met gebouwen te bebouwen terreinen. Die conclusie is mede ingegeven door andere taalversies van de richtlijn waarin vorenbedoelde dubbele betekenis niet aanwezig is: zo spreekt bijvoorbeeld de Franse tekst van een «terrain à batir» en de Engelse tekst van «building land». Ook het voorstel voor een zesde richtlijn en de naar aanleiding daarvan verschenen adviezen en rapporten kunnen deze conclusie rechtvaardigen.” 4.12 Kavelsplitsing is aan de orde gekomen in de wetsgeschiedenis, waaruit blijkt dat na splitsing in beginsel per kavel moet worden beoordeeld of sprake is van een bouwterrein: “De leden van de VVD-fractie merken op dat in het voorgestelde artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, «erbij behorend terrein» wordt aangetrokken door het «gebouw». Zij vragen mij wat ik versta onder «dienstbaar aan het gebouw», dat wil zeggen of het zo is dat, wanneer er een terrein wordt gesplitst in kavels, maar er toch enige dienstbaarheid aanwezig is, het dan ook door het «gebouw» wordt aangetrokken. In hun vraagstelling spreken deze leden van een terrein dat wordt gesplitst in kavels en van het aanwezig zijn van enige dienstbaarheid. Die dienstbaarheid van het – naar ik aanneem onbebouwde – terrein bestaat dan ten opzichte van een gebouw. Ik interpreteer de vraag van deze leden aldus dat zij doelen op een gebouw met een erbij behorend terrein, bijvoorbeeld een tuin, waarbij die tuin wordt afgesplitst. De vraag komt dan op of de afgesplitste tuin dan ook nog door het gebouw wordt aangetrokken, dan wel zelfstandig moet worden bezien. (…) Na het verstrijken van de tweejaarsperiode de tweede te onderscheiden situatie – vormt de levering van het gebouw tezamen met de erbij behorende tuin een vrijgestelde levering. Dit geldt ook voor de zelfstandige levering van de afgesplitste tuin, tenzij die tuin zelve op dat moment als bouwterrein kwalificeert omdat is voldaan aan een van de criteria van het voorgestelde artikel 11, vierde lid, van de wet. In dit laatste geval is dan sprake van een belaste levering.” 4.13 De schrijvers van de Vakstudie achten aannemelijk dat de wetgever ten tijde van de (hierboven geciteerde) parlementaire behandeling bestrate parkeerplaatsen als 'gebouw' beschouwde omdat deze bebouwing in lijn ligt met bouwwerken die tijdens de parlementaire behandeling als gebouwen zijn gekarakteriseerd, zoals straten en pleinen. De auteurs vervolgen (met door mij opgenomen voetnoot): “Daarnaast is tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel ‘levering van bouwkavels (23 638)’, waarin het begrip ‘gebouw’ overigens nog niet werd gedefinieerd, wel expliciet bepaald dat parkeerplaatsen als bouwwerken gelden. Hierbij is echter niet aangegeven of in de optiek van de wetgever tevens werd voldaan aan de voor het begrip ‘gebouw’ geldende eis, dat het bouwwerk vast met de grond moet zijn verbonden. Het is niettemin aannemelijk dat parkeerplaatsen volgens de (toenmalige) zienswijze van de wetgever kwalificeerden als ‘gebouw’. De wetgever vermeldt parkeerplaatsen namelijk als voorbeeld van een voorgenomen ‘bebouwing’ die leidt tot vervaardiging van de onbebouwde grond. Dit terwijl de wetgever met het begrip ‘bebouwing’ in dat wetsvoorstel naar kan worden verondersteld ook slechts het oog had op gebouwen in de zin van het huidige art. 11 lid 5 onderdeel a van de Wet OB 1968 (tot 2019: art. 11, derde lid, onderdeel a, van de wet).” 4.14 Van der Wulp meent dat het door de wetgever aanmerken van wegen als ‘gebouw’ moet worden uitgelegd als het aanmerken van wegen als constructie, en niet als een vast met de grond verbonden constructie (voetnoten weggelaten): “Anders dan Van Zadelhoff stelt, blijkt uit de parlementaire geschiedenis niet (expliciet) dat de Nederlandse wetgever de opvatting is toegedaan dat een met klinkers bestraat parkeerterrein een gebouw is. In de Nederlandse parlementaire geschiedenis en het daarop gebaseerde beleid is onder meer opgemerkt dat het begrip ‘gebouw’ ook betrekking heeft op wegen. Hieruit zou indirect afgeleid kunnen worden dat als een met klinkers bestrate weg als een gebouw wordt aangemerkt het voor de hand ligt dat ook een met klinkers bestraat (parkeer)terrein kwalificeert als een gebouw.

Naar mijn mening miskent een dergelijke inductieve redenering echter dat de context van het aanmerken van wegen als een gebouw in de Nederlandse parlementaire geschiedenis duidelijk maakt dat de wetgever slechts heeft willen aangeven dat wegen een constructie zijn en niet dat deze wegen gebouwen (lees: vast met de grond verbonden constructies) zijn. 4.15 De auteurs van ‘het groene boek’ plaatsen kanttekeningen bij de kwalificatie van zaken als sintelbanen en kunstgrasvelden als gebouw (voetnoten weggelaten): “Kanttekeningen plaatsen wij echter bij de kwalificatie van zaken als sintelbanen en kunstgrasvelden als gebouw in de zin van de omzetbelasting. Gelet op de Europese jurisprudentie zou het begrip ‘gebouw’, als niet nader in de richtlijn gedefinieerd Unierechtelijk begrip moeten worden uitgelegd naar spraakgebruik. Wij wijzen in dit verband op de arresten VNO en Van Dijk’s Boekhuis. Wij hebben zo onze twijfels of bijvoorbeeld een kunstgrasveld naar spraakgebruik als ‘gebouw’ kan worden aangemerkt. Daarbij komt nog dat door deze ruime invulling de beslissingen van de ondernemer kunnen worden beïnvloed door de omzetbelasting, hetgeen kan leiden tot verstoring van de neutraliteit.” Jurisprudentie Hof van Justitie 4.16 Zoals uit onder meer het recente arrest Lomoco Development volgt, worden de lidstaten bij de omschrijving van het begrip ‘bouwterrein’ beperkt door het zeer ruim omschreven begrip ‘gebouw’ in art. 12(2) Btw-richtlijn. Een terrein met een bouwwerk dat als ‘gebouw’ in de zin van art. 12(2) Btw-richtlijn kan worden aangemerkt, kan geen bouwterrein zijn. Omdat voor het ‘bebouwd’-begrip in het kader van het begrip ‘bouwterrein’ moet worden aangesloten bij het begrip ‘gebouw’ zoals dat in het algemeen in de Btw-richtlijn geldt, sta ik zowel stil bij jurisprudentie die specifiek over bouwterreinen gaat als bij jurisprudentie die over het begrip ‘gebouw’ in het algemeen gaat. 4.17 Hoewel de Btw-richtlijn het aan de lidstaten overlaat het begrip bouwterrein te omschrijven (art. 12(3) Btw-richtlijn), zijn zij daarin niet volledig vrij. In het arrest Gemeente Emmen heeft het Hof van Justitie beslist dat het aan de lidstaten is om het begrip ‘bouwterrein’ te bepalen, maar dat zij een bouwterrein moeten omschrijven als een voor bebouwing bestemd terrein. Tevens moeten de lidstaten het doel van de vrijstellingsbepaling eerbiedigen dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van de belasting zijn vrijgesteld. Gemeente Emmen is gewezen onder de werking van de Zesde richtlijn. Uit het arrest Woonstichting Maasdriel, dat ik hierna nog bespreek (‎4.28‎4.27), volgt dat deze rechtspraak ook geldt voor de Btw-richtlijn. De auteurs van ‘het groene boek’ leiden uit Woningstichting Maasdriel af dat de lidstaten de facto géén ruimte hebben om een eigen omschrijving te geven van het begrip ‘bouwterrein’. 4.18 De zaak die heeft geleid tot het arrest Maierhofer betreft de verhuur van een uit prefabelementen opgetrokken gebouw dat vast met de grond is verbonden. Maierhofer verhuurde deze gebouwen voor tijdelijk onderdak van asielzoekers. Een aantal van de betrokken gebouwen bevond zich op grond die Maierhofer van een gemeente had gehuurd, en andere op grond die de Freistaat Bayern zelf had gehuurd. In beide gevallen diende de grond na het verstrijken van de overeenkomst in de oorspronkelijke staat te worden teruggeven. De gebouwen rustten op betonsokkels die waren geplaatst op een in de grond aangebrachte betonnen fundering. De muren, bestaande uit platen, waren in de fundering verankerd door schroefbouten. De getimmerde dakconstructies waren met dakpannen bedekt. De bodem en de muren van de sanitaire ruimtes en de keukens waren betegeld. Deze gebouwen konden op elk ogenblik door 8 personen binnen 10 dagen worden gedemonteerd om later weer te worden opgetrokken. De vraag is of het gaat om verhuur van onroerend goed. Het Hof van Justitie overweegt dat het gaat om onroerend goed, waarbij niet noodzakelijk is dat een gebouw onlosmakelijk met de grond is verbonden, maar dat het niet gemakkelijk is te demonteren en te verplaatsen is: “32 De in de zaak in het hoofdgeding bedoelde gebouwen, welke in punt 13 van dit arrest worden beschreven, zijn daarentegen mobiel noch gemakkelijk verplaatsbaar. Het zijn gebouwen die rusten op betonsokkels die zijn geplaatst op een in de grond aangebrachte betonnen fundering. Zij kunnen na het verstrijken van de huurovereenkomst worden gedemonteerd voor later hergebruik, maar daarvoor zijn 80 mandagen (8 personen gedurende 10 dagen) nodig. 33 Dergelijk gebouwen, samengesteld uit vast met de grond verbonden constructies, moeten als onroerend worden aangemerkt. Wat dit aangaat is het van belang dat de constructies niet gemakkelijk zijn te demonteren en verplaatsen, doch is het, anders dan de Duitse regering stelt, niet nodig dat zij onlosmakelijk met de grond zijn verbonden. De duur van de huurovereenkomst is evenmin doorslaggevend om uit te maken of de betrokken gebouwen roerend dan wel onroerend zijn.” Verder is relevant dat het Hof van Justitie in Maierhofer overweegt dat het begrip gebouw in de voorloper van artikel 12 Btw-richtlijn, zijnde artikel 4 Zesde richtlijn, op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als dit begrip in de vrijstellingsbepaling. 4.19 Het Maierhofer-criterium (is de constructie gemakkelijk te demonteren of verplaatsen) is gecodificeerd in art. 13ter van de Btw-uitvoeringsverordening (‎4.3). Van der Wulp betoogt dat in art. 13ter Btw-uitvoeringsverordening ten onrechte het criterium ‘vast verbonden met de grond’ nevenschikkend aan het criterium ‘niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen’ wordt gesteld. Daar staat namelijk “dat of die vast met de grond verbonden is (…) en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is”. Volgens de auteur volgt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie dat een constructie vast verbonden met de grond is indien deze niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is. Dezelfde auteur leidt uit punt 33 van Maierhofer af dat de beoogde duur van de verbinding met de grond niet van doorslaggevende betekenis is voor de vraag of demontabele constructies vast met de grond verbonden zijn, en dat objectief moet worden beoordeeld of een met de grond verbonden constructie niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is (en daarmee vast met de grond verbonden is). 4.20 In het arrest Heger overweegt het Hof van Justitie dat een van de wezenlijke kenmerken van onroerend goed is dat het vast verbonden is aan een welbepaald deel van het aardoppervlak. 4.21 Het arrest Leichenich gaat over een persoon die een woonboot met aanlegsteiger en ligplaats heeft verhuurd. In dit arrest ligt de vraag voor of sprake is van verhuur van een onroerend goed. Uit de feitelijke vaststellingen van de verwijzende rechter in Leichenich blijkt dat de huurovereenkomst ook bij de woonboot behorende water en stuk grond omvat, aangezien het gebruik van de woonboot en de aanlegsteiger onlosmakelijk verbonden zijn met het gebruik van dat water en stuk grond. De verhuur is bovendien uitsluitend bedoeld voor het gebruik van de woonboot, met de aanlegsteiger, als restaurant/discotheek. Het Hof van Justitie overweegt dat de situatie van de woonboot niet afzonderlijk moet worden onderzocht, maar tegen de achtergrond van het feit dat de woonboot in zijn ligplaats is geïntegreerd. Vervolgens overweegt het dat de grond boven water die overeenkomt met het stuk grond dat aan de ligplaats van de woonboot in het water grenst, een onroerende zaak is. Dat geldt ook voor het afgebakende deel van de rivierbodem onder water dat bedekt is met het rivierwater waar de woonboot ligt.

Het Hof van Justitie komt tot de conclusie dat het gaat om een onroerende zaak: “22 De woonboot, het stuk grond boven water en het deel van de rivierbodem onder water vormen een geheel dat het hoofdvoorwerp van de huurovereenkomst is. 23 Blijkens de verwijzingsbeslissing ligt de woonboot, die geen eigen aandrijving heeft, al jarenlang in dit deel van het rivierwater. De boot is met ankers aan het afgebakende deel van de rivierbodem vastgemaakt en met kettingen en touwen aan de oever bevestigd. Die voorzieningen om de woonboot op zijn plaats te houden kunnen niet gemakkelijk, te weten zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten, worden verwijderd. Volgens de rechtspraak van het Hof hoeft een constructie niet onlosmakelijk met de grond te zijn verbonden om voor de btw als onroerende zaak te worden aangemerkt (arrest Maierhofer, reeds aangehaald, punt 33). 24 Volgens de huurovereenkomst, die voor vijf jaar is gesloten en waaruit geenszins blijkt dat de partijen het gebruik dat van de woonboot wordt gemaakt een incidenteel en tijdelijk karakter willen geven, is de woonboot uitsluitend bestemd om duurzaam te worden gebruikt als restaurant/discotheek. Bovendien beschikt de woonboot over een postadres, een telefoonaansluiting en aansluiting op het water- en elektriciteitsnetwerk. 25 Aangezien de woonboot en de delen waaruit de ligplaats van de woonboot bestaat, met elkaar verbonden zijn en de boot aan die delen is vastgemaakt, zodat hij in feite deel uitmaakt van die plaats, bezien als geheel, aangezien de woonboot voorts volgens de overeenkomst uitsluitend en duurzaam bestemd is om op die ligplaats te worden gebruikt als restaurant/discotheek, en aangezien de woonboot ten slotte op de verschillende voorzieningen is aangesloten, moet het geheel dat wordt gevormd door de woonboot en de delen waaruit de ligplaats bestaat waar deze is aangemeerd, voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn als onroerende zaak worden aangemerkt. 26 De Europese Commissie heeft terecht opgemerkt dat het, gelet op het door de partijen bij de overeenkomst beoogde doel en de door hen gekozen bestemming voor de woonboot, voor deze partijen vanuit economisch oogpunt niet uitmaakt of het om een vast met de grond verbonden gebouw, bijvoorbeeld middels palen, dan wel gewoon om een woonboot als die in het hoofdgeding gaat.” 4.22 Met betrekking tot het arrest Leichenich maakt de redactie Vakstudie-Nieuws bij het Vastgoedbesluit 2023 (‎5.2) de kanttekening dat de overwegingen daarin niet steeds zonder meer voor het begrip ‘gebouw’ kunnen worden toegepast: “De staatssecretaris wekt met zijn woordkeuze zelfs de indruk dat een woonboot 'een gebouw’ is (quod non): “(…) sprake is van de verhuur van een gebouw bij de verhuur van een woonboot met de bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger (…)”. Beter was het geweest als gesproken werd van ‘de verhuur van een onroerende zaak’, wat dan had verwezen naar de ligplaats (zijnde een welbepaald ondergronds gedeelte van de aarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden; vergelijk art. 13ter onderdeel a Btw-uitvoeringsverordening). Dat doet bovendien meer recht aan het arrest-Leichenich, dat zag op de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken en waarbij het Hof van Justitie EU redeneert vanuit “de huurovereenkomst, die op al deze delen betrekking heeft, één enkele prestatie omvat (…)” (r.o. 28) en niet vanuit de aanwezigheid van een gebouw (wat logisch is, omdat een woonboot en een aanlegsteiger niet vallen onder art. 13ter onderdeel b Btw-uitvoeringsverordening).” 4.23 Van der Wulp betoogt dat de zinsnede “zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten” in punt 23 van Leichenich niet een (aanvullende) maatstaf vormt, maar volgt uit de feitenvaststelling in de verwijzingsbeslissing. Volgens de auteur blijft doorslaggevend of de verplaatsings- of verwijderingsinspanning aanzienlijk is. 4.24 Van Ooij en Veens zijn van mening dat het Hof in de bestreden uitspraak de maatstaf ‘vast met de grond verbonden’ te strikt heeft toegepast, nu in Leichenich de woonboot met niet meer dan kabels, touwen en buizen is vastgemaakt. 4.25 In het arrest Don Boscoging het om de verkoop van een perceel waarop bebouwing stond. De verkoper had zich evenwel ook verplicht op eigen kosten een sloopvergunning aan te vragen en de bebouwing te (laten) slopen. Deze kosten werden vervolgens doorberekend in de koopsom. De verkoper heeft dus zowel de onroerende zaak geleverd als sloopdiensten verricht. Een deel van die sloopdiensten werden evenwel na de levering van het perceel verricht. Het Hof van Justitie overweegt dat in een dergelijk geval moet worden beoordeeld of het gaat om twee onderscheiden en zelfstandige handelingen, of dat het gaat om één samengestelde handeling die uit verschillende elementen bestaat. In dat laatste geval kan sprake zijn van levering van onbebouwde grond, ook al is het perceel op het moment van levering nog bebouwd. 4.26 In de onderhavige zaak is niet aan de orde of sprake is van een Don Bosco-geval. Zie immers de volgende feitelijke vaststelling van de Rechtbank: “4. Eiseres heeft in het tweede kwartaal 2020 de kavels in ongewijzigde staat geleverd aan particuliere kopers. Wel hebben er rondom de kavels werkzaamheden plaatsgevonden voor de realisatie van een nieuwe riolering. De particuliere kopers hebben voor eigen rekening en risico een aannemingsovereenkomst gesloten met een niet aan eiseres gelieerde aannemer. De aannemer heeft sloopwerkzaamheden uitgevoerd en woningen gerealiseerd.” Niettemin is Don Bosco wel relevant, omdat in een aantal (nog te behandelen) uitspraken waarin aan de orde was dat een parkeerterrein werd geleverd, aan de hand van dat arrest werd geoordeeld dat onbebouwde grond werd geleverd. Als dan sprake is van een Don Bosco-achtige samengestelde prestatie, wordt de vraag of de grond bebouwd is in beginsel beantwoord aan de hand van de situatie ná het belastbare feit (de levering). De vraag of op het moment van levering aanwezige bestrating als gebouw kan worden aangemerkt, wordt dan in wezen overgeslagen als deze als onderdeel van de samengestelde prestatie wordt verwijderd. 4.27 In een zaak over de levering van een kunstgrasveld heeft het Hof van Justitie de Hoge Raad in het arrest Gemeente Vlaardingen opgedragen te beoordelen of sprake is van bebouwde grond. In het eindarrest heeft de Hoge Raad volstaan met de opmerking dat tussen partijen niet in geschil is dat sprake is van bebouwde grond. Volgens Bijl vat de Hoge Raad de opdracht van het Hof van Justitie nogal minimalistisch op door partijen te laten beslechten of sprake is van bebouwing. A-G Van Hilten had overigens ook haar twijfels bij de vraag of kunstgrasvelden een gebouw zijn, ook al zijn deze vast met de grond verbonden. Zij stelde voor daarover een prejudiciële vraag voor te leggen, maar dat heeft de Hoge Raad niet gedaan omdat partijen vonden dat sprake is van bebouwde grond. 4.28 In de zaak die heeft geleid tot het arrest Woningstichting Maasdriel gaat het om de verkoop van een perceel grond waarop een gebouw en een openbaar, bestraat parkeerterrein stond. De partijen bij die koop zijn overeengekomen dat de “feitelijke levering van het verkochte zal geschieden in bouwrijpe staat”, met het oog op het voornemen van de woningstichting op het perceel woningen te doen bouwen, eventueel in combinatie met kantoren met parkeerfaciliteiten. Daartoe zijn zij overeengekomen dat de verkoper zou zorgdragen voor de sloop van het gebouw en de verwijdering van de bestrating van het parkeerterrein. Ten tijde van de eigendomsoverdracht was het parkeerterrein nog steeds in gebruik en de bestrating nog niet verwijderd. Aan de orde is of sprake is van een bouwterrein.

Het Hof van Justitie overweegt dat in de eerste plaats het beginsel van fiscale neutraliteit het noodzakelijk maakt dat alle onbebouwde terreinen die zijn bestemd als ondergrond voor een opstal, en bijgevolg, om te worden bebouwd, onder de nationale definitie van ‘bouwterrein’ vallen. Immers, de lidstaten moeten bij de omschrijving van het begrip ‘bouwterrein’ de doelstelling van art. 135(1)k Btw-richtlijn in acht nemen, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw vrijstelt. In de tweede plaats moet rekening worden gehouden met de wilsverklaring van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens: “32 In de tweede plaats zij eraan herinnerd dat bij een globale beoordeling van de omstandigheden van een transactie rekening moet worden gehouden met de wilsverklaring van partijen met betrekking tot de btw-behandeling van deze transactie, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens (reeds aangehaald arrest J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 33 Zoals het Hof ook reeds heeft vastgesteld dat tot die gegevens behoort de staat van vordering van de verbouwingswerkzaamheden door de verkoper op het tijdstip van de levering (reeds aangehaald arrest J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, punt 34), kan de voltooiing door de verkoper van sloopwerkzaamheden vóór de datum van levering met het oog op toekomstige bebouwing of de verplichting van de verkoper om dergelijke sloopwerkzaamheden te verrichten met het oog op toekomstige bebouwing, dus eveneens deel uitmaken van die gegevens.” 4.29 Tot op zekere hoogte is Woningstichting Maasdriel voor de onderhavige zaak vooral interessant door wat er niet in staat. Immers, het parkeerterrein in die zaak was nog bestraat en in gebruik ten tijde van de levering. Het gerechtshof Arnhem heeft in zijn voorafgaande uitspraak geoordeeld dat sprake was van onbebouwde grond op grond van toepassing van het arrest Don Bosco (zie ‎4.25-‎4.26): “4.2 Vaststaat dat belanghebbende en de gemeente zijn overeengekomen dat aan belanghebbende percelen grond worden geleverd met een totale oppervlakte van 3.450 m2, waarvan ongeveer 1.857 m2 grond waarop zich op het tijdstip van de levering (2 maart 2007) een parkeerterrein bevond dat als openbare parkeerplaats werd gebruikt en ongeveer 1.593 m² ondergrond van de voormalige bibliotheek. Voorts staat vast dat het sloopbedrijf de bibliotheek heeft gesloopt en het puin heeft verwijderd. Verder is vast komen te staan dat belanghebbende met de gemeente is overeengekomen dat het parkeerterrein voor rekening van de gemeente zal worden verwijderd. Belanghebbende heeft onbestreden gesteld dat daarmee voor 1 juni 2010 een aanvang moet worden gemaakt. Hoewel het parkeerterrein op het tijdstip van de levering nog aanwezig was, dient naar het oordeel van het Hof gelet op het hiervoor genoemde arrest Don Bosco te dezen met die bijkomende prestatie rekening te worden gehouden. 4.3 De onder 4.2 genoemde feiten en omstandigheden leiden het Hof tot het oordeel dat de gemeente aan belanghebbende onbebouwde grond heeft geleverd. Hieraan doet niet af de omstandigheid dat zich ten tijde van de levering nog heipalen in de grond bevonden en het parkeerterrein nog niet was verwijderd.” 4.30 In cassatie is dit oordeel niet meer aan de orde gekomen, anders dan in punt 3.2.1 van de verwijzingsbeslissing, waarin het enkel wordt weergegeven. Mogelijk omdat noch de belanghebbende, noch de Staatssecretaris het in cassatie hebben bestreden, zo volgt ook uit punt 3.3. Van Zadelhoff werpt evenwel in zijn commentaar bij het arrest van het Hof van Justitie de vraag op of het parkeerterrein buiten beschouwing is gelaten, het als onbebouwd wordt beschouwd of vanwege de nog te verwijderen bestrating als onbebouwd wordt aangemerkt. Hij acht toepassing van Don Bosco onwaarschijnlijk omdat het Hof van Justitie in zijn overwegingen voor de levering bij het notarieel transport aansluit; hij sluit niet uit dat dat hof het parkeerterrein als onbebouwd terrein heeft aangemerkt: “Op grond van de zaak Don Bosco (HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08, BNB 2011/14*) kan een overdracht tezamen met nadien door de verkoper te verrichten werkzaamheden, als één prestatie worden aangemerkt. Omdat prestaties worden verricht wanneer deze zijn voltooid, zou de samengestelde prestatie bestaande uit overdracht en verwijderen hebben plaatsgevonden op het moment dat de bestrating was verwijderd en niet daaraan voorafgaand op het moment van notarieel transport. Omdat het Hof van Justitie in zijn overwegingen voor de levering bij het notarieel transport aansluit, lijkt het parkeerterrein dan ook niet vanwege de nog te verwijderen bestrating als onbebouwd in aanmerking te zijn genomen. Aldus resteren de mogelijkheden dat het parkeerterrein als zodanig bij de beantwoording buiten beschouwing is gelaten of dat het Hof van Justitie bestrating niet als bebouwing ziet. De Nederlandse wetgever ziet bestrating en (onder meer) kunstgrasvelden als bebouwing. Uit de zaak Gemeente Vlaardingen (HvJ EU 8 november 2012, nr. C-299/11, BNB 2013/9c*) blijkt dat het Hof van Justitie met betrekking tot kunstgrasvelden daaraan twijfelt. Ik sluit niet uit dat het Hof van Justitie het parkeerterrein (met bestrating) in casu als een onbebouwd terrein heeft aangemerkt.” 4.31 In het eindarrest gaat de Hoge Raad niet op dit punt in. Van Zadelhoff spreekt daarover in zijn commentaar bij dat arrest zijn teleurstelling uit. De meest logische verklaring lijkt toch te zijn dat dit onderdeel van het oordeel van het gerechtshof Arnhem in cassatie niet aan de orde is gesteld en geen onderdeel is geweest van de prejudiciële vraag. Het Hof van Justitie heeft de vraag of sprake is van onbebouwde grond dan ook niet (ambtshalve) beoordeeld, maar lijkt veeleer te zijn uitgegaan van het oordeel van het gerechtshof Arnhem; zie bovendien het dictum, waarin het gaat om een “een onbebouwd terrein, zoals die welke aan de orde is in het hoofdgeding”. Het is ook niet ambtshalve van oordeel dat wel sprake is van bebouwde grond, noch heeft het ambtshalve de nationale rechter opgedragen dat te beoordelen. 4.32 Tigchelaar en Weeber merken naar aanleiding van de arresten Woningstichting Maasdriel en Gemeente Vlaardingen op dat zij mogelijkheden zien om te bepleiten dat een parkeerterrein niet als bebouwing moet worden gezien: “In het arrest Woningstichting Maasdriel was ten tijde van de juridische levering sprake van een bouwterrein in de zin van de btw. Ten tijde van de juridische levering had verkoper reeds sloopwerkzaamheden aan het gebouw verricht, maar lag er nog bestrating van een parkeerterrein. Partijen waren overeengekomen dat verkoper de bestrating van het parkeerterrein zou verwijderen. Uit het arrest lijkt te kunnen worden afgeleid dat het verwijderen van deze bestrating na de levering niet bepalend is voor de kwalificatie als bouwterrein op het moment van levering. Indien bestrating niet bepalend is voor de kwalificatie als bouwterrein, lijkt het perceel grond inclusief bestrating niet te kwalificeren als bebouwde grond. In de zaak Gemeente Vlaardingen meent de advocaat-generaal dat het niet vanzelfsprekend is dat sprake is van nieuwe vervaardiging en dus bebouwing, indien grasvelden – die als onbebouwde velden kwalificeren – worden voorzien van een laag kunstgras of asfalt. Waarmee de advocaat-generaal lijkt te zeggen, dat een laag kunstgras of asfalt niet kwalificeert als bebouwing.

Het Europese Hof van Justitie gaat in het arrest Gemeente Vlaardingen op dit specifieke punt niet in.” 4.33 In het arrest Icade Promotion overweegt het Hof van Justitie dat het bouwrijp maken van terreinen, zoals het aansluiten op het elektriciteits-, gas- en waternet, niet tot gevolg kan hebben dat hun juridische kwalificatie wordt veranderd in ‘gebouw’, als constructie die vast met de grond verbonden is, met name door middel van funderingen. Art. 12(3) Btw-richtlijn bepaalt immers dat ook bouwrijp gemaakte terreinen een bouwterrein kunnen zijn voor zover zij door de lidstaten als zodanig zijn omschreven. 4.34 In het vrij recente arrest Lomoco Development was onder meer aan de orde of funderingen die zijn aangelegd voor woongebouwen als zodanig een gebouw of een gedeelte van een gebouw vormen. Het Hof van Justitie zet uiteen dat de lidstaten bij de omschrijving van het begrip ‘bouwterrein’ worden beperkt door het zeer ruim omschreven begrip ‘gebouw’ in art. 12(2) Btw-richtlijn. Een terrein met een bouwwerk dat als ‘gebouw’ in de zin van art. 12(2) Btw-richtlijn kan worden aangemerkt, kan geen bouwterrein zijn. Zoals de redactie Vakstudie-Nieuws opmerkt, lijkt de vraag eenvoudig te beantwoorden op basis van de Maierhofer-toets (zijn de funderingen makkelijk te verwijderen of verplaatsen). Echter, het Hof van Justitie perkt de reikwijdte van het begrip ‘gebouw’ in omdat het begrip ‘bouwterrein’ ook bouwrijp gemaakte terreinen omvat en de opstal in gebruik moet kunnen worden genomen. Voor die laatste grond benoemt het Hof van Justitie dat art. 12(2) Btw-richtlijn verwijst naar het eerste lid van die bepaling, dat betrekking heeft op de levering van een gebouw of gedeelte daarvan vóór de eerste ingebruikneming. Funderingen komen volgens dat Hof niet in aanmerking voor ‘eerste ingebruikneming’, zijnde het verlaten van het productieproces en het betreden van de consumptiesector. 4.35 De redactie Vakstudie-Nieuws merkt verder op: “Van een gebouw is dus nog geen sprake als zich geen (eerste) ‘ingebruikneming’ van het vast met de grond verbonden bouwwerk kan voordoen. Daarbij komt de vraag op of deze toets moet worden bezien vanuit de voorziene bebouwing of dat elke gebruiksmogelijkheid als gebouw volstaat, ook al is het bouwvoornemen daarop niet gericht. Stel bijvoorbeeld dat de voor een woning aangelegde fundering kan worden gebruikt als parkeerplaats, is dan al sprake van een gebouw of eerst als de opstal bewoonbaar is. Wij schatten in dat als de fundering door de eigenaar of een huurder daadwerkelijk gebruikt kan worden als gebouw (bijvoorbeeld om te parkeren) sprake is van een gebouw en dus niet meer van een bouwterrein. Dit gebouw bevindt zich dan in de fase vóór de eerste ingebruikneming. Als dit ‘afwijkende’ gebruik daadwerkelijk is aangevangen, bevindt het gebouw zich dan in de fase na eerste ingebruikneming? Volgens de Nederlandse uitleg van het begrip ‘eerste ingebruikneming’, zal het gebruik als parkeerplaats niet leiden tot een eerste ingebruikneming. Daarvoor is vereist dat het gaat om het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruikmaken van een gebouw in overeenstemming met de objectieve bestemming van het betrokken gebouw. Zie ter zake par. 3.5 van het besluit onroerende zaken omzetbelasting. Nu de objectieve bestemming van de fundering niet is gericht op het parkeren doet zich dus geen eerste ingebruikneming voor. De insteek van het Hof van Justitie EU in punt 53 lijkt erop te wijzen dat elk gebruik door de eigenaar of huurder leidt tot ingebruikneming, dus ook als dat gebruik afwijkt van de objectieve bestemming van het gebouw.” Zoals de redactie benoemt, kan dergelijk gebruik als parkeerplaats wel een ingebruikname zijn en zou dan sprake kunnen zijn van een gebouw, maar moet nog wel sprake zijn van een vast met de grond verbonden bouwwerk. Nationale jurisprudentie 4.36 In zijn arrest van 24 december 2004 overweegt de Hoge Raad dat op het tijdstip van levering van een perceel moet worden beoordeeld of sprake is van een bouwterrein. Dat uitgangspunt is naar aanleiding van het arrest Don Bosco inmiddels genuanceerd (‎4.25). Ook overweegt de Hoge Raad dat een dijk niet zonder meer een gebouw of constructie is. Hij leidt uit het arrest Maierhofer(‎4.18) af dat een ophoging die uit niet meer bestaat dan opgeworpen materialen als veen, zand of klei geen met de grond verbonden constructie is. 4.37 De zaak die heeft geleid tot het arrest van 9 februari 2024 gaat over een terrein waarop een oude snoepfabriek stond, waarvan ten tijde van de levering van het perceel nog één muur overeind stond. Uit de overwegingen van de Hoge Raad volgt duidelijk dat de beoordeling of het voorwerp van de levering bebouwde of onbebouwde grond is, zich in kort gezegd een niet-Don Bosco-geval (een enkele levering) beperkt tot de staat waarin de onroerende zaak zich ten tijde van de levering bevindt. De Hoge Raad overweegt – voor zover hier relevant – dat het oordeel van het Hof dat de muur een gebouw is, niet uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. 4.38 Op 31 maart 2015 heeft het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden uitspraak gedaan in een zaak waarin het de levering van een perceel betrof. Tot de vastgestelde feiten behoorde onder meer dat voorafgaand aan de levering van het perceel een parkeerstrook is aangelegd, waarbij in totaal 444 m2 is bestraat met klinkers, 16 betonbanden en 10 stootbanden zijn aangebracht en spuitwerkzaamheden tegen onkruid zijn verricht. Het gerechtshof acht daarmee geen bebouwde grond aanwezig: “4.19 De omstandigheden dat ten tijde van de onderhavige levering op het geleverde perceel een parkeerstrook was aangelegd (van 444 m²) en puinfundering van 7.100 m² (25 cm dik) was aangebracht, leiden niet ertoe dat het perceel heeft te gelden als bebouwde grond (vgl. HR 12 december 2014, nr. 13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566). Een bouwwerk is immers een met de grond verbonden constructie (HR 24 december 2004, nr. 39.489, ECLI:NL:HR:2004:AO7691). (…)” Dat oordeel heeft de belanghebbende in cassatie niet bestreden. 4.39 De rechtbank Gelderland heeft in 2019 geoordeeld dat klinkerbestrating een gebouw is, omdat in de wetsgeschiedenis een weg ook als gebouw is aangemerkt (‎4.9-‎4.10). Evenwel was geen sprake van bebouwde grond omdat een Don Bosco-situatie aan de orde was (‎4.25-‎4.26). Het geschil in hoger beroep en cassatie betrof primair de vraag of dat laatste oordeel juist was, en daarom is de voor ons relevante vraag niet in die instanties aan de orde gekomen. 4.40 Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft in zijn uitspraak van 30 april 2024 geoordeeld dat een mandelige weg op een perceel bebouwing vormt, kennelijk omdat het om een verharde weg gaat. Beschouwing 4.41 Uit het arrest Maierhofer (‎4.18) is af te leiden dat een gebouw een vast met de grond verbonden constructie is. Met Van der Wulp (‎4.19) meen ik dat moet worden beoordeeld of een met de grond verbonden constructie vast met de grond is verbonden aan de hand van de maatstaf “niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen”. 4.42 Vanuit rechtskundig oogpunt kan de vraag opkomen of de term ‘gemakkelijk’ op zijn beurt moet worden uitgelegd conform Leichenich (“gemakkelijk, te weten zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten”) (‎4.21-‎4.23). De desbetreffende rechtsoverweging (punt 23) kan enerzijds worden uitgelegd als een weergave van de vaststelling door de verwijzende rechter (Van der Wulp in ‎4.23) of als een nadere invulling van de Maierhofer-maatstaf (‎4.6, ook ‎5.1).

Het lijkt mij een vrij academische vraag: het ligt nogal voor de hand dat in de beoordeling of iets gemakkelijk is (ook) de mate van inspanningen en de hoogte van de kosten worden meegenomen. 4.43 De eerste klacht van belanghebbende houdt in dat het Hof ten onrechte niet heeft beoordeeld of de klinkerbestrating gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is. De klacht houdt ook in dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de bedoeling van de wetgever zoals deze uit de wetsgeschiedenis blijkt, waarin – volgens belanghebbende – met klinkerbestrating vergelijkbare gevallen als gebouw zijn aangemerkt, althans dat het Hof deze wetsgeschiedenis verkeerd heeft uitgelegd. 4.44 De eerste klacht kent daarmee een gemengd karakter. Enerzijds betoogt deze dat niet de juiste maatstaf – niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen – is toegepast. Dat is een rechtsklacht. Het wegen van de feiten en omstandigheden aan de hand van die maatstaf – is deze specifieke klinkerbestrating niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen? – is daarentegen een feitelijke aangelegenheid. Ter zake daarvan betoogt de klacht dat het Hof ten onrechte in zijn weging niet heeft betrokken de vergelijkbaarheid met de volgens belanghebbende in de wetsgeschiedenis als gebouw aangemerkte constructies. 4.45 Het Hof heeft niet zichtbaar de Maierhofer-maatstaf toegepast. Nergens beoordeelt het Hof of de klinkerbestrating gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is. Ogenschijnlijk oordeelt het Hof dus ‘bloot’ dat de klinkerbestrating niet vast met de grond is verbonden. Echter, het is niet helemaal ondubbelzinnig of het Hof dát heeft geoordeeld. Het oordeelt immers dat de klinkers niet op enigerlei wijze verbonden zijn met de grond c.q. geen sprake is van enige verbinding met de grond, omdat zij in onderling verband los op een zandbed liggen. Dat kan ook worden geïnterpreteerd als een oordeel niet over de vraag of de klinkerbestrating vast met de grond is verbonden, maar over de ‘voorvraag’ of die bestrating überhaupt met de grond is verbonden. 4.46 Ik betwijfel echter of die ‘voorvraag’ als voorvraag moet worden gezien, laat staan dat deze moet worden beoordeeld langs een andere maatstaf dan de vraag of een constructie vast met de grond is verbonden. Het gaat volgens mij om een glijdende schaal van verbondenheid, waarbij “niet op enigerlei wijze verbonden” één van de uitersten is. Daarbij kan het gemak waarmee de constructie kan worden verplaatst of gedemonteerd nog steeds gelden als maatstaf, althans als mee te wegen omstandigheid: iets dat geheel niet met de grond is verbonden, zal over het algemeen gemakkelijk te verplaatsen zijn. 4.47 Hoewel het Hof niet zichtbaar heeft getoetst aan de maatstaf “gemakkelijk te demonteren of verplaatsen”, ligt in zijn oordeel dat de klinkers in het geheel niet verbonden zijn met de grond omdat zij los op een zandbed liggen mijns inziens besloten dat niet wordt voldaan aan die maatstaf. De wetsgeschiedenis nog even parkerend – daar kom ik hierna op terug – is het overigens moeilijk voorstelbaar dat dit Hof tot een andere uitkomst was gekomen als het wel expliciet aan de Maierhofer-maatstaf had getoetst. 4.48 Dan de wetsgeschiedenis. Opvallend is dat belanghebbende in cassatie, afgezien van een beroep op het Vastgoedbesluit 2013, wat betreft die weging alleen een beroep doet op vergelijkbaarheid met de voorbeelden in de wetsgeschiedenis. Zij stelt niet zozeer dat de klinkerbestrating in kwestie niet gemakkelijk te demonteren of verplaatsen is. Sterker nog, zij stelt dat “klinkerbestrating gelegd op een zandbed […] gemakkelijk [lijkt] te demonteren waardoor wellicht kan worden betwijfeld of klinkerbestrating voor de btw als een bouwwerk moet worden aangemerkt”. Doorslaggevend is volgens belanghebbende dat vergelijkbare constructies door de wetgever als gebouw zijn aangemerkt. 4.49 Dat betoog berust op een te ruime lezing van de wetsgeschiedenis. De in art. 11(5)a Wet OB opgenomen definitie van gebouw, die overeenkomt met die in (thans) art. 12(2) Btw-richtlijn, is dat het moet gaan om een bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. De voorbeelden in de aangehaalde wetsgeschiedenis (zie ‎4.9-‎4.10) dienen onmiskenbaar enkel om te verduidelijken hoe het begrip bouwwerk moet worden uitgelegd. Daarin kan niet worden gelezen dat de wetgever ook steeds bedoeld heeft dat de gegeven voorbeelden automatisch gebouwen zijn. Daarvoor moet het bouwwerk immers vast met de grond zijn verbonden. Het is niet in geschil dat de klinkerbestrating een bouwwerk of constructie vormt, maar de vraag is juist of die constructie vast met de grond is verbonden. De toelichting in de wetsgeschiedenis ziet echter niet op die vraag. Hoewel het Hof in punt 4.2 van zijn uitspraak dus de strekking van de wetsgeschiedenis niet geheel zuiver heeft weergegeven, is het in zijn oordeel dat bij gebreke van verbinding van de grond niet gesproken kan worden van een als gebouw aan te merken weg wel uitgegaan van een juiste rechtsopvatting. 4.50 Zelfs als de wetgever wel zou hebben bedoeld dat de gegeven bouwwerken gebouwen zijn (maar dat is niet zo), dan had hij op dat moment geen rekening kunnen houden met de Maierhofer-maatstaf. De betreffende uitlatingen stammen immers uit medio jaren ’90 van de vorige eeuw, en het arrest Maierhofer uit 2003. Ook als de te ruime lezing van de wetsgeschiedenis juist zou zijn, kan dus niet zonder meer daarbij worden aangesloten. Bovendien blijkt uit de wetsgeschiedenis dat de wetgever de regeling richtlijnconform heeft willen vormgeven, en de wettekst is daarmee in lijn. Die wetsgeschiedenis moet daarom ook worden uitgelegd conform hoe het Hof van Justitie in Maierhofer de richtlijn heeft uitgelegd. 4.51 Ik kom tot de conclusie dat het bestreden oordeel in wezen niet uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. Dat wordt niet anders door wat er in de wetsgeschiedenis staat. Het oordeel is ook op zichzelf bezien niet onbegrijpelijk. Aan dit een en ander doet niet af dat de Rechtbank wél oordeelde dat sprake is van een constructie die niet gemakkelijk te demonteren of verplaatsen is. Immers, een andersluidend oordeel in eerste feitelijke instantie maakt als zodanig nog niet dat de weging van feiten en omstandigheden in tweede feitelijke instantie onbegrijpelijk is. De eerste klacht faalt. De motiveringsklacht (de vierde klacht) over het bestreden oordeel faalt ook, nu het Hof oordeelt dat de klinkers in het geheel niet verbonden zijn met de grond omdat zij los op een zandbed liggen. Dat is voldoende motivering. 5Beroep van belanghebbende op het Vastgoedbesluit 2013 Teksten Vastgoedbesluiten 5.1 In het Vastgoedbesluit 2013 staat het volgende over de begrippen ‘onroerende zaak’ en ‘gebouw’ (één voetnoot opgenomen, de rest weggelaten): “3.1.2 Begrip ‘onroerende zaak’ Onder een ‘onroerende zaak’ wordt verstaan: een zaak die vast is verbonden aan een welbepaald deel van het aardoppervlak (HvJ 7 september 2006, zaak C-166/05 (Heger)). Grond vormt als zodanig een onroerende zaak (HvJ 3 maart 2005, zaak C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbådehavn (FML)). Een onroerende zaak kan geheel of gedeeltelijk onder water liggen (bijvoorbeeld ligplaatsen voor boten; zie het hiervoor genoemde FML-arrest). Het ‘vast met het aardoppervlak (de grond) zijn verbonden’ vormt een objectief criterium. Een zaak is vast met de grond verbonden als de zaak niet gemakkelijk is te demonteren of te verplaatsen. Het is niet noodzakelijk dat een zaak onlosmakelijk met de grond is verbonden (HvJ 16 januari 2003, zaak C-315/00 (Maierhofer)). Met ‘niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen’ wordt bedoeld ‘zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten’ (HvJ 15 november 2012, zaak C-532/11 (Leichenich), r.o. 23).

Zaken die relatief gemakkelijk zijn te verplaatsen, zijn roerend. (…) 3.1.3 Begrip ‘gebouw’ Het begrip ‘gebouw’ is omschreven als: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de wet). Het begrip ‘gebouw’ heeft een ruime betekenis; deze term omvat iedere door de mens ontworpen constructie. Uit de wetsgeschiedenis bij artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de wet blijkt dat het begrip ‘gebouw’ niet alleen betrekking heeft op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, wegen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen een ‘gebouw’. (…)” 5.2 In het Vastgoedbesluit 2023 is verduidelijkt (aldus de lijst van wijzigingen) wanneer klinkerbestrating een gebouw is. Voor het begrip onroerende zaak wordt enkel nog verwezen naar art. 13ter Btw-uitvoeringsverordening (‎4.3) (voetnoten weggelaten): “3.2.1 Begrip ‘gebouw’ (§ 3.2, onderdeel b) In de wet en de btw-richtlijn is het begrip ‘gebouw’ omschreven als: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Uit de wetsgeschiedenis bij artikel 11, vijfde lid, onderdeel a, van de wet volgt dat het begrip ‘bouwwerk’ niet alleen betrekking heeft op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, straten, wegen, pleinen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen een ‘bouwwerk’. Slechts als een bouwwerk vast verbonden is met de grond kwalificeert het bouwwerk als gebouw. Een bouwwerk dat vast met de grond is verbonden maar nog niet is voltooid vormt voor de btw-heffing (al) een gebouw. Te denken valt aan een half afgebouwd gebouw of een constructie die onderdeel vormt van een nog te bouwen gebouw zoals de fundering van een gebouw. Het is niet noodzakelijk dat een zaak onlosmakelijk met de grond is verbonden. Vast verbonden met de grond wil zeggen: niet makkelijk te demonteren of te verplaatsen, te weten zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten. (…) Klinkerbestrating die onderdeel uitmaakt van een geheel waarbij bijvoorbeeld de toplaag is afgegraven en dat verder bestaat uit drainage en terreinverlichting, kwalificeert als een gebouw. Ook klinkerbestrating met een fundering die in asfalt is ingelegd is een gebouw. Als sprake is van een terrein met klinkers die geen onderdeel uitmaken van een geheel en die eenvoudig zijn te verwijderen, is geen sprake van een gebouw. Dit geldt ook voor een terrein dat is voorzien van stelconplaten.” 5.3 De standpunten omtrent klinkerbestrating in het Vastgoedbesluit 2023 zijn niet nieuw. In 2022 is naar aanleiding van een verzoek op grond van de Wet open overheid (Woo) een aantal standpunten van de Kennisgroep omzetbelasting over bouwterreinen gepubliceerd. Het standpunt inzake stelconplaten uit het Vastgoedbesluit 2023 is bijvoorbeeld terug te vinden in een antwoord uit 2003. Belanghebbende verwijst in punt 7 van haar pleitnota voor het Hof ook naar dat antwoord. Met name interessant is dat de kennisgroep de in de parlementaire geschiedenis gegeven voorbeelden van pleinen, straten en wegen vooral als gebouwen ziet wanneer sprake is van een werk van grond-, weg- of waterbouwkundige aard: “Zoals reeds hierboven is aangegeven, zijn de stelconplaten geschikt voor zowel tijdelijk als permanent gebruik en hebben zij als kenmerk dat zij gemakkelijk te verwijderen zijn en geschikt zijn om opnieuw te worden gebruikt. Naar ik meen kunnen stelconplaten tezamen dan ook bezwaarlijk als een vast met de grond verbonden constructie worden beschouwd. Daarbij neem ik in beschouwing het gegeven dat, gezien de kenmerken van stelconplaten, deze na plaatsing vrij eenvoudig te verwijderen en zonodig te verplaatsen zijn. Aldus beschouwd kunnen de stelconplaten tezamen niet worden aangemerkt als een gebouw in de zin van artikel 4, derde lid, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn, in verbinding met artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de Wet OB. (…) Steun voor deze opvatting ontleen ik aan hetgeen in dit verband is opgemerkt in de hiervoor aangehaalde tekstpassage uit de Memorie van Toelichting. De hierin door de staatssecretaris genoemde voorbeelden van met gebouwen gelijkgestelde objecten zien met name op constructies van grond-, weg- en waterbouwkundige aard die normaliter, hetzij vast met de grond zijn verbonden, dan wel zodanig zijn geconstrueerd dat er een verbinding is met een in de grond aangebracht werk. Zo worden bij voorbeeld pleinen, straten en wegen veelal in combinatie met een rioleringsstelsel aangelegd waardoor een vaste verbinding met de grond niet kan worden ontkend. In deze opvatting kunnen stelconplaten tezamen bezwaarlijk als een werk van grond-, weg- of waterbouwkundige aard als hiervoor bedoeld worden aangemerkt. Daarbij is nog in ogenschouw te nemen dat het plaatsen van stelconplaten - evenals het verwijderen hiervan - op betrekkelijk eenvoudige wijze kan geschieden en dat stelconplaten relatief gemakkelijk opnieuw gebruikt kunnen worden. De omstandigheid dat de stelconplaten worden gebruikt als ondergrond voor een opslag- annex parkeerterrein en wellicht zijn bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven, doet hieraan niet af.” 5.4 In hetzelfde antwoord wordt ook ingegaan op de situatie dat de verharding niet uit stelconplaten, maar uit klinkerbestrating bestaat. De kennisgroep acht klinkerbestrating als uitgangspunt geen gebouw, want klinkers zijn eenvoudig te verwijderen en te verplaatsen, bijvoorbeeld met een shovel, en normaliter weer geschikt voor hergebruik. Dat kan bijvoorbeeld anders zijn in de ook in het Vastgoedbesluit 2023 genoemde situatie; met de toevoeging “in het bijzonder indien vast staat dat een dergelijke constructie minder gemakkelijk te verwijderen of te verplaatsen is [dan] een enkele bestrating met klinkers of stelconplaten”. In een antwoord uit 2017 wordt dit standpunt herhaald en wordt het in het Vastgoedbesluit 2023 opgenomen voorbeeld van in asfalt ingelegde klinkerbestrating genoemd. 5.5 Albers en Arzini betogen dat ook andere dan de in het Vastgoedbesluit 2023 genoemde aangebrachte voorzieningen kunnen leiden tot de conclusie dat een parkeerterrein als gebouw wordt aangemerkt. Ik kan mij daarin vinden – zie ook het woord “bijvoorbeeld” in het klinkerbestratingstandpunt – met de kanttekening dat dergelijke andere voorzieningen niet zijn gesteld (en die voorzieningen wel voor verbinding met de grond moeten zorgen, zie ‎5.32). Beschouwing: had het Hof het Vastgoedbesluit 2013 moeten toepassen? 5.6 Ik ga in op de tweede klacht. Deze houdt in dat het Hof het Vastgoedbesluit 2013 en niet het Vastgoedbesluit 2023 had moeten toepassen. De klacht heeft de strekking dat in het Vastgoedbesluit 2013 straten, wegen, pleinen, atletiekbanen en kunstgrasvelden als ‘gebouw’ zijn aangemerkt. Volgens belanghebbende is de onderhavige klinkerbestrating met die voorbeelden vergelijkbaar en mocht zij erop vertrouwen dat deze ook een gebouw vormt. In haar lezing is in het Vastgoedbesluit 2023 dat standpunt gecontinueerd, zij het dat aanvullende voorwaarden zijn gesteld. Dientengevolge is de toetsing van het Hof aan het Vastgoedbesluit 2023 voor belanghebbende nadelig, terwijl zij stelt dat onder het Vastgoedbesluit 2013 de klinkerbestrating wel als gebouw moet worden aangemerkt. 5.7 Ik sta eerst stil bij de vraag of belanghebbende voor het Hof inderdaad heeft bepleit dat zij aan het Vastgoedbesluit 2013 het vertrouwen kan ontlenen dat de klinkerbestrating als ‘gebouw’ kan worden aangemerkt.

Haar verweerschrift in hoger beroep dateert van vóór het verschijnen van het Vastgoedbesluit 2023, dus daarop heeft zij in ieder geval in dat stuk geen beroep gedaan. In dat verweerschrift betoogt zij wel dat in het Vastgoedbesluit 2013 de ruime uitleg van het begrip ‘gebouw’ in de wetsgeschiedenis is overgenomen en dat daarom de klinkerbestrating als gebouw moet worden aangemerkt. In haar aanvullend verweerschrift van 17 januari 2024 doet belanghebbende een beroep op het Vastgoedbesluit 2023. Evenwel lijkt zij in dat schrijven haar beroep op beide besluiten te gronden: “Op basis van hetgeen is betoogd; in eerste aanleg, in het Verweerschrift d.d. 24 juli 2023, alsmede het bovenstaande, zijn wij van mening dat de kavels kwalificeren als bebouwde terreinen, ex art. 11, lid 5 sub a Wet OB en dat de levering hiervan door [belanghebbende] vrijgesteld is van btw, ex art. 11, lid 1, sub a Wet OB.” 5.8 In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof wordt evenwel in het geheel geen melding gemaakt van het Vastgoedbesluit 2013. Alleen het Vastgoedbesluit 2023 komt aan de orde; belanghebbende betoogt tijdens de zitting ook niet – althans dat blijkt niet uit het proces-verbaal – dat zij niet een beroep doet op dat besluit, maar op dat uit 2013. De discussie betreft ook enkel de toepassing van de voorwaarden die in het Vastgoedbesluit 2023 staan. Ik citeer de relevante passages: “Onderdeel 6 van de pleitnota: De voorzitter geeft aan dat belanghebbende, op basis van oude jurisprudentie van de Hoge Raad (HR 18 februari 1987, BNB 1987/161, HR 17 februari 1988, BNB 1988/147 en HR 12 juni 1991, BNB 1991/244), vertrouwen kan ontlenen aan de tekst van het besluit van 12 december 2023, nr. 2023-26908 (hierna: het Besluit onroerende zaken omzetbelasting). Het is interpretatief beleid dat is vervat in het Besluit onroerende zaken omzetbelasting. Dat houdt in dat de Staatssecretaris daarin aangeeft hoe de wettekst naar zijn idee moet worden uitgelegd. (…) De voorzitter geeft aan dat hij begrijpt dat de gemachtigde primair stelt dat sprake is van een gebouw, en subsidiair dat hij een beroep doet op het Besluit onroerende zaken omzetbelasting. (…) De voorzitter houdt partijen voor dat in het Besluit onroerende zaken omzetbelasting is opgenomen dat het moet gaan om een ‘geheel'. Daarin is opgenomen: “Klinkerbestrating die onderdeel uitmaakt van een geheel waarbij bijvoorbeeld de toplaag is afgegraven en dat verder bestaat uit drainage en terreinverlichting, kwalificeert als een gebouw.” (…) De voorzitter houdt partijen voor dat geen sprake is van drainage, maar afvoer via een afwateringsput en riolering. Maakt dat nog verschil? De gemachtigde geeft aan dat hij zich dan afvraagt wat onder ‘drainage ’ in de zin van het Besluit onroerende zaken omzetbelasting moet worden begrepen. Dit te meer omdat normaliter een drainagesysteem onder losse oppervlakten is aangelegd. Hier is sprake van klinkers die ook water doorlaten. Dan is het verschil lastig uit te leggen. De voorzitter houdt de gemachtigde voor dat de Inspecteur het interpretatieve beleid van de Staatssecretaris moet volgen. Het Besluit onroerende zaken omzetbelasting is in werking getreden per 1 januari 2024. (…) De voorzitter vraagt de Inspecteur hoe hij het beroep op het vertrouwen ten aanzien van het Besluit onroerende zaken omzetbelasting duidt in het geval het Hof een andere uitleg zou geven aan de wet dan de Staatssecretaris. De Inspecteur geeft aan dat hij riolering als iets anders beschouw[t] dan drainage zoals in het Besluit onroerende zaken omzetbelasting staat. Naar zijn mening is er discrepantie tussen de wettekst en het besluit. Dat brengt hem in een lastig parket. Er is een belang bij een uitspraak met een feitelijke beslissing. Hij beroept zich niet voor niets op de eerdere uitspraak van dit Hof van 2015 (Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 31 maart 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:2569). Binnen de Belastingdienst zijn er mensen die moeite hebben om de uitgangspunten in de wetsgeschiedenis te verlaten nu deze zijn achterhaald door de Europese jurisprudentie, zoals [Maierhofer; CE].” 5.9 In de door het Hof aangehaalde pleitnota van belanghebbende wordt evenwel ook een beroep gedaan op het Vastgoedbesluit 2013. Het bevreemdt enigszins dat het Hof daar dan in het geheel niet op is ingegaan. Enerzijds houdt het Hof aan belanghebbende voor dat het haar standpunt aldus begrijpt dat zij een beroep doet op het Vastgoedbesluit 2023, hetgeen niet door belanghebbende ter zitting lijkt te zijn weersproken. Enkel vanuit die omstandigheid bezien hoeft de samenvatting van het geschil (punt 3.2 van de uitspraak) niet onbegrijpelijk te zijn. Anderzijds heb ik er moeite mee op basis van het proces-verbaal te begrijpen hoe het Hof tot die uitleg is gekomen. Belanghebbende heeft namelijk in haar verweerschrift in hoger beroep, de aanvulling daarop én de pleitnota steeds aangegeven ook een (subsidiair) beroep te doen op het Vastgoedbesluit 2013. Nergens blijkt met zoveel woorden uit dat het Hof het Vastgoedbesluit 2013 niet van toepassing heeft geacht, of waarom het niet ingaat op dat beroep. Het lijkt mij in zoverre terecht dat belanghebbende ten vierde klaagt dat het Hof ongemotiveerd voorbij gaat aan haar beroep op het Vastgoedbesluit 2013. Tot cassatie kan dat echter niet leiden, omdat zij aan dat besluit niet het door haar gestelde vertrouwen kan ontlenen. Ik zet hierna uiteen waarom. 5.10 Ik stel voorop dat de vraag of belanghebbende aan het Vastgoedbesluit 2013 het vertrouwen kon ontlenen dat de klinkerbestrating een gebouw vormde, in beginsel een rechtsvraag is die in cassatie aan de orde kan worden gesteld. 5.11 Belanghebbende betoogt dat in het Vastgoedbesluit 2013 de ruime uitleg van het begrip ‘gebouw’ zoals in de wetsgeschiedenis is neergelegd, is overgenomen. Zoals ik al concludeerde (‎4.49) berust dat betoog op een onjuiste en te ruime lezing van de wetsgeschiedenis, omdat de daarin genoemde voorbeelden zien op het begrip ‘bouwwerk’ en niet op het begrip ‘gebouw’. Echter, in paragraaf 3.1.3 van het Vastgoedbesluit 2013 is die wetsgeschiedenis niet zuiver overgenomen, omdat de daarin genoemde voorbeelden – anders dan in de wetsgeschiedenis – wél worden verbonden aan het begrip ‘gebouw’ (ik citeer het nogmaals, met opneming van één voetnoot): “Uit de wetsgeschiedenis bij artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de wet blijkt dat het begrip ‘gebouw’ niet alleen betrekking heeft op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, wegen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen een ‘gebouw’.” De vraag is of belanghebbende aan die passage het vertrouwen mag ontlenen dat klinkerbestrating ook een gebouw vormt. Ik beschouw een aantal te wegen omstandigheden. 5.12 Ten eerste moet aan belanghebbende worden toegegeven dat – ondanks dat het een onzuivere weergave van de wetsgeschiedenis is – er wel staat dat het begrip ‘gebouw’ betrekking heeft op onder meer wegen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Het gebruik van de term “betrekking heeft” is voor meerderlei uitleg vatbaar. Het geeft een verband aan, maar dat kan zowel betekenen dat de genoemde voorbeelden (i) gebouwen zijn als dat ze (ii) gebouwen kunnen zijn.

Toch lijkt het erop dat “betrekking heeft” in deze context moet worden uitgelegd in die eerste zin, omdat in de zin erna staat dat een aantal voorbeelden gebouwen “vormen”. 5.13 In paragraaf 3.1.3 van het Vastgoedbesluit 2013 wordt, voordat voorbeelden worden gegeven van wat volgens dat besluit onder het begrip ‘gebouw’ valt, dat begrip gedefinieerd aan de hand van de wettelijke definitie: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. In paragraaf 3.1.2 wordt aan de hand van de arresten Maierhofer en Leichenich uitgelegd wanneer een zaak vast met de grond is verbonden. 5.14 Verder valt op dat een aantal van de door belanghebbende genoemde voorbeelden die wel in de wetsgeschiedenis staan, zoals straten en pleinen (met dat laatste is een parkeerterrein misschien nog het meest vergelijkbaar), niet in het Vastgoedbesluit 2013 staan. Ook parkeerterreinen – al dan niet met klinkers bestraat – worden niet genoemd in de wetsgeschiedenis of in het besluit. Belanghebbende onderbouwt overigens niet waarom de betreffende klinkerbestrating vergelijkbaar is met een weg, atletiekbaan of kunstgrasveld. Zij stelt enkel dat als een atletiekbaan of kunstgrasveld op één lijn wordt gesteld met een plein, dat voor een parkeerterrein ook moet gelden. Die laatste gelijkstelling gebeurt echter in de wetsgeschiedenis – die in ieder geval niet zo kan worden uitgelegd dat de genoemde voorbeelden ‘gebouwen’ vormen – en niet in het Vastgoedbesluit 2013. 5.15 Mede daarin bevindt zich mijn terughoudendheid om in dit geval een beroep op het vertrouwensbeginsel te honoreren. Betoogd kan worden dat niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen dat de besluitgever enigszins slordig is geweest in het weergeven van de wetsgeschiedenis, en dat het niet op haar pad ligt om de tekst van het Vastgoedbesluit 2013 te vergelijken met de tekst van de wetsgeschiedenis. Echter, in het Vastgoedbesluit 2013 staat niet dat een parkeerterrein (bestaande uit klinkerbestrating) een gebouw is. Belanghebbende haalt zelf de wetsgeschiedenis aan om een vergelijkbaarheid in twee trappen te bepleiten: enerzijds tussen atletiekbanen of kunstgrasvelden en pleinen en anderzijds tussen pleinen en de onderhavige bestrating. Het gaat dus om een beroep op het vertrouwensbeginsel over de band van een tweetrapsberoep op het gelijkheidsbeginsel. Voor dat beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt de wetsgeschiedenis aangehaald die ook in het Vastgoedbesluit 2013 wordt aangehaald, en uit die wetsgeschiedenis is kenbaar dat dat de wijze waarop die wetsgeschiedenis in het Vastgoedbesluit 2013 wordt aangehaald onjuist is. 5.16 Dat is evenwel een subjectief aspect dat mijns inziens niet doorslaggevend kan zijn. Het subject ging overigens toch al uit van een onjuiste interpretatie van de wetsgeschiedenis (‎4.48-‎4.49). Wel doorslaggevend is dat bij de uitleg van een beleidsregel ervan worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals zij naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat. Het gaat in dit geval onmiskenbaar om wetsinterpreterend beleid: een wettelijke bepaling wordt aangehaald en geduid aan de hand van de wetsgeschiedenis. Er zijn geen aanwijzingen dat de besluitgever middels een goedkeuring een rechtsgevolg heeft willen bewerkstelligen in afwijking van een wettelijk voorschrift; integendeel, het wettelijk voorschrift wordt uitgelegd. Reeds uit het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 1980 over de uitleg van de Leidraad Successiewet 1956 volgt dat als over de uitlegging van een beleidsregel kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitlegging in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, de rechter aan een uitlegging in overeenstemming met de wet de voorkeur behoort te geven. Deze regel geldt volgens Happé alleen voor wetsinterpreterende beleidsregels en niet voor goedkeurende beleidsregels. 5.17 Mijns inziens is sprake van een wetsinterpreterende beleidsregel. Enerzijds staat in paragraaf 3.1.3 van het Vastgoedbesluit 2013 dat het begrip ‘gebouw’ betrekking heeft op constructies zoals bruggen, viaducten, wegen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Anderzijds is duidelijk dat enkel bedoeld is weer te geven wat er in de wetsgeschiedenis staat, zowel uit de tekst van die paragraaf als uit de voetnoot die is opgenomen, en dat die weergave onjuist is. 5.18 Voor de uitleg van de beleidsregel in overeenstemming met de wet kan worden aangesloten bij hetgeen ik reeds in onderdeel ‎4 van deze conclusie heb geschreven. Immers, de uitleg van de regel in overeenstemming met de wet is een uitleg in overeenstemming met de Btw-richtlijn (‎4.50), die is uitgelegd door het Hof van Justitie in Maierhofer. Op grond van Maierhofer geldt steeds het criterium “vast met de grond verbonden”, ingevuld aan de hand van de maatstaf “gemakkelijk te demonteren of verplaatsen” (dit wordt overigens ook in het Vastgoedbesluit 2013 genoemd, ‎5.13). Paragraaf 3.1.3 van het Vastgoedbesluit 2013 moet dus zo worden uitgelegd dat ook de daarin genoemde voorbeelden slechts een gebouw vormen voor zover zij vast met de grond zijn verbonden. Belanghebbende mocht dus niet aan die paragraaf in het Vastgoedbesluit 2013 het vertrouwen ontlenen dat de genoemde voorbeelden zonder meer als gebouw worden aangemerkt, nog daargelaten dat de onderhavige constructie niet als voorbeeld wordt genoemd (‎5.14-‎5.15). De tweede klacht faalt. Afbakening te beoordelen grond 5.19 Dan resteert enkel nog de vraag die wordt opgeworpen door de derde klacht. Deze klacht houdt in dat het Hof ten onrechte bij toepassing van het beleid (ook bij toepassing van het Vastgoedbesluit 2023) niet het totale terrein waarvan de kavels deel uitmaken als geheel in aanmerking neemt. Deze klacht wordt toegespitst op toepassing van het beleid. Zoals in de behandeling van de vorige klacht uiteengezet, maakt het daarbij niet echt uit welk beleid wordt toegepast. Immers, het Vastgoedbesluit 2023 bevat ten aanzien van klinkerbestrating hetzelfde standpunt als het daarvóór geldende ongepubliceerde beleid. 5.20 Uit het arrest van de Hoge Raad van 19 oktober 2018 volgt dat “als regel geldt dat voor elke onroerende zaak afzonderlijk moet worden bepaald welke gevolgen aan de levering daarvan voor de heffing van omzetbelasting moeten worden verbonden, ook indien verschillende onroerende zaken tegelijkertijd of nagenoeg tegelijkertijd worden geleverd aan dezelfde afnemer (…)”. Eerder overwoog de Hoge Raad dat bij een horizontale of verticale splitsing van een gebouw (bijvoorbeeld in appartementsrechten) het te leveren appartement of gedeelte afzonderlijk beoordeeld moet worden. 5.21 In het zogeheten Golfbaan I-arrest heeft de Hoge Raad voor de vraag of een perceel waarop een golfbaan wordt gerealiseerd een bouwterrein vormt van belang geacht of de op de percelen te realiseren werken zich na gereedkomen al dan niet lenen voor zelfstandig gebruik (in dit geval ten opzichte van een clubhuis op een belendend perceel). De rechtsregel in het Golfbaan I-arrest ziet primair op een ander criterium (thans: is de grond kennelijk bestemd om te worden bebouwd met een of meer gebouwen) dan het onderhavige (is de grond onbebouwd). 5.22 In het Golfbaan II-arrest formuleert de Hoge Raad deze maatstaf nogmaals: “3.3.2 (…) Als uitgangspunt bij de vaststelling of de op de percelen te realiseren golfbaan – los van het clubhuis dat op een ander, later aangekocht belendend perceel is gerealiseerd - zich leent voor zelfstandig gebruik heeft echter te gelden dat niet met elkaar verbonden dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt.

(…)” Die formulering is in een later arrest in zijn algemeenheid herhaald. 5.23 Bijl annoteert bij het Golfbaan I-arrest dat als een perceel zich voor zelfstandig gebruik leent, alleen moet worden gekeken naar wat er op dat perceel gaat gebeuren; lenen de percelen zich niet voor zelfstandig gebruik, dan moet naar het totaal worden gekeken. In dat laatste geval zou een gebouw dat op één van de percelen wordt gerealiseerd ervoor kunnen zorgen dat voor het totaal geldt dat het bestemd is om te worden bebouwd. Dat bestemmingscriterium is overigens niet aan de orde in deze zaak, waarin het gaat om de vraag of sprake is van onbebouwde grond. Het ligt bij het bestemmingscriterium ook meer voor de hand om naar de toekomst te kijken dan bij de vraag of de grond op de leveringsdatum onbebouwd is of niet, waarvoor toch meer een ‘fotomoment’ geldt (vgl. ‎4.37). Toch wordt ook wel bij de vraag of grond bebouwd is naar de toekomst gekeken (in Don Bosco-situaties (‎4.25)). Evengoed ben ik geen voorbeelden tegengekomen waarin voor die vraag wordt teruggekeken naar de situatie voorafgaand aan de situatie op de leveringsdatum, in dit geval in de periode waarin de kavels nog één perceel vormen. 5.24 In het Vastgoedbesluit 2023 staat onder meer het volgende over het afzonderlijk in aanmerking nemen van verschillende kavels (voetnoten weggelaten): “3.3.1 Begrip ‘zelfstandigheid’ Voor het bepalen van de btw-gevolgen van transacties met onroerende zaken is het van belang of een zaak zelfstandig in acht moet worden genomen of niet. Zo kan de afbakening van invloed zijn op de vraag of de transactie betrekking heeft op een nieuw of oud gebouw, onbebouwde grond of op een bouwterrein. Voor elke onroerende zaak moet afzonderlijk worden bepaald welke gevolgen aan de transactie voor de heffing van btw moeten worden verbonden. Dat geldt ook als de transactie betrekking heeft op verschillende onroerende zaken die tegelijkertijd of nagenoeg tegelijkertijd worden geleverd aan dezelfde afnemer. De beoordeling of een onroerende zaak is aan te merken als zelfstandig moet plaatsvinden aan de hand van het samenstel van feiten en omstandigheden, in hun onderlinge samenhang bezien. Als de onroerende zaken niet met elkaar zijn verbonden of wel verbonden zijn, maar juridisch of fysiek zijn te onderscheiden, moeten deze afzonderlijk in aanmerking worden genomen wanneer ze afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. (…) Als een zaak horizontaal is gesplitst (in appartementsrechten), is deze ‘juridisch gescheiden’. Dit is ook zo in geval van een appartementsrecht met betrekking tot een nog te bouwen appartement dat alleen op tekening bestaat. Voor de beoordeling van het btw-regime bij de overdracht van een dergelijk appartementsrecht, wordt het deel van het perceel in aanmerking genomen waarop of -boven het toekomstige appartement komt te liggen. Met ‘fysiek te onderscheiden’ wordt bedoeld dat verschillende gedeelten kunnen worden onderkend. Zo kan een gebouw in bouwkundig opzicht zijn te onderscheiden in aparte delen wat onder meer het geval is bij een aaneengesloten rij woningen. Als een terrein naar maatschappelijke opvattingen behoort bij (dan wel dienstbaar is aan) het gebouw, is sprake van een bijbehorend terrein dat meeloopt in het btw-regime van het gebouw (paragraaf 3.4). Met ‘zelfstandig gebruik’ wordt bedoeld: in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren.” (…)” 5.25 Tegelijkertijd met de bestreden uitspraak heeft het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden uitspraak gedaan in een zaak met een vergelijkbaar feitencomplex. In die zaak heeft de belanghebbende in 2017 twee percelen verkregen. Op één perceel stond ten tijde van de verkrijging een voormalig kantoorgebouw en op het tweede perceel lag op dat moment een parkeerterrein. De belanghebbende heeft een projectplan ontwikkeld, dat inhield dat op de percelen een appartementencomplex van in totaal 25 appartementen, verdeeld over twee appartementenvilla’s, zou worden gebouwd. Op de verkrijgingsdatum zijn de percelen gesplitst in appartementsrechten. In 2017 heeft de belanghebbende 23 van de 25 appartementsrechten verkocht, en zich daarbij enkel verplicht tot levering van de betreffende appartementsrechten. Ten tijde van de levering van deze 23 appartementsrechten hadden nog geen werkzaamheden plaatsgevonden op de percelen. Het tweede perceel was op het moment van de levering een parkeerterrein dat voor 80% bestraat was met klinkers en stoepranden. Er waren ook minimaal vijf lantaarnpalen en een fietsenstalling aanwezig, en een onbekend aantal afwateringsputten die waren aangesloten op rioolbuizen. Ook in de vergelijkbare zaak was in geschil of de leveringen van de appartementsrechten leveringen van bouwterreinen zijn. 5.26 Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is, anders dan in de onderhavige zaak, in de vergelijkbare zaak eerst ingegaan op het beroep op het vertrouwensbeginsel. Het oordeelt dat op basis van het Vastgoedbesluit 2023 het gehele tweede perceel als bebouwd kan worden aangemerkt. Het komt tot dat oordeel omdat op het perceel de toplaag is afgegraven, dat daarop klinkerbestrating is aangelegd tussen stoepranden en er terreinverlichting op het voormalige parkeerterrein aanwezig is. Daarnaast is een overdekte fietsenstalling aanwezig die ook dienst deed als opberghok. Verder zijn ten dienste van deze bestrating onder de grond afvoerbuizen in de vorm van riolering aangelegd en zijn afwateringsputten daarop aangesloten, hetgeen volgens het gerechtshof naar objectieve beschouwing kan worden aangemerkt als een vorm van drainage als bedoeld in het Vastgoedbesluit 2023, aangezien sprake is van specifieke voorzieningen voor het afvoeren van (regen)water. Verder is het gerechtshof van oordeel dat de klinkerbestrating onderdeel is van een geheel als bedoeld in het Vastgoedbesluit 2023 omdat de toplaag is afgegraven en de bestrating een samenhangend geheel vormt met de aanwezige drainage en terreinverlichting. Het gerechtshof komt tot het oordeel dat de klinkerbestrating een gebouw is. De op de overige grond van het perceel gelegen groenopstanden zijn aan het gebouw dienstbaar, waardoor het gehele perceel bebouwde grond is. 5.27 De rechtbank Gelderland komt in de voorafgaande uitspraak overigens los van toepassing van het Vastgoedbesluit 2023 reeds tot de conclusie dat sprake is van bebouwing: “23. De rechtbank stelt vast dat perceel [perceel 2] een beklinkerd parkeerterrein omvat, omzoomd met stoepranden en voorzien van zware aanrijdblokken, alsmede een in beton verankerde fietsenstalling van hout en metaal met een hekwerk en hier en daar enkele groenstroken. Naar het oordeel van de rechtbank is perceel [perceel 2] daarmee volledig aan te merken als bebouwde grond. Een ruime uitleg van het begrip ‘bouwwerk’ brengt met zich dat wegen, parkeerplaatsen, straten, pleinen, trottoirs die zijn vervaardigd met niet-natuurlijke materialen, als gebouw moeten worden aangemerkt. Het is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat het hierbij niet relevant is met welke niet-natuurlijke materialen dergelijke bouwwerken zijn vervaardigd, zodat de rechtbank verweerder niet volgt in het door hem gemaakte onderscheid tussen asfalt en klinkers. De klinkerbestrating met de aanrijdblokken en de in beton verankerde fietsenstalling zijn constructies van niet-natuurlijke materialen die vast met de grond verbonden zijn, zodat het gaat om bouwwerken. 24. Ter nadere onderbouwing van het oordeel dat klinkerbestrating een bouwwerk is, geldt het volgende. Het is een feit van algemene bekendheid dat de aanleg van een parkeerterrein met klinkers, zoals op perceel [perceel 2] , meer omvat dan het enkel neerleggen van klinkers.

De ondergrond dient eerst te worden bewerkt, verstevigd en geëgaliseerd, eventueel dient rekening te worden gehouden met afwatering, de klinkers dienen op een juiste wijze en in het juiste verband te worden geplaatst en te worden voorzien van opsluitbanden, en vervolgens dienen de klinkers te worden aangetrild. De klinkerbestrating kan niet eenvoudig worden verwijderd en verwijdering brengt met zich dat het parkeerterrein als zodanig niet meer bestaat. De klinkers kunnen, indien deze door de verwijdering niet beschadigd zijn geraakt, worden hergebruikt, maar dit brengt niet met zich dat het parkeerterrein als zodanig eenvoudig kan worden gedemonteerd of worden verplaatst. Het is ook niet nodig dat het parkeerterrein en de fietsenstalling onlosmakelijk met de grond zijn verbonden. 5.28 Tielemans vergelijkt in BtwBrief de bestreden uitspraak en de vergelijkbare zaak. Hij legt de bestreden uitspraak zo uit dat kennelijk een lantaarnpaal en een afvoerput bepalen of een beklinkerd perceel in een zandbed al of niet kan worden aangemerkt als bouwterrein. Hij lijkt het met dat oordeel eens te zijn. Wel vraagt Tielemans zich af of de bestreden uitspraak gelijkluidend zou zijn geweest als eerst een aandeel van de (gezamenlijke) eigendom in het gehele perceel zou zijn overgedragen en later de verkaveling zou worden doorgevoerd. Volgens hem had het Hof dan voor het perceel als geheel moeten beoordelen of sprake is van bebouwing. Tielemans leidt uit een uitspraak van rechtbank Gelderland af dat bij de beoordeling of een kavel al of niet onbebouwd is het specifieke deel in de onverdeeldheid moet worden beoordeeld, dat wordt beoogd om in eigendom over te dragen. Beschouwing: had het Hof moeten uitgaan van het parkeerterrein als geheel? 5.29 Uit het voorgaande volgt dat bij de beoordeling van de levering van onroerende zaken voor de omzetbelasting een ‘afzonderlijk, tenzij’-benadering geldt. De afzonderlijke benadering geldt in ieder geval wanneer de onroerende zaken niet met elkaar verbonden zijn, dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden zijn en afzonderlijk kunnen worden gebruikt. Deze benadering volgt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad (‎5.19-‎5.22) en ligt ook ten grondslag aan het Vastgoedbesluit 2023 (‎5.24). 5.30 Of de kavels wel of niet met elkaar verbonden zijn, dan wel het parkeerterrein over de kavels heen één verbonden zaak vormt, kan mijns inziens in het midden worden gelaten. Zelfs als dat zo zou zijn, is sprake van een juridische scheiding (het parkeerterrein is immers in kavels verdeeld) en kan elke kavel en het parkeerterrein op elke kavel als uitgangspunt afzonderlijk worden gebruikt. Mijns inziens heeft het Hof dus terecht de kavels afzonderlijk beoordeeld. Uitgaande van die benadering is terecht alleen kavel 8 met toepassing van het Vastgoedbesluit 2023 aangemerkt als bebouwd. Ik kom tot de conclusie dat de derde klacht faalt. 5.31 Aan belanghebbende moet worden toegegeven dat de uitkomst in een bepaald opzicht wat merkwaardig voorkomt. Noch het licht dat van de lantaarnpaal straalt, noch het op het parkeerterrein vallende regenwater zal een boodschap hebben aan de verkaveling. De drainageputten en lantaarnpaal vervullen vóór de verkaveling dezelfde functie en bieden hetzelfde nut als na de verkaveling. Als het beleid aldus wordt uitgelegd dat als maatstaf geldt de voorzieningen die op een bestraat terrein aanwezig zijn, dan ligt het niet voor de hand dat na verkaveling tot een andere uitkomst wordt gekomen ten aanzien van de drainageputten en lantaarnpaal. Verkaveling of niet, deze blijven fysiek dienstbaar aan het gehele terrein. 5.32 Echter, de criteria van aanwezigheid van een lantaarnpaal en drainageputten zijn bedoeld om handen en voeten te geven aan het criterium ‘vast met de grond verbonden’, zoals ingevuld aan de hand van de Maierhofer-maatstaf. Vanuit dat perspectief is begrijpelijk dat het aanwezig zijn van een lantaarnpaal en drainage op een perceel maakt dat het bouwwerk (de klinkerbestrating) op dát perceel – dat immers afzonderlijk moet worden beoordeeld – minder gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is. 6Bespreking van het middel 6.1 De eerste klacht houdt ten eerste in dat het Hof het arrest Maierhofer heeft miskend door de verbondenheid van de klinkerbestrating met de grond niet te toetsen aan de maatstaf “gemakkelijk te demonteren of verplaatsen”. Ik kom tot de conclusie dat het Hof weliswaar niet expliciet de Maierhofer-maatstaf heeft toegepast, maar dat in zijn oordeel dat de klinkers in het geheel niet verbonden zijn met de grond omdat zij los op een zandbed liggen, ligt besloten dat de bestrating gemakkelijk te demonteren of verplaatsen is. Dat oordeel doet aldus voldoende recht aan (de strekking van) de Maierhofer-maatstaf (‎4.47). Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 6.2 De eerste klacht houdt ten tweede in dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan de wetsgeschiedenis, waaruit volgens belanghebbende blijkt dat met klinkerbestrating vergelijkbare constructies zoals straten, wegen en pleinen als ‘gebouw’ in de zin van de Wet OB moeten worden aangemerkt. Dit betoog faalt, omdat de voorbeelden in de wetsgeschiedenis aangeven wat een ‘bouwwerk’ kan zijn, niet wat een (vast met de grond verbonden) ‘gebouw’ is (‎4.48-‎4.50). 6.3 De eerste klacht faalt in beide onderdelen. 6.4 De tweede klacht houdt in dat in het ten onrechte niet door het Hof toegepaste Vastgoedbesluit 2013 straten, wegen, pleinen, atletiekbanen en kunstgrasvelden als ‘gebouw’ zijn aangemerkt. Volgens belanghebbende is de onderhavige klinkerbestrating met die voorbeelden vergelijkbaar en mocht zij erop vertrouwen dat deze ook een gebouw vormt. Ik kom tot de conclusie dat de betreffende passage uit het Vastgoedbesluit 2013 wetsinterpreterend beleid vormt dat voor meerderlei uitleg vatbaar is. Een uitleg in overeenstemming met de wet – die de voorkeur verdient – leidt ertoe dat de in het Vastgoedbesluit 2013 genoemde voorbeelden slechts als ‘gebouw’ kunnen worden aangemerkt voor zover zij vast met de grond zijn verbonden. Aangezien dat niet het geval is, kon belanghebbende aan het Vastgoedbesluit 2013 niet het vertrouwen ontlenen dat het onderhavige parkeerterrein met klinkerbestrating zonder meer als ‘gebouw’ zou worden aangemerkt (‎5.6-‎5.18). De tweede klacht faalt. 6.5 De derde klacht houdt in dat het Hof ten onrechte bij toepassing van het beleid (ook bij toepassing van het Vastgoedbesluit 2023) niet het totale terrein waarvan de kavels deel uitmaken als geheel in aanmerking neemt. Echter, bij de beoordeling van de levering van onroerende zaken voor de omzetbelasting geldt een afzonderlijke benadering wanneer de onroerende zaken niet met elkaar verbonden zijn, dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden zijn en afzonderlijk kunnen worden gebruikt. In de onderhavige zaak zijn de kavels juridisch te onderscheiden en kunnen zij afzonderlijk worden gebruikt. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat er geen reden is niet de kavels afzonderlijk te beoordelen (‎5.29-‎5.32). De derde klacht faalt. 6.6 Volgens de vierde klacht is de uitspraak van het Hof ontoereikend gemotiveerd, nu het bij de beoordeling of sprake is van een bouwwerk alleen heeft getoetst aan het criterium ‘vast met de grond verbonden’ en het Vastgoedbesluit 2023. Deze motiveringsklacht faalt wat de eerstbedoelde toets betreft. Het Hof heeft zijn oordeel dat de klinkers in het geheel niet zijn verbonden met de grond voldoende gemotiveerd met de omstandigheid dat de klinkers los op een zandbed liggen (‎4.51). 6.7 De vierde klacht is wel terecht voorgesteld voor zover deze aanvoert dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan het beroep van belanghebbende op het Vastgoedbesluit 2013 (‎5.7-‎5.9). Het Hof is inderdaad onvoldoende gemotiveerd voorbijgegaan aan dat beroep.