ECLI:NL:RBGEL:2013:3275

RECHTBANK GELDERLAND Team belastingrecht Zittingsplaats Arnhem registratienummer: AWB 12/249 uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) van 26 september 2013 inzake [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres, tegen de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Arnhem, verweerder. 1Ontstaan en loop van het geding Eiseres heeft over het tijdvak tweede kwartaal 2011 aangifte omzetbelasting gedaan en daarbij een bedrag van € 59.291 op aangifte voldaan. Tegen het bedrag dat op aangifte is voldaan, heeft eiseres bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 december 2011 het bezwaar van eiseres afgewezen. Eiseres heeft daartegen bij brief van 16 januari 2012, ontvangen door de rechtbank op 17 januari 2012, beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 augustus 2013 te Arnhem. Namens eiseres is daar verschenen [A] (directeur), bijgestaan door gemachtigde mr. [gemachtigde]. Namens verweerder is verschenen mr. [gemachtigde], bijgestaan door [B]. Ter zitting heeft verweerder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.

2.1 Eiseres is opgericht op 18 juni 2010. Bestuurder van eiseres is, via zijn houdstervennootschap, de heer [A]. 2.2 In het handelsregister van de Kamer van Koophandel waren de activiteiten van eiseres omschreven als “bemiddeling van buitenlands personeel”. Op enig moment is de omschrijving gewijzigd in “het leveren van medische zorg door BIG geregistreerde artsen en medisch specialisten”. 2.3 Op de website van eiseres stond per 13 februari 2012 vermeld dat eiseres is gespecialiseerd in de bemiddeling van buitenlandse artsen, medisch specialisten en tandartsen voor de Nederlandse gezondheidszorg. De opdrachtgevers van eiseres zijn ziekenhuizen, zorginstellingen en tandartspraktijken verspreid over heel Nederland. Volgens haar website gaat de dienstverlening van eiseres verder dan het vinden van de juiste persoon op de juiste plek. Alle activiteiten die inherent zijn aan de werving, selectie en tewerkstelling van een buitenlandse medewerker, inclusief persoonlijke begeleiding en ondersteuning bij integratie in Nederland maken deel uit van de uitgebreide dienstverlening van eiseres. Nadien is de website van eiseres gewijzigd. Thans staat op de website van eiseres de volgende beschrijving van de activiteiten vermeld: [X] zorgt ervoor dat buitenlandse artsen, medisch specialisten en tandartsen medische diensten kunnen verrichten in de Nederlandse gezondheidszorg. 2.4 Op LinkedIn stond vermeld dat eiseres de werving, selectie en detachering verzorgt van buitenlandse artsen, medisch specialisten, verpleegkundigen en tandartsen voor Nederlandse ziekenhuizen, zorginstellingen en tandartspraktijken. Sinds kort is het profiel aangepast, in die zin dat het begrip “detacheren” niet meer wordt gebruikt. 2.5 Tot de gedingstukken behoort een concept van een dienstverleningsovereenkomst tussen eiseres en een ziekenhuis (hierna: de model-overeenkomst). In deze model-overeenkomst, waarin eiseres is aangeduid als opdrachtneemster en het ziekenhuis als opdrachtgever, is onder meer het volgende vermeld: “(...) nemen het volgende in aanmerking: (a) Partijen hebben elk vanuit hun professionele doelstelling te maken met patiënten respectievelijk cliënten die gezondheidszorg (GZ) behoeven; (b) Opdrachtneemster biedt deze ondersteuning aan in de vorm van het beschikbaar stellen van expertise op het niveau van BIG geregistreerde artsen; (...) Zijn het volgende overeengekomen: Artikel 1 Opdrachtverlening Opdrachtgever geeft opdrachtneemster opdracht tot het verlenen van diensten op het gebied van gezondheidszorg ten behoeve van de ondersteuning van de opdrachtgever, (...) Artikel 2 Opdracht Na het aangaan van deze overeenkomst zal dhr./mw. (...), verder te noemen arts, onder handhaving van zijn/haar arbeidsovereenkomst met werkgever, in het organisatorische verband van opdrachtgever worden geplaatst, voor het verrichten van GZ. (...) Artikel 4 Dienstverlening 4.1 Opdrachtneemster levert gezondheidszorgdienstverlening aan de opdrachtgever. (...) 4.2 Meer in het bijzonder houdt de dienstverlening in: a. het geven van ondersteuning aan opdrachtgever in de uitoefening van de zorg aan patiënten die ingeschreven staan bij de opdrachtgever; c. het begeleiden van patiënten die onder behandeling van de opdrachtgever zijn en het geven van de gezondheidszorg in de ruimste zin des woords. 4.3 De GZ wordt feitelijk verricht door artsen die in dienst zijn van de opdrachtneemster (...) en wel op uurbasis. De werkzaamheden worden verricht in het ziekenhuis van de opdrachtgever. Artikel 5 Omvang van de opdrachten 5.1 Afrekening geschied op basis van een uurvergoeding (...) Artikel 6 Uitvoeren van de GZ (…) 6.3. Vastlegging en rapportage van de door arts verrichte werkzaamheden en van hun bevindingen, vindt plaats in het geautomatiseerde systeem van de opdrachtgever. Deze vastlegging geschiedt door en onder verantwoordelijkheid van de opdrachtgever, waarbij deze door de betreffende arts zal worden bijgestaan. Indien de opdrachtgever dat wenst, zal die vastlegging feitelijk geschieden door deze arts onverminderd de verantwoordelijkheid van de opdrachtgever. (…) Artikel 10 Vergoedingen (...) 10.5 De GZ van opdrachtneemster is vrijgesteld van BTW-heffing. Indien op enig moment onverhoopt blijkt dat ter zake van de GZ wel BTW is verschuldigd (...) komt de verschuldigde BTW voor rekening van opdrachtgever. Artikel 14 Bescherming tegen gevaren 14.1 De opdrachtgever zal de lokalen, werktuigen en gereedschappen waarin of waarmee hij arts werkzaamheden laat verrichten zodanig inrichten en onderhouden en voor het verrichten van de werkzaamheden van arts zodanige maatregelen treffen en aanwijzingen verstrekken als redelijkerwijs nodig is om te voorkomen dat de arts bij het verrichten van zijn werkzaamheden in ruimste zin des woords schade lijdt. (...) 14.4 De opdrachtgever zal aan de arts vergoeden alle schade (...) die de arts in de uitoefening van zijn werkzaamheden lijdt, (...) 14.5 De opdrachtgever zal aan de arts vergoeden alle schade (...) die de arts lijdt doordat een aan de arts toebehorende en door hem en het kader van de opgedragen te verrichten werkzaamheden gebezigde zaak is beschadigd of teniet is gegaan. De opdrachtgever zal opdrachtneemster tegen alle aanspraken ter zake vrijwaren. (...) Artikel 15 Uitsluiting aansprakelijkheid 15.1 De opdrachtneemster is tegenover de opdrachtgever niet aansprakelijk voor schaden en verliezen die de arts toebrengt aan de opdrachtgever of aan derden. 15.2 Opdrachtneemster is tegenover de opdrachtgever niet aansprakelijk voor verbintenissen die de arts is aangegaan met de opdrachtgever of derden, al dan niet met toestemming van de opdrachtgever of die derden. Evenmin is opdrachtneemster tegenover de opdrachtgever aansprakelijk voor verbintenissen die voor de arts zijn ontstaan jegens opdrachtgever of die derden, al dan niet met toestemming van de opdrachtgever of die derden. 15.3 De opdrachtgever vrijwaart de opdrachtneemster voor elke aansprakelijkheid (...) van opdrachtneemster als werkgever van de werknemer (...) voortvloeiende uit schaden en verliezen die de arts toebrengt aan de opdrachtgever of aan derden. 15.4 De opdrachtgever vrijwaart de opdrachtneemster voor elke aansprakelijkheid (...) van opdrachtneemster als werkgever van de werknemer (...) die uit verbintenissen ontstaan die de arts is aangegaan met opdrachtgever of met derden, met of voor hen zijn ontstaan, al dan niet met toestemming van de opdrachtgever of die derden. (...) 15.7 (…) draagt de opdrachtgever zorg voor de volledige naleving van de regels betrekking hebbende op (buitenlands) medisch personeel en dus van de te detacheren arts. (…) De opdrachtgever vrijwaart opdrachtneemster tegen op deze bepaling gebaseerde vorderingen of aanspraken van derden op opdrachtneemster of de arts.

In geschil is of op de diensten die door eiseres worden verricht een vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c of onderdeel g, van de Wet OB van toepassing is. Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend, verweerder ontkennend. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

4.1 Artikel 11, eerste lid, van de Wet OB luidt – voor zover van belang – als volgt: “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: (…) c. het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede de handelingen die daarmee nauw samenhangen, waaronder begrepen het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen; (…) g. 1°. de volgende leveringen en diensten: a. gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg of gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep waarvoor regels, met inbegrip van kwaliteitseisen betreffende opleiding en beroepsuitoefening, zijn vastgesteld door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport en welk beroep is vermeld in een door deze minister bij te houden register, voor zover de gezondheidskundige verzorging tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoort en onderdeel vormt van de bedoelde opleiding”. 4.2 In artikel 132, lid 1, sub b en c, van richtlijn 2006/112 (hierna: de btw-richtlijn) is bepaald: “1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: (…) b) ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard; c) medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat; (…)”. 4.3 Volgens vaste jurisprudentie rust op eiseres, die een beroep doet op een vrijstellingsbepaling, de bewijslast om aannemelijk te maken dat de door haar verrichte diensten onder de betreffende vrijstelling vallen. 4.4 Tussen partijen is in geschil hoe de prestaties van eiseres voor de Wet OB moeten worden gekwalificeerd. Eiseres stelt dat zij een soort specialistenvennootschap is en dat zij medische zorg verleent aan patiënten, die onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB valt. Verweerder neemt het standpunt in dat eiseres zich bezighoudt met het ter beschikking stellen van medisch personeel aan ziekenhuizen en andere zorginstellingen waarop de eerdergenoemde vrijstelling niet van toepassing is. De rechtbank dient derhalve eerst te beoordelen hoe de prestaties van eiseres voor de omzetbelasting moeten worden gekwalificeerd. 4.5 Vaststaat dat eiseres overeenkomsten sluit met opdrachtgevers, zoals weergegeven onder 2.5. Eiseres stelt dat de overeenkomst weliswaar met een ziekenhuis wordt gesloten, maar dat zij de (voor de omzetbelasting relevante) dienst verricht aan de patiënt. De rechtbank deelt deze interpretatie van eiseres niet. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt. In de model-overeenkomst is vermeld (artikel 4) dat sprake is van dienstverlening aan de opdrachtgever, dus aan het ziekenhuis. Meer in het bijzonder houdt de dienstverlening van eiseres in het geven van ondersteuning aan opdrachtgever in de uitoefening van de zorg aan patiënten die ingeschreven staan bij de opdrachtgever (artikel 4.2, onderdeel a). De door eiseres beschikbaar gestelde arts wordt in het organisatorische verband van het ziekenhuis geplaatst (artikel 2). Dit houdt naar het oordeel van de rechtbank in dat de arts meedraait in het rooster van het betreffende ziekenhuis. Vastlegging en rapportage van de door arts verrichte werkzaamheden en van hun bevindingen, vindt plaats door, of in ieder geval onder verantwoordelijkheid, van de opdrachtgever (artikel 6.3). Het ziekenhuis kan aanwijzingen geven ten aanzien van de veiligheid (artikel 14). De rechtbank leidt hieruit af dat de arts zich zal dienen te gedragen naar de in het ziekenhuis geldende protocollen en voorschriften. De arts staat daarmee naar het oordeel van de rechtbank onder leiding en toezicht van het ziekenhuis. Volgens de model-overeenkomst (artikel 15 en 16) draagt het ziekenhuis vrijwel de volledige aansprakelijkheid en medische verantwoordelijkheid en blijft het ziekenhuis de contractuele wederpartij van de patiënt. Eiseres en de door haar ingeschakelde artsen zijn in die verhouding slechts als hulppersoon aan te merken. De rechtbank acht daarmee aannemelijk dat een patiënt zich bij klachten omtrent de behandeling zal wenden tot het ziekenhuis en niet tot eiseres. De rechtbank wijst er ten slotte op dat noch eiseres, noch de arts een zelfstandig declaratierecht heeft jegens de patiënt. Het vorenstaande brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat eiseres een dienst verricht aan het ziekenhuis welke dienst moet worden onderscheiden van de dienst die het ziekenhuis (met behulp van de arts) vervolgens verricht aan de patiënt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat haar prestaties iets anders inhouden dan het ter beschikking stellen van arbeid (personeel) aan derden. De aangepaste omschrijving van eiseres’ activiteiten op haar website en op LinkedIn leidt niet tot een ander oordeel. 4.6 Eiseres heeft gesteld dat de vrijstellingsbepaling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB ruim uitgelegd moet worden, zodanig dat ook met de medische vrijstelling samenhangende prestaties onder de vrijstelling vallen. Eiseres beroept zich daarbij op het arrest HR 10 september 2010, nr. 08/03624, ECLI:NL:HR:2010:BK3786. De rechtbank stelt voorop dat volgens vaste jurisprudentie vrijstellingsbepalingen strikt moeten worden uitgelegd (zie onder meer arrest HvJ 6 november 2003, nr. C-45/01, VN 2003/58.18, r.o. 42 (zaak Dornier). Bovendien is in de medische vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB - anders dan in de onderwijsvrijstelling uit het arrest waarop eiseres zich beroept - niet bepaald, dat ook handelingen die nauw verband houden met de (in dit geval) gezondheidskundige verzorging van de mens, onder de vrijstelling vallen. Reeds daarom kan de beroepsgrond van eiseres niet slagen. De rechtbank merkt nog op dat in de vrijstelling uit artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB wel is opgenomen, dat de vrijstelling ook handelingen die nauw met het verzorgen en het verplegen samenhangen omvat. Ter zitting heeft eiseres echter desgevraagd verklaard, dat zij niet aan de voorwaarden geformuleerd in HvJ 14 juni 2007, nr. C-434/05, BNB 2008/100 (Horizon College) voldoet om voor de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB in aanmerking te komen. Zo heeft eiseres de door verweerder ingenomen stelling, dat eiseres winst beoogt, bevestigd. Het is de Rechtbank niet gebleken dat partijen daarbij zijn uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. 4.7 Het voorgaande brengt met zich dat de door eiseres verrichte prestaties niet op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel c of onderdeel g, van de Wet OB zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting. 4.8 Nu eiseres zich met betrekking tot haar primaire activiteiten niet kan beroepen op de medische vrijstelling, is het Besluit van 14 maart 2007, V-N 2007/17.26 niet op haar van toepassing. 4.9 Eiseres heeft voorts een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Eiseres vergelijkt haar activiteiten met die van een specialistenvennootschap en stelt dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Zoals overwogen onder 4.5 levert eiseres geen dienst aan de patiënt, maar aan het ziekenhuis.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter, mr. F.M. Smit, en mr. M.W.C. Soltysik, rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier. De griffier, De voorzitter, Uitgesproken in het openbaar op: 26 september 2013 Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep.

(…) 15.11 In geval de opdrachtneemster op enigerlei grond jegens opdrachtgever aansprakelijk is, is de aansprakelijkheid van opdrachtneemster beperkt tot een bedrag gelijk aan het bedrag dat de opdrachtneemster de opdrachtgever gedurende vier werkweken van …………… uur per werkweek voor de door de arts verrichte werkzaamheden in rekening brengt. Artikel 16 Medische verantwoordelijkheid, aansprakelijkheid en tuchtrecht 16.1 Wat betreft de relatie patiënt en opdrachtgever blijft laatstgenoemde de contractuele wederpartij van de patiënt en gelden opdrachtneemster alsmede de door haar ingeschakelde artsen als hulppersoon. De opdrachtgever heeft in die relatie derhalve als enige te gelden als hulpverlener in de zin van de wet, meer in het bijzonder in de zien van boek 7 titel 7 afdeling 5 van het burgerlijk wetboek (de overeenkomst inzake geneeskunde behandeling). De opdrachtgever zal de patiënt daarover adequaat informeren. De in deze overeenkomst bedoelde GZ geschiedt aldus onder de medische verantwoordelijkheid van de opdrachtgever. 16.2 Opdrachtneemster en de door haar voor de uitvoering van deze overeenkomst ingeschakelde artsen zijn jegens de opdrachtgever niet aansprakelijk voor gedragingen die (direct of indirect) verband houden met de uitvoering van deze overeenkomst en/of schade die daaruit voortvloeit, tenzij die aansprakelijkheid contractueel niet uitgesloten kan worden. De opdrachtgever vrijwaart opdrachtneemster en de door haar ingeschakelde personen als genoemd arts tegen aanspraak door derden waaronder patiënten. (...) 16.4 Opdrachtgever en de artsen blijven, voor zover van toepassing, elk voor zichzelf medische tuchtrechtelijk verantwoordelijk. (...)”. 2.6 De artsen die de gezondheidszorg verlenen, zijn in loondienst bij eiseres. Het betreft basisartsen, specialisten en medisch personeel (hierna te omschrijven als: de arts). Noch eiseres, noch de arts heeft een zelfstandig declaratierecht jegens de patiënten aan wie de gezondheidszorg is verleend. De onder 2.5 bedoelde opdrachtgever (bijvoorbeeld het ziekenhuis) zendt een factuur aan de patiënt voor de verleende gezondheidszorg. Eiseres wordt door het ziekenhuis, op declaratiebasis, per uur betaald voor haar dienstverlening. 2.7 Tot de gedingstukken behoort een model toelatingsovereenkomst (hierna: de toelatingsovereenkomst) van de Nederlandse Vereniging van Ziekenhuizen tussen een instelling (ziekenhuis) en een medisch specialist. In deze toelatingsovereenkomst is onder meer het volgende vermeld: “(…) Artikel 1. Doel overeenkomst: geïntegreerd aanbod medisch specialistische zorg 1. De instelling en de medisch specialist gaan een samenwerking aan tot het verlenen van medisch specialistische zorg aan de patiënten die zich toevertrouwen aan de zorg van de instelling, dan wel die zich binnen het organisatorische verband van de instelling toevertrouwen aan de zorg van de medisch specialist. De medisch specialist en de instelling leveren gezamenlijk zorg aan deze patiënten op het gebied van het specialisme van de medisch specialist. (…) 6. De instelling en de medisch specialist sluiten ieder voor zich voor de door henzelf te verlenen zorg geneeskundige behandelingsovereenkomsten met de patiënten die zich aan hun zorgen toevertrouwen of op de gebruikelijke wijze aan hun zorgen worden toevertrouwd. De medisch specialist en de instelling handelen daarbij ieder voor eigen rekening en risico. (…) Artikel 15. Declaraties en honorarium 1. De medisch specialist heeft, tenzij anders overeengekomen of krachtens de wet anders is bepaald, een zelfstandig declaratierecht ten aanzien van het hem toekomende honorarium voor de zorg als bedoeld in artikel 1 zesde lid, en draagt het bijbehorend debiteurenrisico. (…) 5. De instelling draagt zorg voor het tijdig (…) declareren van de zorgprestaties waarvoor de medisch specialist (…) de gegevens heeft aangeleverd. De instelling richt haar declaratiesysteem zo in dat zij in overleg met de medisch specialist op de factuur tot uitdrukking brengt welk deel van de door de instelling te verzenden rekening betrekking heeft op de door de medisch specialist(en) verrichte werkzaamheden. (…) 8. Het risico van wanbetaling van hetgeen door de medisch specialist via de instelling aan de zorgverzekeraar of de patiënt c.q. de opdrachtgever wordt gedeclareerd komt voor rekening van de medisch specialist. Bij gebreke van betaling van hetgeen door de medisch specialist via de instelling is gedeclareerd, zal de instelling in overleg met de medisch specialist op diens kosten de invordering en de incasso ter zake verzorgen. (…)” 2.8 Bij brief van 6 juli 2010 heeft de toenmalige adviseur van eiseres aan verweerder gevraagd of hij het ermee eens is dat de door eiseres verrichte diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). 2.9 Bij brief van 15 juli 2010 heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de activiteiten van eiseres zijn aan te merken als het detacheren van medisch personeel en dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB niet van toepassing is. 2.10 Vervolgens heeft eiseres over het tijdvak tweede kwartaal 2011 op aangifte omzetbelasting voldaan ter zake van de door haar verrichte diensten. Tegen deze voldoening van omzetbelasting heeft eiseres bij brief van 25 juli 2011, ontvangen door verweerder op 27 juli 2011, bezwaar gemaakt. 2.11 Bij uitspraak op bezwaar van 9 december 2011 heeft verweerder het bezwaar van eiseres afgewezen.