ECLI:NL:RBDHA:2021:8548

Rechtbank DEN HAAG Team belastingrecht zaaknummers: SGR 20/5779, SGR 20/5780, SGR 20/5781, SGR 20/5782, SGR 21/490 en SGR 21/492 uitspraak van de meervoudige kamer van 26 juli 2021 in de zaken tussen Stichting [eiseres], gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres (gemachtigde: mr. M.A. de Oude), en de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.

Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd, alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 2.390. Ook is belastingrente aan eiseres in rekening gebracht. Eiseres heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Eiseres heeft ook bezwaar gemaakt tegen de voldoeningen op aangifte voor de jaren 2015 tot en met 2018, tegen de voldoeningen op aangifte voor het jaar 2019 en tegen de voldoeningen op aangifte voor het eerste tot en met derde kwartaal van 2020. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 24 juli 2020 respectievelijk 11 december 2020 (tweede en derde kwartaal 2020) de voldoeningen op aangifte, de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de rentebeschikking gehandhaafd. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 april 2021. Namens eiseres zijn verschenen Ir. [A] , [B] en de gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [C] en mr. [D] . Ter zitting zijn tevens behandeld de aan de onderhavige zaken gelieerde zaken met de nummers SGR 20/5784, SGR 20/5785, SGR 20/5787, SGR 20/5788, SGR 20/5790 en SGR 20/5791. De rechtbank heeft ter zitting het onderzoek geschorst en het vooronderzoek hervat. Bij brief van 22 april 2021 heeft verweerder nadere stukken ingediend. Deze zijn in afschrift aan eiseres verstrekt. Eiseres heeft op de stukken gereageerd bij brief van 30 april 2021, waarin zij aangeeft dat zij vooralsnog geen nadere opmerkingen heeft met betrekking tot de nadere stukken van verweerder. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek gesloten. Overwegingen

1. Eiseres is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Zij heeft als doel: het ontplooien van activiteiten op het gebied van muziek en theater om daarmee een platform te bieden voor amateurs en professionals voor hun creatieve en educatieve ontwikkeling in alle met muziek en theater samenhangende aspecten. In dat kader verricht zij diverse diensten in het kader van muziek-, dans- en theatereducatie. 2. De Stichting heeft onder meer een opleiding tot zanger, danser, acteur of musical artiest ontwikkeld (de DAPA-opleiding). Zij heeft deze opleiding een aantal jaren zelfstandig verzorgd, maar op enig moment is zij hiervoor gaan samenwerken met [instelling] ( [instelling] ). [instelling] biedt de DAPA-opleiding thans als wettelijk erkende MBO 4 vakopleiding aan haar leerlingen aan. 3. De DAPA-opleiding wordt verzorgd door een team van onder meer zang-, dans- en speldocenten. Tot dat team behoren ook de drie bestuurders van eiseres, te weten: [bestuurder 1] ( [bestuurder 1] ), [bestuurder 2] ( [bestuurder 2] ) en [bestuurder 3] ( [bestuurder 3] ). Blijkens de zich in het dossier bevindende overeenkomsten, worden zij door eiseres gedetacheerd bij [instelling] . Zij zijn echter niet bij eiseres in dienstbetrekking. Eiseres heeft evenwel overeenkomsten van opdracht gesloten met de persoonlijke houdstermaatschappijen van deze drie personen. Zowel de detacheringsovereenkomsten als de overeenkomsten van opdracht worden jaarlijks opnieuw gesloten. 4. Kopieën van de drie detacheringsovereenkomsten tussen eiseres, [instelling] en respectievelijk [bestuurder 1] , [bestuurder 2] en [bestuurder 3] , alsmede kopieën van de overeenkomsten van opdracht tussen eiseres en de persoonlijke houdstermaatschappijen voor het onderwijsjaar 2018-2019 behoren tot de stukken van het geding. 5. De overeenkomst van opdracht tussen eiseres en [bestuurder 1] Producties BV ( [bestuurder 1] BV) houdt in dat opdrachtnemer zich verplicht om voor de duur van de overeenkomst de volgende werkzaamheden te verrichten: - Artistieke aansturing van het docententeam (rol van artistiek leider binnen de opleidingen); - Geven van diverse lessen, waaronder koor en muziektheorie; - Verzorgen van (muzikale) repetities ten behoeve van presentaties. 6. De overeenkomst van opdracht tussen eiseres en [B.V. 1] BV ( [bestuurder 2] BV) houdt in dat opdrachtnemer zich verplicht om voor de duur van de overeenkomst de volgende werkzaamheden te verrichten: - Coördinator [bedrijf] -bureau & internationalisering; - [bedrijf] docent; - Voorlichter. 7. De overeenkomst tussen eiseres en [B.V. 2] BV ( [bestuurder 3] BV) houdt in dat opdrachtnemer zich verplicht om voor de duur van de overeenkomst de volgende werkzaamheden te verrichten: - Coördinator onderwijs en bedrijfsvoering. 8. In de detacheringsovereenkomsten tussen eiseres en [instelling] is vastgelegd dat [bestuurder 1] wordt gedetacheerd als vakdocent en artistiek leider, dat [bestuurder 2] wordt gedetacheerd als coördinator [bedrijf] -bureau & internationalisering, [bedrijf] docent en voorlichter, en dat [bestuurder 3] wordt gedetacheerd als coördinator onderwijs en bedrijfsvoering. Verder is, voor zover hier van belang, in de detacheringsovereenkomsten bepaald dat: a) de uitlener (eiseres) de bevoegdheid tot het geven van opdrachten aan de gedetacheerde en het toezicht daarop overdraagt aan de inlener ( [instelling] ) en dat gedetacheerde ( [bestuurder 1] , [bestuurder 2] , [bestuurder 3] ) voor de uitvoering van zijn werkzaamheden verantwoording verschuldigd is aan de inlener; b) de inlener zorg draagt voor de veiligheid, gezondheid en welzijn van gedetacheerde in verband met de arbeid en verplicht is de zorgverplichting als genoemd in artikel 7:658 BW jegens de gedetacheerde in acht te nemen; en c) de inlener aansprakelijk is voor schade die het gevolg is van, voortvloeit uit of verband houdt met het handelen of nalaten van gedetacheerde tijdens of in verband met het verrichten van arbeid in het kader van de detacheringsovereenkomst. 9. Op 7 februari 2019 is bij [bestuurder 1] BV een boekenonderzoek ingesteld. Onderzocht is onder meer - voor zover van belang - de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2018. Naar aanleiding hiervan heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de diensten van respectievelijk [bestuurder 1] BV, [bestuurder 2] BV en [bestuurder 3] BV aan eiseres uit hoofde van de overeenkomsten van opdracht en de diensten van eiseres aan [instelling] uit hoofde van de detacheringsovereenkomsten niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

11. Eiseres stelt primair dat op de diensten de onderwijsvrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter o, ten tweede, van de Wet OB in samenhang met artikel 8, eerste lid, letter c, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (het Uitvoeringsbesluit) van toepassing is. De wijze waarop de diensten worden verricht, is niet relevant. Aangezien [bestuurder 1] en [bestuurder 2] voor de klas staan en dat [bestuurder 3] onderwijsondersteunende diensten verricht, verricht eiseres van omzetbelasting vrijgestelde onderwijsdiensten. Subsidiair stelt eiseres dat op de diensten de vrijstelling voor voordrachten van artikel 11, eerste lid, letter p, van de Wet OB van toepassing is. 12. Verweerder stelt dat de bezwaren tegen de voldoeningen op aangifte voor de jaren 2015 tot en met 2019 niet-ontvankelijk zijn wegens overschrijding van de bezwaartermijn. Verder geldt dat de diensten zijn aan te merken als uitlening van personeel. Op dergelijke diensten is de onderwijsvrijstelling noch enige andere vrijstelling van toepassing.

Ontvankelijkheid van de bezwaren 13. Op grond van artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken. Op grond van artikel 22j, aanhef en onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), begint de termijn voor het indienen van bezwaar tegen een voldoening op aangifte van omzetbelasting op de dag na de voldoening. 14. Eiseres heeft in de onderhavige jaren per kwartaal aangifte gedaan voor de omzetbelasting. Voor de periode 2015 tot en met 2018 heeft de laatste voldoening op aangifte plaatsgevonden op 31 januari 2019. Voor deze voldoening op aangifte eindigde de bezwaartermijn op 14 maart 2019. Het bezwaarschrift tegen de voldoeningen op aangifte voor alle kwartalen van de jaren 2015 tot en met 2018 is door verweerder ontvangen op 4 maart 2020. Dat is te laat. 15. Voor het jaar 2019 heeft de laatste voldoening plaatsgevonden op 31 januari 2020. Dan eindigde de bezwaartermijn voor die voldoening op 14 maart 2020. Het bezwaarschrift tegen de voldoeningen op aangifte voor het eerste tot en met vierde kwartaal van 2019 is ontvangen op 6 maart 2020. Dat is voor wat betreft het vierde kwartaal van 2019 op tijd. Voor de overige drie kwartalen van 2019 heeft te gelden dat het bezwaarschrift te laat is ingediend. 16. Eiseres heeft geen feiten of omstandigheden gesteld op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is. Dat betekent dat het bezwaar tegen de voldoeningen op aangifte voor het eerste kwartaal 2015 tot en met het derde kwartaal van 2019 niet-ontvankelijk is wegens overschrijding van de bezwaartermijn. Verweerder heeft evenwel bij de bestreden uitspraak van 24 juli 2020 het bezwaar tegen de voldoening op aangifte voor alle kwartalen van 2015 tot en met 2018 en het bezwaar tegen de voldoening op aangifte voor het eerste tot en met het derde kwartaal van 2019 ongegrond verklaard. De rechtbank zal daarom doen wat verweerder had behoren te doen en zal de hiervoor vermelde bezwaren alsnog niet-ontvankelijk verklaren. Dit brengt mee dat de beroepen inzake de voldoeningen op aangiften voor de even vermelde kwartalen gegrond moeten worden verklaard. Zijn de diensten van eiseres aan [instelling] vrijgesteld van omzetbelasting? 17. Eiseres, die primair een beroep doet op de onderwijsvrijstelling en subsidiair de vrijstelling voor voordrachten, dient aannemelijk te maken dat is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van één van deze vrijstellingen. 18. Art. 132, eerste lid, letter i, van de Btw-richtlijn (voorheen artikel 13 A, eerste lid, letter i, van de Zesde richtlijn) voorziet in een vrijstelling van btw ter zake van het verlenen van onderwijs alsmede ter zake van diensten en goederenleveringen die nauw samenhangen met het verlenen van onderwijs. Artikel 132, eerste lid, letter j van de Btw-richtlijn voorziet in een vrijstelling voor lessen die particulier door docenten worden gegeven en betrekking hebben op het school- of universitair onderwijs. Artikel 11, eerste lid, letter o, van de Wet OB vormt de implementatie van deze bepalingen. 19. Op grond van artikel 11, eerste lid, letter o, ten tweede, van de Wet OB in samenhang met artikel 8, eerste lid, letter c, van het Uitvoeringsbesluit is vrijgesteld van omzetbelasting het verzorgen van onderwijs in muziek, dans, drama en beeldende vorming, aan personen jonger dan 21 jaar, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, mits de ondernemer met dat onderwijs of daarmee nauw samenhangende diensten of leveringen geen winst beoogd. 20. Noch de Btw-richtlijn, noch de Wet OB bevat evenwel een omschrijving van het begrip “onderwijs”. 21. In algemene zin dient opgemerkt te worden dat uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat, binnen de grenzen van de door de vrijstellingen nagestreefde doeleinden en het beginsel van fiscale neutraliteit, de bewoordingen waarin de vrijstellingen zijn omschreven strikt dienen te worden uitgelegd. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 132 van de Btw-richtlijn zijn gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren. 22. In zijn arrest van 14 juni 2007 heeft het Hof van Justitie onder meer geoordeeld dat de overdracht van kennis en vaardigheden tussen docent en student weliswaar een belangrijk element is van een onderwijsactiviteit, maar dat dit niet het enige relevante element is. De onderwijsactiviteit als bedoeld in de vrijstellingsbepaling bestaat volgens het Hof van Justitie namelijk uit een geheel van elementen die, naast elementen betreffende de relaties die tussen docenten en studenten tot stand komen, ook die omvatten welke het organisatiekader van de betrokken instelling vormen. 23. In voormeld arrest overwoog het Hof van Justitie voorts dat artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de bewoordingen ‘onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of herscholing’ geen betrekking hebben op het tegen vergoeding ter beschikking stellen van een leraar aan een onderwijsinstelling in de zin van deze bepaling, waar die leraar onder verantwoordelijkheid van die onderwijsinstelling op tijdelijke basis onderwijs verzorgt, zelfs al is de ter beschikking stellende instelling zelf een publiekrechtelijk lichaam met een educatief doel of een andere organisatie die door de betrokken lidstaat als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend. 24. Uit voormeld oordeel van het Hof van Justitie volgt dat de diensten van eiseres niet worden aangemerkt als het geven van onderwijs in de zin van de onderwijsvrijstelling. 25. Vervolgens dient beoordeeld te worden of de diensten van eiseres als nauw met het onderwijs door [instelling] samenhangende diensten zijn aan te merken. 26. Om als nauw met het verlenen van onderwijs samenhangende prestatie aangemerkt te kunnen worden, is onder meer vereist dat degene die deze diensten verricht een publiekrechtelijk lichaam is dat tot het verlenen van onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing is ingesteld, dan wel een andere organisatie is die door de betrokken lidstaat als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend. Tevens wordt daaraan onder meer de voorwaarde verbonden dat de terbeschikkingstelling niet in hoofdzaak ertoe strekt, extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van een handeling die verricht wordt in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemingen die aan de btw zijn onderworpen. 27. Niet aannemelijk is geworden dat eiseres beschikt over een organisatiekader dat kenmerkend is voor een onderwijsinstelling. De enkele omstandigheid dat eiseres, zoals zij stelt, activiteiten verricht op het gebied van het muziek-, dans- en theateronderwijs maakt nog niet dat zij beschikt over een voor een onderwijsinstelling kenmerkend organisatiekader en dat [bestuurder 1] , [bestuurder 2] en [bestuurder 3] hun activiteiten, wat er verder ook zij van deze activiteiten en de kwalificatie ervan, binnen het kader van een dergelijke onderwijsinstelling van eiseres verrichten. Voorts heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat het detacheren van [bestuurder 1] , [bestuurder 2] en [bestuurder 3] er niet in hoofdzaak toe strekt om extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van een handeling die verricht wordt in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemingen die aan de btw zijn onderworpen. Aldus is niet aannemelijk geworden dat is voldaan aan alle voorwaarden om de diensten van eiseres aan [instelling] aan te merken als nauw met het onderwijs van [instelling] samenhangende diensten. 28.

34. Gelet op hetgeen hiervoor onder 13 tot en met 16 is overwogen over de ontvankelijkheid van de bezwaren, dienen de beroepen inzake de voldoeningen op aangiften voor het eerste kwartaal 2015 tot en met het derde kwartaal van 2019 gegrond te worden verklaard en dienen de overige beroepen ongegrond te worden verklaard. Proceskosten 35. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht zijn deze kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 748 (1 punt voor het indienen van de beroepschriften en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748, een wegingsfactor 0,5 voor het gewicht van de zaken en een wegingsfactor 1 voor minder dan vier samenhangende zaken waarin het beroep gegrond is verklaard).

De rechtbank: verklaart de beroepen inzake de voldoeningen op aangiften voor het eerste kwartaal 2015 tot en met het derde kwartaal van 2019 gegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de voldoeningen op aangiften voor het eerste kwartaal van 2015 tot en met het derde kwartaal van 2019; verklaart de bezwaren tegen de voldoeningen op aangiften voor het eerste kwartaal van 2015 tot en met het derde kwartaal van 2019 niet-ontvankelijk en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar; verklaart de overige beroepen ongegrond; veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 748; draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 354 aan eiseres te vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Kouwenhoven, voorzitter, en mr. D.M. Drok en mr. A.J. van Doesum, leden, in aanwezigheid van mr. W.M.M.A. van der Vegt, griffier.

griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302, 2500 EH Den Haag. Hof van Justitie van 28 november 2013, ECLI:EU:C:2013:778 (MDDP), r.o. 25. Hof van Justitie van 14 juni 2007, ECLI:EU:C:2007:343 (Horizon College), r.o. 20. Hof van Justitie van 14 juni 2007, ECLI:EU:C:2007:343 (Horizon College), r.o. 24. Hoge Raad van 10 september 2010m ECLI:NL:HR:2010:BK3786 (CITO), r.o. 3.3. Hof van Justitie van 14 juni 2007, ECLI:EU:C:2007:343 (Horizon College), r.o. 46.