ECLI:NL:PHR:2020:1209

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 19/00789 Datum 31 december 2020 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Accijns en voorraadheffing 2015 Nr. Gerechtshof BK-18/00670 Nr. Rechtbank SGR 17/7100

C.M. Ettema in de zaak van de staatssecretaris van Financiën tegen [X] B.V.B.A. 1Overzicht Vooraf 1.1 Van belanghebbende is accijns nageheven omdat bij haar partijen minerale olie zijn aangetroffen in zogeheten slobtanks (zijnde tanks met restlading/afvalolie) op haar schip. De naheffingsaanslag is aan belanghebbende opgelegd op de grond dat zij de olie voorhanden heeft gehad als bedoeld in de artikelen 51(1) aanhef en b en 2(1)aanhef en b Wet op de accijns (WA). De laatstgenoemde bepaling verstaat onder uitslag tot verbruik het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. 1.2 In de gemeenschappelijke bijlage bij deze zaak en vier andere zaken onderzoek ik hoe in het kader van artikel 2(1)b WA de bewijslast tussen partijen moet worden verdeeld en welke rol herkomstbescheiden daarbij spelen. In deze conclusie beperk ik mij tot de bijzonderheden van deze specifieke zaak.

1.3 Belanghebbende, een in België gevestigde B.V.B.A., drijft een onderneming op het gebied van vervoer over water. Zij houdt zich bezig met het vervoeren van olie(producten), chemicaliën en derivaten voor de groot- en detailhandel ten behoeve van de aan- en verkoop en de in- en uitvoer. Voor deze activiteiten gebruikt belanghebbende een motortankschip. Aan stuur- en bakboord van dit schip bevinden zich slobtanks voor de noodzakelijke (tijdelijke) opslag van restlading die niet verenigbaar is met een volgende lading. 1.4 De in de slobtanks aanwezige restlading (ladingresiduen) is afkomstig van hoeveelheden vloeistof die na het lossen in de tanks en het leidingsysteem achterblijven dan wel teruglopen uit de losarm van de losinstallatie aan de wal en is inherent aan het vervoer van de verschillende vloeistoffen met het schip. Het is gelet op de te vervoeren vloeistoffen gebruikelijk dat restlading in de slobtanks aanwezig is. 1.5 Op 19 april 2015 heeft aan boord van het schip een douanecontrole plaatsgevonden. Naar aanleiding van een onderzoek heeft het Douanelaboratorium vastgesteld dat beide slobtanks ongelode lichte olie bevatten met GN-code 2710 12 45 en accijnscode 42 (motorbenzine). 1.6 Tijdens de controle op 19 april 2015 kon de schipper desgevraagd geen herkomstbescheiden overleggen. Bij brieven van 18 juni 2015 heeft de Inspecteur de schipper van het schip en de vervoersmakelaar op de hoogte gebracht van de bevindingen van het onderzoek en in de gelegenheid gesteld (alsnog) een herkomstdocument over te leggen. In reactie heeft de vervoersmakelaar verklaard dat in de slobtanks ladingrestanten van minerale oliën aanwezig waren en dat hij zorg zou dragen voor het afgeven van de lading in de slobtanks bij een ‘cleaning installatie’. Ook heeft de vervoersmakelaar losverklaringen van het schip in de periode 5 november 2014 tot en met 14 april 2015 overgelegd. Op 13 juli 2015 is (een deel van) de restlading (afvalolie) tegen vergoeding afgegeven bij een erkend inzamelaar van afvaloliën. 1.7 De Inspecteur heeft belanghebbende een naheffingsaanslag van € 7.203 aan accijns van minerale oliën en € 75 voorraadheffing opgelegd en bij beschikking € 53 aan belastingrente in rekening gebracht. De naheffingsaanslag is opgelegd aan belanghebbende, als zijnde de voorhandenhebber, op grond van de artikelen 51(1) b en 2(1) b WA. Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd. 1.8 Tijdens de bezwaarfase heeft een wetenschappelijk medewerker bij het Douanelaboratorium een verklaring afgelegd waarin onder meer is vermeld: “Het is dus wel degelijk dat dit product zou kunnen bestaan uit mengsel van reeds vervoerde producten, het product slobtanks kan uit een aantal ladingen bij elkaar verzameld zijn.” 1.9 Voor zowel de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) als het gerechtshof Den Haag (het Hof) is in geschil of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende de herkomst van de aangetroffen accijnsgoederen (voldoende) heeft aangetoond. De Rechtbank beantwoordt deze vraag ontkennend, het Hof bevestigend. 1.10 Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende niet overeenkomstig het bepaalde in artikel 80 WA en artikel 34 Uitvoeringsbesluit accijns (UB accijns) de herkomst van de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheid motorbenzine aangetoond. De losverklaringen kunnen niet als bewijs worden aangemerkt omdat daaruit alleen kan worden opgemaakt dat een hoeveelheid benzine (ca 7.000 liter) is gelost waarna de ladingtanks nagelensd zijn opgeleverd, terwijl bij de controle een hoeveelheid van 9.403 liter benzine is aangetroffen. Een beroep op het goedkeurende, begunstigende beleid van Mededeling 61 faalt omdat de schipper bij de controle niet een ladingboek heeft kunnen tonen. Een en ander leidt de Rechtbank tot het oordeel dat bij de in de slobtanks aangetroffen vloeistof sprake is van het vervoeren of voorhanden hebben van een accijnsproduct buiten een accijnsschorsingsregeling. Ook van de verklaring van de medewerker van het Douanelaboratorium (zie onderdeel 1.8), acht de Rechtbank niet de bewijskracht uitgaan die op grond van de wettelijke bepalingen wordt verlangd om de herkomst van de vloeistof in de slobtanks aan te tonen. Tot slot acht de Rechtbank hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd onvoldoende om de door de Inspecteur vastgestelde omvang van de in de slobtanks aanwezige vloeistof niet te volgen en komt tot de slotsom dat de naheffingsaanslag terecht en naar een juist bedrag is opgelegd. 1.11 Het Hof komt tot een andere afweging dan de Rechtbank. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van (gebruikelijke) restlading. Het Hof neemt onder meer in aanmerking de diversiteit van de achtereenvolgens vervoerde lading, de onweersproken en geloofwaardige uiteenzetting in de pleitnota van belanghebbende, de afgelegde verklaringen en de aflevering op 13 juli 2015 van de in de slobtanks aanwezige vloeistof als afvalproduct bij een erkende inzamelaar. 1.12 Het Hof overweegt voorts dat de Inspecteur op de zitting heeft verklaard dat niet is uit te sluiten dat de in de slobtanks aanwezige hoeveelheden vloeistof inderdaad als restlading is aan te merken, maar dat belanghebbende dat niet kan aantonen omdat (in het bijzonder) niet aan de hand van een aan boord aanwezig ladingboek geleverd bewijs ontbreekt. Volgens de Inspecteur is een dergelijk ladingboek een vereiste ingevolge Mededeling 61. Het Hof gaat hier niet in mee. Het oordeelt dat belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat zij niet beschikte over een aldaar opgenomen ladingboek omdat het beleidsbesluit om onbekende redenen op het moment van de controle niet openbaar was, het beleidsbesluit destijds bij belanghebbende niet bekend was en de basis en/of aanknopingspunten van de gegeven voorschriften gedeeltelijk niet van kracht zijn (geworden) en belanghebbende in elk geval moet worden geacht materieel te voldoen aan de in Mededeling 61 opgenomen afgezwakte eisen van bewijs.

1.13 De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel voor. Volgens het middel is (i) het recht geschonden, met name artikel 2(1)b WA en artikel 80 WA in samenhang met artikel 34 UB accijns en artikel 54 Uitvoeringsregeling accijns (UR accijns), en (ii) is het oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd dan wel niet begrijpelijk: (i) Het aanvaarden van andere bewijsmiddelen dan de voorgeschreven wettelijke bewijsmiddelen (zijnde facturen of vervoersbescheiden) op grond van de artikelen 80 WA, 34 UB accijns en 54 UR accijns, dan wel een ladingboek als bedoeld in Mededeling 61, is rechtens onjuist. Wegens het ontbreken van deze voorgeschreven bewijsmiddelen heeft belanghebbende niet aangetoond dat over de accijnsgoederen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving, zodat op grond van artikel 2(1)aanhef en b WA sprake is van uitslag tot verbruik. (ii) Indien het Hof heeft bedoeld te oordelen dat de artikelen 80 WA, 34 UB accijns en 54 UR accijns en Mededeling 61 geen uitputtende bewijsmiddelen bevatten, dan is het oordeel van het Hof niet alleen rechtens onjuist maar ook onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk. Op belanghebbende rust namelijk een aanvullende bewijslast indien niet de voorgeschreven bewijsmiddelen worden getoond. Het Hof heeft niet gemotiveerd op basis van welke bewijsmiddelen belanghebbende heeft aangetoond dat de accijnsgoederen in de heffing zijn betrokken. Bovendien is het oordeel onbegrijpelijk. 1.14 Belanghebbende verweert zich tegen het middel. Zij meent dat de bewijsmiddelen niet uitputtend zijn geregeld. Verder acht zij de uitspraak van het Hof juist omdat de voorwaarden van Mededeling 61 nooit van kracht zijn geworden en belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat zij geen ladingboek bijhoudt. Zij verwijst in dit verband onder meer naar de opmerkingen van de Inspecteur ter zitting. Ook heeft het Hof voldoende gemotiveerd geoordeeld dat belanghebbende voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat met betrekking tot de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheid olie sprake is van (gebruikelijke) restlading. Daarmee is de herkomst voldoende aangetoond en behoeft belanghebbende niet aan te tonen dat de accijnsgoederen overeenkomstig de bepalingen van de wet in de heffing zijn betrokken. 1.15 De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.

2.1 Het middel gaat uit van de veronderstelling dat op belanghebbende de last rust te stellen en aan te tonen dat over de accijnsgoederen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Die veronderstelling berust op een onjuiste rechtsopvatting. De inspecteur moet stellen en bewijzen dat het accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling voorhanden wordt gehouden zonder dat over dat goed accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Ik verwijs voor een meer uitgebreide uiteenzetting naar de gemeenschappelijke bijlage. 2.2 De enkele omstandigheid dat herkomstbescheiden als bedoeld in artikel 80 WA, artikel 34 UB accijns en 54 UR accijns dan wel een ladingboek als bedoeld in Mededeling 61 ontbreken, rechtvaardigt niet de conclusie dat het belastbare feit van artikel 2(1)aanhef en b WA heeft plaatsgevonden (zie onderdeel 2.23 van de gemeenschappelijke bijlage). 2.3 Ook overigens gaat het middel uit van een onjuiste uitleg van artikel 80 WA, artikel 34 UB en artikel 54 UR. Ook andere bescheiden dan een factuur, vervoersbescheid of ladingboek kunnen dienen om de herkomst aannemelijk te maken. 2.4 Het middel faalt in zoverre. Ook voor het overige kan het middel op de volgende ambtshalve bijgebrachte grond niet tot cassatie leiden. Ambtshalve 2.5 Uit de stukken van het geding maak ik op dat de Inspecteur in deze zaak niet heeft gesteld dat belanghebbende accijnsgoederen voorhanden heeft gehad buiten een accijnsschorsingsregeling die niet eerder in de heffing zijn betrokken overeenkomstig de bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag gebaseerd op het niet kunnen aantonen van de herkomst van de aangetroffen olie. Ook de Staatssecretaris laat in het midden of het gaat om onveraccijnsde of veraccijnsde minerale oliën. Ik citeer uit het beroepschrift in cassatie: “De wettelijke bepalingen omtrent de bewijsvoering zijn weliswaar praktisch lastig uit te voeren maar niet onmogelijk. Ingeval sprake was van vervoer van onveraccijnsde minerale oliën had belanghebbende voor de hoeveelheid restlading een nieuw geleidedocument kunnen opmaken. Ingeval sprake was van veraccijnsde minerale oliën had belanghebbende de herkomst moeten aantonen op basis van een factuur of een ander handelsbescheid.” En in het proces-verbaal van de zitting bij het Hof heeft de Inspecteur de volgende toelichting gegeven: “Of dat dezelfde vloeistof is kan ik niet zien, ik kan dat niet controleren. Ik spreek tegen dat het dezelfde vloeistof is als de vloeistof die de Douane heeft aangetroffen op het schip. Als het wel dezelfde vloeistof is, maakt dat geen verschil. Het belastbare feit heeft zich voorgedaan, namelijk het voorhanden hebben van motorolie zonder wettelijk bewijs van de afkomst. (…) Er volgt geen heffing als restlading is aangetoond. Ik sluit niet uit dat de in de slobtanks aanwezige hoeveelheden vloeistof als restlading zijn aan te merken, maar belanghebbende heeft niet voldaan aan de eis dat is aangetoond dat sprake is van restlading.” 2.6 Nu de Inspecteur niet heeft gesteld dat ten tijde dat belanghebbende de partij minerale olie voorhanden kreeg, deze olie niet overeenkomstig de WA in de heffing is betrokken, moet ervan moet worden uitgegaan dat dit wel het geval is geweest. Dat brengt mee dat het Hof de naheffingsaanslag terecht heeft vernietigd.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal De in deze conclusie genoemde wetteksten zijn geldend in 2015, tenzij anders vermeld. Proces-verbaal douane, nr. 2016-0208-00127/01 (bijlage 1 bij het verweerschrift in beroep), p. 3, een-na-laatste alinea en p. 10-11 (paginanummering CE). Rechtbank Den Haag 26 april 2018, nr. SGR 17/7100, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. Hof Den Haag 4 januari 2019, nr. BK-18/00670, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 mei 2005, nr. B/CPP 2005/589M. Blijkens de tekst is het Besluit in werking is getreden per 1 juli 2005. In het Besluit Wob-verzoek Mededeling 61 van 16 september 2016 (te raadplegen via: https://www.rijksoverheid.nl/binaries/rijksoverheid/documenten/wob-verzoeken/2016/09/16/wob-verzoek-naar-informatie-over-mededeling-61-van-douane-over-restladingen-binnenvaartschepen/besluit+wob-verzoek+mededeling+61_openbaar.pdf) is erkend dat Mededeling 61 tot die datum niet is gepubliceerd. De staatssecretaris van Financiën heeft naar aanleiding van het Wob-verzoek alsnog besloten Mededeling 61 openbaar te maken. Proces-verbaal van de zitting bij het Hof, p. 2. Beroepschrift in cassatie, p. 6. Proces-verbaal bij het Hof, p. 2. Vgl. HR 13 oktober 2006, nr. 40 185, na conclusie A-G De Wit, ECLI:NL:HR:2006:AT3045.