ECLI:NL:PHR:2017:558

Nr. Hoge Raad: 16/04865 [X2] B.V. Nr. Rechtbank: ARN 14/7387 Derde Kamer B tegen Loonbelasting 1 september 2013 – 30 september 2013 Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 [X2] B.V. te [Z], belanghebbende, heeft in verband met een door een werknemer genoten optievoordeel op aangifte loonheffingen afgedragen voor de periode 1 september 2013 tot en met 30 september 2013. Zij heeft tegen deze afdracht bezwaar gemaakt. 1.2 De Inspecteur heeft bij uitspraak op het bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 23 augustus 2016 ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank met schriftelijke instemming van de minister van Financiën tijdig en ook overigens op regelmatige wijze sprongcassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek. 1.5

1.6 Deze onderhavige procedure hangt samen met die met nummer 16/04864, waarin vandaag eveneens conclusie wordt genomen.

Feiten (ontleend aan de uitspraak van de Rechtbank) 2.1 De Rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld: 1. Eiseres maakt onderdeel uit van de [E]-groep. Het moederbedrijf van eiseres is [F] (de moedermaatschappij), gevestigd in de Verenigde Staten van Amerika. 2. De moedermaatschappij heeft in de jaren 2009 tot en met 2012 aandelenopties toegekend aan de werknemer [G] (de werknemer). Het betreft voorwaardelijke opties waarvan elk jaar na toekenning 25% onvoorwaardelijk is geworden. 3. De werknemer, afkomstig uit het buitenland, is op basis van een uitzendovereenkomst voor eiseres werkzaam geweest en (in verband daarmee) enige tijd in Nederland woonachtig geweest. In het kader van zijn dienstbetrekking in Nederland had de werknemer recht op toepassing van de bewijsregel (de 30%-regeling) van artikel 9, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (het Uitvoeringsbesluit LB). 4. De werknemer heeft de aan hem toegekende opties in de maand september 2013 uitgeoefend en daaruit een optievoordeel genoten. Op dat moment was de werknemer niet meer in Nederland woonachtig en werkzaam. 5. Eiseres heeft loonbelasting afgedragen over het optievoordeel dat de werknemer heeft genoten. Daarbij heeft eiseres het voordeel berekend met inachtneming van het “allocatiebesluit" van de Staatssecretaris van Financiën van 11 februari 2002, nr. IFZ 2002/40M. Op het door de werknemer genoten optievoordeel heeft eiseres de 30%-regeling niet toegepast. De Rechtbank 2.2 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven: 6. Primair in geschil of het voordeel dat door de werknemer is genoten uit de aandelenopties die onvoorwaardelijk zijn geworden op het moment dat de werknemer niet meer in Nederland woonachtig was, onderworpen is aan Nederlandse loonbelastingheffing. Subsidiair is in geschil of de 30%-regeling van toepassing is op het door de werknemer genoten optievoordeel. 2.3 Ten aanzien van het primaire geschilpunt heeft de Rechtbank als volgt overwogen: 9. Ingevolge artikel 13a van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt loon beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt. Dat is het moment waarop de aandelenopties worden uitgeoefend. Op dat moment is het optierecht opgelost in een perfecte koopovereenkomst waarbij de werknemer het onvoorwaardelijk recht op levering van de aandelen heeft verkregen. Vanaf dat tijdstip was de werknemer niet meer slechts bevoegd, maar ook verplicht zich de aandelen te laten leveren en was de moedermaatschappij gehouden daaraan mee te werken (zie Hoge Raad, 30 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2812 en Gerechtshof ’s-Gravenhage, 4 juni 2013 ECLI:NL:GHDHA:2013:1785). 10. Naar het oordeel van de rechtbank is het optievoordeel dan ook ten tijde van de uitoefening van de opties in september 2013 genoten en vormt dit voordeel op dat moment opbrengst van arbeid, toe te rekenen aan een in eerdere jaren in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking. Het voordeel is immers toe te rekenen aan de arbeid die de werknemer tot zijn vertrek uit Nederland als ingekomen werknemer heeft verricht. Voor zover de optierechten pas nadien onvoorwaardelijk zijn geworden, doet dat aan het karakter van nagekomen beloning voor die arbeid niet af (vergelijk Hoge Raad, 27 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU8932). Ook het voordeel dat is genoten uit aandelenopties die onvoorwaardelijk zijn geworden op het moment dat de werknemer niet meer in Nederland woonachtig en werkzaam was, zijn dus onderworpen aan loonbelasting. 2.4 Inzake het subsidiaire geschilpunt heeft de Rechtbank het volgende overwogen: 11. Vervolgens is de vraag of de 30%-regeling van toepassing is op het door de werknemer genoten optievoordeel. Uit artikel 10ea, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit LB blijkt dat de 30%-regeling van toepassing is op voordelen die zijn genoten tijdens de looptijd van de bewijsregel. Tussen partijen is in geschil wanneer de looptijd van de bewijsregel eindigt. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de looptijd van de bewijsregel eindigt bij afloop van de uitzendperiode in Nederland. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de looptijd niet eindigt bij afloop van de uitzendperiode in het geval de werknemer in dienst is gebleven van dezelfde buitenlandse werkgever, dan wel in het geval de werknemer nog Nederlandse werkdagen heeft na de uitzendperiode. 12. Ingevolge artikel 10ec, eerste lid van het Uitvoeringsbesluit LB, bedraagt de looptijd van de bewijsregel maximaal acht jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige en eindigende op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin die tewerkstelling is geëindigd. 13. Uit de onder 12 genoemde bepaling blijkt dat de looptijd van de bewijsregel eindigt op het moment dat de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige eindigt. Naar het oordeel van de rechtbank is dat het moment waarop de uitzendperiode van de werknemer in Nederland afloopt. De grief van eiseres dat de tewerkstelling doorloopt omdat de werknemer na de uitzendperiode in dienst is gebleven van dezelfde buitenlandse werkgever faalt, nu die werkgever vanaf dat moment geen inhoudingsplichtige meer is ten aanzien van de werknemer. Ook ingeval de werknemer na afloop van de uitzendperiode nog incidenteel voor eiseres in Nederland werkt, is geen sprake van tewerkstelling omdat de werkgever ten aanzien van die werkzaamheden in Nederland niet inhoudingsplichtig is. De looptijd van de bewijsregel is dus geëindigd op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin de uitzendperiode van de werknemer in Nederland is geëindigd en dus vóór het moment waarop het optievoordeel is genoten, te weten het moment van uitoefening van de aandelenopties in september 2013. Nu in september 2013 de looptijd van de bewijsregel bij de werknemer was geëindigd, is de 30%-regeling niet van toepassing op het genoten optievoordeel. 2.5 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

3.1 Belanghebbende voert in cassatie drie middelen aan. Het eerste middel 3.2 Het eerste middel luidt: Schending van het recht, met name artikel 13a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) alsmede artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat de rechtbank in rechtsoverweging 9 oordeelt dat "het optierecht op het moment waarop de aandelenopties worden uitgeoefend is opgelost in een perfecte koopovereenkomst waarbij de werknemers het onvoorwaardelijk recht op levering van de aandelen hebben verkregen. Vanaf dat tijdstip waren de werknemers niet meer slechts bevoegd; maar ook verplicht zich de aandelen te laten leveren en was de moedermaatschappij gehouden daaraan mee te werken (zie Hoge Raad, 30 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2812 en Gerechtshof 's-Gravenhage, 4 juni 2013 ECLI:NL:GHDHA:2013:1785).", zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 3.3 Belanghebbende licht onder andere toe dat de Rechtbank in r.o. 9 van haar uitspraak bij het vaststellen van het genietingstijdstip ten onrechte is uitgegaan van een aandelenspaarplan in plaats van het bij belanghebbende van toepassing zijnde aandelenoptieplan. 3.4 Volgens belanghebbende verschilt een aandelenspaarplan qua genietingstijdstip in fiscaal opzicht wezenlijk van belanghebbendes aandelenoptieplan. Daarbij verwijst zij naar het arrest van 30 juni 1999, HR BNB 1999/334. Uit dat arrest zou volgens haar volgen dat het genietingstijdstip bij een aandelenspaarplan is gelegen op het tijdstip van aankoop van aandelen. Dan ontstaat een verplichting om aandelen te (laten) leveren. In geval van een aandelenoptieplan bestaat op het moment van onvoorwaardelijk worden geen verplichting, doch slechts een mogelijkheid dan wel bevoegdheid zich aandelen te laten leveren. Het genietingstijdstip van loon in de vorm van een (onvoorwaardelijk) optierecht is dan het moment van onvoorwaardelijk worden (vesting) van de aandelenoptie. Het tweede middel 3.5 Het tweede middel is als volgt: Schending van het recht met name van artikel 13a Wet LB, alsmede van artikel 8:77 Awb doordat de rechtbank in rechtsoverweging 10 er van uit gaat dat de inkomsten aan Nederland moeten worden toegerekend: "de voordelen zijn immers toe te rekenen aan de arbeid die de werknemers tot hun vertrek uit Nederland als ingekomen werknemers hebben verricht", een en ander ten onrechte omdat de wetgever het kasstelsel als uitgangspunt neemt ten aanzien van arbeidsinkomsten. 3.6 Ter toelichting merkt belanghebbende op dat de verwijzing van de Rechtbank naar het arrest van 27 april 2012, HR BNB 2012/232 geen doel treft, aangezien in dat arrest de toerekening van inkomsten niet in geschil was. 3.7 Voorts klaagt belanghebbende erover dat de uitspraak van de Rechtbank onvoldoende is gemotiveerd. Volgens belanghebbende brengt de enkele omstandigheid dat inkomen toerekenbaar is aan arbeid die een werknemer in Nederland heeft verricht, niet mede dat het inkomen ook aan belastingheffing onderworpen zal zijn. De wetgever heeft namelijk een kasstelsel beoogd, waarbij geen relatie wordt gelegd tussen de bron (arbeid) en de inkomst die daaruit voortvloeit. Het voordeel kan niet worden gealloceerd aan Nederland, indien de werknemer op het moment van het genieten daarvan niet meer in Nederland woont en werkt. Het derde middel 3.8 Als derde middel voert belanghebbende aan: Schending van het recht in het bijzonder van artikel 31a lid 2 onderdeel e Wet LB, alsmede artikel 10ec Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 doordat de rechtbank heeft overwogen dat de looptijd van de bewijsregel eindigt op het moment dat de tewerkstelling bij de inhoudingsplichtige eindigt, zijnde het moment waarop de uitzendperiode van de werknemer in Nederland afloopt, evenwel ten onrechte nu zij geen betekenis heeft toegekend aan de omstandigheid dat de tewerkstelling doorloopt in het geval een werknemer na de uitzendperiode in dienst blijft van dezelfde buitenlandse werkgever. 3.9 In de toelichting merkt belanghebbende op dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat er geen inhoudingsplichtige meer is in relatie tot de betreffende werknemer ingeval de uitzending naar Nederland is geëindigd. Zij acht het bovendien onbegrijpelijk dat de Rechtbank de loonheffing desondanks in stand laat. Aangezien er op het genietingstijdstip geen inhoudingsplichtige meer is, kan het oordeel van de Rechtbank alleen maar inhouden dat het optievoordeel niet meer in de loonbelasting kunnen worden betrokken, aldus belanghebbende. 4Het eerste middel Wetgeving Artikel 10 Wet LB 1964 4.1 Het fiscale loonbegrip is neergelegd in artikel 10 Wet op de loonbelasting (hierna: Wet LB 1964). Het eerste lid van dat artikel luidde in het litigieuze jaar: 1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Artikel 10a Wet LB 1964 en zijn voorgangers 4.2 Artikel 10a Wet LB 1964 ziet op aandelenoptierechten. Op grond van deze bepaling wordt met ingang van 1 januari 2005 als loon in aanmerking genomen het voordeel dat de werknemer ter zake van de uitoefening of de vervreemding van dergelijke rechten geniet. Aangesloten wordt dus niet langer (zie hieronder) bij de verkrijging van het optierecht of het onvoorwaardelijk worden daarvan, maar bij het voordeel dat daadwerkelijk wordt gerealiseerd. Voor zover relevant luidt bedoeld artikel sinds voormelde datum ongewijzigd: 1. Ingeval in het kader van een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking met een werknemer een aandelenoptierecht is overeengekomen, behoort niet de waarde van dat recht tot het loon doch hetgeen door de werknemer ter zake van de uitoefening of vervreemding van dat recht wordt genoten. (…). 6. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder een aandelenoptierecht verstaan een recht om een of meer aandelen of daarmee gelijk te stellen rechten te verwerven in de inhoudingsplichtige vennootschap of in een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap, of een daarmee gelijk te stellen recht. 7. Voor de toepassing van deze wet wordt onder een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap verstaan: a. een vennootschap waarin de inhoudingsplichtige voor ten minste een derde gedeelte belang heeft; b. een vennootschap die voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de inhoudingsplichtige; c. een vennootschap waarin een derde voor ten minste een derde gedeelte belang heeft, terwijl deze derde tevens voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de inhoudingsplichtige. 4.3 Vóór 2005 luidde de regeling van artikel 10a Wet LB 1964 anders. Zo golden van 28 december 2000 tot 1 januari 2005 een ‘keuzeregeling’ en een aanvullende heffing voor kortlopende optierechten. Als gevolg daarvan konden drie afzonderlijke heffingsmomenten worden onderscheiden, te weten: i. bij onvoorwaardelijke toekenning dan wel op het moment van onvoorwaardelijk worden van een voorwaardelijke optie; ii. bij vervreemding of uitoefening van het optierecht; alsmede iii. bij vervreemding van een kortlopend aandelenoptierecht binnen drie jaren na overeenkomen of toekennen. Artikel 10a Wet LB 1964 luidde gedurende deze periode als volgt: 1.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal De inspecteur van de Belastingdienst/[P]. Rechtbank Gelderland 23 augustus 2016, nr. ARN 14/7378, ECLI:NL:RBGEL:2016:4674, FutD 2016/2155, V‑N 2016/57.1.4. Zie voor dit arrest onderdeel 4.15 van deze conclusie. Zie voor dit arrest onderdeel 5.4 van deze conclusie. Kort gezegd, hield de keuzeregeling in dat de aandelenoptie in beginsel werd belast op het tijdstip van onvoorwaardelijke toekenning dan wel (in geval van voorwaardelijke optierechten) op het tijdstip van onvoorwaardelijk worden. De werknemer kon er echter ook voor kiezen dat heffingsmoment te vervangen door heffing bij vervreemding of uitoefening van het aandelenoptierecht. Alsdan werd bij realisatie van het aandelenoptierecht het daadwerkelijk behaalde voordeel belast. De aanvullende heffing voor kortlopende optierechten was van belang wanneer niet was gekozen voor uitstel van heffing en het aandelenoptierecht binnen drie jaren na het overeenkomen daarvan werd uitgeoefend of vervreemd. Zie voor een verdere bespreking van deze regimes, bijvoorbeeld, mijn conclusie van 23 maart 2017 in de zaak met nummer 16/02984 alsmede de aldaar aangehaalde bronnen. Zie voorts mijn conclusie van 18 augustus 2016, nr. 16/01732, ECLI:NL:PHR:2016:900, V‑N 2017/2.16.9, NTFR 2016/2828 met commentaar Werger. Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 3 (MvT), p. 26. Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 3 (MvT), pp. 35-36. Zie voorts Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 14 (NnavV), p. 52: ‘Op basis van het voorgestelde regime in de loonbelasting ter zake van de behandeling van aandelenoptierechten wordt het werkelijke gerealiseerde voordeel in de heffing betrokken.’ Wet van 24 juni 1998 tot wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering (aanpassing heffing ter zake van aandelenoptierechten), Stb. 1998, 370. Deze wet voorzag in de invoering van de eerdergenoemde aanvullende heffing. Kamerstukken II 1997/98, 25 721, nr. 3 (MvT), pp. 3-4. Kamerstukken II 1997/98, 25 721, nr. 3 (MvT), pp. 7. Kamerstukken I 1997/98, 25 721, nr. 303b (MvA), pp. 8-9. Wet van 14 december 2000 tot wijziging van de Wet belastingen van rechtsverkeer, de Natuurschoonwet 1928, de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering, Stb. 2000, 551. Deze wet voorzag in de invoering van de keuzeregeling per 28 december 2000. Kamerstukken II 1999/2000, 26 941, nr. 3 (MvT), p. 5. Zie in dat verband tevens Kamerstukken II 1999/2000, 26 941, B (Advies Raad van State en nader rapport), pp. 2-3. Zie ook Kamerstukken II 1999/2000, 26 941, nr. 5 (NnavV), p. 5. Zie r.o. 5 van de uitspraak van de Rechtbank in onderdeel 2.3 van deze conclusie. Hoge Raad 30 juni 1999, nr. 34 325, ECLI:NL:HR:1999:AA2812, BNB 1999/234 met noot Kavelaars.

Zie de jurisprudentie gememoreerd in de onderdelen 4.5 tot en met 4.9 van de bedoelde conclusie. Zie de onderdelen 4.10 tot en met 4.12 van de bedoelde conclusie. Zie de onderdelen 4.13 tot en met 4.19 van de bedoelde conclusie. Zie ook onderdeel 6.4 van de bedoelde conclusie. J.E.A.M. van Dijck en I.J.F.A. van Vijfeijken, Het kasstelsel in de Wet IB 2001 (2e geheel herziene druk 2006), Deventer: Kluwer 2006, pp. 161-162. J.E.A.M. van Dijck en I.J.F.A. van Vijfeijken, Het kasstelsel in de Wet IB 2001 (2e geheel herziene druk 2006), Deventer: Kluwer 2006, p. 162. Weerepas, Cursus Belastingrecht LB.2.2.3.b.1 (geraadpleegd op 9 maart 2017). Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, art. 13a Wet LB 1964, aant. 11.4 (laatst geraadpleegd op 9 maart 2017). D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, H.C. Verploegh, Th.J.M. van Schendel en J.P.E. de Kock, Loonheffingen (editie 2016), Deventer: Wolters Kluwer 2016, p. 156. Zie ook onderdeel 4.2 van deze conclusie. Zie inzake het allocatiebesluit de onderdelen 4.13 en 4.14 van deze conclusie. Zie pp. 1 en 2 van de conclusie van dupliek de dato 20 april 2015, alwaar de Inspecteur heeft geschreven: ‘Gelet op de door de belanghebbende in zijn beroepschrift gebruikte motivering heb ik in mijn verweerschrift aangegeven dat toepassing van het internationale belastingrecht niet in geding is, maar dat het beroep beperkt is tot de toepassing van het nationale recht. De motivering in de conclusie van repliek geeft mij geen aanleiding om te veronderstellen dat tóch het internationale heffingsrecht in geschil is.’ Belanghebbende heeft hierover opgemerkt op pagina 2 van zijn pleitnota met datum 19 mei 2016: ‘Uit de conclusie van dupliek leiden wij af dat het de Belastingdienst niet duidelijk is of het eerste geschilpunt is gebaseerd op nationaal recht dan wel internationaal recht. Het geschilpunt dat gaat enkel om de behandeling van de inkomst door het nationale recht, te weten de loon- en inkomstenbelasting.’ En in des Inspecteurs pleitnota van 31 mei 2016 is onderaan p. 1 geschreven: ‘Zowel in mijn verweerschrift als in mijn conclusie van dupliek ben ik ervan uitgegaan dat niet in geschil is dat Nederland het heffingsrecht heeft ter zake van de voordelen die zijn genoten uit de uitoefening van aan werknemers toegekende opties (…). In zijn pleitnota bevestigt de gemachtigde dat de verdragstoepassing in deze procedures inderdaad niet ter discussie staat en dat slechts de toepassing van de nationale belastingwet in geding is.’ Zie onderdeel 2.3 van deze conclusie. Zie onderdeel 4.15 van deze conclusie. Zie r.o. 10 in onderdeel 2.3 van deze conclusie. Zie inzake de verschillende heffingsregimes alsmede het overgangsrecht de onderdelen 4.2 tot en met 4.12 van deze conclusie en de aldaar aangehaalde bronnen. Zie voorts de onderdelen 4.18 tot en met 4.21. Zie de onderdelen 4.3, 4.4 alsmede 4.7 tot en met 4.12 van deze conclusie. Zie de onderdelen 4.2 en 4.7 van deze conclusie. Zie de onderdelen 4.7 en 4.12 van deze conclusie. Zie onderdeel 4.6 van deze conclusie. Zie de onderdelen 4.16 en 4.17 van deze conclusie. Zie onderdeel 2.3 van deze conclusie. Zie voor de tekst van bedoelde bepaling onderdeel 4.1 van deze conclusie. Zie nader, bijvoorbeeld, overweging 6.9 van mijn conclusie van 28 juli 2015, nr. 15/00199, ECLI:NL:PHR:2015:1696, NTFR 2015/2759 met commentaar Schouten alsmede overweging 4.3 en verder van mijn conclusie van 9 november 2016, nr. 16/01727 , ECLI:NL:PHR:2016:1130, V‑N 2017/3.13 met aantekening van de redactie. Zie ook Hoge Raad 13 juni 1956, nr. 12 794, ECLI:NL:HR:1956:AY2102, BNB 1956/238, Hoge Raad 8 februari 2008, nr. 43 514, ECLI:NL:HR:2008:BB3896, na conclusie A-G van Ballegooijen, BNB 2008/82 met noot Zwemmer alsmede Hoge Raad 20 november 2015, nr. 15/00199, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2015:3310, BNB 2016/44 met noot Spek, V-N 2015/61.16 met aantekening van de redactie, NTFR 2015/3000 met commentaar Schouten, FED 2016/4 met noot Bentohami, FutD 2015/2795. Zie hieromtrent nader, bijvoorbeeld, mijn conclusie van 17 juni 2014, nr. 13/03776, ECLI:NL:PHR:2014:1732, V‑N 2015/4.15 met aantekening van de redactie, onderdelen 4.5 tot en met 4.7 en de aldaar aangehaalde literatuur. Hoge Raad 27 april 2012, nr. 11/01873, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2012:BU8932, BNB 2012/232 met noot Mertens. Zie r.o. 10 van de uitspraak van de Rechtbank in onderdeel 2.3 van deze conclusie. Zie onderdeel 4.6 van deze conclusie. Zie onderdeel 4.2 van deze conclusie. Zie de onderdelen 5.1 tot en met 5.3 van deze conclusie. Zie ook de literatuur opgenomen in onderdeel 4.18 van deze conclusie. Ook voor zover belanghebbende klaagt over buitenlandse belastingplicht kan zijn “kasstelsel”-argument om bovengenoemde redenen geen opgeld doen. Zie voor een bespreking van de diverse wijzigingen die deze en andere relevante bepalingen in de loop der jaren hebben ondergaan, bijvoorbeeld, M.J.G.A.M. Weerepas, H. de Vries en H.T.P.M. van den Hurk, De 30%-regeling, Deventer: Kluwer 2013, hoofdstuk 2. Zie het Besluit van 23 december 2010 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2010, 885, p. 39. Opgemerkt zij dat (onder meer) een hierna in de onderdelen 6.5 en 6.6 te bespreken wijziging met ingang van 1 januari 2013 terugwerkte tot 1 januari 2012. Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2011, 677, artikel II-G. Zie Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3 (MvT), p. 41 alsmede Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2011, 677, p. 39. Besluit van 20 december 2012 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2012, 694, artikel II-D. Nota van toelichting bij het Besluit van 20 december 2012 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2012, 694, p. 22. Nota van toelichting bij het Besluit van 20 december 2012 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2012, 694, p. 28. Bijlage bij Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 17. Blijkens artikel I-C van de het bij bedoelde concept-AMvB voorgestelde artikel 10ec, lid 1, UB LB 1965 zou als volgt komen te luiden: “Voor ingekomen werknemers bedraagt de looptijd van de bewijsregel maximaal tien jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige en eindigend op de laatste dag van de tewerkstelling in Nederland.” Het per 1 januari 2013 ingevoerde eerste lid van artikel 10ec UB LB 1965 luidt (cursivering A-G): “Voor ingekomen werknemers bedraagt de looptijd van de bewijsregel maximaal acht jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige en eindigende op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin die tewerkstelling is geëindigd.” Zie pagina 7 van de bedoelde bijlage. Zie in dit verband ook de conclusie van mijn ambtsvoorganger A-G Van Ballegooijen van 5 december 2011, nr. 11/01873, ECLI:NL:PHR:2012:BU8932, V‑N 2012/16.17 met aantekening van de redactie. Hoge Raad 17 april 2009, nr. 43 049, ECLI:NL:HR:2009:BI1248, BNB 2009/204 met noot Kavelaars. BNB 2009/204. Hoge Raad 11 mei 2012, nr. 10/02953, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2012:BU8914, BNB 2012/233 met noot Mertens.

V‑N 2013/4.2.1. M.J.G.A.M. Weerepas, H. de Vries en H.T.P.M. van den Hurk, De 30%-regeling, Deventer: Kluwer 2013, p. 38 e.v. D. Reins en N.P. Schipper, “De toepassing van de 30%-regeling over nagekomen baten”, MBB 2013/6, pp. 222-223. M. kleine Kalvenhaar, “De 30%-regeling anno 2013”, WFR 2013/659, onderdeel 5. Noot A-G: thans artikel 10e, lid 2, onder d, UB LB 1965. Noot A-G: thans hoofdstuk 4A UB LB 1965. Zie onderdeel 2.4 van deze conclusie. Zie onderdeel 6.2 van deze conclusie. Zie HR BNB 2012/232 en HR BNB 2012/233 in de onderdelen @5.4 en 6.11 van deze conclusie. Zie r.o. 4 van de bestreden uitspraak in onderdeel 2.1 van deze conclusie. Zie voorts 6.2 en 6.3. Zie onderdeel 6.3 van deze conclusie. Zie ook onderdeel 6.5 en de aldaar aangehaalde toelichting. Zie onderdeel 6.3 van deze conclusie. Merk op dat deze wijziging terugwerkte tot 1 januari 2012. Zie onderdeel 6.6 van deze conclusie. Zie onderdeel 6.3 van deze conclusie. Zie ook de literatuur opgenomen in de onderdelen 6.13 tot en met 6.17 van deze conclusie. Zie de onderdelen @6.6 en 6.7 van deze conclusie. Zie ook onderdeel 6.8. Zie onderdeel 6.8 van deze conclusie. Zie onderdeel @6.6 van deze conclusie. Zie inzake doel en strekking van de 30%-regeling onderdeel @6.12 van deze conclusie. De looptijd van de bewijsregel kent bovendien een beperking in de tijd. Zie de onderdelen 6.3, 6.5 en 6.27 van deze conclusie. Zie onderdeel 6.4 van deze conclusie. Zie r.o. 3.3.2 en 3.3.3 in onderdeel @6.9 van deze conclusie. Zie ook 6.10. Zie onderdeel 5.4 van deze conclusie. Zie voor wat dat betreft ook de conclusie van mijn ambtsvoorganger Van Ballegooijen de dato 5 december 2011, nr. 11/01873, ECLI:NL:PHR:2012:BU8932, met name onderdeel 6.8. Zie onderdeel 6.2 van deze conclusie. Hoge Raad 21 juni 2000, nr. 358, ECLI:NL:HR:2000:AA6257, BNB 2000/271 met noot Kavelaars.

Naar keuze van de werknemer met wie in het kader van de dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking een aandelenoptierecht is overeengekomen, wordt de verwachtingswaarde van een aandelenoptierecht niet als loon in aanmerking genomen. Indien de eerste volzin toepassing heeft gevonden, wordt voorts niet als loon in aanmerking genomen de aangroei van de intrinsieke waarde die heeft plaatsgevonden tussen het toekenningstijdstip en het genietingstijdstip van het aandelenoptierecht, met dien verstande dat bij deze berekening de intrinsieke waarde op het toekenningstijdstip tenminste wordt gesteld op nihil. De verwachtingswaarde van het aandelenoptierecht is het verschil tussen de waarde van het aandelenoptierecht en de intrinsieke waarde. De intrinsieke waarde van een aandelenoptierecht is het verschil tussen de waarde van het aandeel waarop het aandelenoptierecht betrekking heeft en de prijs waartegen het aandelenoptierecht kan worden uitgeoefend. Indien naar de keuze van de werknemer de verwachtingswaarde niet als loon in aanmerking wordt genomen, wordt de intrinsieke waarde van het aandelenoptierecht ten minste gesteld op nihil. 2. Het eerste lid vindt slechts toepassing indien de inspecteur schriftelijk door de werknemer en de inhoudingsplichtige gezamenlijk uiterlijk op het eerst mogelijke tijdstip waarop het aandelenoptierecht als loon kan worden genoten van de keuze van de werknemer op de hoogte is gesteld. Voor de toepassing van dit lid kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld. 3. Ingeval in het kader van de dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking met de werknemer een aandelenoptierecht is overeengekomen, behoort mede tot het loon hetgeen door hem wordt genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van dat recht boven hetgeen in verband met dat recht reeds als loon in aanmerking is genomen, ingeval: a. de uitoefening of vervreemding geschiedt binnen drie jaren na het overeenkomen van dat recht; b. het eerste lid toepassing heeft gevonden. 4.4 Vóór introductie van de keuzeregeling werd van 26 juni 1998 tot en met 27 december 2000 de waarde van het aandelenoptierecht belast op het moment van onvoorwaardelijke toekenning dan wel het tijdstip waarop een voorwaardelijk toegekend optierecht onvoorwaardelijk werd. Tevens bestond de aanvullende heffing bij kortlopende aandelenoptierechten. Het artikel luidde destijds voor zover relevant: 1. Ingeval in het kader van de dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking met de werknemer een aandelenoptierecht is overeengekomen, behoort mede tot het loon hetgeen door hem wordt genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van dat recht boven hetgeen in verband met dat recht reeds als loon in aanmerking is genomen, ingeval de uitoefening of vervreemding geschiedt binnen drie jaren na het overeenkomen van dat recht. Onder vervreemding wordt begrepen het formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid worden, het brengen in het vermogen van een onderneming, alsmede het ontvangen van een schadeloosstelling in de zin van artikel 334p, eerste lid, of artikel 320, eerste lid, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. De overgang onder algemene titel van een aandelenoptierecht wordt niet als een vervreemding aangemerkt. Overgangsrecht: artikel 36 Wet LB 1964 4.5 In verband met het afschaffen van de keuzeregeling per 1 januari 2005, is in artikel 36 Wet LB 1964 overgangsrecht opgenomen. Dat artikel luidt: Artikel 10a zoals dat luidde op 31 december 2004 blijft van toepassing op vóór 1 januari 2005 overeengekomen aandelenoptierechten ter zake waarvan vóór die datum reeds een bedrag als loon is genoten, waarbij tevens artikel 10a, derde lid, zoals dat luidt op 1 januari 2005, geldt. Artikel 13a Wet LB 1964 4.6 Artikel 13a Wet LB 1964 bepaalt het genietingstijdstip van het loon. Deze bepaling luidt, voor zover relevant, sinds 1 januari 2012 ongewijzigd: 1. Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het: a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel b. vorderbaar en tevens inbaar wordt. (…). Wetsgeschiedenis artikel 10a Wet LB 1964 Vanaf 2005: één heffingsmoment 4.7 Sinds de afschaffing van het keuzeregime per 1 januari 2005 kent artikel 10a Wet LB 1964 nog slechts één heffingsmoment. Dat heffingsmoment valt imperatief en uitsluitend samen met het realisatiemoment. De memorie van toelichting bij het Belastingplan 2005 vermeldt hierover: (…) wordt (…) voorgesteld de heffing ter zake van de toekenning van aandelenoptierechten uitsluitend te laten plaatsvinden op het moment dat de optierechten worden uitgeoefend of vervreemd. Alsook: Met de wijziging van artikel 10a van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt beoogd het keuzeregime voor aandelenoptierechten te laten vervallen en het heffingsmoment in alle gevallen te verschuiven naar het tijdstip van uitoefening of vervreemding van de optie. (…). Zoals in het algemeen deel van deze memorie van toelichting is uiteengezet, wordt de heffing ter zake van de toekenning van aandelenoptierechten imperatief verlegd naar het moment dat de optierechten worden uitgeoefend of vervreemd. Hierdoor kan er geen keuze meer gemaakt worden en is de grondslag in alle gevallen het werkelijk gerealiseerde voordeel. (…). Nu in alle gevallen de heffing wordt verlegd naar de vervreemding of uitoefening van de optie, wordt hetgeen thans in het derde lid staat reeds mede bestreken door het nieuwe eerste lid. Vóór 2005: meer heffingsmomenten 4.8 De voorlopers van het huidige artikel 10a Wet LB 1964 kenden behalve meer heffingsmomenten, bijvoorbeeld bij verkrijging van een onvoorwaardelijke optie en vervolgens bij vervreemding daarvan binnen drie jaar (zie 4.3), blijkens de wetsgeschiedenis ook meer daarbij aansluitende genietingstijdstippen. Uit de historie van deze bepaling blijkt dat genietingstijdstip en heffingsmoment onlosmakelijk met elkaar waren verbonden in de zin dat zij – naar de bedoeling van de wetgever – steeds samenvielen. Bovendien konden zich ter zake van één optierecht meer genietingstijdstippen en (dus) evenzovele heffingsmomenten voordoen. In de memorie van toelichting bij de Wet aanpassing heffing ter zake van aandelenoptierechten is bijvoorbeeld vermeld (cursivering A-G): Voor kortlopende aandelenoptierechten geldt derhalve dat naast de inhouding van loonbelasting ter zake van het verkrijgen van het aandelenoptierecht volgens het voorstel een aanvullende heffing plaatsvindt in geval van uitoefening of vervreemding van het aandelenoptierecht binnen drie jaar nadat het door werkgever en werknemer is overeengekomen. (…). Voor de aanvullende heffing wordt rekening gehouden met de eventueel eerder in de belastingheffing betrokken waarde van het aandelenoptierecht op een eerder genietingsmoment, met dien verstande dat de aanvullende heffing niet kan leiden tot een teruggave van belasting geheven naar aanleiding van het toekennen van het aandelenoptierecht. 4.9 In vergelijkbare zin is vermeld over de zogenoemde aanvullende heffing (cursivering A-G): Het bij die uitoefening of vervreemding genoten voordeel wordt gesteld op het ter gelegenheid daarvan ontvangen bedrag, verminderd met de op een eventueel eerder genietingstijdstip in verband met het overeenkomen van het aandelenoptierecht in aanmerking genomen waarde van dat optierecht. (…).

Indien inhouding van loonbelasting ingevolge de aanvullende heffing plaatsvindt, wordt bij de bepaling van het alsdan genoten voordeel rekening gehouden met de waarde van het aandelenoptierecht die bij de eventuele eerdere genieting van het aandelenoptierecht in aanmerking is genomen (…). 4.10 Ook in de memorie van antwoord wordt impliciet gewag gemaakt van meer genietingsmomenten (cursivering A-G): Wanneer het optierecht wordt overeengekomen vangt de driejaarstermijn van de aanvullende heffing aan. Indien sprake is van een onvoorwaardelijke optie is dat moment tevens een genietingsmoment. Als sprake is van een voorwaardelijke optie, dan is het moment van onvoorwaardelijk worden een genietingsmoment. 4.11 De parlementaire toelichting bij het Wet maatregelen aangaande het loon 2000 spreekt eveneens van meer genietingstijdstippen (cursivering A-G): De keuze voor het niet als loon in aanmerking nemen van de verwachtingswaarde vindt slechts doorgang indien aan de inspecteur de keuze is gemeld uiterlijk op het eerst mogelijke genietingstijdstip waarop de opties zouden kunnen worden genoten. Dat is dus het genietingstijdstip indien niet gekozen wordt voor uitstel van heffing. Dat genietingstijdstip is voor onvoorwaardelijke opties het moment van toekenning en voor voorwaardelijke opties het moment van onvoorwaardelijk worden. 4.12 De wetsgeschiedenis van het huidige artikel 10a Wet LB 1964 geeft geen aanleiding te veronderstellen dat de wetgever de samenloop tussen heffingstijdstip en genietingsmoment zou hebben verlaten (zie ook 4.7). Het Besluit van 11 februari 2002, nr. IFZ 2002/40M 4.13 Uit de door de Rechtbank vastgestelde feiten blijkt dat belanghebbende het door de werknemer genoten optievoordeel heeft berekend met inachtneming van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 februari 2002, nr. IFZ 2002/40M (hierna: het allocatiebesluit). Dat besluit ziet op de heffing van loon- en inkomstenbelasting ter zake van aan werknemers toegekende aandelenopties in grensoverschrijdende situaties. Onder grensoverschrijdende situaties wordt blijkens onderdeel 2 van het allocatiebesluit verstaan: (…) de uitdrukking ‘grensoverschrijdende situaties’ [moet; A-G] ruim worden opgevat. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de werknemer die na toekenning van aandelenoptierechten binnen concernverband vanuit Nederland naar het buitenland c.q. vanuit het buitenland naar Nederland wordt uitgezonden. 4.14 Onderdeel 3 van het allocatiebesluit vermeldt onder meer: Het vertrekpunt voor de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting (…) in grensoverschrijdende situaties (…) is de berekening van het belastbare voordeel dat een werknemer of bestuurder op een tijdstip als bedoeld in artikel 13a respectievelijk artikel 10a van de Wet op de loonbelasting 1964 naar de maatstaven van die wet zou hebben genoten uit de hem toegekende aandelenoptierechten ingeval de desbetreffende situatie zich volledig in Nederland zou hebben voltrokken. Bij deze berekening is de omstandigheid dat de aandelenoptierechten zijn toegekend op een tijdstip waarop de Nederlandse nationale fiscale wetgeving op de werknemer (nog) niet van toepassing was noch de omstandigheid dat na de toekenning van de aandelenoptierechten tevens de nationale fiscale wetgeving van een andere mogendheid op de werknemer van toepassing is geworden en het vastgestelde belastbare voordeel geheel of gedeeltelijk door een andere mogendheid in de belastingheffing is betrokken of betrokken zal worden van belang (…). (…). In een grensoverschrijdende situatie (…) wordt volgens de Nederlandse nationale wetgeving het belastbare voordeel bij binnenlandse belastingplichtigen in het geheel in het loon c.q. inkomen uit werk en woning begrepen; bij buitenlandse belastingplichtigen wordt volgens de Nederlandse nationale wetgeving het belastbare voordeel in het loon c.q. het inkomen uit werk en woning begrepen voor zover dit voordeel toerekenbaar is aan de in Nederland in dienstbetrekking verrichte of te verrichten werkzaamheden alsmede aan werkzaamheden die volgens het bepaalde in artikel 2, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 respectievelijk artikel 7.2, zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 geacht worden in Nederland te zijn of worden verricht. Ingeval een bilateraal belastingverdrag van toepassing is, dient vervolgens aan de hand van dat belastingverdrag te worden beoordeeld of en in welke mate het heffingsrecht aan Nederland wordt toegewezen (voor binnenlandse belastingplichtigen wordt voor zover dit niet het geval is voorkoming van dubbele belasting verleend). Het Nederlandse standpunt hierbij is dat de uitkomst van die beoordeling wordt bepaald door de mate waarin er causaal verband bestaat tussen het voordeel uit de toegekende aandelenoptierechten en de door de werknemer in dienstbetrekking verrichte respectievelijk nog te verrichten werkzaamheden. Ervan uitgaande dat in het belastingverdrag de bepalingen van artikel 15 van het OESO Modelverdrag 1992/2000 zijn opgenomen, houdt dit in dat Nederland het belastbare voordeel in de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting kan betrekken voor zover dit voordeel — behoudens de toepassing van het tweede en derde lid van artikel 15 — (als nagekomen bate) toerekenbaar is aan de door de werknemer in Nederland in dienstbetrekking verrichte of te verrichten werkzaamheden. Jurisprudentie artikel 10a Wet LB 1964 4.15 In het zowel door de Rechtbank als door partijen aangehaalde arrest HR BNB 1999/334 overwoog de Hoge Raad: -3.3. Het aan deelneming aan het aandelenspaarplan verbonden recht om tegen een voordelig tarief aandelen in de moedermaatschappij van de werkgever te verwerven, werd niet op de peildatum tot een onvoorwaardelijk optierecht, maar loste op dat tijdstip op in een perfecte koopovereenkomst. Vanaf dat tijdstip was belanghebbende immers niet meer slechts bevoegd maar ook verplicht zich zoveel aandelen in de moedermaatschappij te laten leveren als te verkrijgen waren voor het van hem ingehouden bedrag tegen de koers op de begindatum met een korting van 15 percent dan wel - zo deze lager zou uitkomen - tegen de nog onbekende koers op de einddatum eveneens met een korting van 15 percent, en de moedermaatschappij was gehouden daaraan mee te werken. Aldus ontstond op de peildatum voor belanghebbende een onvoorwaardelijk recht op levering van aandelen in de moedermaatschappij van zijn werkgever. De vraag of belanghebbende te dezer zake een voordeel heeft genoten als bedoeld in het vermelde artikel moet worden beoordeeld naar de situatie op de peildatum. In zoverre slaagt het middel. Jurisprudentie genietingstijdstip 4.16 In mijn conclusie van 10 juli 2013, nr. 12/05500 heb ik aandacht besteed aan het genietingstijdstip van artikel 13a Wet LB 1964. In het bijzonder ben ik ingegaan op jurisprudentie inzake het ter beschikking stellen van loon aan de werknemer, het rentedragend worden van loon alsmede het vorderbaar en tevens inbaar zijn daarvan. 4.17 Op basis van de aldaar gereleveerde jurisprudentie kwam ik onder andere tot de volgende slotsom: Vorderbaar in de zin van art. 13a Wet LB 1964 wil zeggen dat de werknemer recht heeft op onmiddellijke uitbetaling. Inbaar is het loon als de inhoudingsplichtige bij een verzoek van de werknemer onmiddellijk tot betaling overgaat (…).

Literatuur 4.18 Van Dijck en Van Vijfeijken hebben het volgende geschreven over het genietingstijdstip van aandelenopties: Binnen het bestek van deze brochure past alleen aandacht voor de vraag op welk moment inkomstenbelasting geheven kan worden: bij de toekenning van het optierecht of bij het gebruik van het optierecht of op enig tijdstip daar tussenin. Het antwoord lijkt simpel indien men toetst aan het quasi-geld-model. Op welk moment presteert de optieverlener? Op welk moment beschikt de optienemer over een verhandelbaar goed? Bij de optieverlening wordt alleen een toekomstige prestatie beloofd. Op dat moment is er niets genoten en is er dus geen belastbaar feit. Dit is alleen anders indien de optiegever een verhandelbaar marktgoed verschaft, zoals een op de beursgenoteerde aandelenoptie. In dat geval kan men ook stellen dat de werkgever gepresteerd heeft door een verhandelbaar goed te verschaffen. Er is dan ook geen toekomstige prestatie van de werkgever. De rechtsverhouding is dan gelijk aan het geval dat de werkgever een verhandelbare aandelenoptie in een willekeurige andere vennootschap had toegekend. In alle andere gevallen is er alleen maar een verrijking op dezelfde wijze als de toezegging van zijn werkgever hem op 2 januari aanstaande € 5000 te geven. Als deze definitieve verrijking eerst belast is bij de uitbetaling [de prestatie van de werkgever] waarom zou dan de mogelijke verrijking door het optierecht eerder belast zijn? Over het regime voor aandelenopties zoals dat geldt vanaf 1 januari 2005 merken zij onder andere op: In dit nieuwe systeem blijft het optierecht - wat ook de aard en inhoud van het recht verder is - tot de loonsfeer behoren. Dit is naar onze mening een consequente toepassing van het kasstelsel met uitzondering van het op de beurs genoteerd, volstrekt verhandelbaar, optierecht. Binnen het normale kasstelsel vormt een dergelijk optierecht een belastbare inkomst in de vorm van een recht, waarvan de belastingheffing over de [kenbare] waarde bij de toekenning van het recht dient te geschieden, maar ook voor dit optierecht wordt de belastingheffing uitgesteld totdat de werknemer van het optierecht gebruik maakt door uitoefening of vervreemding van het recht. Dat dit op zich zelf duidelijke geval meegenomen wordt in de nieuwe regeling, die voor de vele onduidelijke posities een goede oplossing biedt, vinden wij acceptabel, wat er ook zij van de gronden die in de parlementaire behandeling naar voren zijn gebracht. Voor alle optierechten is er nu één systeem. 4.19 In de Cursus Belastingrecht is onder meer het volgende opgetekend over artikel 10a Wet LB 1964: De hoofdregel voor de fiscale behandeling van aandelenoptierechten (of ‘stock options’) is dat sprake is van een belastbaar loonbestanddeel krachtens art. 10 Wet LB 1964: het voordeel wordt uit dienstbetrekking genoten en wel als loon in natura in de zin van art. 13 Wet LB 1964. Volgens die hoofdregel dient in principe de waarde in het economische verkeer van een overeengekomen aandelenoptierecht te worden belast op het moment dat een onvoorwaardelijk aandelenoptierecht wordt toegekend of een voorwaardelijk recht onvoorwaardelijk wordt. In art. 10a lid 6, is bepaald dat onder aandelenoptierecht een recht wordt verstaan om een of meer aandelen of daarmee gelijk te stellen rechten te verwerven in de inhoudingsplichtige vennootschap of in een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap, of een daarmee gelijk te stellen recht. Art. 10a Wet LB 1964 kent voor de belastingheffing over de waarde van genoten aandelenoptierechten een specifieke bepaling. Ingevolge art. 10a Wet LB 1964 behoort niet de waarde van het toegekende aandelenoptierecht tot het loon, maar dient wat door de belastingplichtige ter zake van de uitoefening of vervreemding van dat recht wordt genoten tot het belastbare loon te worden gerekend. Dit betekent dat voor zowel beursgenoteerde als niet aan de beurs genoteerde opties belasting wordt geheven over het daadwerkelijke gerealiseerde voordeel van de aandelenoptie. Of bij de toekenning van de opties sprake is van een voorwaardelijke of onvoorwaardelijke optie is niet meer relevant. Belasting wordt geheven op het moment van uitoefening of vervreemding. 4.20 In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie is het volgende geschreven over het genietingstijdstip van aandelenoptierechten: Voor de verkrijging van aandelenoptierechten is een bijzondere regeling opgenomen in art. 10a Wet LB 1964, waarbij voor het genietingsmoment wordt uitgegaan van het moment van realisatie (…). Voor niet onder die bijzondere regeling vallende aandelenoptierechten wordt aangesloten bij het moment dat de opties onvoorwaardelijk worden toegekend dan wel het moment waarop voorwaardelijk toegekende opties onvoorwaardelijk worden. 4.21 Van der Wiel-Rammeloo, Verploegh, Van Schendel en De Kock hebben geschreven: Zonder nadere wettelijke bepaling zou een aandelenoptie belast moeten worden op het moment waarop het optierecht onvoorwaardelijk wordt. Een onvoorwaardelijk toekend optierecht wordt fiscaal genoten op het moment van toekenning: een voorwaardelijk optierecht op het moment waarop de voorwaarde in vervulling gaat. Het loon wordt gesteld op de waarde die de optie heeft op het genietingsmoment, verminderd met het bedrag dat de werknemer voor de optie in rekening wordt gebracht. Art. 10a, lid 1, Wet LB 1964 bepaalt evenwel dat als in het kader van een (vroegere) dienstbetrekking met een werknemer een aandelenoptierecht is overeengekomen, niet de waarde van dat recht tot het loon behoort maar hetgeen de werknemer ter zake van de uitoefening of vervreemding van dat recht geniet. Het daadwerkelijk gerealiseerde voordeel wordt belast. Deze heffingssystematiek heeft het voordeel dat lastige waarderingsvraagstukken merendeels tot het verleden behoren. Tevens wordt voorkomen dat de werknemer voor een optie wordt belast, terwijl deze optie uiteindelijk door een daling van de aandelenkoers niets blijkt op te leveren. Daar staat tegenover dat koersstijgingen tijdens de looptijd van de optie altijd als loon worden belast. Nederland loopt nu internationaal meer in de pas omdat de meeste landen op het realisatiemoment heffen. Beschouwing en beoordeling van het eerste middel Inleiding 4.22 Aan de werknemer van belanghebbende zijn in de jaren 2009 tot en met 2012 door de moedermaatschappij van belanghebbende voorwaardelijke aandelenopties toegekend. 4.23 Niet in geschil is dat dit aandelenopties zijn als bedoeld in artikel 10a, lid 6, Wet LB 1964. 4.24 Van deze opties is elk jaar na toekenning 25% onvoorwaardelijk geworden. 4.25 De werknemer heeft de opties in september 2013 uitgeoefend. Daarbij heeft hij een optievoordeel genoten. 4.26 Op dat moment was de werknemer niet meer in Nederland woonachtig en werkzaam. 4.27 De omvang van het optievoordeel is berekend met inachtneming van het allocatiebesluit. 4.28 In cassatie is niet in geschil de toepasselijkheid van de in het allocatiebesluit opgenomen berekeningsmethode. Mede als gevolg daarvan is in cassatie niet in geschil de omvang van het aan de hand daarvan berekende optievoordeel. 4.29 In deze zaak houdt partijen ook niet verdeeld de toepassing van internationaal recht.

Het geschil ziet slechts op de fiscale behandeling van het optievoordeel naar Nederlands recht. 4.30 In verband met de toepassing van de 30%-regeling is weliswaar opgemerkt dat er mogelijk geen inhoudingsplichtige in Nederland is, maar dit is door de Rechtbank zo begrepen dat het slechts ziet op belastingheffing over voordelen na het einde van de 30%-regeling. Beschouwing en beoordeling 4.31 De Rechtbank heeft in r.o. 9 van de bestreden uitspraak geoordeeld dat loon is genoten op het moment waarop de aandelenopties zijn uitgeoefend. 4.32 Daarbij heeft zij onder verwijzing naar (onder meer) het arrest HR BNB 1999/334 overwogen dat op dat moment een perfecte koopovereenkomst alsmede een onvoorwaardelijk recht op en een verplichting tot (laten) leveren van de aandelen zijn ontstaan. 4.33 Belanghebbende klaagt erover dat de Rechtbank bij dat oordeel ten onrechte is uitgegaan van een aandelenspaarplan in plaats van een aandelenoptieplan. Voorts klaagt zij erover dat de Rechtbank de verkeerde fiscale consequenties heeft verbonden aan de werknemersopties. 4.34 Met haar verwijzing naar het arrest HR BNB 1999/334 heeft de Rechtbank slechts tot uitdrukking gebracht welke civiel-juridische verplichtingen (tot leveren en laten leveren van de onderliggende aandelen) zijn ontstaan bij uitoefening van de opties. Niet heeft zij daarmee belanghebbendes aandelenoptieplan aangeduid als aandelenspaarplan. 4.35 Voor zover belanghebbende erover klaagt dat de Rechtbank ten onrechte is uitgegaan van een aandelenspaarplan, en niet van een aandelenoptieplan, berust het middel dus op een onjuiste lezing van de uitspraak. 4.36 Ook voor zover belanghebbende klaagt over een onjuiste fiscale behandeling van de aandelenopties, kan het middel gelet op het hiernavolgende niet tot cassatie leiden. 4.37 Vóór 1 januari 2005 hebben ter zake van aandelenoptierechten in de loonbelasting verschillende heffingsregimes bestaan, welke meer, naast elkaar bestaande heffings- en genietingstijdstippen kenden. 4.38 Uit de gereleveerde wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever daarbij doorlopend heeft beoogd het genietingstijdstip te laten samenvallen met het heffingsmoment. 4.39 Het huidige artikel 10a Wet LB 1964 kent met ingang van 1 januari 2005 nog slechts één heffingsmoment dat imperatief en uitsluitend samenvalt met het moment waarop het optievoordeel door vervreemding of uitoefening wordt gerealiseerd. 4.40 De wetsgeschiedenis van dit artikel geeft geen aanleiding te veronderstellen dat de wetgever de eerder nagestreefde samenloop tussen het genietingstijdstip en het heffingsmoment zou hebben verlaten. 4.41 Ingevolge artikel 13a Wet LB 1964 is het genietingstijdstip het tijdstip waarop het loon wordt betaald of verrekend, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt. 4.42 Vorderbaar wil zeggen dat de werknemer recht heeft op onmiddellijke uitbetaling. Loon is inbaar wanneer de inhoudingsplichtige bij een verzoek van de werknemer onmiddellijk tot betaling overgaat. 4.43 De Rechtbank heeft in r.o. 9 voor het genietingstijdstip bepalend geacht het ontstaan van het onvoorwaardelijk recht op levering voor de werknemers alsmede de verplichting tot het (laten) leveren van de aandelen. 4.44 Daarmee heeft zij klaarblijkelijk geoordeeld dat het loon op dat moment vorderbaar en tevens inbaar is geworden. 4.45 Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. 4.46 Daarom faalt belanghebbendes eerste middel. 5Het tweede middel Het fiscale loonbegrip ex artikel 10 Wet LB 1964: toereikende causaliteit 5.1 Voor loon is bepalend het (causale) verband met de dienstbetrekking, en niet de vraag of een bate een beloning vormt voor door een werknemer verrichte arbeid. 5.2 Anders dan de ruime omschrijving van het begrip loon in artikel 10 Wet LB 1964 lijkt te suggereren, behoren evenwel niet alle door de werkgever aan een werknemer verstrekte vergoedingen en voordelen tot het loon. Het is dan ook niet voldoende dat de dienstbetrekking een voorwaarde (conditio sine qua non) is voor het verkrijgen van een bepaalde bate. 5.3 Om van toereikende causaliteit te kunnen spreken, wordt algemeen aangenomen dat als beslissend criterium de leer van de redelijke toerekening geldt. Deze leer vat loon op als alle voordelen die, rekening houdende met de maatschappelijke opvattingen, geacht kunnen worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend, met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de werknemer behoort. Jurisprudentie 5.4 De belanghebbende in het door de Rechtbank aangehaalde arrest HR BNB 2012/232 had de Amerikaanse nationaliteit. In 2006 was hij buitenlands belastingplichtig. Daarvóór had hij in de periode 2002-2005 in Nederland in dienstbetrekking gewerkt, ter zake waarvan hij recht gehad op toepassing van de 30%-regeling. Na beëindiging van de dienstbetrekking, was hij teruggekeerd naar de Verenigde Staten. Tijdens de dienstbetrekking waren belanghebbende voorwaardelijke aandelenopties toegekend. Deze waren na 31 december 2005 onvoorwaardelijk geworden, en in 2006 had belanghebbende daaruit een voordeel genoten. In geschil was de toepassing van de 30%-regeling op dat voordeel. De Hoge Raad overwoog: 3.4. In artikel 9, lid 1, letter a, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst 2006) is de grondslag voor de berekening van vrij te stellen vergoedingen op grond van de 30%-regeling omschreven als de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst en de vergoeding voor extraterritoriale kosten. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling (…) volgt dat ook variabele loonbestanddelen ongeacht de vorm daarvan, en derhalve ook optierechten, tot die grondslag worden gerekend. 3.5. Nu de grondslag voor de berekening van de vrij te stellen vergoeding wordt gevormd door loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst, inclusief variabele loonbestanddelen als optierechten, heeft het Hof terecht geoordeeld dat de 30%-regeling kan worden toegepast op het optievoordeel. Dit voordeel is immers toe te rekenen aan de arbeid die belanghebbende in de jaren 2002 tot en met 2005 als ingekomen werknemer heeft verricht. Dat het optierecht pas nadien onvoorwaardelijk is geworden, doet aan het karakter van nagekomen beloning voor die arbeid niet af. Het middel faalt derhalve in zoverre.

Beschouwing en beoordeling van het tweede middel 5.5 Naar het oordeel van de Rechtbank is het optievoordeel toe te rekenen aan een in eerdere jaren in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking. 5.6 Belanghebbende klaagt erover dat het optievoordeel juist niet aan een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking toerekenbaar zou zijn. 5.7 Zij wijst voor wat dat betreft op artikel 13a Wet LB 1964. 5.8 Dat artikel bepaalt het genietingstijdstip voor de loonbelasting en strekt ertoe het tijdstip te bepalen waarop inkomsten in de heffing kunnen worden betrokken. 5.9 Voor het heffingsmoment is ter zake van aandelenopties van belang artikel 10a Wet LB 1964. 5.10 Het heffingsmoment en het genietingstijdstip komen echter pas aan de orde als het voordeel zakelijk is toe te rekenen aan de dienstbetrekking en dus – naar Nederlands recht – loon vormen. 5.11 Voor de vraag of een voordeel zakelijk toerekenbaar is aan een dienstbetrekking, geldt de leer van de redelijke toerekening. 5.12 Vast staat dat de aandelenopties zijn toegekend aan een werknemer. Op het moment van toekenning was deze werknemer werkzaam en woonachtig in Nederland. 5.13 Voorts is niet in geschil dat de aandelenopties zijn toegekend in het kader van de dienstbetrekking. 5.14 Daarmee is het voldoende causale verband met de in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking gegeven, zodat het optievoordeel loon vormt. 5.15 Dat causale verband wordt niet aangetast door de omstandigheid dat het optievoordeel eerst op een later tijdstip, bij uitoefening van de opties, wordt genoten en in de heffing wordt betrokken. 5.16 Het voordeel blijft dus toerekenbaar aan de in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking. 5.17 Het tweede middel faalt. 6Het derde middel Regelgeving 6.1 In het door de Rechtbank in r.o. 3 genoemde artikel 9, lid 1, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UB LB 1965) was tot 1 januari 2011 de bewijsregel opgenomen. Dit artikel luidde laatstelijk: 1. Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel): a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag is de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst dat is genoten tijdens de looptijd van de bewijsregel en voorzover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten; b. het bedrag van de schoolgelden. 6.2 Per 1 januari 2011 is de tekst van (onder meer) de bewijsregel in het kader van de werkkostenregeling verplaatst naar hoofdstuk 4a van het UB LB 1965 en vernummerd tot artikel 10ea UB LB 1965. Daarmee is inhoudelijk geen wijziging beoogd. Dit artikel luidt voor zover relevant (tekst per 1 januari 2013): 1. Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel): a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag de som is van: 1 het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst dat is genoten tijdens de looptijd van de bewijsregel en waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de wet belasting wordt geheven, voor zover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting; 2 de vergoeding voor extraterritoriale kosten, bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de wet; b. het bedrag van de schoolgelden. 6.3 Artikel 10ec UB LB 1965 bepaalt de looptijd van de bewijsregel. Dit artikel luidde in het litigieuze jaar: 1. Voor ingekomen werknemers bedraagt de looptijd van de bewijsregel maximaal acht jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige en eindigende op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin die tewerkstelling is geëindigd. 2. Voor uitgezonden werknemers is de looptijd van de bewijsregel gelijk aan de duur van de uitzending. 6.4 Het begrip ‘ingekomen werknemer’ is omschreven in artikel 10e, lid 2, onderdeel b, UB LB 1965. In het litigieuze jaar luidde de definitie daarvan, voor zover thans relevant, als volgt: 2. Verstaan wordt onder: (…). b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet: (…). 2° die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone. Parlementaire historie 6.5 Bij besluit van 22 december 2011 is looptijd van de bewijsregel van artikel 10ec, lid 1, UB LB 1965 per 1 januari 2012 terugbracht van maximaal tien jaar tot ten hoogste acht jaar, ingaande op de eerste dag van tewerkstelling door de inhoudingsplichtige. Deze korting op de looptijd geldt alleen in nieuwe gevallen. Bestaande gevallen worden dus gerespecteerd. 6.6 Eén jaar later werd artikel 10ec UB LB 1965 bij Besluit van 20 december 2012 met ingang van 1 januari 2013 verduidelijkt door aan het eerste lid toe te voegen dat de bewijsregel eindigt “op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin die tewerkstelling is geëindigd.” De toelichting op deze tot 1 januari 2012 terugwerkende wijziging maakt duidelijk dat het gaat om de tewerkstelling in Nederland: Van de gelegenheid wordt gebruikgemaakt om ook op een ander punt een verduidelijking door te voeren die ertoe leidt dat de tekst van het UBLB 1965 in overeenstemming wordt gebracht met de bedoeling van die regeling. Het betreft de vraag of nabetalingen na beëindiging van de tewerkstelling in Nederland nog onder de toepassing van de 30%regeling vallen. Door deze wijziging eindigt de looptijd van de 30%-regeling op de laatste dag van het tijdvak na het tijdvak waarin de tewerkstelling is geëindigd. Hiermee wordt de bestaande onduidelijkheid weggenomen. 6.7 Alsmede: Gebleken is dat ook de met ingang van 1 januari 2012 geldende tekst van artikel 10ec, eerste lid, van het UBLB 1965 onduidelijkheid oplevert ter zake van de vraag welke loonbestanddelen nog onder het regime van de 30%-regeling vallen, met name in situaties dat er sprake is van nagekomen loonbestanddelen. Ter verduidelijking wordt om die reden met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2012 opgenomen dat de looptijd eindigt op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin de tewerkstelling van de ingekomen werknemer bij de inhoudingsplichtige is geëindigd.

Er is voor gekozen om de periode te laten eindigen op de laatste dag van het tijdvak na het tijdvak waarin de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige is geëindigd, om te voorkomen dat een nabetaling in het loontijdvak dat volgt op het loontijdvak waarin de tewerkstelling is geëindigd net buiten de termijn van de bewijsregel zou vallen en dat daardoor die betaling niet onder de 30%-regeling zou vallen. Aangezien reeds in artikel 10ea van het UBLB 1965 is bepaald dat de 30%-regeling ziet op loonbestanddelen die zijn genoten tijdens de looptijd van de 30%regeling, kan er na de aanpassing van artikel 10ec van het UBLB 1965 geen twijfel meer over bestaan dat de 30%-regeling niet van toepassing is op loonbestanddelen die pas worden genoten nadat de tewerkstelling is beëindigd, met inbegrip van de extra periode van één loontijdvak. 6.8 Met de eerdergenoemde aanpassing van artikel 10ec UB LB 1965 per 1 januari 2013 werd zijn tekst goeddeels gelijkluidend aan die van een eerder als bijlage bij het Belastingplan 2012 voorgestelde doch niet in die vorm aanvaarde concept-AMvB 30%regeling. De toelichting op de destijds voorgestelde wijziging kan desondanks licht werpen op het thans litigieuze artikel 10ec UB LB 1965: Met de wijziging van artikel 10ec, eerste lid, van het UBLB 1965 wordt ter verduidelijking vastgelegd dat de looptijd van de bewijsregel eindigt op het moment dat de tewerkstelling in Nederland wordt beëindigd, ook als de looptijd nog niet is verstreken. Dit betekent dat looninkomsten die worden genoten na beëindiging van de tewerkstelling in Nederland en die tijdens de tewerkstelling nog niet definitief waren niet onder de 30%-regeling vallen. Ik acht dit wenselijk omdat het genieten van dit loon geen verband houdt met extraterritoriale kosten. Jurisprudentie 6.9 In het arrest HR BNB 2009/204 overwoog de Hoge Raad dat voor de ingang van looptijd van de bewijsregel beslissend is de datum van feitelijke tewerkstelling: -3.3.2. Belanghebbende, inwoner van België, is op 9 februari 1995 door A als verkeersvlieger aangeworven en sedertdien door A als zodanig tewerkgesteld. Niet in geschil is dat belanghebbende beschikte over een op de Nederlandse arbeidsmarkt schaars aanwezige specifieke deskundigheid. De eerste dag van belanghebbendes feitelijke tewerkstelling na zijn aanwerving uit België was 9 februari 1995. -3.3.3. Als gevolg hiervan dient ter bepaling van de maximale looptijd van de 30%-regeling op grond van artikel 9b, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit te worden uitgegaan van 9 februari 1995 als eerste dag van tewerkstelling door A. Met ingang van die datum was belanghebbende immers tewerkgesteld op grond van een privaatrechtelijke dienstbetrekking met A, waardoor hij voldeed aan de definitie van werknemer in artikel 2, lid 1, van de Wet. -3.3.4. Aan deze slotsom kan niet afdoen dat belanghebbende vóór 1 januari 2001 op grond van de toen geldende wettelijke voorschriften - in afwijking van artikel 2, lid 1, van de Wet - niet als werknemer in de zin van de loonbelasting werd aangemerkt. Die omstandigheid staat er niet aan in de weg dat mag worden aangenomen dat belanghebbende ook voordien werd geconfronteerd met extra uitgaven wegens tijdelijk verblijf buiten zijn land van herkomst in verband met zijn tewerkstelling door een binnenlandse werkgever. De beperking van de 30%-regeling tot een periode van maximaal tien jaar berust op de gedachte dat het bedrag van deze extra uitgaven na een aantal jaren zal afnemen als gevolg van gewenning. Daarbij past het dat de maximale looptijd van de 30%-regeling wordt berekend vanaf het moment waarop een werknemer als bedoeld in artikel 2, lid 1, van de Wet feitelijk te werk wordt gesteld, ongeacht de vraag of hij toen reeds als werknemer in de zin van de loonbelasting werd aangemerkt, en ook ongeacht de vraag of de forfaitaire vergoedingsregeling voor extraterritoriale kosten toen reeds op hem van toepassing was. 6.10 In zijn noot bij dit arrest schreef Kavelaars onder andere: -4. De kern van de oplossing zit mijns inziens en conform de Hoge Raad in r.o. 3.3.1-3.3.3 opmerkt, in art. 9b Uitv.besl. LB 1965, waar is aangegeven dat de 30%-regeling aanvangt op de eerste dag van tewerkstelling in Nederland. Het lijdt geen twijfel dat deze datum in 1995 ligt. Gelet op de ratio van de 30%-regeling is er ook niets voor te zeggen de aanvang van de 30%-regeling afhankelijk te stellen van formele criteria als de aanvang van het werknemerschap, de aanvang van de subjectieve belastingplicht in brede zin, dan wel de aanvang van de heffingsbevoegdheid volgens een verdrag. De 30%-regeling heeft immers als strekking tegemoet te komen aan de additionele kosten die een naar Nederland uitgezonden werknemer geacht wordt te hebben. Een andersluidende redenering zou er bijvoorbeeld ook toe moeten leiden dat indien iemand na negen jaar als zelfstandige in Nederland te hebben gewerkt, alsnog de 30%-regeling zou moeten kunnen krijgen voor de periode van tien jaren als hij vervolgens - mits overigens wordt voldaan aan de criteria voor de faciliteit - in dienst treedt als schaars werknemer met specifieke deskundigheid. Dat wordt echter wettelijk terecht ook uitgesloten. Al met al concludeer ik dat de beslissing van de Hoge Raad zowel tekstueel, als wat betreft doel en strekking van de regeling juist is. 6.11 In het arrest HR BNB 2012/233 overwoog de Hoge Raad onder verwijzing naar het in onderdeel 5.4 van deze conclusie opgenomen arrest HR BNB 2012/232: 5.5. Anders dan het middel betoogt kan de 30%-regeling ook worden toegepast op variabele loonbestanddelen die naast het normale salaris zijn toegekend (zie HR 27 april 2012, nr. 11/01873, onderdeel 3.4, LJN BU8932). 5.6. Onjuist is voorts de in het middel gehuldigde opvatting dat de 30%-regeling buiten toepassing moet blijven omdat de ingekomen werknemer inmiddels niet meer in Nederland verblijft (zie HR 27 april 2012, nr. 11/01873, LJN BU8932, onderdeel 3.6). 6.12 In mijn conclusie van 12 april 2012 in de zaak met nummer 11/03239 kwam ik aan de hand van de parlementaire geschiedenis tot een volgende omschrijving van de achtergrond en de ratio van de 30%-regeling: Hierbij is naar mij dunkt, van belang de achtergrond van de regeling, namelijk de wens het bedrijfsleven tegemoet te komen in de verhoudingsgewijs hoge kosten die het zich moet getroosten om werknemers uit het buitenland aan te trekken die op de Nederlandse arbeidsmarkt moeilijk of niet te vinden zijn (…). De ratio van de regeling is dus om te helpen vermijden dat in de Nederlandse economie haperingen optreden doordat bepaalde voor de productie noodzakelijke functies niet kunnen worden vervuld (…). Literatuur 6.13 De redactie van Vakstudie Nieuws tekende onder andere het volgende aan bij de wijziging van artikel 10ec, lid 1, UB LB 1965 per 1 januari 2013: Met deze wijziging wordt teruggekeerd naar de tekst van artikel 10ec, lid 1 UBLB 1965, zoals deze aanvankelijk was voorgesteld in de concept-AMvB (…), met dien verstande dat nu een extra loontijdvak wordt geboden na de beëindiging van de dienstbetrekking. Deze laatste toevoeging maakt het mogelijk dat voor de afrekening van de vakantietoeslag niet-opgenomen vakantiedagen e.d. enig respijt wordt geboden, zonder dat daardoor het voordeel van de 30%-regeling wordt misgelopen. Hiermee is de praktijk gediend (…). Op loonbestanddelen die daarna worden genoten, is de 30%-regeling door deze wijziging niet meer van toepassing. Denk aan optievoordelen en winstuitkeringen, waarop de 30%-regeling na einde dienstbetrekking voorheen wél kon worden toegepast (zie HR 27 april 2012, nr. 11/01873, BNB 2012/232, V-N 2012/22.12 en HR 11 mei 2012, nr. 10/02953, BNB 2012/233, V-N 2012/31.7). De terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2012 achten we strijdig met de rechtszekerheid.

Voor een toelichting verwijzen we naar onze aantekeningen in V-N 2012/16.17, V-N 2012/22.12, V-N 2012/31.7 en ons antwoord op de lezersvraag in V-N 2012/40.22. We wijzen tot slot nog op vraag & antwoord 24 van het Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, BNB 2006/26, V-N 2005/52.18, dat een ruimere toepassing van de 30%-regeling toestaat dan het gewijzigde artikel 10ec, lid 1 UBLB 1965. Dit besluit zal dus ook nog moeten worden gewijzigd. 6.14 Weerepas, De Vries en Van den Hurk schrijven over de bewijsregel (voetnoten weggelaten): Nagekomen loonbestanddelen behoren nu niet meer tot de grondslag. Met terugwerkende kracht tot 1 januari 2012 is dan ook in de wet opgenomen dat de looptijd eindigt op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin de tewerkstelling van de ingekomen werknemer is geëindigd bij de inhoudingsplichtige. Dit is om te voorkomen dat een nabetaling in het loontijdvak dat volgt op het loontijdvak waarin de tewerkstelling is geëindigd net buiten de termijn van de bewijsregel zou vallen en dat daardoor de betaling niet onder de 30%-regeling zou vallen. 6.15 Reins en Schipper schrijven over de aanpassing van de looptijd van de 30%-regeling bij Besluit van 20 december 2012 (voetnoten weggelaten): Eind 2012 is met terugwerkende kracht tot 1 januari 2012 de wet- en regelgeving ten aanzien van de 30%-regeling wederom gewijzigd. Eén van die wijzigingen betreft de inperking van de looptijd. Inmiddels is expliciet vastgelegd dat de looptijd ingaat op de eerste dag van de tewerkstelling en eindigt bij het einde van die tewerkstelling. Er wordt echter wel een beperkte versoepeling verleend, omdat de looptijd in dit verband eindigt bij het einde van het loontijdvak dat volgt op het loontijdvak waarop de tewerkstelling in Nederland eindigt, aldus art. 10ec Uitv.besl. LB 1965. Hiermee wil de besluitgever nu expliciet vastleggen dat de 30%-regeling buiten deze periode niet langer van toepassing is op nagekomen baten. De codificatie van dit standpunt lijkt hiermee op het eerste gezicht eindelijk rond. Echter, momenteel is er uiteraard nog steeds het – nog altijd niet ingetrokken – besluit van 21 oktober 2005. De Belastingdienst accepteert dan ook dat in 2013 hierop nog een beroep kan worden gedaan tot uiterlijk het moment waarop het nieuwe besluit inzake de 30%-regeling wordt gepubliceerd. Het ligt in de lijn der verwachting dat in het nieuwe besluit ook een specifiek onderdeel wordt opgenomen waaruit blijkt dat de 30%-regeling in principe niet langer op nagekomen baten van toepassing is. Daarmee wordt het aanzienlijk moeilijker om een afwijkend standpunt te kunnen verdedigen. 6.16 Kleine Kalvenhaar schrijft over het einde van de looptijd van de bewijsregel (voetnoten weggelaten): Met ingang van 1 januari 2013 is ook art. 10ec lid 1 Uitvoeringsbesluit LB 1965 gewijzigd. Als gevolg van deze wijziging bedraagt de looptijd van de regeling maximaal acht jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige en eindigende op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin die tewerkstelling is geëindigd. Werkgevers krijgen zo nog een extra loontijdvak, in de meeste gevallen een maand, om nog een afrekening te maken van bijvoorbeeld vakantiedagen, vakantiegeld etc. Door de wijziging zou de bestaande onduidelijkheid worden weggenomen. In de nota van toelichting wordt deze wijziging bestempeld als een verduidelijking die ertoe leidt dat de tekst van het Uitvoeringsbesluit LB 1965 in overeenstemming wordt gebracht met de bedoeling van de regeling. Voor deze wijziging was het in de praktijk veelal niet duidelijk wanneer de looptijd eindigde en of bepaalde loonbestanddelen, meestal nabetalingen, nog onder de 30%-regeling vielen of niet. 6.17 Mertens annoteerde het volgende bij het in onderdeel 5.4 aangehaalde arrest HR BNB 2012/232: 8. Bij de wijziging van het uitvoeringsbesluit is het begrip ‘looptijd’ van belang, eerst als periode die in dit verband zou moeten ingeperkt, uiteindelijk als de periode waarbinnen het loon moet zijn genoten wil het de faciliteit deelachtig zijn. De 30%-bewijsregel kent een looptijd van maximaal 10 jaar. Wat is daarvan nu precies de betekenis? Art. 8 lid 2 onderdeel d Uitv.besl. LB 1965 definieert looptijd als: ʻde periode gedurende welke dit hoofdstuk voor een werknemer van toepassing isʼ. Dat is de periode waarin van een ‘ingekomen werknemer’ kan worden gesproken, ofwel de periode waarbinnen ‘verblijf buiten het land van herkomst’ in de zin van de regeling kan plaatsvinden. Een beetje een cirkelredenering als we tot uitgangspunt nemen dat het hebben van een ‘looptijd’ een voorwaarde is om aan dit hoofdstuk te voldoen, maar vooruit. Het loon in verband met de arbeid tijdens het verblijf buiten het land van herkomst behoort tot de grondslag. Als we willen weten wanneer de looptijd stopt moeten we dus weten wanneer hoofdstuk 3 Uitv.besl. LB 1965 niet (meer) van toepassing is. De belangrijkste kwalitatieve eis is dat sprake is van een ingekomen werknemer. Als een ingekomen werknemer de werknemer is die uit een ander land wordt aangeworven lijkt mij de stelling zo gek nog niet dat van een ingekomen werknemer geen sprake meer is als iemand naar dat andere land is teruggekeerd. Zó bezien stopt de looptijd als het verblijf buiten het land van herkomst stopt, de andersluidende mening van de A-G ten spijt. Voor het oplossen van het geschil in het onderhavige arrest was het niet van belang of de looptijd was gestopt of niet. Duidelijk was dat de optievoordelen gerelateerd waren aan verblijf gedurende de looptijd en dat is voldoende om ze tot de grondslag te rekenen. Als we aannemen dat de looptijd stopt als de werknemer teruggaat naar zijn land van herkomst, dan is het onderhavige loon niet tijdens de looptijd genoten en zou de nieuwe besluittekst tot de conclusie voeren dat de opties op het moment van uitoefenen niet tot de grondslag voor de 30%-regeling behoren. Ofwel: op basis van deze lezing lijkt met de wijziging per 1 januari 2012 het in de toelichting geformuleerde doel te zijn bereikt. (…). 10. In BNB 2012/86* betrof het iemand met de 30%-regeling die Nederland had verlaten en weer terugkwam. Ik destilleerde al eerder uit daarin vastgestelde feiten dat het niet anders kan of partijen zijn in die zaak van de veronderstelling uitgegaan dat vertrek uit Nederland de looptijd deed stoppen. Dat ligt ook voor de hand. Het zou toch vreemd zijn als een werknemer Nederland verlaat om elders te werken terwijl dan toch zijn kostbare 30%-looptijd zou verstrijken. Iets moet toch maken dat de looptijd stopt, zou ik zeggen. Een ander argument haal ik uit de definitie van de grondslag (art. 9 Uitv.besl. LB 1965). Die knoopt aan bij het loon ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst. Ook hier is de relevante periode die van het verblijf en de strekking van de 10-jaarsperiode lijkt mij te zijn om die periode, en daarmee de faciliteit als zodanig, aan een grens te verbinden. Het belangrijkste argument is dat de definitie van looptijd inhoudt dat daarvan sprake is als de werknemer aan de voorwaarden van de 30%-regeling voldoet en dus – nog steeds – een ingekomen werknemer moet zijn. Beschouwing en beoordeling van het derde middel Inleiding 6.18 De Rechtbank heeft in r.o. 12 van haar uitspraak overwogen dat de looptijd van de bewijsregel eindigt op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige is geëindigd. 6.19 Nu dat moment is gelegen vóór het moment waarop het optievoordeel is genoten (september 2013), is de bewijsregel niet van toepassing op het genoten optievoordeel, aldus de Rechtbank.

6.20 In cassatie klaagt belanghebbende erover dat de Rechtbank bij haar oordeel ten onrechte geen betekenis heeft toegekend aan de omstandigheid dat de tewerkstelling doorloopt ingeval een werknemer na de uitzending in dienst blijft van dezelfde buitenlandse werkgever. 6.21 Op grond van artikel 10ea, lid 1, onderdeel a, ten eerste, UB LB 1965 behoort tot de grondslag van de 30%-regeling het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst dat is genoten tijdens de looptijd van de bewijsregel. 6.22 Tot deze grondslag behoren ook variabele loonbestanddelen, zoals aandelenopties. 6.23 Vast staat dat de werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking in Nederland recht had op toepassing van de bewijsregel van (destijds) artikel 9, lid 1, UB LB 1965, thans (inhoudelijk ongewijzigd) artikel 10ea, lid 1, UB LB 1965. 6.24 Ook staat vast dat de werknemer op het moment van uitoefenen van de opties niet meer in Nederland woonachtig en werkzaam was. 6.25 Het komt er dus op aan te bepalen of de bewijsregel was geëindigd toen de werknemer het optievoordeel genoot. 6.26 Voor ingekomen werknemers bedraagt de looptijd van de bewijsregel sinds 1 januari 2012 ten hoogste acht jaar. Voor op die datum reeds bestaande gevallen, beloopt hij maximaal 10 jaar. Tijdstip van genieten 6.27 De bewijsregel eindigt ingevolge de per 1 januari 2013 gewijzigde tekst van artikel 10ec, lid 1, UB LB 1965 wanneer de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige eindigt, en wel op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin die tewerkstelling is geëindigd. 6.28 Blijkens de nota van toelichting is met die wijziging per 1 januari 2013 bedoeld buiten twijfel te stellen dat de bewijsregel niet kan worden toegepast op loonbestanddelen die pas worden genoten nadat de tewerkstelling in Nederland door de inhoudingsplichtige is geëindigd. 6.29 Ook eerder voorgestelde regelgeving vormt een aanwijzing dat het gaat om de tewerkstelling in Nederland. 6.30 Met die verduidelijking per 1 januari 2013 is bovendien beoogd de bewijsregel meer in overeenstemming te brengen met de bedoeling van 30%regeling. 6.31 Bij die ratio past het om toepassing van de bewijsregel geografisch te begrenzen door aan te knopen bij de tewerkstelling in Nederland door de inhoudingsplichtige, en niet slechts – zoals belanghebbende voorstaat – bij de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige als zodanig. 6.32 Die geografische begrenzing volgt ook uit de definitie van ‘ingekomen werknemer’ in artikel 10e, lid 2, onderdeel b, UB LB 1965, die eveneens uitgaat van tewerkstelling in Nederland. 6.33 Bepalend is daarmee de plaats van tewerkstelling. 6.34 Uit het arrest HR BNB 2009/204 volgt dat met ‘tewerkstelling’ wordt bedoeld: feitelijke tewerkstelling op grond van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. 6.35 Op het moment waarop hij de opties uitoefende, was de werknemer niet meer werkzaam en woonachtig in Nederland. Zijn uitzendovereenkomst was geëindigd. 6.36 De werknemer heeft het optievoordeel dus genoten nadat de tewerkstelling in Nederland was geëindigd. 6.37 Nu niet in geschil is dat dat genietingstijdstip is gelegen na ommekomst van het loontijdvak volgend op het loontijdvak waarin de uitzendperiode van de werknemer is geëindigd, was de bewijsregel op het genietingstijdstip dus niet (meer) van toepassing. 6.38 Daaraan kan niet afdoen dat een werknemer na de uitzendperiode in dienst zou blijven van dezelfde buitenlandse werkgever. 6.39 Daarom faalt het derde middel. 6.40 Ten overvloede merk ik op dat het arrest HR BNB 2012/232 mijns inziens in casu toepassing mist vanwege de in artikel 10ec, lid 1, UB LB 1965 aangebrachte geografische beperking. Toerekening van het optievoordeel aan de periode dat de werknemer nog in Nederland werkte, zou bovendien tot ongerijmd gevolg kunnen hebben dat buiten de looptijd genoten voordelen alsnog door de 30%-regeling worden bestreken. Loon uit tegenwoordige of vroegere dienstbetrekking 6.41 Tot de grondslag van de bewijsregel behoort ingevolge artikel 10ea, lid 1, onderdeel a, ten eerste, UB LB 1965 het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst dat is genoten tijdens de looptijd van de bewijsregel. 6.42 De 30%-regeling is dus niet van toepassing op loon uit vroegere dienstbetrekking. 6.43 Voor het onderscheid tussen tegenwoordige en vroegere dienstbetrekking is blijkens het arrest HR BNB 2000/271 bepalend of de voordelen “ten nauwste verband hielden met bepaalde verrichte arbeid of met in een bepaald tijdvak verrichte arbeid en daarvoor een rechtstreekse beloning vormden, dan wel [of; A-G] die uitkeringen slechts meer algemeen hun oorzaak vonden in voorheen verricht zijn van arbeid.” 6.44 Het onderhavige optievoordeel is niet toegekend voor de arbeid verricht in een bepaald tijdvak doch vindt slechts meer algemeen zijn oorzaak in het hebben verricht van arbeid voor (de moedermaatschappij van) belanghebbende. 6.45 Het optievoordeel vormt daarom loon uit vroegere dienstbetrekking, waarop de 30%regeling niet van toepassing is. 6.46 Ook daarom moet het derde middel falen.