ECLI:NL:HR:2012:BU8914

11 mei 2012 nr. 10/02953 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 28 mei 2010, nr. 09/00260, betreffende een aan X te Z, Frankrijk (hierna: belanghebbende) opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.

Aan belanghebbende is over het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting opgelegd. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht. De navorderingsaanslag en de beschikking inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd. De Rechtbank te Breda (nr. AWB 08/44) heeft de tegen die uitspraken ingestelde beroepen ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de aanslag en de beschikking inzake heffingsrente verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Minister heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend en heeft het incidentele beroep beantwoord. Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend en heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend. De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 5 december 2011 een conclusie ingediend. 3. Uitgangspunten in cassatie 3.1. Belanghebbende heeft tot eind 2003 in Nederland in dienstbetrekking gewerkt bij het A-concern. In december 2003 is hij naar Frankrijk verhuisd. 3.2. Belanghebbende heeft in 1998 een 'profit participation agreement' (hierna: PPA) gesloten op grond waarvan hij gedurende een periode na uitdiensttreding recht heeft op uitkeringen afhankelijk van de winst gedurende de looptijd van de PPA. 3.3. In 1998 is met de fiscus een vaststellingsovereenkomst gesloten omdat de fiscale consequenties van de PPA niet eenduidig waren vast te stellen. In die vaststellingsovereenkomst is onder meer bepaald: "Het belastbare moment ligt op de tijdstippen waarop de uitkeringen feitelijk plaatsvinden. De uitkeringen in geld worden aangemerkt als niet aan loonbelasting/premie volksverzekeringen onderworpen loon uit dienstbetrekking en worden als zodanig verwerkt in de aangifte inkomstenbelasting. Het te hanteren tarief is (..) 45%." Voorts verklaart belanghebbende in de vaststellingsovereenkomst "dat hij ter zake van wat is overeengekomen geen gebruik zal maken van het recht van bezwaar en/of beroep." 3.4. Belanghebbende heeft in 2004 uit hoofde van de PPA een bedrag van € 2.101.972 ontvangen (hierna: de PPA-uitkering). 3.5. Belanghebbende heeft op 29 april 2005 aangifte voor de inkomstenbelasting 2004 gedaan naar een genoten loon van € 350.000 waarop € 182.000 loonbelasting is ingehouden. 3.6. Belanghebbende heeft op 3 mei 2006 een op 1 mei 2006 gedagtekende aanvulling op de aangifte aan de Belastingdienst particulieren Buitenland verzonden waarin de ontvangen PPA-uitkering van € 2.101.972 is vermeld. 3.7. Met dagtekening 13 oktober 2006 heeft de Inspecteur een aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 2004 aan belanghebbende opgelegd overeenkomstig de oorspronkelijk ingediende aangifte. 3.8. Bij brief van 30 oktober 2006 heeft de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur gemeld dat bij het opleggen van de aanslag geen rekening was gehouden met de PPA-uitkering. 3.9. Met dagtekening 1 juni 2007 is de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd, waarbij alsnog het volledige bedrag van de PPA-uitkering in de heffing is betrokken. 3.10. Bij brief van 30 december 1996 van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Buitenland is belanghebbende meegedeeld dat hij tot en met 30 september 2004 in aanmerking komt voor de 35%-vergoedingsregeling als bedoeld in het Besluit van 29 mei 1995, nr. 95/119M, BNB 1995/243. 3.11. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat op de PPA-uitkering tot en met 30 september 2004 de 30%-regeling van toepassing is. 3.12. Voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of de Inspecteur bevoegd was tot navordering over te gaan en zo ja, of de navorderingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd. 3.13. Het Hof heeft met betrekking tot de bevoegdheid tot navordering geoordeeld dat in de oorspronkelijke aangifte een aanzienlijk bedrag aan inkomsten niet was vermeld en dat die aangifte dus onjuist was. In dat licht is het naar het oordeel van het Hof niet terecht de Inspecteur het verwijt van onzorgvuldigheid te maken, terwijl belanghebbende hetzelfde verwijt valt te maken. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat het ambtelijk verzuim dat belanghebbende de Inspecteur verwijt, van dien aard is dat belanghebbende niet langer gebonden kan worden geacht aan de vaststellingsovereenkomst. Dit betekent dat de vraag of sprake is van een navordering rechtvaardigend nieuw feit niet aan de orde is, aldus het Hof. Daartegen richt zich het middel in het incidentele beroep in cassatie. 3.14. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de vaststellingsovereenkomst geen enkele afspraak bevat ten aanzien van de 30%-regeling, zodat de beperking van de bezwaar- en beroepsmogelijkheid in die overeenkomst daarop niet ziet. Het Hof heeft omtrent de PPA-uitkering geoordeeld dat belanghebbende tijdens zijn dienstverband een onvoorwaardelijke aanspraak op deze winstafhankelijke uitkering heeft gekregen zodat deze als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking moet worden aangemerkt. Op die grond heeft het Hof de door belanghebbende gevraagde toepassing van de 30%-regeling aanvaard. Hiertegen richt zich het middel in het principale beroep in cassatie.

4.1. Belanghebbende heeft een beroep gedaan op het ontbreken van een zogenoemd nieuw feit voor het opleggen van de navorderingsaanslag. Hij heeft betoogd dat de Inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag een ambtelijk verzuim heeft begaan door geen rekening te houden met de door belanghebbende verzonden aanvulling op zijn aangifte, waarin de PPA-uitkering was vermeld. 4.2. Het Hof heeft met zijn overweging dat de oorspronkelijke aangifte onjuist was en belanghebbende de Inspecteur daarom geen onzorgvuldigheid mag verwijten, miskend dat van een ambtelijk verzuim sprake is indien de Inspecteur ten tijde van de aanslagregeling met de aanvulling op belanghebbendes aangifte bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn. 4.3.1. De omstandigheid dat de PPA-uitkering overeenkomstig de vaststellingsovereenkomst in 2004 is belast, staat niet eraan in de weg dat belanghebbende zich tegen de navorderingsaanslag mag verweren met de stelling dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan doordat hij bij het opleggen van de primitieve aanslag de PPA-uitkering over het hoofd heeft gezien. De vaststellingsovereenkomst laat geen andere uitleg toe dan dat zij op dat punt geen beperking inhoudt. 4.3.2. De Inspecteur heeft in dit verband nog een beroep gedaan op hetgeen is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991, nr. 27589, LJN ZC4803, BNB 1992/61, te weten dat het naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is dat een navorderingsaanslag die is opgelegd om de belastingheffing in overeenstemming te brengen met een gesloten compromis, zou kunnen worden afgeweerd met een beroep op een ambtelijk verzuim, begaan bij het opleggen van de primitieve aanslag, mits het de belastingplichtige bij de ontvangst van de primitieve aanslag duidelijk moet zijn geweest dat de inspecteur had verzuimd met de inhoud van het compromis rekening te houden. 4.3.3. De gedachtegang die aan dat arrest ten grondslag ligt, kan niet worden doorgetrokken naar een geval als dit waarin het gestelde ambtelijke verzuim van de inspecteur er niet uit bestaat dat hij geen rekening heeft gehouden met de inhoud van een compromis, maar daarin is gelegen dat hij verzuimd heeft kennis te nemen van een belastbare bate waarop dat compromis betrekking heeft. In een dergelijk geval is de regeling over navordering van toepassing op een zelfde wijze als in gevallen waarin de inspecteur een bate over het hoofd ziet zonder dat een compromis is gesloten met betrekking tot de daarover verschuldigde belasting. 4.4. Uit het hiervoor overwogene volgt dat het middel in het incidentele beroep in cassatie slaagt.

5.1. Het eerste middelonderdeel berust op de opvatting dat de 30%-regeling niet van toepassing is omdat in een brief van 26 januari 1998, waarnaar in de aanhef van de vaststellingsovereenkomst wordt verwezen, door de Inspecteur is meegedeeld dat de toenmalige 35%-regeling, thans de 30%-regeling, niet van toepassing zal zijn op de PPA-uitkeringen. Deze brief behoort evenwel niet tot de gedingstukken. Op de inhoud van die brief kan niet voor het eerst in cassatie een beroep worden gedaan. 5.2. Het middel betoogt verder dat, ook indien voormelde brief buiten beschouwing moet blijven, de 30%-regeling niet kan worden toegepast op de PPA-uitkering. 5.3. Voor zover dit betoog ervan uitgaat dat de 30%-regeling buiten toepassing moet blijven omdat overeenkomstig de inhoud van de vaststellingsovereenkomst slechts voor de heffing van inkomstenbelasting sprake is van loon uit dienstbetrekking, en niet voor de toepassing van de Wet op de loonbelasting 1964, faalt het op de gronden als vermeld in onderdeel 8.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. 5.4. Het middel betoogt verder dat de 30%-regeling niettemin buiten toepassing moet blijven omdat de PPA-uitkering niet is gedaan door een inhoudingsplichtige maar door een concernmaatschappij, en omdat geen sprake is van een afzonderlijke vergoeding naast het loon. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat die stellingen reeds voor het Hof zijn aangevoerd. Die stellingen vergen een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt. Daarbij verdient opmerking dat de enkele - in cassatie vaststaande - omstandigheid dat de PPA-uitkering is gedaan door een concernmaatschappij en niet door de inhoudingsplichtige werkgever, niet noodzakelijkerwijs meebrengt dat die uitkering voor de heffing van loonbelasting niet als loon is aan te merken (vgl. HR 1 november 2000, nr. 361, LJN AA7993, BNB 2001/82). 5.5. Anders dan het middel betoogt kan de 30%-regeling ook worden toegepast op variabele loonbestanddelen die naast het normale salaris zijn toegekend (zie HR 27 april 2012, nr. 11/01873, onderdeel 3.4, LJN BU8932). 5.6. Onjuist is voorts de in het middel gehuldigde opvatting dat de 30%-regeling buiten toepassing moet blijven omdat de ingekomen werknemer inmiddels niet meer in Nederland verblijft (zie HR 27 april 2012, nr. 11/01873, LJN BU8932, onderdeel 3.6). 5.7. Het middel keert zich ten slotte tevergeefs tegen 's Hofs hiervoor in 3.14, eerste volzin, weergegeven oordelen betreffende de uitleg van de vaststellingsovereenkomst. Die oordelen zijn van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 5.8. Het middel in het principale beroep faalt derhalve.

Gelet op hetgeen hiervoor onder 4 is overwogen kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nadere beoordeling van de vraag of de navorderingsaanslag moet worden vernietigd wegens het ontbreken van een navordering rechtvaardigend nieuw feit, omdat de Inspecteur geen rekening heeft gehouden met de door belanghebbende bij brief van 1 mei 2006 verzonden aanvulling op zijn aangifte, waarin de PPA-uitkering was vermeld. 7. Na cassatie 7.1. Bij de beoordeling na verwijzing dient het volgende in acht te worden genomen. 7.1.1. De Inspecteur heeft erkend dat belanghebbende de aanvulling heeft verzonden aan het kantoor Buitenland van de Belastingdienst, een onderdeel van de Belastingdienst waarvoor hij verantwoordelijk is, maar voert aan dat dit stuk niet is te vinden op zijn kantoor, ook niet in de elektronische systemen. 7.1.2. Naar aanleiding hiervan moet voorop worden gesteld dat per post verzonden stukken in de regel op het daarop vermelde adres worden bezorgd of aangeboden. Die omstandigheid rechtvaardigt het vermoeden dat de aanvulling op belanghebbendes aangifte door kantoor Buitenland van de Belastingdienst is ontvangen of aldaar is aangeboden. Het ligt op de weg van de Inspecteur dit vermoeden te ontzenuwen. Hiertoe is voldoende dat die ontvangst of aanbieding op grond van hetgeen de Inspecteur aanvoert redelijkerwijs moet worden betwijfeld (vgl. HR 15 december 2006, nr. 41882, LJN AZ4416, BNB 2007/112). De enkele ontkenning dat de aanvulling is ontvangen of aangeboden is daartoe ontoereikend. 7.1.3. Indien aldus zou worden vastgesteld dat een aanvulling op de aangifte door kantoor Buitenland van de Belastingdienst is ontvangen of aldaar is aangeboden, geldt als regel dat de Inspecteur daarvan, op straffe van het plegen van een ambtelijk verzuim, binnen een redelijke termijn kennis behoort te nemen ten behoeve van de vaststelling van de primitieve aanslag van de belastingplichtige. Dat zal anders kunnen zijn indien die aanvulling bijvoorbeeld niet de volledige en juiste gegevens bevat op basis waarvan die aanvulling voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslag kan worden opgenomen in het (digitale) dossier van de belastingplichtige, zoals de vermelding van het belastingmiddel, het belastingjaar of -tijdvak, de naam van de belastingplichtige en diens sofinummer (thans: burgerservicenummer). 8. Proceskosten De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het door de Minister ingestelde principale beroep in cassatie en van het door belanghebbende ingestelde incidentele beroep in cassatie.

De Hoge Raad: verklaart het principale beroep van de Minister ongegrond, verklaart het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3496 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.W.C. Feteris, R.J. Koopman en G. de Groot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 11 mei 2012. Van de Staat wordt ter zake van het door de Minister van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 448.