ECLI:NL:PHR:2014:1526

Nr. Hoge Raad: 12/05865 [X2] Nr. Gerechtshof: 08/00241 Nr. Rechtbank: 06/1806 Derde Kamer A tegen Inkomstenbelasting 1996 Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 12/05865 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 7 november 2012, nr. 08/00241 niet gepubliceerd. 1.2 Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 met dagtekening 23 november 2001 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd. Tevens is aan hem heffingsrente in rekening gebracht. In geschil is of de navorderingsaanslag terecht en tot de juiste bedragen is opgelegd. 1.3 De navorderingsaanslag is opgelegd als uitvloeisel van een grootschalig onderzoek door de Belastingdienst naar tuinders die zogeheten 'oogst-op-stamcontracten' hebben afgesloten met rechtspersonen opgericht naar Pools recht. De contracten houden in dat de tuinders, al dan niet handelend in BV-vorm, reeds ‘op stam’ nog te kweken en daarna te oogsten tuinbouwproducten, groenten en fruit, verkochten aan de Poolse vennootschappen. Na verloop van tijd werden de gerealiseerde oogsten door of namens die vennootschappen, over de veiling of rechtstreeks, verkocht aan afnemers. 1.4 De onderhavige inkomstenbelastingprocedure is een sequeel van de procedure met als belanghebbende Beheermaatschappij [X1] BV (hierna: de Beheermaatschappij) waarin ik heden eveneens een conclusie neem. Belanghebbende in de onderhavige procedure is, tezamen met zijn echtgenote, aandeelhouder van de Beheermaatschappij. Belanghebbende is tevens bestuurder van de Beheermaatschappij. Kernpunt van de procedure van de Beheermaatschappij is of de met de oogst-op-stam verkoop behaalde opbrengsten, als volgens contract, moeten worden toegerekend aan de desbetreffende Poolse vennootschappen, dan wel aan de Beheermaatschappij omdat die contracten niet reëel te achten zijn, maar dienen te worden aangemerkt als schijnhandelingen ter maskering van de werkelijke verhoudingen. De Inspecteur heeft zich op het laatste standpunt gesteld. In verband daarmee zijn de voormelde opbrengsten niet toegerekend aan de Poolse vennootschappen, maar aan de Beheermaatschappij bij wege van navordering van vennootschapsbelasting. De inspecteur heeft vervolgens het standpunt ingenomen dat aan Beheermaatschappij toe te rekenen winsten zijn uitgedeeld aan belanghebbende en heeft hem de onderhavige navorderingsaanslag ib/pvv opgelegd. Belanghebbende bestrijdt dat sprake is van uitdeling. Daarop ziet deze procedure met name. 1.5 Het Hof heeft de Inspecteur eerst in het gelijk gesteld in de procedure van de Beheermaatschappij. Vervolgens is het Hof toegekomen aan de uitdelingskwestie in deze procedure. Ook hierin heeft het Hof het gelijk gelaten aan de Inspecteur. Daartoe heeft het Hof, onder verwijzing naar de procedure van de Beheermaatschappij, kort gezegd, overwogen dat de Beheermaatschappij, ondanks de gepretendeerde verkoop op stam, het belang bij de oogst heeft behouden. Het Hof heeft de contracten met de Poolse vennootschappen als schijnhandelingen aangemerkt, zodat aan die fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst van de Beheermaatschappij van belanghebbende voorbij moet worden gegaan. Het Hof acht vervolgens aannemelijk dat de niet verantwoorde omzet is onttrokken aan de Beheermaatschappij en aan belanghebbende ten goede is gekomen. Het cassatieberoep van belanghebbende is gericht tegen die kernoverwegingen en de gevolgen daarvan, onder aanvoering van formele en materiële klachten. 1.6 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. De zes cassatiemiddelen die belanghebbende aanvoert tegen de hofuitspraak, worden achtereenvolgens behandeld in de onderdelen 4 tot en met 9. Ten slotte volgt de conclusie in onderdeel 10.

2.1 In onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof zijn de feiten vermeld. Het gaat thans met name om het volgende: 2.1. Belanghebbende heeft voor het jaar 1996 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 54.920. Met dagtekening 5 oktober 2000 is de definitieve aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 144.481. Na bezwaar is het belastbaar inkomen, in verband met een tweetal correcties, verminderd tot ƒ 73.950. 2.2. Bij brief van 15 november 2001 heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag aangekondigd. De navorderingsaanslag is gedagtekend 23 november 2001. Het belastbaar inkomen is vastgesteld op ƒ 864.885 en de heffingsrente bedraagt ƒ 72.240. 2.3. Het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag, met dagtekening 20 december 2001, is door de Inspecteur op 21 december 2001 ontvangen. 2.4. Belanghebbende is voor 89% aandeelhouder in Beheermaatschappij [X1] BV (hierna: de Beheermaatschappij). De overige 11% is in handen van [X-Y], de echtgenote van belanghebbende. De directie van de Beheermaatschappij wordt door [X2] en [X-Y] gevoerd. De Beheermaatschappij vormde in 1996 een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met haar dochtermaatschappijen [C] BV en [D] BV. 2.5. Zoals vermeld onder 2.34 van de uitspraak met kenmerk 08/00236, is in de uitspraak op het bezwaar tegen de aan de Beheermaatschappij opgelegde navorderingsaanslag voor het jaar 1997 de winst verhoogd met ƒ 252.187 wegens hogere omzet. Ditzelfde bedrag heeft de Inspecteur, na bezwaar, aangemerkt als uitdeling door de Beheermaatschappij aan belanghebbende. In de uitspraak op bezwaar tegen de onderhavige navorderingsaanslag is het belastbaar inkomen vastgesteld op ƒ 370.380 (€ 168.071). (…) 2.8. Het Hof verwijst voor de overige feiten naar de in de aangehechte uitspraak betreffende zaak met kenmerk 08/00236 onder 2 vermelde feiten, die als hier ingelast moeten worden beschouwd. Rechtbank 2.2 De Rechtbank heeft geoordeeld: 4.2. De rechtbank heeft in haar uitspraak van heden onder nummer 06/1616, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht en waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden beschouwd, de aan de Beheersmaatschappij opgelegde navorderingsaanslag vernietigd. Dit oordeel houdt tevens in dat, nu ook overigens geen onverklaarbare vermogensverschuiving van de Beheersmaatschappij naar belanghebbende is gesteld of gebleken, er geen sprake kan zijn van een winstuitdeling zoals door de inspecteur wordt voorgestaan. 4.3. Al het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat het beroep gegrond is en dat de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente moeten worden vernietigd. Hof 2.3 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld, namelijk tegen de beslissing van de Rechtbank om geen integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. 2.4 Tijdens de hofprocedure heeft belanghebbende, bij brief van 22 september 2010, een verzoek tot wraking van mr. G.J. van Muijen ingediend. Het Hof heeft daarop het onderzoek geschorst in afwachting van de beslissing van de wrakingskamer van het Hof. Bij beslissing van 8 oktober 2010 is het wrakingsverzoek afgewezen. 2.5 Vervolgens heeft een aantal inlichtingencomparities plaatsgehad alsmede een geheimhoudingsprocedure als bedoeld in artikel 8:29, leden 1 en 3, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 20 maart 2012. 2.6 Het Hof heeft in onderdeel 3.1 van zijn uitspraak de geschillen als volgt omschreven: 1. Moet de navorderingsaanslag worden vernietigd omdat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de opdracht van de Geheimhoudingskamer? 2. Heeft de Inspecteur nagelaten de op de zaak betrekking hebbende stukken in te dienen? 3. Heeft belanghebbende in het onderhavige jaar een uitdeling van winst van de Beheermaatschappij ontvangen? 4. Heeft de Inspecteur bij het vaststellen van het bedrag van de winstuitdeling ten onrechte nagelaten de over de omzet verschuldigde omzetbelasting in mindering te brengen? 5. Is de Inspecteur gelet op het bepaalde in artikel 16 van de AWR bevoegd om de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen? 6. Staat het vertrouwensbeginsel aan het opleggen van de navorderingsaanslag in de weg? 7. heeft de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel geschonden? 8. Is de Inspecteur bevoegd om aan belanghebbende een navorderingsaanslag op te leggen ten aanzien van hetzelfde feitencomplex op grond waarvan aan [F]/[G] aanslagen zijn opgelegd? 9. Heeft de Inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur nagelaten belanghebbende te horen voorafgaand aan het opleggen van de navorderingsaanslag? 10. Is de heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag in rekening gebracht? 11. Is het recht van belanghebbende op berechting binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) geschonden? Incidenteel hoger beroep 12. Dienen de proceskosten integraal te worden vergoed? 2.7 Het Hof heeft weliswaar geoordeeld dat de Inspecteur niet volledig heeft voldaan aan de beslissing van de Geheimhoudingskamer tot overlegging van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, maar heeft op grond van artikel 8:31 Awb besloten daaraan geen gevolgen te verbinden, omdat belanghebbende daardoor niet is geschaad in zijn procespositie. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur heeft voldaan aan de in artikel 8:42, lid 1, Awb neergelegde verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Vervolgens heeft het Hof – onder verwijzing naar de zaak met kenmerk 08/00236 - alle verweren van belanghebbende tegen (de hoogte van) de navorderingsaanslag verworpen en het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mrs. R.W.J. Kerckhoffs en A.J.C. Perdaems, advocaten te Breda. 3.2 Belanghebbende heeft zes middelen voorgesteld. Middel 1 klaagt over schending van het recht van belanghebbende op berechting van de zaak door een onafhankelijke rechter. Middel 2 bestrijdt het oordeel dat de overeenkomsten schijnhandelingen inhouden en dat de veilingopbrengsten door de Beheermaatschappij van belanghebbende zijn genoten. Middel 3 betreft het oordeel dat zowel de Beheermaatschappij als belanghebbende zich van een bevoordeling bewust zijn geweest. Middel 4 betwist het oordeel dat sprake is van kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, AWR. Middel 5 komt op tegen de afwijzing door het Hof van belanghebbendes beroep op het verdedigingsbeginsel. Middel 6 ziet tenslotte op de vraag of artikel 8:42 Awb is geschonden. 4Bespreking middel 1: (on)afhankelijkheid en (on)partijdigheid van de rechter Het middel van cassatie 4.1 Belanghebbende voert als eerste middel van cassatie aan: Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van de artikelen 8:15 en 8:18 Awb, artikel 6, eerste lid EVRM, artikel 14, eerste lid IVPR, artikel 47 EU-Handvest en van algemene beginselen van behoorlijk procesrecht, a) doordien het Hof het verzoek tot wraking van mr. G.J. Van Muijen bij beslissing van 8 oktober 2010 ten onrechte niet toewijsbaar heeft verklaard althans welke beslissing niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed als gevolg waarvan de uitspraak niet is gedaan door een onpartijdige rechter; en/of b) doordien mr. T.A. Gladpootjes - naar belanghebbende na kennisneming van de in cassatie bestreden uitspraak bekend is geworden - in de periode dat de in geschil zijnde belastingaanslag alsmede de boete werden vastgesteld alsmede de periode daarna waarin over deze aanslag en boete werd geprocedeerd onderdeel uitmaakte van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding welke groep de bestrijding van de zogeheten 'oogst op stam constructies' tot haar takenpakket rekende als gevolg waarvan mr. Gladpootjes niet onafhankelijk was althans bij belanghebbende de gerechtvaardigde schijn van vooringenomenheid heeft gewekt waardoor het recht van belanghebbende op berechting van zijn zaak door een onafhankelijke en onpartijdige rechter op ernstige wijze is geschonden als gevolg waarvan de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Wetgeving, rechtspraak en literatuur 4.2 Voor een overzicht van de wetgeving, rechtspraak en literatuur over wraking moge ik in de eerste plaats verwijzen naar onderdeel 4 van mijn conclusie van 6 december 2012. Ik concludeerde: 4.36 De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 december 2005 overwogen dat de enkele omstandigheid dat in eerdere instantie geen wrakingsverzoek is gedaan niet eraan in de weg staat dat in de eerstvolgende instantie de onpartijdigheid van die rechter ten toets kan komen in het kader van een klacht ter zake van vermeende partijdigheid van de desbetreffende rechter. 4.37 Uit het arrest van 11 mei 2012 blijkt dat de Hoge Raad voor het in behandeling nemen van een dergelijke klacht in overweging neemt of het voor een belanghebbende feitelijk mogelijk was om de klacht bij de voorgaande instantie in te dienen. Als een belanghebbende dat eerder had kunnen doen, zou dat kennelijk in de weg kunnen staan aan het in behandeling nemen van zo een klacht in cassatie. Geheel duidelijk is dat mijns inziens nog niet geworden, zodat op dit punt enige verduidelijking van de kant van de Hoge Raad wenselijk lijkt. 4.38 Ik merk op dat belanghebbende hier in feite niet eerder dan bij de Hoge Raad kon klagen over vermeende partijdigheid van raadsheer Van Gorkom, er vooralsnog vanuit gaande dat belanghebbende er pas bij het ontvangen van de uitspraak van het Hof van op de hoogte kwam dat Van Gorkom als raadsheer van het Hof optrad in deze procedure. 4.39 Het komt mij derhalve voor dat het feit dat in casu namens belanghebbende niet reeds bij het Hof een wrakingsverzoek is ingediend, er niet aan in de weg staat dat de Hoge Raad over kan gaan tot inhoudelijke behandeling van belanghebbendes klacht van schending van de goede procesorde vanwege vermeende partijdigheid van raadsheer Van Gorkom. (…) 4.45 Dan kom ik nu toe aan de inhoudelijke beoordeling van belanghebbendes klacht van schending van de goede procesorde. Ondanks dat artikel 6 EVRM niet van toepassing is op zuivere belastinggeschillen, meen ik dat het vereiste van behandeling door een onpartijdig gerecht een algemeen rechtsbeginsel is dat ongetwijfeld ook in belastinggeschillen geldt. Aangezien dit vereiste berust op een rechtsbeginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6 van het EVRM, meen ik dat aansluiting gezocht dient te worden bij de jurisprudentie over dat artikel van het EHRM. Uit het arrest van 2 december 2005 van de belastingkamer van de Hoge Raad leid ik af dat de Hoge Raad ook reeds bij belastinggeschillen aansluiting zoekt bij jurisprudentie van het EHRM met betrekking tot het vereiste van behandeling door een onpartijdig gerecht. 4.46 Uit die jurisprudentie van het EHRM volgt dat de toets van vermeende partijdigheid bestaat uit een subjectieve en een objectieve toets. 4.47 De door het EHRM gehanteerde subjectieve toets ziet, kort gezegd, op de persoonlijke opvattingen en het gedrag van een rechter. Bij onderzoek in het kader van de subjectieve toets wordt er vooreerst vanuit gegaan dat vermoed wordt dat het gerecht onpartijdig is en vrij van persoonlijke vooringenomenheid. Een rechter wordt vermoed uit hoofde van zijn aanstelling onpartijdig te zijn; behoudens tegenbewijs. 4.48 Bij de objectieve toets gaat het met name om waarneembare (voormalige) activiteiten en verbanden tussen de rechter en andere partijen in de procedure die de schijn van partijdigheid wekken. 4.49 Bij deze toets gaat het om de vraag of er los van het gedrag of de persoonlijke opvattingen van een bepaalde rechter er omstandigheden zijn die aanleiding geven om aan de onpartijdigheid van de rechter te twijfelen. In dat kader is het standpunt van de klager/belanghebbende weliswaar van belang, maar beslissend is of diens vrees voor partijdigheid objectief gerechtvaardigd is. 4.50 Uit jurisprudentie van het EHRM leid ik af dat bij toets of de vrees voor partijdigheid van een rechter objectief gerechtvaardigd is gelet op zijn eerdere functie, het EHRM onder meer van belang acht het tijdsverloop tussen de vorige functie en de huidige functie als rechter, de materiële samenhang tussen de betreffende zaken alsmede de aard en duur van de eerdere betrokkenheid van de rechter in zijn vorige functie. 4.51 Overigens merk ik op dat de scheiding tussen de objectieve en subjectieve toets niet absoluut is. Voorts is van belang of er in redelijkheid sprake kan zijn van schijn van partijdigheid. 4.3 In de voormelde conclusie is omtrent wraking vrij veel opgenomen uit rechtspraak, literatuur en over de achtergronden. Onder verwijzing daarnaar, beperk ik mij hier tot het meest relevante. Wetgeving 4.4 Artikel 8:18, lid 1, 3 en 5, van de Awb luidt: 1. Het verzoek om wraking wordt zo spoedig mogelijk ter zitting behandeld, door een meervoudige kamer waarin de rechter wiens wraking is verzocht, geen zitting heeft. (…)

(…)5. Tegen de beslissing staat geen rechtsmiddel open. Parlementaire geschiedenis 4.5 In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie is geschreven: Hiervoor is al opgemerkt, dat het ontbreken van een zelfstandig rechtsmiddel tegen de beslissing op het wrakingsverzoek een gevolg is van het uitgangspunt dat het bestuursrechtelijke proces een geheel vormt. De huidige procesregelingen kennen dan ook evenmin een rechtsmiddel tegen deze beslissing. Dit betekent overigens niet dat de verzoeker geen enkele mogelijkheid meer heeft om zich teweer te stellen tegen de beslissing inzake de wraking. Hij kan in het kader van het hoger beroep tegen de rechterlijke uitspraak ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie stellen. Jurisprudentie 4.6 De Hoge Raad (civiele kamer) heeft in een arrest van 22 januari 1999 overwogen: 3.3 (…) De duidelijke en algemeen luidende bewoordingen van art. 32 lid 5 [Rv] laten geen ruimte om de bepaling op grond van de ontstaansgeschiedenis, weergegeven in punt 4.1 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, anders te interpreteren dan in die zin dat tegen de beslissing in een incident tot wraking generlei hogere voorziening is toegelaten. Zulks is slechts anders indien de rechter de regeling met betrekking tot de wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken. 4.7 In een arrest van 20 april 2004 heeft de Hoge Raad (strafkamer) overwogen: 5.4 Voorzover in de toelichting op het middel het standpunt wordt ingenomen dat door de afwijzing van het wrakingsverzoek (…) een inbreuk is gemaakt op het recht van de verdachte op een eerlijke behandeling van zijn zaak door een onpartijdige rechter, kan het middel niet tot cassatie leiden. Ingevolge art. 515, vijfde lid, Sv staat immers tegen de beslissing op het wrakingsverzoek geen rechtsmiddel open. 5.5 Bij de beoordeling van het beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van het Hof in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM en art. 14, eerste lid, IVBPR dient te worden vooropgesteld dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die een zwaarwegende aanwijzing opleveren voor het oordeel dat de rechter jegens de verdachte een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de verdachte dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is. 5.6 De enkele omstandigheid dat de onderhavige zaak (zaken B en C) in hoger beroep is behandeld door een kamer van het Hof in dezelfde samenstelling als die waarin de eerdere zaak (zaak A) tegen de verdachte is berecht, levert geen zwaarwegende aanwijzing op als hiervoor bedoeld. Het behoort immers tot de normale wettelijke taak van de rechter die heeft te beslissen omtrent de in de art. 348 en 350 Sv vermelde vragen, daarbij slechts te oordelen op de grondslag van hetgeen aan de verdachte in de desbetreffende zaak is tenlastegelegd en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting dienaangaande en daarbij hetgeen hij heeft beslist in een andere zaak tegen de verdachte buiten beschouwing te laten. De enkele in het middel aangevoerde omstandigheid, dat de zaak van de verdachte in hoger beroep is behandeld door een kamer van het hof die eerder, in zaken tegen een aantal andere verdachten, ten laste van die alstoen terechtstaande andere verdachte(n) bewezen heeft verklaard dat dezen tezamen met onder meer de verdachte in de onderhavige zaak deel hebben uitgemaakt van een criminele organisatie in de zin van art. 140 Sr, levert geen zwaarwegende aanwijzing op als evenbedoeld. Het behoort immers tot de normale, wettelijke, taak van de rechter die heeft te beslissen omtrent de in de art. 348 en 350 Sv vermelde vragen, daarbij slechts te oordelen op de grondslag van hetgeen aan de verdachte is ten laste gelegd en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting dienaangaande, en — ook onder omstandigheden als in het middel bedoeld — daarbij hetgeen hij heeft beslist in andere zaken tegen andere verdachten buiten beschouwing te laten. 4.8 De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft overwogen: 2.1 (…) Niet kan worden geoordeeld dat de rechtbank de regeling met betrekking tot wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken. 4.9 In zijn beslissing van 12 mei 2006 heeft de Hoge Raad (wrakingskamer) overwogen: 2. (…) Voorzover de wrakingsverzoeken betrekking hebben op raadsheren die met de behandeling van de beroepen in cassatie zijn belast, zijn de verzoeken ongegrond. Belanghebbende heeft in de door hem ingediende stukken en ook ter zitting gesteld dat de Hoge Raad altijd partij kiest voor de fiscus. Ter motivering van die stelling heeft hij gewezen op in het verleden door hem in cassatie verloren rechtszaken. Het verliezen van een zaak als zodanig duidt echter niet op vooringenomenheid van de rechter ten gunste van de het geding winnende partij. 4.10 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 11 mei 2012 overwogen: 3.3.1. Middel X klaagt erover dat bij mr. R.F.C. Spek (hierna: mr. Spek), die als voorzitter heeft deelgenomen aan de vaststelling van de bestreden uitspraak, geen sprake is geweest van rechterlijke onpartijdigheid, omdat mr. Spek tot 1 september 2006 werkzaam was als belastingambtenaar bij de wederpartij en ook nadien nog deel uitmaakte van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding van de Belastingdienst, hij per 1 september 2006 is toegetreden tot de rechterlijke macht, de zaak toen reeds bij het Hof in behandeling was, door de voorzitter van de belastingkamer van het Hof toen reeds beslissingen waren genomen, en belanghebbende nimmer een kennisgeving van wijziging van de samenstelling van de behandelende kamer van het Hof heeft ontvangen. 3.3.2. Nu belanghebbende kennelijk betoogt dat hij niet eerder dan door de bestreden uitspraak kennis heeft genomen van de omstandigheid dat mr. Spek aan de behandeling van de zaak heeft deelgenomen en uit de gedingstukken niet is af te leiden dat het Hof overeenkomstig artikel 15, aanhef en letter b, van het Besluit orde van dienst gerechten aan partijen kennis heeft gegeven van de namen van de behandelende raadsheren, moet het ervoor worden gehouden dat de onderhavige klacht voor het eerst na het doen van de uitspraak door het Hof kon worden gedaan. 3.3.3. In het middel wordt niet gesteld dat mr. Spek als ambtenaar betrokken is geweest bij de vaststelling van de onderhavige belastingaanslagen of bij de behandeling van de daartegen ingediende bezwaarschriften. Aangezien mr. Spek per 1 september 2006 is toegetreden tot de rechterlijke macht, kunnen de door belanghebbende genoemde voorzittersbeslissingen niet van hem afkomstig zijn. Ter onderbouwing van zijn stelling dat mr. Spek na zijn benoeming tot raadsheer verbonden is gebleven aan de zogenoemde Coördinatiegroep Constructiebestrijding van zijn voormalige werkgever, verwijst belanghebbende naar een vermelding op het internet. Aangezien het een interne werkgroep van de Belastingdienst betreft, is zonder toelichting, die ontbreekt, echter niet in te zien dat mr. Spek na de beëindiging van zijn aanstelling bij de Belastingdienst hieraan verbonden zou zijn gebleven.

4.14 In het eerste middel betoogt belanghebbende dat de objectieve vrees is gerechtvaardigd dat mr. van Muijen en mr. Gladpootjes in de onderhavige zaak niet kunnen worden beschouwd als onpartijdige rechters, waardoor onder meer art. 6 EVRM is geschonden. Mr. G.J. van Muijen 4.15 Belanghebbende heeft bij het Hof een verzoek tot wraking van de voorzitter van de behandelende raadskamer, mr. van Muijen, ingediend. De wrakingskamer van het Hof heeft het wrakingsverzoek afgewezen. 4.16 Tegen beslissingen op een wrakingsverzoek staat volgens artikel 8:18, lid 5 van de Awb geen rechtsmiddel open. Uit de memorie van toelichting blijkt echter dat in het bestuursrecht (anders dan in het strafrecht) ‘een verzoeker’ in het hoger beroep tegen de einduitspraak in de zaak zelf ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie kan stellen. Ingevolge artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is artikel 8:18 Awb van overeenkomstige toepassing op de behandeling van het beroep in cassatie in belastingzaken. 4.17 Uit jurisprudentie van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State en de civiele kamer van de Hoge Raad blijkt dat een hoger beroep inzake de totstandkoming van een wrakingsbeslissing slechts kans van slagen heeft als gronden zijn aangevoerd die zien op het in eerdere instantie niet toepassen van de geldende wrakingsregels of het treden buiten het toepassingsgebied daarvan, dan wel dat in eerdere instantie zodanige essentiële vormen niet in acht zijn genomen dat niet kan worden gesproken van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking. 4.18 Van dergelijke gronden is, naar ik meen, in casu geen sprake. In zoverre moet het middel mijns inziens daarom falen. 4.19 De reeds bij het Hof gevoerde wrakingsprocedure staat er naar mijn mening niet aan in de weg dat in het onderhavige cassatieberoep tegen de (eind)uitspraak van het Hof, de onpartijdigheid van mr. Van Muijen aan de orde kan komen in het kader van het recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter als bedoeld in artikel 6 EVRM. 4.20 Volgens vaste jurisprudentie dient bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter in de zin van art. 6 eerste lid EVRM voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat een rechter jegens een partij, zoals een belanghebbende, een verdachte of een bestuursorgaan, vooringenomenheid koestert, althans dat de bij een partij dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd kan worden geacht. 4.21 Mr. van Muijen heeft, als voorzitter, deel uitgemaakt van de kamer van het Hof die op 21 december 2006 uitspraak had gedaan in de fiscale procedure met betrekking tot de zogenoemde ‘[F]-zaken’. In deze uitspraak heeft het Hof een overweging gewijd aan de verkoop van producten op stam. Belanghebbende stelt kennelijk dat nu mr. Van Muijen in een andere procedure heeft geoordeeld over één van de voornaamste geschilpunten in onderhavige procedure, daardoor de schijn van vooringenomenheid in deze procedure zou zijn gewekt, terwijl belanghebbendes gebrek aan vertrouwen dienaangaande objectief gerechtvaardigd zou zijn. 4.22 Voornoemde zaak van 21 december 2006 had echter betrekking op een andere belanghebbende ([F] in plaats van een tuinder) en een ander belastingmiddel (loonbelasting in plaats van inkomstenbelasting). Uit vergelijking van de uitspraak in die zaak en de thans bestreden uitspraak kan voorts niet worden afgeleid dat, zoals het middel stelt, de contracten waarvan in beide zaken sprake is (nagenoeg) identiek zijn. 4.23 Voorts is het de wettelijke taak van de rechter slechts te oordelen op basis van hetgeen in een bepaalde zaak tegen een belanghebbende is ingebracht en naar aanleiding van het onderzoek ter zitting is gebleken. Een rechter mag daarin dus niet betrekken hetgeen hij eerder heeft beslist in andere zaken. Ik vermag niet in te zien dat mr. Van Muijen zich daar in casu op enige wijze niet aan zou hebben gehouden. 4.24 Een en ander betekent dat het middel jegens mr. Van Muijen faalt. Mr. drs. T.A. Gladpootjes 4.25 Bij beroepschrift in cassatie heeft belanghebbende in onderdeel 1.31 gesteld ‘dat de objectieve vrees is gerechtvaardigd dat mr. Gladpootjes in de onderhavige zaak niet kan worden beschouwd als onpartijdige rechter’. 4.26 Belanghebbende veronderstelt in het middel dat mr. Gladpootjes betrokken is geweest bij de bestrijding van de (pretense) oogst-op-stamconstructies. Belanghebbende baseert deze veronderstelling op het feit dat mr. Gladpootjes uit hoofde van zijn vorige functie bij het Ministerie van Financiën lid was van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding (hierna: CCB), tezamen met [B] die de onderhavige procedure namens de Inspecteur heeft gevoerd. In zijn verweerschrift bestrijdt de Staatssecretaris de door belanghebbende veronderstelde betrokkenheid van mr. Gladpootjes. 4.27 Belanghebbende stelt in de toelichting op het middel dat hem pas na de uitspraak van het Hof de feiten bekend werden die aanleiding gaven voor deze klacht in cassatie. Ik meen dan ook dat er - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 11 mei 2012 - geen formeelrechtelijke beletselen zijn voor inhoudelijke behandeling van het middel nu belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat hij eerder een wrakingsverzoek had kunnen en moeten doen. 4.28 Voor een (nader) feitelijk onderzoek naar eventuele (schijn van) partijdigheid is in cassatie geen plaats. Bij deze stand van zaken zie ik drie mogelijkheden. 4.29 De eerste mogelijkheid is dat de Hoge Raad veronderstellenderwijs uitgaat van de juistheid van de stellingen van belanghebbende over de betrokkenheid van mr. Gladpootjes als voornoemd en vervolgens zelf een oordeel geeft over de (on)partijdigheid van mr. Gladpootjes. Mocht dit leiden tot de conclusie dat hier tenminste sprake is van schijn van partijdigheid, dan zal, naar het mij voorkomt, in principe de hele zaak moeten worden verwezen naar een ander hof voor herbeoordeling. De tweede mogelijkheid is vernietiging van de uitspraak van het Hof met verwijzing naar een ander hof voor nader onderzoek naar de feitelijke juistheid van belanghebbendes stellingen omtrent de eventuele betrokkenheid van mr. Gladpootjes als verondersteld door belanghebbende. Ten derde is het mogelijk dat de Hoge Raad op andere gronden tot verwijzing naar een ander hof besluit. Ervan uitgaande dat mr. Gladpootjes geen deel uitmaakt van het verwijzingshof, is de klacht omtrent zijn eventuele partijdigheid alsdan wellicht zonder belang geworden. Dit kan alsdan mede afhangen van de (min of meer ruime) formulering van de verwijzingsopdracht(en). 4.30 Uit de feiten in deze procedure blijkt naar mijn mening niet dat mr. Gladpootjes de onderhavige aanslagen heeft opgelegd of voorbereid en evenmin dat hij daarna een rol heeft gespeeld bij de bezwaarafhandeling of in de procedure bij de Rechtbank. Het is naar mijn mening niet komen vast te staan welke rol mr. Gladpootjes binnen de CCB vervulde. Het middel voert op deze punten ook niets concreets aan, anders dan dat de (pretense) oogst-op-stamconstructies door de CCB 'als geheel' werden bestreden. Ik acht een en ander onvoldoende aanleiding om aan te nemen dat mr. Gladpootjes heeft meegewerkt aan de voorbereiding, het opleggen of verdedigen van de onderhavige navorderingsaanslagen. In zoverre is van partijdigheid naar mijn mening feitelijk niet gebleken.

5.1 Het hof heeft in r.o. 4.3.1 voor zijn oordeel omtrent de door de Beheermaatschappij [X1] B.V. niet verantwoorde omzet, verwezen naar zijn uitspraak in de zaak van de Beheermaatschappij, waarin het Hof de Inspecteur in het gelijk heeft gesteld. 5.2 Het Hof heeft in de zaak van de Beheermaatschappij geoordeeld dat deze de geoogste producten op eigen naam en voor eigen rekening heeft geleverd aan de veiling en dat de Beheermaatschappij ook zelf de veilingopbrengst heeft genoten. Het Hof heeft in voornoemde uitspraak beslist dat de in de jaarstukken van 1996 niet verantwoorde omzet ƒ 252.187 bedraagt. 5.3 Belanghebbende herhaalt in zijn tweede cassatiemiddel enkele middelen en klachten uit de thans eveneens bij de Hoge Raad aanhangige zaak van de Beheermaatschappij. Het gaat daarbij met name om de oordelen van het Hof ten aanzien van het constateren van een schijnhandeling (middel 2), het genieten van de veilingopbrengst door de Beheermaatschappij (middel 3) en de omvang van de rechtsstrijd/verdedigingsbeginsel (middel 4). 5.4 Ik heb deze middelen behandeld in mijn conclusie in de zaak van de Beheermaatschappij, waarin ik tot de conclusie ben gekomen dat deze drie middelen falen. Inhoudelijk moge ik hier verder verwijzen naar die conclusie. 5.5 Deswege faalt in casu het tweede middel. 6Bespreking van middel 3: uitdeling Het door het middel bestreden oordeel 6.1 Het derde middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van een uitdeling: 4.3.2. Het Hof acht, gelet op het onder 4.3.1. overwogene en gelet op de functie van belanghebbende, die 89% van de aandelen van de Beheermaatschappij bezit, directeur is van de Beheermaatschappij en een centrale rol vervult in de door de Beheermaatschappij gedreven onderneming, zoals overwogen in de uitspraak in de zaak met kenmerk 08/00236, aannemelijk dat de niet verantwoorde omzet van ƒ 252.187, vermeerderd met een bedrag van ƒ 44.243, in totaal ƒ 252.187, ter zake van verschuldigde maar niet afgedragen omzetbelasting, is onttrokken aan de Beheermaatschappij en aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van aandeelhouder ten goede is gekomen. Het Hof acht voorts aannemelijk dat zowel de Beheermaatschappij als belanghebbende zich van deze bevoordeling bewust is geweest. Het middel van cassatie 6.2 Belanghebbende voert als derde middel van cassatie aan: Schending en/of verkeerde toepassing van het recht en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet in achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.3.2 heeft geoordeeld dat a. het aannemelijk is dat de door de BV niet verantwoorde omzet en de ter zake verschuldigde maar niet afgedragen omzetbelasting is onttrokken aan de BV én aan belanghebbende in zijn hoedanigheid als aandeelhouder ten goede is gekomen b. het aannemelijk is dat zowel de BV als belanghebbende zich van deze bevoordeling bewust is geweest. Zulks ten onrechte, althans is de uitspraak van het Hof onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk. 6.3 Ter toelichting is bij het middel opgemerkt: 3.3. Het begrip 'winstuitdeling' is in Hoge Raad 18 februari 1959, BNB 1959/124, gedefinieerd als: "Een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder als gevolg waarvan aan het vermogen van de vennootschap enig geldbedrag of andere waarde, gedekt door de daarin aanwezige winst, ten gunste van de aandeelhouder wordt onttrokken". 3.4. Uit deze definitie blijkt dat de winstuitdeling een onttrekking is uit het vermogen van de vennootschap. Voorts volgt uit deze definitie dat voor een uitdeling vereist is een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder (bevoordelingseis). Hierbij geldt dat niet alleen de aandeelhouder bevoordeeld moet zijn, maar ook dat de vennootschap verarmd dient te zijn. Deze bevoordeling wordt objectief getoetst. 3.5. Daarnaast is de eis gesteld dat de bevoordeling ook als zodanig is bedoeld, met andere woorden dat de vennootschap en de aandeelhouder zich van de bevoordeling bewust zijn geweest. Deze (dubbele) bewustheidseis is een vast element in de uitdelingsjurisprudentie van de Hoge Raad sinds HR 30 december 1953, BNB 1954/61.(…) 3.6. Het Hof heeft deze vereisten voor de 'winstuitdeling' wel vermeld in rechtsoverweging 4.3.2., doch niet (afdoende) getoetst of daarvan in casu sprake was. 's Hofs oordeel dat het aannemelijk is dat de omzet is onttrokken aan de BV en aan belanghebbende in zijn hoedanigheid als aandeelhouder ten goede is gekomen is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. Het Hof baseert dit oordeel op feiten die niets zeggen over de vraag of belanghebbende omzet aan de BV heeft onttrokken. Het Hof overweegt slechts dat het aannemelijk is dat de omzet is onttrokken aan de BV en aan belanghebbende in zijn hoedanigheid als aandeelhouder ten goede is gekomen op de feiten dat belanghebbende 89% van de aandelen bezit, directeur is van de BV en een centrale rol vervult in de door de BV gedreven onderneming. 3.7 Om tot dit oordeel te kunnen komen is toch op zijn minst vereist dat de inspecteur aannemelijk maakt dat een geldstroom van de BV naar belanghebbende heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft voor het Hof gesteld dat de inspecteur niet heeft onderzocht of sprake is van een vermogensverschuiving van de vennootschap naar belanghebbende. Door bijvoorbeeld een privé-vermogensvergelijking op te stellen, had de inspecteur kunnen zien dat er geen andere gelden aan belanghebbende zijn toegekomen dan die fiscaal zijn verantwoord. Het oordeel van het Hof dat de omzet aan belanghebbende in zijn hoedanigheid als aandeelhouder ten goede is gekomen is derhalve onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk. 3.8 Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het aannemelijk acht dat zowel de BV als belanghebbende zich van deze bevoordeling bewust zijn geweest. Het Hof geeft ten onrechte niet aan waarop dit oordeel is gebaseerd. Het Hof kan niet zonder nadere motivering volstaan met het oordeel dat zowel de BV als belanghebbende zich van de bevoordeling bewust zijn geweest. Het bewustheidscriterium wordt daarmee een inhoudloos criterium. Dit oordeel is dan ook onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. 3.9 Bovendien rust de bewijslast voor een uitdeling in beginsel op de inspecteur. Belanghebbende heeft voor het Hof gemotiveerd gesteld dat ook in de onderhavige zaak de bewijslast op de inspecteur rust. Het Hof gaat in het geheel niet in op de wijze waarop de bewijslast moet worden verdeeld. Het Hof heeft geen oordeel gegeven over de vraag op wie de bewijslast rust. Het heeft enkel overwogen dat het aannemelijk acht dat de door de BV niet verantwoorde omzet vermeerderd met de ter zake verschuldigde maar niet afgedragen omzetbelasting is onttrokken aan de BV en aan belanghebbende ten goede is gekomen en dat het aannemelijk acht dat zowel de BV als belanghebbende zich van deze bevoordeling bewust is geweest. 3.10

6.4 De Inspecteur heeft in zijn 10-dagen stuk van 29 september 2011 gesteld: 3.1 Inleiding In de zaken waarin de bewijslast niet werd omgekeerd en verzwaard oordeelde de rechtbank dat de inspecteur niet aannemelijk had gemaakt dat de winsten van [I] Sp.z.o.o. naar de tuinder waren gevloeid. De rechtbank heeft daarbij kennelijk waarde gehecht aan de omstandigheid dat de inspecteur geen onverklaarbare uitgaven- of vermogensstijging bij de tuinders heeft (dan wel had) geconstateerd. In onze beroepschriften en conclusies hebben wij al gemotiveerd aangevoerd dat deze bewijsconstructie van de rechtbank naar onze mening geen stand kan houden. Daarenboven blijkt uit nieuwe informatie dat wel degelijk sprake is van onverklaarbare uitgaven- en vermogensstijgingen. (…) 3.2. Auto’s Eind 2007 is geconstateerd dat acht van de onderhavige tuinders rondrijden in (dure) personenautos (zoals BMW X5 en Volvo XC9O) met een Luxemburgs kenteken. Deze auto’s stonden op dat moment op naam van de in Luxemburg gevestigde vennootschap [HHHHH] SàRL (hierna: [HHHHH] SàRL) (…) Bij Autobedrijf (…) werden vijf Volvo’s gekocht op naam van [HHHHH] SàRL. Vier van de auto’s werden contant betaald. In totaal ging het hierbij om een bedrag van € 184.170. De vijfde auto (€46.523) werd per bank betaald door [I]. De auto’s werden verkocht exclusief omzetbelasting en exclusief BPM. Voor zover de tuinders daarover verklaard hebben, geven zij zonder uitzondering aan een contante vergoeding te betalen aan [K] voor het gebruik van de auto. Hiervan zijn echter geen bescheiden aanwezig (bijvoorbeeld kwitanties), noch andere aantoonbare aanwijzingen. Alsdan kan naar onze mening aangenomen worden dat door de tuinders daadwerkelijk geen leasevergoedingen worden dan wel zijn betaald, zodat de parallel met eigendom eerder getrokken lijkt te moeten worden (in plaats van de gesuggereerde leaseverhouding). Wij worden gesterkt in ons vermoeden door de verklaringen die door (een aantal) tuinders zijn verstrekt over de hoogte van de (vermeende) leasevergoedingen. (…) (…) 3.4

Acht tuinders rijden rond in dure personenauto’s die op drie uitzonderingen na, contant zijn betaald. Gelet op het hiervoor weergegevene zijn wij van mening dat door de tuinders niet aannemelijk is gemaakt dat zij deze auto’s daadwerkelijk zouden leasen (huren). Het geschetste beeld rechtvaardigt naar onze mening (eerder) het vermoeden dat de tuinders (indirect) eigenaar zijn van deze luxe personenauto’s. Indien wij uw Hof van dit standpunt hebben weten te overtuigen, dan lijkt hieraan tevens de gevolgtrekking verbonden te moeten worden dat de financiering van deze wagens uit de niet-verantwoorde contract-op-oogst-marge (lees de ‘zwarte pot’) plaatsgevonden heeft. (…) 8. Rolnummer 08/00236 e.v. Betreft: Volvo S 80 Gekocht bij: Garage (…) Betaald: Contant Prijs: € 37.556 Bijzonderheden: Tot en met juli 2008 is de auto op naam gesteld van [HHHHH] SàRL, daarna op naam van [IIIII] SRL. Gebruik: Tuinder verklaart in eerste instantie geen auto in bezit te hebben dan wel te huren en/of te leasen. Daarna verklaart de tuinder dat auto op naam van [HHHHH] SàRL staat. Tuinder mag deze auto gebruiken tegen betaling van € 400 contant per maand. De tuinder stelt dit bedrag te betalen aan [K]. Er zijn geen schriftelijke vastleggingen van aanwezig. De kosten van onderhoud zijn voor eigen rekening. Jurisprudentie Hoge Raad 6.5 De Hoge Raad heeft bij arrest van 30 december 1953 overwogen: dat, indien een naamloze vennootschap een aandeelhouder terzake van een jegens haar door dezen verrichte prestatie crediteert voor een hoger bedrag dan deze prestatie rechtvaardigt, in zulk een creditering inderdaad een uitdeling kan zijn gelegen, doch hiervoor nodig is, dat de naamloze vennootschap, aldus handelende, haar aandeelhouder als zodanig heeft willen bevoordelen en tevens dat de aandeelhouder het hem aldus verstrekte voordeel ook heeft willen aanvaarden; 6.6 De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 februari 1959 overwogen: dat kenmerk van een als opbrengst van een aandeel in aanmerking komende uitkering in het algemeen is, dat daaraan ten grondslag ligt een vermogensverschuiving van de vennootschap naar den aandeelhouder als gevolg waarvan aan het vermogen van de vennootschap enig geldsbedrag of andere waarde, gedekt door de daarin aanwezige winst, ten gunste van den aandeelhouder wordt onttrokken; 6.7 De Hoge Raad heeft in een arrest van 4 mei 1983 overwogen: dat de toezegging van een pensioen door belanghebbende aan haar directeur-aandeelhouder A moet worden aangemerkt als een uitdeling (…) indien en voor zover aannemelijk wordt gemaakt dat belanghebbende door die toezegging haar aandeelhouder als zodanig heeft willen bevoordelen en tevens de aandeelhouder zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn; dat evenwel, indien en voor zover zulks niet aannemelijk wordt gemaakt, moet worden aangenomen dat de toezegging is gedaan aan de directeur van belanghebbende ter zake van zijn arbeid als zodanig, hetgeen met zich brengt dat de uit de toezegging voortvloeiende lasten bij de bepaling van de winst in aftrek dienen te worden gebracht. 6.8 De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 juli 1997 overwogen: 5.1 (…) Het middel faalt, aangezien in een geval als het onderhavige het bewustheidsvereiste niet meer inhoudt dan dat partijen bij de verkoop van het pand zich ervan bewust moeten zijn dat de aandeelhouder wordt bevoordeeld met het verschil tussen de waarde van het pand en de overeengekomen prijs. (…) 5.2. De in het tweede middel verdedigde stelling, dat de uitdeling slechts voor de helft aan belanghebbende kan worden toegerekend daar hij slechts de helft van de aandelen bezit, vindt geen steun in het recht, zodat ook dit middel faalt. 6.9 In een arrest van 17 juni 2005 overwoog de Hoge Raad: 4.1. De middelen 1 en 2 keren zich tegen de (…) oordelen van het Hof met onder meer het betoog dat het Hof ten onrechte niet heeft onderzocht of de BV over het desbetreffende bedrag van de winstcorrectie heeft kunnen beschikken. De middelen worden terecht voorgesteld. Nu het Hof in de uitspraak waarnaar het verwijst in rechtsoverweging 5.3.4 in het midden heeft gelaten of de BV op de hoogte was van de door D en E genoten omzetten, had het Hof voor de beoordeling van de vraag of belanghebbende vermomd dividend heeft genoten niet mogen voorbijgaan aan de vraag of de BV daadwerkelijk de beschikking had verkregen over datgene wat zij volgens het Hof heeft uitgedeeld aan haar aandeelhouders. Overige jurisprudentie 6.10 Hof ’s-Gravenhage heeft overwogen: 6.2.1. De Inspecteur stelt zich, op het standpunt dat een bedrag van ƒ 70 000, zijnde het saldo van de onttrokken omzet van ƒ 73 997 zoals hiervoor onder 6.1.1 tot en met 6.1.5 vermeld, verminderd met een bedrag van ƒ 3997 aan voor zakelijke doeleinden aangewende betalingen, bij de BV had moeten worden verantwoord en voorts dat belanghebbende in haar hoedanigheid van aandeelhouder in die vennootschap dit bedrag aan die vennootschap heeft onttrokken, welk bedrag als een winstuitdeling van de BV aan belanghebbende moet worden aangemerkt. 6.2.2. Met betrekking tot de beantwoording van de vraag hoe het door belanghebbende genoten voordeel van ƒ 70 000 moet worden gekwalificeerd, gaat het Hof - gelet op het vorenoverwogene - ervan uit dat het geld bij de BV terecht had moeten komen. In de persoon van belanghebbende is zowel de aandeelhouder als de directeur van de BV verenigd. Op grond van het vorenstaande is aannemelijk dat zowel belanghebbende als de BV zich ervan bewust zijn geweest, dan wel zich redelijkerwijs bewust hadden moeten zijn, dat de BV aan belanghebbende voordelen deed toekomen die voor deze vennootschap een uitdeling van winst vormde. Naar 's Hofs oordeel leidt dit ertoe dat belanghebbende het bedrag in de hoedanigheid van aandeelhouder aan de BV heeft onttrokken. In dat geval biedt artikel 24 van de Wet de grondslag voor de belastbaarheid van het voordeel. Met hetgeen belanghebbende te dier zake heeft aangevoerd, heeft zij naar 's Hofs oordeel het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. De Inspecteur heeft zich derhalve terecht op het standpunt gesteld dat het bedrag van ƒ 70 000 in het inkomen van belanghebbende dient te worden begrepen. 6.2.3. Wat belanghebbende verder met het bedrag van ƒ 70 000 heeft gedaan, is te dezen niet van belang. Nu vaststaat dat belanghebbende aandeelhouder in de BV is, en bij gebreke aan gegevens die in een andere richting wijzen, gaat het Hof ervan uit dat vorenvermeld bedrag aan belanghebbende is toegekomen. Belanghebbende heeft met hetgeen zij te berde heeft gebracht, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. De Hoge Raad verwierp het cassatieberoep van belanghebbende onder toepassing van art. 81 Wet RO. 6.11 Hof Arnhem heeft overwogen: 4.1. In de gelijktijdig met de onderhavige zaak gevoerde procedure inzake de aanslag in de vennootschapsbelasting 1998 (met rolnummer 03/01281) heeft het Hof geoordeeld dat de correctie op de winst, voor zover die bestaat uit een verhoging van de omzet van J BV (baromzet en entree) beperkt moet blijven tot een bedrag van ƒ 68.219 (exclusief omzetbelasting). 4.2. Aldus moet er voor dit geding van worden uitgegaan dat bij de onderneming van de vennootschap waarvan belanghebbende enig aandeelhouder is, additionele omzet is gerealiseerd tot dat bedrag, vermeerderd met de daarbij behorende omzetbelasting.

6.14 Het Hof acht aannemelijk dat de door de Beheermaatschappij niet verantwoorde omzet en de ter zake verschuldigde maar niet afgedragen omzetbelasting is onttrokken aan de Beheermaatschappij en aan belanghebbende in zijn hoedanigheid als aandeelhouder ten goede gekomen is. Voorts acht het Hof aannemelijk dat zowel de Beheermaatschappij als belanghebbende zich van deze bevoordeling bewust zijn geweest. 6.15 Belanghebbende betoogt in zijn derde middel dat dit oordeel onbegrijpelijk en onvoldoende is gemotiveerd. 6.16 Een winstuitdeling is aanwezig indien sprake is van een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder, leidend tot een verarming van de vennootschap, waarbij de onttrekking van vermogen plaatsvindt uit winst of winstreserves, dan wel uit binnen afzienbare tijd te behalen winst. Hierbij dient zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich (redelijkerwijze) bewust te zijn (geweest) van de bevoordeling van de aandeelhouder als zodanig. 6.17 Belanghebbende klaagt dat het Hof niet had mogen oordelen dat belanghebbende omzet aan de Beheermaatschappij heeft onttrokken, omdat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat een geldstroom van de Beheermaatschappij naar belanghebbende heeft plaatsgevonden. Het komt mij evenwel voor dat ook van een uitdeling sprake kan zijn als zo een geldstroom niet aanwijsbaar is. Reeds daarop stuit de klacht mijns inziens af. 6.18 Overigens heeft het Hof aannemelijk geacht dat de verzwegen omzet van de Beheermaatschappij ten goede is gekomen aan belanghebbende als aandeelhouder, mede gelet op zijn functie als bestuurder van Beheermaatschappij. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden feitelijke waardering van de bewijsmiddelen en is mijns inziens niet onbegrijpelijk te achten, zodat daarop in cassatie niet verder kan worden ingegaan. 6.19 Voorts klaagt belanghebbende dat de door het Hof gegeven motivering met betrekking tot de bewustheid van de bevoordeling niet kan volstaan. Het komt mij echter voor dat als er sprake is van een bevoordeling, belanghebbende zich daarvan bewust moet zijn geweest gezien zijn dubbelrol van aandeelhouder en bestuurder van de Beheermaatschappij. Het Hof behoefde de bewustheid naar mijn mening niet nader te motiveren dan is gedaan. Daarop stuit deze klacht af. 6.20 Het Hof is, in tegenstelling tot hetgeen belanghebbende betoogt, naar mijn mening niet gehouden om expliciet een oordeel te geven over (onderdelen van) de bewijslastverdeling in deze uitdelingskwestie. 6.21 Het derde middel faalt. 7Bespreking van middel 4: kwade trouw Het door het middel bestreden oordeel 7.1 Het vierde middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, van de AWR: 4.4. Het Hof is van oordeel dat de omstandigheid dat belanghebbende zich bewust is geweest van de bevoordeling door de Beheermaatschappij, tot de gevolgtrekking leidt dat belanghebbende te kwader trouw is. Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet bevoegd was tot navordering over te gaan, verwerpt het Hof die grief van belanghebbende. Het middel van cassatie 7.2 Belanghebbende voert als vierde middel van cassatie aan: Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 16, eerste lid, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en meer in het algemeen de beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet in achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in r.o. 4.4 heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat belanghebbende zich bewust is geweest van de bevoordeling door de BV tot de gevolgtrekking leidt dat belanghebbende te kwader trouw is. Welke oordeel onbegrijpelijk is en onvoldoende is gemotiveerd. 7.3 Ter toelichting is bij het middel opgemerkt: 4.2 Het Hof oordeelt dat de inspecteur op goede gronden tot navordering is overgegaan aangezien belanghebbende te kwader trouw is als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR. Het Hof overweegt hiertoe dat belanghebbende zich bewust is geweest van de bevoordeling door de BV. Dit oordeel komt volledig uit de lucht vallen. Het is volstrekt niet gemotiveerd en komt reeds om die reden voor cassatie in aanmerking. Voor zover het Hof bij dit oordeel aansluit bij zijn oordeel over de bewustheid in het kader van de vraag of een uitdeling heeft plaatsgevonden, heeft ook voor dit oordeel te gelden dat dit niet is gemotiveerd, zie middel 3. 4.3 Het Hof heeft in het geheel niet beoordeeld of sprake was van opzet. Hoezeer opzet aan de zijde van belanghebbende moet worden vastgesteld, ontbeert de uitspraak van het Hof elke toelichting op dit punt. Aldus geeft het Hof ten aanzien van een belangrijke voorwaarde voor kwade trouw geen enkel inzicht in zijn gedachtegang en is de uitspraak niet naar de eisen der wet met redenen omkleed. 4.4 Bovendien volgt uit het arrest van uw Raad van 13 augustus 2010, BNB 2010/296 dat de kwade trouw in relatie tot de aangifte moet worden getoetst op het moment waarop de aangifte is ingediend. Van een dergelijke toetsing blijkt niets in de uitspraak van het Hof als gevolg waarvan deze onvoldoende is gemotiveerd. 4.5

Wetgeving 7.4 Artikel 16, lid 1, van de AWR luidt: 1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Jurisprudentie 7.5 De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 juni 1997 overwogen: 3.4. Navordering is ingevolge artikel 16, lid 1, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is, dit wil zeggen indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Alsdan is geen plaats voor vernietiging van de aanslag wegens strijd met vorenbedoelde beginselen, ook niet indien het feit ten aanzien waarvan wordt nagevorderd, de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. 7.6 In een arrest van 20 december 2002 overwoog de Hoge Raad: 3.3 (…) In onderdeel a wordt betoogd dat onbegrijpelijk is 's Hofs overweging dat bij de beoordeling of sprake is van kwade trouw niet van belang is of bij belanghebbende al dan niet de bedoeling heeft voorgezeten te weinig belasting te betalen. Deze overweging moet (…) aldus worden begrepen dat het Hof niet van belang heeft geoordeeld dat belanghebbende mogelijk heeft gemeend dat haar standpunt omtrent de fiscale gevolgen van haar handelingen om de verhaalsmogelijkheden voor het PVV te frustreren, in redelijkheid pleitbaar was. Daaraan ligt klaarblijkelijk de - juiste - opvatting ten grondslag dat indien een belastingplichtige aan de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt teneinde de beoordeling door de inspecteur van de juistheid van de aangifte te bemoeilijken, hij te kwader trouw heeft gehandeld. Aldus beschouwd is de bestreden overweging geenszins onbegrijpelijk. 7.7 De Hoge Raad heeft bij arrest van 31 januari 2003 overwogen: 3.3. (…) Van kwade trouw is in dit verband sprake indien belanghebbende opzettelijk onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt. Het Hof heeft echter niet vastgesteld dat belanghebbende wist dat de aangifte op het punt van de schadevergoeding onjuist was. Evenmin heeft het vastgesteld dat, zoals voor voorwaardelijk opzet op dit punt is vereist, belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte wat betreft de schadevergoeding onjuist was maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan, en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen. 7.8 De Hoge Raad overwoog in het arrest van 13 augustus 2010: 4.2.1. Van kwade trouw zou in dit geval sprake zijn, indien belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist dat, indien deze aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd (vgl. HR 11 juni 1997, nr. 32 299, LJN AA2160, BNB 1997/384). (…) 4.2.3. (…) de vraag of belanghebbende te kwader trouw was moet worden beoordeeld worden aan de hand van de gedraging van belanghebbende bij het doen van de aangifte. 7.9 De Hoge Raad overwoog in het arrest van 30 september 2011: 3.2. Voor zover belanghebbende klaagt over de gronden waarop het Hof kwade trouw heeft aangenomen, is die klacht terecht opgeworpen. 's Hofs oordelen dat de belastingadviseur had moeten aarzelen en een onderzoek had moeten instellen, en dat hij bij een zodanig onderzoek niet had kunnen komen tot het antwoord dat hij gaf, brengen nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewustheid mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven (vgl. HR 3 december 2010, nr. 09/04514, LJN BO5989, BNB 2011/59). Nu het Hof in zijn uitspraak niet heeft vastgesteld dat die bewustheid in dit geval aanwezig was, kan die uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek naar de vraag of sprake was van kwade trouw. Literatuur 7.10 Voor een uitgebreid overzicht van de wetgeving, rechtspraak en literatuur over kwade trouw in de zin van art. 16, lid 1, AWR moge ik in de eerste plaats verwijzen naar mijn conclusie van 10 december 2012, nr 12/01060, ECLI:NL:PHR:2012:BY7673, V-N 2013/5.9. 7.11 Van Eijsden heeft geschreven: De Hoge Raad legt het begrip 'opzet' zoals dat voorkomt in de definitie van 'kwade trouw' op dezelfde wijze uit als het begrip 'opzet' in de wettelijke bepalingen over vergrijpboetes. Er wordt voorts geen onderscheid gemaakt tussen het opzetbegrip in het strafrecht enerzijds en het (fiscale) boeterecht anderzijds (HR 17 augustus 1998, nr. 31 947, BNB 1998/329c*). Het begrip 'opzet' wordt dus slechts op één manier uitgelegd en toegepast. Uit de arresten HR 21 mei 1952, B 9225, HR 6 november 1957, nr. 13 328, BNB 1957/319 en HR 23 april 1997, nr. 32 146, BNB 1997/191 blijkt dat van opzet sprake is wanneer iemand willens en wetens een fout maakt. Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet (zie hierna). Uit HR 13 juli 2001, nr. 36 079, BNB 2001/325* blijkt dat van opzet geen sprake is, indien iemand zich van de gemaakte fout (bijvoorbeeld een onjuiste aangifte) niet bewust is. In het onderhavige arrest wordt dit oordeel herhaald. Hoewel dit niet expliciet uit het onderhavige arrest volgt, kan gesteld worden dat als een belastingplichtige had moeten weten dat hij een fout (zoals een onjuiste aangifte) heeft gemaakt zonder dat hij zich dat ook daadwerkelijk bewust is geweest, er sprake is van (grove) schuld. Het Hof heeft in zijn uitspraak die ten grondslag ligt aan het onderhavige arrest niet vastgesteld of de vereiste bewustheid in dit geval aanwezig is. Dit betekent dat een hernieuwd onderzoek moet volgen naar de vraag of sprake is van kwade trouw. Daartoe is verwijzing nodig. 7.12 Oenema heeft geschreven: De 'kwade trouw' uit art. 16 lid 1 AWR moet worden uitgelegd als het opzettelijk onthouden van juiste inlichtingen of opzettelijk verstrekken van onjuiste inlichtingen aan de inspecteur (Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32 299, BNB 1997/384). Ook met voorwaardelijk opzet kan kwade trouw worden ingevuld: het willens en wetens blootstellen aan de aanmerkelijk kans dat onjuiste c.q. onvolledige inlichtingen worden verstrekt (Hoge Raad 14 juni 2000, nr. 35 263, BNB 2000/299). Het (boos) opzet dient aldus te zijn gericht op de verstrekte informatie én de onjuistheid c.q. onvolledigheid daarvan. Dit dient tot gevolg te hebben dat te weinig belasting wordt geheven (Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32 236, BNB 1997/383). Grove schuld of onachtzaamheid is aldus onvoldoende voor het aannemen van kwade trouw. 3. Opzet, waaronder ook voorwaardelijk opzet, impliceert dat belanghebbende zich van de onjuiste c.q. onvolledige inlichtingen een te lage aanslag ten gevolge hebbend bewust dient te zijn (vgl. Hoge Raad 13 juli 2001, nr. 36 079, BNB 2001/325). Recent bevestigde de Hoge Raad dit oordeel in zijn arrest van 3 december 2010, nr. 09/04514, BNB 2011/59: "3.4.1.

7.14 Het Hof heeft in r.o. 4.4. geoordeeld dat de omstandigheid dat belanghebbende zich bewust is geweest van de bevoordeling door de Beheermaatschappij tot de gevolgtrekking leidt dat belanghebbende te kwader trouw is. 7.15 Het vierde cassatiemiddel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat bij belanghebbende sprake is van kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, AWR. Dat zou betekenen dat onvoldoende gemotiveerd is het oordeel van het Hof dat de inspecteur bevoegd was tot navordering over te gaan. 7.16 Ik merk op dat het oordeel dat belanghebbende te kwader trouw is te achten, het resultaat is van een aantal eerdere overwegingen in de zaak van de Beheermaatschappij en in deze procedure. 7.17 In de zaak van de Beheermaatschappij is het Hof gekomen tot het oordeel dat sprake is van schijnhandelingen, met name doordat de door de Beheermaatschappij voorgestelde koopovereenkomsten met een Poolse vennootschap als niet bestaand zijn aan te merken, oftewel als absolute simulatie. 7.18 In r.o. 4.3.2. heeft het Hof aannemelijk geacht dat omzet is onttrokken aan de Beheermaatschappij en aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van aandeelhouder ten goede is gekomen. Het Hof acht voorts aannemelijk dat zowel de Beheermaatschappij als belanghebbende zich van deze bevoordeling bewust is geweest. 7.19 Als gezegd bij de beoordeling van het derde middel, falen mijns inziens de daartegen gerichte klachten. 7.20 Daarvan uitgaande komt het mij voor dat onvermijdelijk wordt ’s Hofs oordeel in r.o. 4.4 ‘dat de omstandigheid dat belanghebbende zich bewust is geweest van de bevoordeling door de Beheermaatschappij, tot de gevolgtrekking leidt dat belanghebbende te kwader trouw is’. 7.21 Een en ander moet naar mijn mening betekenen dat belanghebbende bij het doen van zijn aangifte inkomstenbelasting bewust en in strijd met de werkelijkheid niet heeft vermeld dat de onttrokken omzet van de Beheermaatschappij aan hem ten goede is gekomen. Daarmee heeft belanghebbende het risico aanvaard dat aldus een te lage aanslag zou worden vastgesteld. 7.22 Het willens en wetens aanvaarden van dit risico levert alsdan naar mijn mening voorwaardelijk opzet op en leidt daarmee tot kwade trouw bij het doen van die aangifte. Dat opent de weg naar de oplegging van de onderhavige navorderingsaanslag. 7.23 Ik meen dat het vierde middel moet falen, tenzij mocht blijken dat eerdere cassatieklachten gericht tegen de constatering van schijnhandelingen en de aanwezigheid van een uitdeling, anders dan ik meen, doel zouden treffen. 8Bespreking van middel 5: Schending van het verdedigingsbeginsel Het door het middel bestreden oordeel 8.1 Het vijfde middel richt zich tegen rechtsoverweging 4.8 van het Hof: 4.8. Belanghebbende heeft zich in een brief van 3 oktober 2011 op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslag is vastgesteld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, aangezien de navorderingsaanslag vijftien dagen na de aankondiging is opgelegd zonder dat belanghebbende een termijn is gegeven om op de aankondiging te reageren. Belanghebbende heeft in dit kader eveneens verwezen naar artikel 41 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest). De bepalingen van het Handvest zijn enkel tot de lidstaten gericht wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen. Aangezien in deze zaak sprake is van een zuivere interne aangelegenheid, is het Hof van oordeel dat toetsing aan artikel 41 van het Handvest hier niet aan de orde is. Het Hof is voorts van oordeel dat geen beginsel van behoorlijk bestuur de Inspecteur verplicht om belanghebbende te horen alvorens de navorderingsaanslag op te leggen. Het Hof verwerpt dan ook deze stelling van belanghebbende. Het middel van cassatie 8.2 Belanghebbende voert als vijfde middel van cassatie aan: Schending en/of verkeerde toepassing van het nationale recht, in het bijzonder van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.8 heeft geoordeeld dat geen beginsel van behoorlijk bestuur de inspecteur verplicht om belanghebbende te horen alvorens de navorderingsaanslag op te leggen. Het Hof miskent daarmee dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het verdedigingsbeginsel, in acht moeten worden genomen. Mitsdien heeft het Hof een onjuiste uitleg aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur gegeven. 8.3 Ter toelichting betoogt belanghebbende: 5.4. Het recht om te worden gehoord voordat een nadelige individuele maatregel wordt genomen is vastgelegd in artikel 41 van het Handvest. Aangezien het hier om een zuiver intern belastinggeschil gaat, kan belanghebbende geen direct beroep op artikel 41 Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: Handvest) doen (HvJ EU 1 maart 2011, C-457/09 (Chartry)). Dit betekent echter niet dat dit Handvest geen hulp kan bieden bij het geven van uitleg aan een rechtsbeginsel uit de nationale rechtsorde. 5.5. Uw Raad heeft van die mogelijkheid immers ook gebruik gemaakt bij zijn oordeel over de toekenning van een schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn in zuivere belastinggeschillen. Voor de daarbij geldende uitgangspunten, sluit uw Raad aan bij de uitgangspunten die gelden bij fiscale boeten op grond van artikel 6 EVRM (zie o.a. HR 10 juni 2011, BNB 2011/232). Uw Raad overwoog over de (noodzaak van) toepassing van artikel 6 EVRM (r.o. 3.3.1.): "In het midden kan blijven of het geschil de 'determination of civil rights and obligations' in de zin van artikel 6, lid 1, van het EVRM betreft. Immers, de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van het EVRM mede ten grondslag ligt, geldt evenzeer binnen de nationale rechtsorde en evenzeer los van die verdragsbepaling." 5.6 In dit geval gaat het om de uitgangspunten die gelden voor de beginselen van behoorlijk bestuur. Belanghebbende meent dat ook het verdedigingsbeginsel, als onderdeel van de beginselen van behoorlijk bestuur, heeft te gelden als een algemeen aanvaard rechtsbeginsel en dat voor de uitleg van dit begrip aansluiting gezocht kan en moet worden bij artikel 41 Handvest ('recht op behoorlijk bestuur'). Dit artikel bepaalt dat dit recht onder meer behelst 'het recht van een ieder te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen'. 5.7 Voor de uitleg van het verdedigingsbeginsel kan ook aansluiting worden gezocht bij het arrest van het HvJ EU van 18 december 2008, C-349/07 in de zaak Sopropé. Uit dit arrest volgt dat de 'eerbiediging van de rechten van de verdediging' een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht vormt dat ook van toepassing is wanneer een bestuursorgaan voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde (rechts)persoon vast te stellen. Dit beginsel vereist, voor zover hier van belang, dat de (potentiële) adressant van een besluit dat zijn belang aanmerkelijk raakt, in staat, wordt gesteld naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren.

8.10 In artikel 41 van het Handvest is opgenomen dat eenieder het recht heeft te worden gehoord voordat een nadelige individuele maatregel wordt genomen. 8.11 Het Hof heeft in r.o. 4.8 geoordeeld dat er sprake is van een zuiver intern belastinggeschil, waardoor toetsing aan artikel 41 van het Handvest niet aan de orde is. Daarnaast heeft het Hof overwogen dat geen beginsel van behoorlijk bestuur de inspecteur verplicht om belanghebbende te horen alvorens de navorderingsaanslag op te leggen. 8.12 Belanghebbende betoogt dat de navorderingsaanslag is opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, onder verwijzing naar het verdedigingsbeginsel en artikel 41 van het Handvest, aangezien de Inspecteur belanghebbende niet in de gelegenheid heeft gesteld om op het voornemen tot het opleggen van de navorderingsaanslag te reageren. 8.13 In deze conclusie laat ik thans in het midden of en in hoeverre artikel 41 van het Handvest van toepassing is bij zuiver interne belastinggeschillen. 8.14 Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat het Unierecht van toepassing kan worden geacht, is in de jurisprudentie van het HvJ EU thans de lijn dat schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, naar Unierecht pas tot nietigverklaring van het na afloop van de administratieve procedure genomen besluit leidt, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben. De gevolgen van een schending van het verdedigingsbeginsel zijn een nationaalrechtelijke aangelegenheid. 8.15 In het onderhavige dossier heeft het op bezwaar genomen besluit het oorspronkelijke besluit bevestigd; dit nadat de belanghebbende zijn argumenten naar voren heeft kunnen inbrengen. Voorts voert belanghebbende niet aan dat hij, indien hij voor het nemen van het primaire besluit was gehoord, de procedure zonder deze ‘onregelmatigheid’ een andere afloop zou hebben gehad. Ik acht het dan ook niet aannemelijk dat de procedure tot een andere uitkomst zou hebben geleid indien belanghebbende was gehoord voor het opleggen van de bezwarende maatregel. Dat moet mijns inziens betekenen dat er hoe dan ook geen aanleiding is tot enige nietigverklaring deswege. 8.16 Het vijfde middel faalt. 9Bespreking van middel 6: Op de zaak betrekking hebbende stukken Het door het middel bestreden oordeel 9.1 Het zesde middel is gericht tegen rechtsoverweging 4.2.7: 4.2.2. Partijen zijn het er, gelet op de inhoud van de onder 2.7 vermelde briefwisseling, over eens dat het vanwege de omvang van het dossier niet wenselijk is dat alle beschikbare stukken aan het Hof worden toegezonden en zijn daarom overeengekomen dat de Inspecteur alle stukken waarover hij beschikt in het kader van het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag in kopie aan de gemachtigde zal verstrekken, waarna een selectie van die stukken aan hot Hof zal worden gezonden. Het Hof acht aannemelijk dat de Inspecteur, in overeenstemming met de inhoud van zijn brieven van 27 november 2008 en 16 oktober 2009, alle stukken aan belanghebbende in kopie heeft verstrekt. De in de nadere stukken van 22 februari 2012 door gemachtigde ingenomen stelling dat dit niet het geval is, verwerpt het Hof. Belanghebbende heeft het Hof niet verzocht om, anders dan overeengekomen met de Inspecteur, alle aan hem in kopie verstrekte stukken aan het Hof te doen toekomen. 4.2.3. De omstandigheid dat het Hof ondanks de door partijen als voornoemd gemaakte afspraak omtrent het inzenden van stukken aan het Hof, de beschikking wenste over meer stukken dan door partijen in onderling overleg waren toegezonden, maakt niet dat de Inspecteur, die aan het verzoek van het Hof tot inzending van de gevraagde stukken heeft voldaan, heeft nagelaten alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te dienen. Het bepaalde in artikel 8:42 van de Awb beoogt in beginsel de belangen van de wederpartij te beschermen in het kader van een juiste toepassing van het beginsel van hoor en wederhoor. Aan die bescherming is ruimschoots voldaan, nu belanghebbende de beschikking heeft gekregen over alle op de zaak betrekking hebbende stukken, waaronder de stukken die nadien op verzoek van het Hof aan het procesdossier zijn toegevoegd. Belanghebbende heeft niet verzocht om, in afwijking van de onder 4.3.2 vermelde afspraak, alle stukken waarover de Inspecteur beschikt, door deze in het geding te laten brengen. (…) 4.2.7. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de Inspecteur heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 8:42 van de Awb. Het middel van cassatie 9.2 Belanghebbende voert als zesde middel van cassatie aan: Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:42 Awb en in het algemeen van beginselen van behoorlijk procesrecht, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in r.o. 4.2.7. heeft geoordeeld dat de inspecteur heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 8:42 Awb waarbij het Hof zich heeft gebaseerd op tussen de inspecteur en belanghebbende gemaakte afspraken en als gevolg daarvan uitsluitend betekenis heeft toegekend aan het belang van belanghebbende op inzage in de stukken, zulks ten onrechte aangezien het Hof daarmee heeft miskend dat artikel 8:42 Awb mede het belang van de feitenrechter bij inzage in alle op de zaak betrekking hebbende stukken waarborgt. Mitsdien heeft het Hof een onjuiste uitleg aan artikel 8:42 Awb gegeven, althans heeft het Hof zijn uitspraak onbegrijpelijk althans niet naar de eisen der wet met redenen omkleed 9.3 Ter toelichting is bij het middel opgemerkt : 6.2. Het Hof schenkt in r.o. 4.2.2. aandacht aan de tussen de inspecteur en belanghebbende gemaakte afspraak om belanghebbende een kopie te verstrekken van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, waarna een selectie van die stukken aan het Hof zal worden gezonden. Het Hof acht aannemelijk dat de inspecteur alle stukken aan belanghebbende in kopie heeft verstrekt. Bovendien overweegt het Hof dat belanghebbende niet heeft verzocht om alle aan hem in kopie verstrekte stukken aan het Hof te doen toekomen. 6.3. Aldus heeft het Hof de nakoming van de verplichting van de inspecteur tot in het geding brengen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken aan partijen overgelaten. Bovendien aanvaardt het Hof hiermee dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding worden gebracht gelet op het gebruik van de term 'selectie'. 6.4. Daarmee geeft het Hof een onjuiste uitleg aan artikel 8:42 Awb. Immers aldus neemt; de rechter voor lief dat hij niet de beschikking krijgt over alle op de zaak betrekking hebbende stukken. Aldus miskent het Hof het processuele belang van de in artikel 8:42 Awb verankerde verplichting. (…) 6.8. Uit (fiscale) jurisprudentie blijkt voorts dat een rechter zich niet in staat acht een beoordeling te maken, indien de op de zaak betrekking hebbende stukken - en daarmee de wezenlijk van belang zijnde feiten - ontbreken (o.a. Hof Amsterdam 2 juli 2009, LJN: BJ1327 en Hof 's-Hertogenbosch 22 september 2005, V-N 2005/51.1. Zie tevens de annotatie van Van Leijenhorst bij HR BNB 2005/185, punt 4.19). 6.9. In het bijzonder kan voorts worden gewezen op een uitspraak van de Centrale Raad van Beroep, 16 januari 2001, AB 2001/104. In die zaak had appellant (het College van B&W) volstaan met het inzenden van stukken die naar zijn mening essentieel zijn voor de beoordeling van het besluit in rechte.

Wetgeving 9.4 Artikel 8:42 van de Awb bepaalt: 1. Binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift aan het bestuursorgaan zendt dit de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechtbank en dient het een verweerschrift in. Parlementaire behandeling 9.5 Belanghebbende verwijst in zijn toelichting bij het middel naar de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie. Artikel 8:29 Awb geeft een regeling voor het niet of alleen aan de bestuursrechter verstrekken van stukken indien er naar het oordeel van de bestuursrechter gewichtige redenen voor geheimhouding bestaan. In de memorie van toelichting bij artikel 8:29 Awb is vermeld: De informatieplicht van partijen kan niet onder alle omstandigheden onverkort zijn. Tegenover de plicht van partijen tot het geven van informatie dient voor hen de mogelijkheid te bestaan, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, bepaalde inlichtingen niet te verstrekken of bepaalde stukken niet over te leggen dan wel deze te verstrekken of over te leggen onder de voorwaarde dat uitsluitend de rechtbank daarvan kennis neemt. Hierbij speelt een aantal belangen. Het gaat allereerst om bescherming van het belang dat partijen over en weer beschikken over de relevante informatie om de door hen gewenste positie in de procedure in te nemen. Het gaat eveneens om bescherming van het belang dat de rechter beschikt over alle informatie die nodig is om de hem voorgelegde zaak op een juiste en zorgvuldige wijze af te doen. Maar het gaat ook om bescherming van het belang dat bepaalde gegevens niet, althans slechts in beperkte mate, openbaar worden. De voorgestelde bepaling beoogt aan deze uiteenlopende belangen recht te doen. Het eerste lid geeft aan dat het criterium is, of er in het concrete geval gewichtige redenen bestaan die tot absolute of relatieve geheimhouding nopen. 9.6 In de nota naar aanleiding van het Verslag bij het wetsvoorstel tot herziening van het fiscale procesrecht wordt ingegaan op het verband tussen art. 8:42 en art. 8:29 Awb: Resumerend, ook in antwoord op de desbetreffende vraag van de leden van de PvdA-fractie, zijn wij van oordeel dat de verhouding tussen de artikelen 8:42 en 8:29 Awb zo dient te worden verstaan dat een bestuursorgaan de op de zaak betrekking hebbende informatie aan de rechter moet verstrekken. Tot de op de zaak betrekking hebbende informatie behoort niet de informatie die geen rol heeft gespeeld bij de besluitvorming over de opgelegde aanslag. Voorzover de op grond van artikel 8:42 Awb aan de rechter te verstrekken informatie geheimhouding behoeft, kan artikel 8:29 worden ingeroepen. In dat geval is het de rechter die beslist of geheimhouding inderdaad moet plaatsvinden (…). Jurisprudentie 9.7 De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 april 2008 overwogen: 3.5.2. Uit de door de Advocaat-Generaal aangehaalde passages uit de totstandkomingsgeschiedenis van de artikelen 8:29 en 8:42 Awb volgt dat alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld aan de belanghebbende en aan de rechter dienen te worden overgelegd, voor zover te dien aanzien niet, althans niet met succes, een beroep wordt gedaan op gewichtige redenen die zich tegen zodanige overlegging verzetten (artikel 8:29 Awb). Indien een belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting - evenals haar eventuele onderbouwing - berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst. Daarbij komt dat indien de inspecteur meent dat gewichtige redenen zich tegen overlegging van het stuk verzetten, hij zich kan beroepen op artikel 8:29 Awb. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 Awb aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak. 9.8 De Hoge Raad overwoog in een arrest van 20 december 2013: 3.2.7. Met zijn hiervoor in 3.2.3 tot en met 3.2.6 weergegeven oordelen en overwegingen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat geen sprake is van schending van het bepaalde in artikel 8:42, lid 1, Awb hetzij omdat de stukken om overlegging waarvan belanghebbende had verzocht – waaronder mede zijn te verstaan afdrukken van in elektronische vorm vastgelegde gegevens - niet bestaan, hetzij omdat die stukken niet van belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak, hetzij omdat belanghebbende heeft verzuimd te motiveren waarom die stukken van belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij behoefden ook niet meer motivering dan het Hof heeft gegeven. Middel I faalt derhalve. Literatuur 9.9 Belanghebbende verwijst naar de conclusie van A-G Wattel van 3 april 2007. In deze conclusie gaat de A-G in op de vraag wat moet worden verstaan onder ‘op de zaak betrekking hebbende stukken.’ Hij meent: 4.4. De wetgever is dus uitgegaan van een zeer ruim begrip 'op de zaak betrekking hebbende stukken.' Onder 'op de zaak betrekking hebbende stukken' moet volgens hem worden verstaan 'alle voor de zaak relevante' stukken. Slechts stukken die niet relevant (kunnen) zijn voor het geschil, vallen aldus buiten art. 8:42 Awb. (…) 4.5. (…) Art. 8:29, lid 1, Awb formuleert een uitzondering op de plicht ex art. 8:42 Awb alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. (…) 4.6 (…) Uitgangspunt is dus dat zowel de partijen als de rechter moeten beschikken over de informatie die van belang kan zijn om tot een juiste afweging en beoordeling in de zaak te komen. (…) 4.11 De fiscale literatuur legt het begrip "op de zaak betrekking hebbende stukken" ruim uit. Daarbij wordt als leidend criterium gesteld de vraag of de stukken relevant zijn voor de zaak. Ook stukken die de positie van de belastingplichtige/beboete steunen en waarop de aanslag niet gebaseerd is, moeten worden overgelegd. Het is niet aan de inspecteur om een selectie te maken. De algemene bestuursrechtelijke literatuur neemt vergelijkbare standpunten in. Ik merk hier wel bij op dat, hoewel het niet aan de Inspecteur is om selectief te werk te gaan, hij wel zal moeten selecteren. Er is niemand mee gediend dat de rechter en de belastingplichtige worden ondergesneeuwd als gevolg van het ontbreken van een selectie op relevantie voor de zaak. Het is niet te vermijden dat het bestuursorgaan die selectie maakt. (…) 4.21 De strekking van art.

9.11 Artikel 8:42 Awb bevat de verplichting voor het bestuursorgaan om een verweerschrift in te dienen en de op de zaak betrekking hebbende stukken toe te sturen aan de rechtbank. 9.12 Het Hof heeft in r.o. 4.2.2. overwogen: ‘Partijen zijn het er (…) over eens dat het vanwege de omvang van het dossier niet wenselijk is dat alle beschikbare stukken aan het Hof worden toegezonden en zijn daarom overeengekomen dat de Inspecteur alle stukken waarover hij beschikt in het kader van het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen in kopie aan de gemachtigde zal verstrekken, waarna een selectie van die stukken aan het Hof zal worden gezonden. Het Hof acht aannemelijk dat de Inspecteur (...) alle stukken aan belanghebbende in kopie heeft verstrekt.’ 9.13 Belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof de nakoming van de verplichting van de inspecteur tot in het geding brengen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken ten onrechte aan partijen heeft overgelaten. Bovendien aanvaardt het Hof hiermee dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding worden gebracht gelet op het gebruik van de term 'selectie'. Hiermee geeft het Hof volgens belanghebbende een onjuiste uitleg aan artikel 8:42 Awb. 9.14 De opvatting van belanghebbende berust naar ik meen op een miskenning van het bepaalde van artikel 8:42 Awb. Artikel 8:42 Awb beoogt de belangen van belanghebbende te beschermen in het kader van een juiste toepassing van het beginsel van hoor en wederhoor. Zoals het Hof terecht overweegt is aan die bescherming ruimschoots voldaan, nu belanghebbende de beschikking heeft gekregen over alle op de zaak betrekking hebbende stukken. 9.15 De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 april 2008 overwogen dat ‘artikel 8:42 Awb aldus [dient] te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.’ 9.16 Uitgangspunt bij artikel 8:42 Awb is dat zowel de partijen als de rechter moeten beschikken over de informatie die van belang kan zijn om tot een juiste afweging en beoordeling in de zaak te komen. Het Hof was kennelijk van oordeel het over voldoende stukken beschikte om tot een weloverwogen beoordeling te komen, zodat het integrale dossier niets meer zou toevoegen. 9.17 Er is geen rechtsregel die met zich meebrengt dat het Hof de selectie van de relevante stukken voor zijn beslissing niet aan partijen mag overlaten. Partijen bepalen de omvang van het geding. Daarbij zij aangetekend dat het vaak zo zal zijn dat partijen over meer informatie en stukken beschikken dan ter kennis zijn gebracht aan het Hof. 9.18 Op een en ander stuit het zesde middel af.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Wel gepubliceerd zijn de vergelijkbare uitspraken van het Hof met de nrs. 08/00181, ECLI:NL:GHSHE:2012:BY2560, NTFR 2013/170, met noot Bruins Slot; 08/00237, ECLI:NL:GHSHE:2012:BY2563, NTFR 2013/171; 08/00242, ECLI:NL:GHSHE:2012:BY2567, NTFR 2013/172; 08/00275, ECLI:NL:GHSHE:2012:BY2569, NTFR 2013/173 en 08/00277, ECLI:NL:GHSHE:2012:BY2572, NTFR 2013/174. De onderhavige procedure maakt deel uit van een cluster van in totaal 43 bij de Hoge Raad aanhangig gemaakte tuinderszaken, waarin het Hof op dezelfde datum en in dezelfde samenstelling uitspraak heeft gedaan. Specifiek voor deze zaak zijn met name de middelen 3 en 4. Nummer 12/05857 (vennootschapsbelasting 1996). Inspecteur van de Belastingdienst/[P]. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten uit processtukken met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Noot RIJ. Bij uitspraak op bezwaar is de uitdeling vastgesteld op ƒ 296.430; zijnde de brutocorrectie. De Inspecteur is van mening dat de omzet (ƒ 252.187) vermeerderd met de omzetbelasting (ƒ 44.243) is uitgedeeld. Belastbaar inkomen: ƒ 73.950 + ƒ 296.430 = ƒ 370.380. Zie onder meer de motivering van de uitspraak op bezwaar (bijlage 6 van het beroepschrift van de Inspecteur). Rechtbank te Breda (thans: Rechtbank Zeeland-West-Brabant) 11 februari 2008, nr. AWB 06/1806, niet gepubliceerd. Het wrakingsverzoek is niet alleen gedaan in het hoger beroep van belanghebbende maar tevens in een groot aantal hoger beroepen in vergelijkbare zaken die gezamenlijk met belanghebbendes zaak werden behandeld. Het hof vermeld in onderdeel 1.9 van zijn uitspraak dat het wrakingsverzoek niet-ontvankelijk is verklaard. Hier is sprake van een kennelijke vergissing. Blijkens de uitspraak van de wrakingskamer die zich in het procesdossier bevindt, betrof de niet-ontvankelijkverklaring een aantal andere, met name genoemde belanghebbenden en is het wrakingsverzoek ‘voor het overige’, dus ook ten aanzien van belanghebbende, afgewezen.

Kamerstukken II 1991/1992, 22495, nr. 3, p. 114. Hoge Raad 22 januari 1999, nr. R98/091, ECLI:NL:HR:1999:ZC2824, NJ 1999, 243. Hoge Raad 20 april 2004, nr. 01630/03, ECLI:NL:PHR:2004:AO0616, NJ 2005, 241 met noot Knigge. ABRvS 20 juli 2005, nr. 200410073/1 , ECLI:NL:RVS:2005:AT9705, AB 2005/373 met noot Vermeer. Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 40947, ECLI:NL:HR:2006:AX2303, BNB 2006/268. Hoge Raad 11 mei 2012, nr. 10/02081, ECLI:NL:HR:2012:BW5393, BNB 2012/207 met noot Pechler. Hoge Raad 20 juni 2014, nr. 13/02043, ECLI:NL:HR:2014:1456, V-N 2014/28.7 met noot Red. http://www.rechtspraak.nl/Procedures/Landelijke-regelingen/Algemeen/Documents/20040316leidraadonpartijdigheidvanderechter.pdf Dit ligt anders in het strafrecht. Het commentaar in de serie Tekst&Commentaar op artikel 515, lid 5, Sv luidt: Volgens vaste jurisprudentie in strafzaken kan een klacht in cassatie over de niet-ontvankelijkverklaring of de (motivering van de) afwijzing van een wrakingsverzoek niet tot cassatie leiden, omdat tegen die beslissing op grond van art. 515 lid 5 geen rechtsmiddel, ook geen cassatie, openstaat terwijl in het kader van een cassatieberoep tegen een einduitspraak niet met vrucht kan worden opgekomen tegen zodanige beslissingen, nu de einduitspraak daarop niet mede berust (HR 28 augustus 2012, LJN BX3828, RvdW 2012/1060). Wel kan (…) de verdediging (…) aanvoeren dat in eerdere aanleg het in art. 6 lid 1 EVRM en art. 14 lid 1 IVBPR aan de verdachte gegarandeerde recht op een behandeling van zijn zaak door een onpartijdige rechter is geschonden (HR 31 oktober 2000, NbSr 2000/235). Zie 4.4. Zie 4.5. Zie 4.8 Zie 4.6 Zie ook onderdeel 4.2 en 4.13. Zie 4.2 en 4.7. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 21 december 2006, nr. 97/21412, ECLI:NL:GHSHE:2006:AZ9798, NTFR 2007/417. Cassatie: Hoge Raad 7 mei 2010, nr. 43839, ECLI:NL:HR:2010:BM3316, BNB 2010/229. Vgl. 4.7. De Staatssecretaris heeft deze stelling niet bestreden. Zie 4.10. Hoge Raad van 21 december 2001, nr. 36314, ECLI:NL:HR:2001:AD7580, BNB 2002/84. In dit arrest werd een in cassatie aangevoerde klacht over niet-onpartijdigheid van een raadsheer in het gerechtshof afgewezen op de grond dat de belanghebbende voor het hof een wrakingsverzoek had kunnen en moeten doen. Vgl. Hoge Raad 10 augustus 2007, nr. 42516, ECLI:NL:HR:2007:BB1375, BNB 2007/311 en onderdeel 4.10. Zie Hoge Raad 11 oktober 2013, nr. 12/01949, ECLI:NL:HR:2013:836, BNB 2013/256 met noot Zwemmer. Pauwels schreef hierover in MBB 2014/04: ‘De Hoge Raad liet de klacht evenwel onbehandeld. Daartoe zag de Hoge Raad kans omdat hij de uitspraak van het hof om inhoudelijke redenen vernietigde en de zaak in volle omvang verwees. Hoe begrijpelijk het ook is dat de Hoge Raad de door belanghebbende opgeworpen partijdigheidskwestie ‘duikt’, ik vraag me af of deze afhandeling gepast is. Betoogd kan immers worden dat als sprake is van partijdigheid, genoegdoening in de vorm van erkenning daarvan minstens geboden is, los ervan of de belanghebbende wat betreft het inhoudelijke geschilpunt al dan niet het gelijk aan zijn zijde heeft.’ Zie 4.12, met name ad 7: De rechter zorgt er voor geen zaken te behandelen waarbij hij uit hoofde van zijn vorige werkkring betrokken is geweest; 4.11, r.o. 3.4: dat bezwaren tegen het optreden van een raadsheer gerechtvaardigd kunnen zijn indien hij zich in het verleden met dezelfde zaak in een andere hoedanigheid heeft beziggehouden. Zie voor de gang van zaken verder onderdeel 1.4 en 1.5 van deze conclusie. Nummer 12/05857. Hoge Raad 30 december 1953, nr. 11555, ECLI:NL:HR:1953:AY2769, BNB 1954/61 met noot Hofstra. Hoge Raad 18 februari 1959, nr. 13763, ECLI:NL:HR:1959:AY0777, BNB 1959/124 met noot Den Boer. Hoge Raad 4 mei 1983, nr. 21668, ECLI:NL:HR:1983:AW8886, BNB 1983/233 met noot Verburg. Hoge Raad 8 juli 1997, nr. 32050, ECLI:NL:HR:1997:AA2193, BNB 1997/295 met noot Juch. Hoge Raad 17 juni 2005, nr. 40001, ECLI:NL:HR:2005:AT7639, BNB 2005/303. Hof 's-Gravenhage 27 mei 2003, nr. 00/2056, ECLI:NL:GHSGR:2003:AH9940, V-N 2003/42.1.11. Hoge Raad 4 februari 2005, nr. 39818, ECLI:NL:HR:2005:AS5759, V-N 2005/12.1.4. Hof Arnhem 27 april 2007, nr. 02/03013, ECLI:NL:GHARN:2007:BA5606, NTFR 2007/973. Hoge Raad 11 april 2008, nr. 44092, ECLI:NL:HR:2008:BC9005 , NTFR 2008/712. Hof Amsterdam 21 februari 2013, nr. 11/00568 t/m 11/00574, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ3217, NTFR 2013/992 met noot Bitter. Hoge Raad 1 november 2013, nr. 13/01705, ECLI:NL:HR:2013:1092, V-N 2013/59.8. P.G.H. Albert, Winstgemis, Lelystad: Koninklijke Vermande 1995, p. 243 en 319. Een en ander is ontleend aan de jurisprudentie zoals opgenomen in onderdeel 6.4 tot en met 6.8 en 6.10 Zie overweging 3.7 in de toelichting op het cassatiemiddel, 6.3 Hofuitspraak r.o. 4.3.1 en 4.3.2. Vgl. hetgeen de Inspecteur heeft gesteld als weergegeven in onderdeel 6.4 van deze conclusie; daarvan blijkt echter niet uit de Hofuitspraak. Zie 3.8 in de toelichting op het cassatiemiddel; 6.3 Zie 3.9 in de toelichting op het cassatiemiddel; 6.3 Vgl. het citaat van Feteris opgenomen in onderdeel 5.14 van mijn conclusie in de zaak van de Beheermaatschappij, nummer 12/05857: ‘De rechter mag (…) zelfstandig conclusies trekken die uit de vaststaande feiten voorvloeien. Die conclusies zelf behoeven geen bewijs, en partijen hoeven ook niet de gelegenheid te krijgen zich erover uit te laten voordat de rechter uitspraak doet.’ Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160, BNB 1997/384 met noot Happé. Hoge Raad 20 december 2002, nr. 37722, ECLI:NL:HR:2002:AF2262, BNB 2003/95 met noot Van Leijenhorst. Hoge Raad 31 januari 2003, nr. 37511, ECLI:NL:HR:2003:AE8092, BNB 2003/124. Hoge Raad 13 augustus 2010, nr. 08/03431, ECLI:NL:HR:2010:BN3830, BNB 2010/296, met noot Albert. Hoge Raad 30 september 2011, nr. 39477, ECLI:NL:HR:2011:BT5846, BNB 2012/13 met noot Van Eijsden. J.A.R. van Eijsden, annotatie bij Hoge Raad 3 december 2010, nr. 09/04514, BNB 2011/59. M.E. Oenema, annotatie bij Hoge Raad 30 september 2011, nr. 10/01297, FED 2011/95. De Blieck c.s., Algemene Wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2013, p. 232-233. Zie onderdeel 6.14-6.21 van deze conclusie. Dit artikel is per 1 januari 2013 in werking getreden. Hoge Raad 22 februari 2013, nr. 10/02774, ECLI:NL:HR:2013:BR0666, na conclusie A-G Van Hilten, BNB 2013/130 met noot Van Casteren. Vgl. Hoge Raad 22 februari 2013, nr. 10/02774, ECLI:NL:HR:2013:BR0671.

Toevoeging RIJ, zie in dit verband ook: HvJ 13 maart 2014, C-029/13 en C-030/13, ECLI:EU:C:2014:140, NTFR 2014/1667 met noot Kerckhoffs. Het HvJ overwoog: Ingeval het recht van de betrokkene om te worden gehoord en om bezwaar te maken (…) niet is nageleefd, staat het aan de nationale rechter om, rekening houdend met de specifieke omstandigheden van de bij hem aanhangig gemaakte zaak en tegen de achtergrond van het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel, te bepalen of hij, wanneer het met schending van het beginsel van de eerbiediging van het recht van verweer vastgestelde besluit op die grond nietig moet worden verklaard, verplicht is om het tegen dat besluit ingestelde beroep af te doen dan wel of hij kan overwegen om de zaak terug te verwijzen naar de bevoegde bestuursinstantie. HvJ EU 3 juli 2014, nrs. C-129/13 en C-130/13, ECLI nog niet bekend. Voetnoot uit citaat: MvT, Kamerstukken 1988/89, 21 221, nr. 3, p. 104 en MvT, Kamerstukken 1993/94, 23 700, nr. 3 p. 99-100. Voetnoot uit citaat: MvT, Kamerstukken 1988/89, 21 221, nr. 3, p. 103. Voetnoot uit citaat: MvT, Kamerstukken II, 22 601, p. 4-5 (…). Zie 8.4. Zie 8.1 Zie 8.2 en 8.3. Zie 8.8. In de bezwaarfase hebben partijen gecorrespondeerd over de verschillende standpunten en heeft een gesprek plaatsgevonden. Zie onderdeel 1.4 van de kennisgeving uitspraak bezwaarschrift IB 1996 d.d. 22 december 2005. Met ingang van 1 januari 2013 is ‘de rechtbank’ vervangen door ‘de bestuursrechter’. Kamerstukken II 1991/92, 22495, nr. 3, p. 119 Kamerstukken II 1997/98, 25175, nr. 5, p. 16-17. Hoge Raad 25 april 2008, nr. 43448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, na conclusie A-G Wattel, BNB 2008/161 met noot Albert. Hoge Raad 20 december 2013, nr. 12/02985, ECLI:NL:HR:2013:1776, na conclusie A-G IJzerman, BNB 2014/58 met noot Vetter.

E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 16-17. Volgens het verweerschrift in cassatie beslaan alle beschikbare stukken 300 ordners. Zie 9.1. Vgl. 9.10. Zie 9.7. Zie 9.8 en 9.9.

Aldus leveren de in het middel aangevoerde omstandigheden niet een aanwijzing op dat in de onderhavige zaak niet is voldaan aan de eis van rechterlijke onpartijdigheid. Het middel faalt derhalve. 4.11 De Hoge Raad (wrakingskamer) heeft in zijn arrest van 20 juni 2014 overwogen: 3.2. Bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter dient voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat hij jegens de verzoeker een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de verzoeker dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is (vgl. HR 21 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9141, NJ 2010/520). 3.3. De omstandigheid dat een raadsheer in de Hoge Raad in een aan zijn raadsheerschap voorafgaande functie betrokken was bij het overbrengen van het standpunt van de Nederlandse Staat in procedures bij (thans) het Hof van Justitie van de Europese Unie, biedt geen grond voor gerechtvaardigde twijfel aan de niet-vooringenomenheid van de betrokken raadsheer, ook als wordt aangenomen dat het hier eenzelfde kwestie als in de onderhavige procedure bij de Hoge Raad zou betreffen. Die inbreng geschiedde immers in de hoedanigheid van de toenmalige functie van de betrokken raadsheer als gemachtigde van de Nederlandse Staat. Zij gaf niet noodzakelijkerwijs het standpunt van de ambtenaar zelf weer. De functie waarin de betrokken ambtenaar thans te werk is gesteld, te weten die van raadsheer in de Hoge Raad, brengt mee dat hij is geroepen als rechter de toepasselijke regelingen uit te leggen en toe te passen. Daarbij is hij in geen enkel opzicht gebonden aan eerder ingenomen standpunten in zijn hoedanigheid van gemachtigde van de Nederlandse Staat. 3.4. Het voorgaande neemt niet weg dat bezwaren tegen het optreden van een raadsheer gerechtvaardigd kunnen zijn indien hij zich in het verleden met dezelfde zaak in een andere hoedanigheid heeft beziggehouden. Dat vormt ook de reden dat raadsheren die tevoren advocaat waren zich in elk geval niet mogen bezighouden met zaken waarin zij als advocaat zijn opgetreden. In het onderhavige geval doet zich een zodanige situatie echter niet voor. Beleid 4.12 De Leidraad onpartijdigheid van de rechter bevat de volgende aanbevelingen: Aanbeveling 2 Kennissenkring De rechter zorgt er voor geen zaak te behandelen waarbij als procespartij iemand uit zijn persoonlijke en/of zakelijke kennissenkring betrokken is. Wanneer een overige procesdeelnemer behoort tot de persoonlijke of zakelijke kennissenkring van de rechter kan dit deze rechter noodzaken tot het niet behandelen van die zaak. (…) Aanbeveling 7 De voormalige werkkring De rechter zorgt er voor geen zaken te behandelen waarbij hij uit hoofde van zijn vorige werkkring betrokken is geweest. Wanneer als procespartij iemand optreedt die in een vorige werkkring van de rechter een cliënt van hem was, kan dit de rechter noodzaken tot het niet behandelen van die zaak. Toelichting Ongeacht de inhoud van de voormalige functie en ongeacht het tijdsverloop dient een rechter geen zaken te behandelen waarbij hij uit andere hoofde reeds (inhoudelijk) betrokken is geweest. Het kan hierbij gaan om voormalige eigen zaken, maar ook om bijvoorbeeld zaken van een voormalige collega die de desbetreffende zaak in een werkoverleg heeft besproken of om zaken waarin de rechter in het verleden beroepshalve anderszins een rol heeft gespeeld (bijv. als onafhankelijk deskundige). De tweede zin bevat een meer open norm. (…) Veel zal afhangen van de aard van de desbetreffende relatie en de inmiddels verstreken tijdsduur. (…) Aanbeveling 8 Eerdere bemoeienis met een zaak of met partijen De rechter dient zich er van bewust te zijn dat zijn onpartijdigheid ter discussie kan komen te staan vanwege zijn eerdere bemoeienis als rechter met een bepaalde zaak. Voorts kan de onpartijdigheid van de rechter worden beïnvloed indien hij herhaaldelijk zaken van dezelfde procespartij(en) behandelt. Toelichting Als uitgangspunt geldt dat de enkele omstandigheid dat een rechter al eerder bemoeienis heeft gehad met een zaak, onvoldoende is om partijdigheid aan te nemen, maar bijkomende omstandigheden kunnen dit anders maken (HR 15 februari 2002, LJN AD4004 en EHRM 24 mei 1989, NJ 1990, 627 (Hauschildt). Gelet op ABRS 17 februari 1998, JB 1998, 129 dient onder meer gekeken te worden naar het karakter en toepassingsbereik van de verschillende procedures. (…) De absolute competentieverdeling brengt mee dat sommige gerechten vaak te maken hebben met dezelfde procespartijen. De tweede zin van deze aanbeveling brengt uiteraard niet mee dat deze zaken niet (meer) behandeld kunnen worden. Literatuur 4.13 Het commentaar in de serie Tekst & Commentaar op artikel 8:18, lid 5, Awb luidt: Hoewel dit ook zonder deze bepaling het geval zou zijn, is voor alle zekerheid en duidelijkheid vastgelegd dat tegen een beslissing inzake wraking geen zelfstandig rechtsmiddel openstaat. Uitgangspunt is immers dat het bestuursrechtelijk proces één geheel vormt en dat tussenbeslissingen daarom niet voor een zelfstandig rechtsmiddel in aanmerking komen. Daarmee blijft het overigens, net als bij andere tussenbeslissingen (…), wel mogelijk dat een verzoeker in het hoger beroep tegen de einduitspraak in de zaak zelf ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie stelt (…). In hoger beroep aangevoerde gronden met betrekking tot een wrakingsbeslissing hebben slechts kans van slagen als de rechtbank de wrakingsregels ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken (ABRvS 20 juli 2005, AB 2005/373). (…) De omstandigheid dat een wrakingsverzoek is gedaan en afgewezen staat er niet aan in de weg (…) dat de onpartijdigheid van de tevergeefs gewraakte rechter na aanwending van een rechtsmiddel tegen de einduitspraak, in de eerstvolgende instantie ten toets kan komen in het kader van een klacht over schending van het fundamentele recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter. In het verlengde daarvan staat evenmin de enkele omstandigheid dat geen wrakingsverzoek is gedaan eraan in de weg dat in de eerstvolgende instantie de onpartijdigheid van die rechter ten toets kan komen in het kader van een klacht als hiervoor omschreven (HR 2 december 2005, AB 2006/150). (…) Wel staat een zelfstandig rechtsmiddel (hoger beroep) open als de rechter de regels inzake wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied is getreden dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling niet kan worden gesproken (HR 22 januari 1999, NJ 1999/243) De ABRvS en CRvB hanteren als criterium voor doorbreking van het appelverbod dat sprake moet zijn van evidente schending van goede procesorde dan wel van fundamentele rechtsbeginselen die een eerlijk proces waarborgen ((…), ABRvS 2012, AB 2012/168). (…) Het artikel is eveneens van overeenkomstige toepassing verklaard op het beroep in cassatie bij de belastingkamer van de HR (zie art. 29 AWR).

Nu deze omzet niet in de boeken is verantwoord en derhalve niet in het eigen vermogen van J BV is opgenomen, volgt het Hof het standpunt van de Inspecteur dat deze verzwegen omzet vervolgens aan belanghebbende ten goede is gekomen in zijn kwaliteit van enig aandeelhouder en dat belanghebbende zich (mede door zijn positie van feitelijk - mede -leidinggevende) daarvan tevens bewust moet zijn geweest, zodat laatstgenoemd bedrag moet worden aangemerkt als een uitdeling aan belanghebbende. 4.3. Nu moet worden aangenomen dat belanghebbende de bruto-omzet aan J BV heeft onttrokken, treft de stelling van belanghebbende dat de winst van J BV moet worden verminderd met de verschuldigde loon- en omzetbelasting die voortvloeit uit het voormelde boekenonderzoek en mitsdien ook de geconstateerde uitdeling, geen doel. 4.4. De Inspecteur heeft terecht het standpunt ingenomen dat de in aanmerking genomen uitdeling te laag is geweest omdat belanghebbende niet alleen de netto-omzet maar ook de daarmee verband houdende omzetbelasting aan J BV heeft onttrokken. (…) De Hoge Raad verwierp het cassatieberoep van belanghebbende onder toepassing van art. 81 Wet RO. 6.12 Hof Amsterdam heeft overwogen: 4.5.6. Wat betreft de vraag of, en zo ja in hoeverre in verband met omzetverzwijging een als aanmerkelijkbelangwinst te belasten uitdeling aan [Y] dient te worden aangenomen, heeft de rechtbank als volgt overwogen en beslist: "(…) 4.14. Een winstuitdeling is aanwezig indien sprake is van een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder als zodanig, leidend tot een verarming van de vennootschap, waarbij de onttrekking van vermogen plaatsvindt uit winst of winstreserves, dan wel uit binnen afzienbare tijd te behalen winst. Hierbij dient zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust te zijn van de bevoordeling van de aandeelhouder als zodanig. Op verweerder rust de bewijslast om een en ander aannemelijk te maken. 4.15. Uit hetgeen in de procedures van de BV inzake 2003 en 2005 is overwogen volgt dat de BV een bedrag van € 1.000 in 2003 en van € 1.500 in 2005 ten onrechte niet heeft verantwoord als belastbare winst. De rechtbank acht aannemelijk dat eiser over deze opbrengsten in deze jaren de beschikking heeft gehad en dat deze opbrengsten hem in zijn hoedanigheid van aandeelhouder ten goede zijn gekomen. Aldus is sprake van een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder als zodanig, leidend tot een verarming van de vennootschap, waarbij de onttrekking van vermogen plaatsvindt uit winst. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat de BV de bedoeling heeft gehad eiser in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te bevoordelen door de genoemde opbrengsten niet te verantwoorden doch aan eiser te doen toekomen. Nu eiser tevens directeur is van de BV kan de wetenschap en de bedoeling tot bevoordeling in dit verband worden toegerekend aan de BV. 4.16. Bovenstaande leidt tot een correctie over 2003 van het inkomen uit aanmerkelijk belang van eiser ad € 1.000 en in 2005 van € 1.500." 4.5.7. Het Hof wijst erop dat de cijfermatige conclusie in deze overwegingen - naar de inspecteur met juistheid heeft aangevoerd - op een kennelijke vergissing berust. (…) 4.5.8. Voor het overige verenigt het Hof zich met de aangehaalde overwegingen van de rechtbank (…). De Hoge Raad verwierp het cassatieberoep van belanghebbende onder toepassing van art. 81 Wet RO. Literatuur 6.13 Albert heeft in zijn boek over winstgemis onder meer geschreven: Een vermogensverschuiving kan zich in vele gedaanten voordoen. Een van de vormen is dat de vennootschap zich een voordeel laat ontgaan ten gunste van haar aandeelhouder. (…) Een noodzakelijke voorwaarde voor iedere winstuitdeling is dat de vennootschap de bedoeling heeft gehad haar aandeelhouder (als aandeelhouder) te bevoordelen. In één adem daarmee zegt de Hoge Raad meestal dat ‘tevens de aandeelhouder zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn’. Wanneer dus een bv haar aandeelhouder bewust bevoordeelt zonder dat de aandeelhouder zich dit realiseert (of had moeten realiseren), is er géén sprake van een winstuitdeling (dus zijn er géén gevolgen voor de inkomstenbelasting). Wèl zal in zo'n geval de winst van de bv gecorrigeerd moeten worden (BNB 1969/164 en BNB 1995/15 en 16), aangezien de bv een uitgave doet voor andere dan bedrijfsdoeleinden (onttrekking). Of er sprake is van een bevoordelingsbedoeling wordt afgeleid uit uiterlijke gedragingen en hetgeen maatschappelijk gangbaar is. Hierbij wordt rekening gehouden met de fiscale kennis van belanghebbenden.

Deze procedurele verplichting rust op de autoriteiten van de lidstaten wanneer zij voornemens zijn dergelijke bezwarende besluiten te nemen, voor zover die besluiten binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen. 5.8 Ook uit eerdere jurisprudentie van het HvJ EU blijkt dat het recht van verdediging vereist dat een ieder tegen wie een bezwarend besluit dreigt te worden genomen naar behoren de gelegenheid krijgt zijn standpunt kenbaar te maken (HvJ EU 24 oktober 1996, C-32/95 (Commissie-Lisrestal), HvJ EU 21 september 2000, C-462/98 (Mediocurso/Commissie) en HvJ EU 12 december 2002, C-395/00 (Cipriani)). 5.9 Belanghebbende is van mening dat in het midden kan worden gelaten of artikel 41 van het Handvest van toepassing is. Het recht om te worden gehoord voordat jegens een belanghebbende een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen, als onderdeel van het verdedigingsbeginsel en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, is evenwel een algemeen aanvaard rechtsbeginsel. Dit recht dient derhalve ook in zuiver interne belastinggeschillen te worden gewaarborgd. Wetgeving en Handvest 8.4 Artikel 41, lid 1 en 2, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie luidt: 1. Eenieder heeft er recht op dat zijn zaken onpartijdig, billijk en binnen een redelijke termijn door de instellingen en organen van de Unie worden behandeld. 2. Dit recht behelst met name: - het recht van eenieder te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen, - het recht van eenieder om toegang te krijgen tot het dossier hem betreffende, met inachtneming van het gerechtvaardigde belang van de vertrouwelijkheid en het beroeps- en het zakengeheim, - de plicht van de betrokken instanties om hun beslissingen met redenen te omkleden. 8.5 Artikel 4:8 van de Awb luidt: 1. Voordat een bestuursorgaan een beschikking geeft waartegen een belanghebbende die de beschikking niet heeft aangevraagd naar verwachting bedenkingen zal hebben, stelt het die belanghebbende in de gelegenheid zijn zienswijze naar voren te brengen indien: a. de beschikking zou steunen op gegevens over feiten en belangen die de belanghebbende betreffen, en b. die gegevens niet door de belanghebbende zelf ter zake zijn verstrekt. 2. Het eerste lid geldt niet indien de belanghebbende niet heeft voldaan aan een wettelijke verplichting gegevens te verstrekken. 8.6 Daarentegen bepaalt artikel 4:12, lid 1 van de Awb voor beschikkingen die strekken tot het vaststellen van een financiële verplichting: 1. Het bestuursorgaan kan toepassing van de artikelen 4:7 en 4:8 voorts achterwege laten bij een beschikking die strekt tot het vaststellen van een financiële verplichting of aanspraak indien: a. tegen die beschikking bezwaar kan worden gemaakt of administratief beroep kan worden ingesteld, en b. de nadelige gevolgen na bezwaar of administratief beroep volledig ongedaan kunnen worden gemaakt. 8.7 Artikel 6:22 van de Awb bepaalt: Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een geschreven of ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist in stand worden gelaten indien aannemelijk is dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld. Jurisprudentie 8.8 De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 februari 2013 in een douanezaak de volgende prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU: 1. Leent het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging door de administratie van de rechten van de verdediging zich voor rechtstreekse toepassing door de nationale rechter? 2. Indien het antwoord op vraag 1 bevestigend wordt beantwoord: a. moet het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging door de administratie van de rechten van de verdediging aldus worden geïnterpreteerd dat het beginsel is geschonden indien de adressaat van een voorgenomen beslissing weliswaar niet is gehoord voordat de administratie jegens hem een bezwarende maatregel nam maar in een nadien volgende bestuurlijke (bezwaar)fase, die voorafgaat aan een rechtsingang bij de nationale rechter, alsnog in de gelegenheid is gesteld te worden gehoord? b. worden de rechtsgevolgen van schending door de administratie van het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging bepaald door het nationale recht? 3. Indien het antwoord op vraag 2b ontkennend is: welke omstandigheden kan de nationale rechter bij het bepalen van de rechtsgevolgen in aanmerking nemen, en met name kan hij in aanmerking nemen dat de procedure zonder de schending door de administratie van het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging een andere afloop zou hebben gehad? De A-G geeft het HvJ EU in overweging de door de Hoge Raad gestelde vragen als volgt te beantwoorden: 1) Particulieren kunnen zich tegenover de nationale rechterlijke instanties rechtstreeks beroepen op het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging door het bestuursorgaan. 2) a) Een nationale wettelijke regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, waarin de adressaat van een bezwarend besluit niet de mogelijkheid wordt geboden om te worden gehoord voordat de beschikking wordt gegeven, maar wel de mogelijkheid om tijdens een latere administratieve fase te worden gehoord, zonder dat dit beroep evenwel leidt tot een automatische schorsing van het bezwarend besluit, doet afbreuk aan het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging van de justitiabele en, meer bepaald, aan het recht om te worden gehoord. b) De voorwaarden waaronder het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging moet worden gewaarborgd en de gevolgen van de schending van dat beginsel worden bepaald door het nationale recht, mits de in dat verband vastgestelde maatregelen dezelfde draagwijdte hebben als die voor particulieren in vergelijkbare nationaalrechtelijke situaties (gelijkwaardigheidsbeginsel), en de uitoefening van de door de rechtsorde van de Unie verleende rechten van de verdediging in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt (effectiviteitsbeginsel). 3) Aangezien de nationale rechter verplicht is om de volle werking van het Unierecht te verzekeren, kan hij, wanneer hij de gevolgen van een schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, beoordeelt, rekening houden met de omstandigheid dat een dergelijke schending pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit leidt, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad. In V-N 2014/13.8 tekent de redactie bij de conclusie van de A-G aan: Voor de Nederlandse situatie is van belang dat in de conclusie van A-G Wathelet geen betoog is aan te treffen, dat noopt tot directe aanpassing van de AWR en/of de Awb voor de aanslag- en bezwaarprocedure van zuiver nationale belastingen. De A-G trekt alleen conclusies voor heffingen waarvoor het Unierecht van betekenis is. Dat zijn douanerechten en accijnzen, maar ook de omzetbelasting. In ieder geval mag de mogelijkheid tot verdediging tegen een beschikking die is gebaseerd op het Unierecht niet moeilijker zijn als die voor particulieren in vergelijkbare nationaalrechtelijke situaties (gelijkwaardigheidsbeginsel).

Als inbreuk op de rechten van de verdediging ziet de A-G wel, dat bij bezwaarprocedures inzake de belastingen die op grond van EU-regels worden geheven geen automatisch uitstel van betaling geldt tot het moment van de beslissing ná het horen van de belanghebbende. De A-G verbindt hieraan geen verdergaande conclusies. Voor de Nederlandse belastingrechter ligt er naar onze mening wel een taak. Deze moet voortaan, indien in een zaak met een Europeesrechtelijke achtergrond de belanghebbende niet vóór het nemen van het primaire besluit is gehoord, beoordelen of die procedure zonder deze (Europeesrechtelijke) onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Het HvJ EU heeft recentelijk geoordeeld: 35 Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat op het beginsel van eerbiediging door de administratie van de rechten van de verdediging en het daaruit voortvloeiende recht van eenieder om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden, zoals die gelden in het kader van het douanewetboek, door particulieren rechtstreeks een beroep kan worden gedaan voor de nationale rechter. 73 Bijgevolg moet op de tweede vraag, sub a, worden geantwoord dat het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging en in het bijzonder het recht van eenieder om te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen, aldus moeten worden uitgelegd dat wanneer de adressaat van een in een procedure tot navordering van invoerrechten op grond van het douanewetboek vastgestelde uitnodiging tot betaling niet voorafgaand aan de vaststelling van dat besluit is gehoord door de administratie, zijn rechten van de verdediging worden geschonden, ook al kan hij zijn standpunt kenbaar maken tijdens een latere administratieve bezwaarfase, indien de nationale regeling de adressaten van die uitnodigingen niet toestaat, wanneer zij niet vooraf worden gehoord, de opschorting van de uitvoering van die uitnodigingen tot de eventuele herziening ervan te verkrijgen. Dat is in ieder geval zo indien de nationale administratieve procedure tot uitvoering van artikel 244, tweede alinea, van het douanewetboek die opschorting beperkt wanneer er redenen zijn om aan de overeenstemming van de aangevochten beschikking met de douanewetgeving te twijfelen of indien de belanghebbende onherstelbare schade dreigt te lijden. (…) 81 In de hoofdgedingen geven de belanghebbenden zelf toe dat de bezwaarprocedure geen andere afloop zou hebben gehad indien zij voorafgaand aan de litigieuze beschikking waren gehoord, aangezien zij de door de belastingadministratie gemaakte tariefindeling niet betwisten. 82 Gelet op een en ander moet op de tweede vraag, sub b, en de derde vraag worden geantwoord dat de voorwaarden waaronder de eerbiediging van de rechten van de verdediging moet worden gewaarborgd, en de gevolgen van de schending van die rechten worden bepaald door het nationale recht, mits de in dat verband vastgestelde maatregelen dezelfde draagwijdte hebben als die voor particulieren in vergelijkbare nationaalrechtelijke situaties (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door de rechtsorde van de Unie verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt (doeltreffendheidsbeginsel). De nationale rechter, die verplicht is om de volle werking van het Unierecht te waarborgen, kan bij de beoordeling van de gevolgen van een schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder van het recht om te worden gehoord, rekening ermee houden dat een dergelijke schending pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit leidt wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Literatuur 8.9 Van Slooten heeft geschreven over het verdedigingsbeginsel en het Nederlandse fiscale procesrecht: 5 Het communautaire verdedigingsbeginsel in het Nederlandse fiscale procesrecht Hiervoor kwam aan de orde dat toepassing van het communautaire verdedigingsbeginsel volgens het Hof van Justitie EU een nationale regeling van aanvullend recht vereist. In art. 4:7 en 7:2 Awb is de regeling van de hoorprocedure opgenomen. Met de inspecteur, maar anders dan het Hof, ben ik van mening dat goede grond bestaat om deze procedure te beschouwen als adequate omzetting van het communautaire verdedigingsbeginsel in Nederlandse fiscale procesrecht. Zoals in onderdeel 4 werd opgemerkt, is hierbij niet van belang dat deze rechtsfiguur destijds niet werd geïntroduceerd om als zodanig invulling te geven aan dat beginsel. In het Nederlandse bestuursprocesrecht neemt het recht om te worden gehoord een centrale plaats in. Zo dient op grond van art. 4:7 Awb een aanvrager van een beschikking te worden gehoord voordat zijn aanvraag wordt afgewezen. Deze bepaling is in beginsel ook van toepassing op de heffing van rijksbelastingen en douanerechten, met dien verstande dat voor financiële beschikkingen een speciale regeling geldt (zie nader onderdeel 6). In een aantal gevallen blijft het horen evenwel achterwege. Dit is bijvoorbeeld het geval bij beschikkingen die “niet-schriftelijk worden genomen of die het gevolg zijn van het doen van een aangifte”. Geldt als uitgangspunt dat de hoorprocedure plaats dient te vinden voorafgaand aan het nemen van een beschikking, dan lijkt mij dit geheel in overeenstemming met het communautaire verdedigingsbeginsel. Zo bezien lijkt het communautaire recht zich er niet tegen te verzetten dat de hoorprocedure in de Awb in beginsel wordt aangemerkt als implementatie van het communautaire verdedigingsbeginsel in het Nederlandse nationale recht. Bevestiging hiervan vind ik in de literatuur. Zo schrijven Widdershoven c.s. over het recht op verdediging dat “afdeling 4.1.2 Awb weliswaar een regeling bevat voor het horen van belanghebbenden, waarbij voor ‘bezwarende’ besluiten met name artikel 4:8 Awb van belang is, dit ‘horen’ geschiedt echter niet (primair) met het oog op de rechten van verdediging van betrokkene, maar staat met name in dienst van een goede en zorgvuldige voorbereiding van het besluit door een zo adequaat mogelijke feitenverzameling”. Het rapport van de Commissie Evaluatie Awb II (commissie-Ilsink) volstaat op dit punt met de constatering dat het “in de praktijk mogelijk blijkt om — zo nodig langs de weg van een gemeenschapsrechtconforme toepassing van bijvoorbeeld artikel 4:8 Awb — aan de eisen van het gemeenschapsrecht te voldoen”. 6 Financiële beschikkingen: horen in de bezwaarfase 6.1 Algemeen In het vorige onderdeel merkte ik op dat de Awb een bijzondere regeling kent voor zogenoemde financiële beschikkingen. In art. 4:12 Awb wordt namelijk bepaald dat de in art. 4:7 en 4:8 neergelegde hoorplicht bij de voorbereiding van beschikkingen niet geldt voor financiële beschikkingen waartegen bezwaar of administratief beroep openstaat en waarbij de nadelige gevolgen van de beschikking volledig ongedaan kunnen worden gemaakt. Deze uitzondering is met name opgenomen met het oog op het belastingrecht en het sociale zekerheidsrecht, waar de hoorplicht in verband met de zeer grote aantallen beschikkingen een te grote belasting voor de bestuursorganen zou opleveren. De regeling is echter zodanig opgezet dat een belanghebbende in ieder geval één keer de gelegenheid krijgt zijn zienswijze bij het bestuur naar voren te brengen voordat hij in een beroepsprocedure terecht komt. Bij de overweging of het horen in de bezwaarfase in overeenstemming kan worden geacht met het communautaire verdedigingsbeginsel, is ook het karakter van de bezwaarprocedure van belang.

Want hoewel inspraak vóór de totstandkoming van een besluit en het maken van bezwaren daarna niet zonder meer uitwisselbaar zijn, heeft de Nederlandse bezwaarprocedure niettemin een overwegend bestuurlijk karakter. Zo wordt in de literatuur enerzijds de “verlengde besluitvorming, de ambtelijke leerfunctie, de verlengde aangifte termijn, de filterfunctie en de verduidelijkingsfunctie” genoemd die dat bestuurlijke karakter onderstrepen, terwijl anderzijds enkel de “rechtsbeschermingsfunctie” in de richting van de beroepsprocedure wijst. Ook de omstandigheid dat de uitspraak op bezwaar een eigen en afzonderlijk besluit is dat het startpunt kan vormen voor een rechtsgang voor een onafhankelijke rechter wijst in die richting. Hoewel de overweging van het Hof in r.o. 6.9 van de hier besproken uitspraak, dat “tussen het vooraf horen en het horen in de bezwaarfase een aanzienlijk verschil bestaat, in ieder geval wat implicaties betreft — het besluit is namelijk reeds genomen met alle gevolgen van dien — en voorts wat mogelijkheden tot het verrichten van onderzoek betreft”, op zichzelf bezien niet onjuist is, valt op grond van het voorgaande te betwijfelen of dat onderscheid zodanig is dat hierdoor de hoorprocedure niet zou kunnen worden aangemerkt als implementatie van het communautaire verdedigingsbeginsel. Dat laatste is te minder het geval wanneer de plaats van de hoorprocedure in de gehele procedure en het verloop en de bijzonderheden die deze procedure voor de verschillende nationale instanties heeft in de beschouwing worden betrokken. Hierbij is van belang dat uit rechtspraak van het Hof van Justitie EU blijkt dat nationale instanties weliswaar gehouden zijn kennis te geven van de beweegredenen van hun beschikking, maar dat dit ook mag geschieden in een latere, op verzoek van belanghebbende verstrekte mededeling. Op basis van een en ander lijkt mij dat niet gezegd kan worden dat het communautaire verdedigingsbeginsel praktisch onmogelijk wordt gemaakt door het horen bij financiële beschikkingen pas in de bezwaarfase te laten plaatsvinden. 6.2 Horen in bezwaarfase leidt niet tot een ander resultaat Ook om andere redenen kan niet gezegd worden dat het verplaatsen van de hoorprocedure bij financiële beschikkingen tot gevolg heeft dat die procedure daardoor niet langer kan worden beschouwd als adequate implementatie van het communautaire verdedigingsbeginsel. Zo kwam allereerst hiervoor aan de orde dat blijkens het arrest-CT Control voor de toepassing van het communautaire verdedigingsbeginsel in het douanerecht gekeken moet worden naar de administratieve procedure als geheel en niet zozeer naar de afzonderlijke beslissingen die in voorkomend geval in die procedure moeten worden genomen. Op grond hiervan lijkt te volstaan dat een adressant van een beschikking in ieder geval één keer de gelegenheid krijgt zijn zienswijze bij het bestuursorgaan naar voren te brengen voordat hij in een beroepsprocedure terecht komt. Daarnaast volgt uit de hiervoor in onderdeel 4 aangehaalde rechtspraak van het Hof van Justitie EU dat het niet in acht nemen van de waarborgen waarin het communautaire verdedigingsbeginsel beoogt te voorzien, er niet toe mag leiden dat de administratieve procedure daadwerkelijk tot een ander resultaat had kunnen leiden. Dat lijkt mij bij het horen van “ financiële beschikkingen” niet het geval te zijn. Immers, bij dergelijke beschikkingen kunnen de financiële gevolgen immers per definitie volledig ongedaan gemaakt worden. In onderdeel 2 kwam bovendien aan de orde dat commissiebeschikkingen worden getoetst op basis van de feiten die de Commissie tot haar beschikking had ten tijde van het nemen van die beschikking. Zijdelings merkte ik reeds op dat dit in het Nederlandse fiscale recht wezenlijk anders is. Gedurende de gehele administratieve fase, maar ook gedurende het grootste gedeelte van de beroepsprocedure, kunnen rechtsfeiten en -gronden worden aangepast of aangevuld. Door dit verschil heeft het kenbaar kunnen maken van standpunten over de feitelijke en de juridische aspecten in beide procedures een verschillende betekenis. Dat verschil is zodanig, dat het mij voorkomt dat uit het beginsel van procedurele autonomie volgt dat het recht die standpunten kenbaar te maken in beide procedures niet op dezelfde wijze mag worden uitgelegd. Dit laatste zou anders zijn indien de hoorprocedure verplaatst zou worden naar de beroepsfase. Een dergelijke verplaatsing kan alleen op bezwaren van communautaire aard stuiten; ook verzet rechtspraak van de Hoge Raad zich hiertegen. In het fiscale procesrecht is het horen blijkens art. 25 lid 1 AWR namelijk niet als verplichting opgenomen, maar geschiedt dit op verzoek. Daartoe dient belanghebbenden echter wel de mogelijkheid te worden geboden. Dat bieden van die mogelijkheid is zelfs een conditiosine qua non voor het doen van een rechtsgeldige uitspraak op bezwaar. Het verzuim die mogelijkheid te bieden kan slechts bij uitzondering met toepassing van art. 6:22 Awb worden gepasseerd. Want hoewel de Hoge Raad in eerste instantie toestond dat een dergelijk verzuim met toepassing van laatstgenoemde bepaling voor gedekt werd verklaard, heeft de Hoge Raad inmiddels op dit punt zijn koers meer in de richting van het bestuursprocesrecht verlegd. Voor toepassing van laatstgenoemde bepaling is namelijk niet langer toereikend dat het verzuim is hersteld doordat de belanghebbende zijn bezwaren in beroep heeft kunnen toelichten. 6.3 Horen in de bezwaarfase als maatregel van algemeen belang? Zelfs wanneer in geval van financiële beschikkingen het horen in de bezwaarfase om enige reden niet in overeenstemming zou kunnen worden geacht met de vereisten die het doeltreffendheidsbeginsel daaraan stelt, dan betekent dit nog niet dat de hoorprocedure daarom niet als implementatie van het communautaire verdedigingsbeginsel zou kunnen worden aangemerkt. Dit is het geval nu uit rechtspraak van het Hof van Justitie EU valt af te leiden dat de grondrechten, “waaronder de eerbiediging van de rechten van de verdediging”, geen absolute gelding hebben, maar beperkingen kunnen bevatten, mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, niet zijn te beschouwen als een onevenredige en onduldbare ingreep, waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast. Gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 6.1 werd opgemerkt, zou de stelling kunnen worden betrokken dat het verplaatsen van het horen naar de bezwaarfase inderdaad beantwoordt aan een doeleinde van algemeen belang, te weten het bevorderen van een doelmatige heffing van belastingen. Bovendien lijkt mij die verplaatsing niet een onevenredige en onduldbare ingreep. 7. Tot besluit (...) Tegen de achtergrond van de rechtspraak van het Hof van Justitie EU kom ik tot de conclusie dat dit beginsel geen rechtstreekse werking heeft maar slechts toepassing kan vinden indien en voor zover dat in een regeling van nationaal aanvullend recht is omgezet. Wat die nationale regeling betreft, kom ik tot de conclusie dat het communautaire recht zich er niet tegen verzet dat de rechtsfiguur van het horen in de Awb als een dergelijke adequate omzetting wordt aangemerkt. Dat lijkt mij ook het geval te zijn bij zogenoemde financiële beschikkingen. Dat de hoorprocedure bij die beschikkingen in de bezwaarfase plaatsvindt, hoeft daar op grond van de rechtspraak van het Hof van Justitie EU namelijk niet aan in de weg te staan. Een en ander heeft tot gevolg dat wanneer de hoorprocedure toepassing heeft gevonden, de genomen beschikking geacht kan worden in dit opzicht omgeven te zijn met de waarborgen waarin door het communautaire verdedigingsbeginsel wordt voorzien.