ECLI:NL:OGEAA:2016:86

Uitspraak van 5 februari 2016 BBZ nr. 73890 van 2015 GERECHT IN EERSTE AANLEG VAN ARUBA UITSPRAAK op het beroep in de zin van de Landsverordening beroep in belastingzaken van: X N.V., belanghebbende, gericht tegen: DE INSPECTEUR DER BELASTINGEN, zetelend in Aruba, de Inspecteur.

1.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 30 december 2013 een aanslag winstbelasting voor het jaar 2008 opgelegd. 1.2 Belanghebbende is op 30 december 2013 tijdig in bezwaar gekomen tegen bovengenoemde aanslag. De inspecteur heeft op 21 april 2015 uitspraak op bezwaar gedaan en de aanslag gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende is op 21 mei 2015 in beroep gekomen tegen de uitspraak op bezwaar. Zij heeft daarvoor een bedrag aan griffierecht betaald van Afl. 150. 1.4 Belanghebbende heeft op 25 september 2015 een nadere motivering met producties ingediend. 1.5 De Inspecteur heeft op 26 november 2015 een verweerschrift met producties ingediend. 1.6 Belanghebbende heeft op 7 december 2015 nadere stukken ingediend. 1.7 De zaak is behandeld ter zitting van 18 december 2015 te Oranjestad, waarbij zijn verschenen de gemachtigden van belanghebbende, mr. A en B MSc, beiden verbonden aan Y en namens de inspecteur, mr. C. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.

2.1 Belanghebbende is een vennootschap die naar het recht van Sint Maarten is opgericht en aldaar is gevestigd. Belanghebbende oefende vanaf 2005 op Aruba een verzekeringsbedrijf uit door middel van een vaste inrichting. Vanwege door de Centrale Bank van Aruba in 2007 verscherpte eisen voor het verkrijgen van een verzekeringslicentie heeft belanghebbende haar verzekeringsactiviteiten per 1 januari 2008 onder moeten brengen in een op Aruba gevestigde vennootschap, Z NV. Deze NV wordt, op verzoek van belanghebbende, vanaf haar oprichting voor de winstbelasting als fiscaal transparant behandeld. Dit houdt in dat Z NV voor de winstbelasting wordt aangemerkt als een vaste inrichting van belanghebbende. Belanghebbende dient de resultaten van die vaste inrichting als buitenlands belastingplichtige aan te geven. 2.2 Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een winst van negatief Afl. 1.014. Dit resultaat is door belanghebbende berekend volgens de reguliere winstberekeningsmethode van de artikelen 4 tot en met 7 van de Landsverordening winstbelasting (LWB). 2.3 Bij aanslagregeling heeft de Inspecteur de winst gecorrigeerd en berekend op Afl. 1.248.730 en de verschuldigde winstbelasting vastgesteld op Afl. 349.644. De Inspecteur heeft de winst bepaald op basis van artikel 8, lid 2 van de LWB.

Het geschil dat partijen verdeeld houdt betreft de vraag of belanghebbende de winst dient te bepalen op grond van artikel 8, lid 2 LWB (standpunt Inspecteur) of mag kiezen voor winstbepaling op grond van de reguliere winstberekeningsregels (standpunt belanghebbende). Niet in geschil is dat de Inspecteur op grond van de wettelijke regels de winst juist heeft vastgesteld. 4STANDPUNTEN PARTIJEN 4.1 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat, aangezien binnenlandse vennootschappen de keuze hebben om hun winst te bepalen op grond van de forfaitaire regels van artikel 8, lid 1 LWB (hierna: de premieomzetmethode) dan wel de reguliere winstberekeningsregels van artikel 4 tot en met 7 LWB, deze keuze ook open moet staan voor buitenlandse verzekeringsbedrijven met een vaste inrichting in Aruba. Een afwijkende behandeling is in de ogen van belanghebbende discriminatoir. Primair baseert belanghebbende zich daarbij op artikel 1, tweede lid van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: de BRK), dat verbiedt om lichamen die opgericht zijn naar het recht van een land van het Koninkrijk in een ander land van het Koninkrijk zwaarder te belasten dan lichamen die zijn opgericht naar het recht van dat andere land. Subsidiair beroept belanghebbende zich op artikel 1, derde lid BRK dat verbiedt om vaste inrichtingen zwaarder te belasten dan inwoners. Meer subsidiair is belanghebbende van mening dat het aan haar onthouden van de toepassing van de normale winstberekeningsmethode een inbreuk vormt op de vrijheid van vestiging en de vrijheid van kapitaalverkeer, zoals geformuleerd in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). Ook stelt belanghebbende zich op het standpunt dat verplichte toepassing van de premieomzetmethode in strijd is met het proportionaliteitstsbeginsel. Indien dit standpunt wordt verworpen dan acht zij die verplichte toepassing in strijd met de anti-discriminatiebepalingen van respectievelijk artikel 47, eerste lid, onder b van het Besluit 2001/822/EG van de Raad van 27 november 2001 betreffende de associatie van de Landen en Gebieden Overzee (LGO) met de Europese Gemeenschap (hierna: het LGO-besluit), artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), met artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM en met artikel XVII van de General Agreement on Trade in Services (hierna: GATS). 4.2 De Inspecteur is van mening dat de premieomzetmethode van artikel 8, lid 2 LWB niet in strijd is met artikel 1, lid 2 en lid 3 van de BRK, omdat de BRK voorziet in de mogelijkheid om de winsttoerekening aan een vaste inrichting van een verzekeraar overeenkomstig de nationale regelgeving vast te stellen. Bovendien staat in artikel 1, lid 3 BRK dat de belasting “in beginsel niet drukkender” mag zijn dan die van inwoners, hetgeen een beroep op de rechter op dit punt uitsluit, aldus de Inspecteur. Mocht er wel strijd zijn dan is de afwijkende behandeling volgens de Inspecteur gerechtvaardigd nu belanghebbende heeft gekozen voor de transparante status van Z NV, waar ook voordelen aan verbonden zijn. De Inspecteur stelt zich voorts op het standpunt dat het beroep van belanghebbende op de EU-vestigings- en kapitaalsvrijheid en op artikel 47, eerste lid van het LGO-besluit niet kan slagen omdat die bepalingen niet gelden voor transacties tussen twee LGO ’s van dezelfde lidstaat. Hetzelfde geldt voor het beroep op het op het EU-recht gebaseerde proportionaliteitsbeginsel. De Inspecteur is tevens van mening dat artikel 14 EVRM geen directe werking heeft en de wetgever bovendien gebleven is binnen de haar toekomende beoordelingsmarge. Tenslotte meent de Inspecteur dat de WTO-bepalingen, waarop de GATS gebaseerd is geen directe werking hebben en bovendien geen sprake is van een grensoverschrijdend aspect nu alles zich afspeelt binnen het Koninkrijk. Dat betekent volgens de Inspecteur dat het onderhavige geval buiten het bereik van artikel XVII van de GATS valt.

5.1 De hoofdregel is dat een binnenlandse verzekeringsmaatschappij de winst bepaalt op basis van de reguliere winstbepalingen van artikel 3 tot en met 7 LWB. Zij kan er ook voor kiezen, voor een periode van vijf jaar, om de winst als percentage van de omzet, op forfaitaire wijze, te bepalen (artikel 8, lid 1 LWB). Een buitenlands verzekeringsbedrijf dat via een vaste inrichting in Aruba het verzekeringsbedrijf uitoefent, heeft die keuze niet en dient blijkens artikel 8, lid 2 LWB de winst verplicht te bepalen op forfaitaire wijze. Belanghebbende acht dat discriminatoir. Het Gerecht oordeelt hierover als volgt. 5.2 Strijd met artikel 1, lid 2 en 3 BRK 5.2.1 Artikel 1, lid 2 BRK verbiedt discriminatie op grond van nationaliteit. Voor lichamen betekent dit dat lichamen die opgericht zijn naar het recht van een ander land (van het Koninkrijk) niet zwaarder belast mogen worden dan naar binnenlands recht opgerichte lichamen vanwege het feit dat een lichaam naar het recht van dat andere land is opgericht. Het Gerecht constateert dat de landsverordening winstbelasting op het punt van de belastingheffing van lichamen die het verzekeringsbedrijf uitoefenen geen onderscheid maakt naar nationaliteit: alle verzekeringsbedrijven die op Aruba zijn gevestigd worden, los van de vraag naar het recht van welk land ze zijn opgericht, op exact dezelfde wijze belast. Ook alle niet op Aruba gevestigde verzekeringsbedrijven met een vaste inrichting op Aruba worden, welke nationaliteit ze ook hebben, op dezelfde wijze belast. Dat belanghebbende anders belast wordt dan een binnenlands verzekeringsbedrijf vloeit niet voort uit de andere nationaliteit, maar uit het feit dat ze niet op Aruba is gevestigd. Dat levert geen strijd op met artikel 1, lid 2 BRK (Zie ook Memorie van Toelichting, 1962/63, 7181 (R344), nr. 3, p. 12). Het Gerecht verwerpt het beroep van belanghebbende op artikel 1, lid 2 van de BRK. 5.2.2 Artikel 1, lid 3 BRK bepaalt dat de belasting in een van de landen van niet-inwoners, ter zake van een binnen dat land aangehouden vaste inrichting, in beginsel niet drukkender is dan de belasting van inwoners die dezelfde werkzaamheden onder overigens gelijke omstandigheden uitoefenen. In de parlementaire toelichting is over deze bepaling opgemerkt: “De belastingheffing van de buitenlandse ondernemer mag niet “drukkender” zijn dan die van de binnenlandse ondernemers; zij behoeft er evenwel niet volledig gelijk aan te zijn; het gaat om het resultaat. Veelal zullen niet-inwoners op een enigszins andere wijze worden belast dan inwoners. In bepaalde gevallen zou er onzekerheid kunnen zijn of deze verschillen (dan wel verschillen van andere aard) resulteren in een drukkender belasting voor de niet-inwonende ondernemer. Teneinde geschillen hierover uit te sluiten zijn de woorden “in beginsel” opgenomen. Deze woorden mogen geenszins zo worden opgevat , dat zij inbreuk maken op het voornemen van de landen van het Koninkrijk om zich van het tweede (Gerecht: thans derde) lid bedoelde discriminatie te onthouden.” Memorie van Toelichting, 1962/63, 7181 (R344), nr. 3, p. 11-12. En: “Op het door het tweede lid (Gerecht: nu derde lid) van artikel 1 bestreken terrein zou zich voorts een onbedoelde discriminatie kunnen voordoen, indien een andere wijze van belastingheffing van niet-inwonende ondernemers per saldo een zwaardere belastingheffing voor hen betekent. De woorden “in beginsel” in het tweede lid (Gerecht: thans derde lid) sluiten dan, naar het ondergetekende voorkomt, een beroep op de rechter uit.” Memorie van Antwoord, 1963/64, 7181 (R344), nr. 7, p. 3. 5.2.3 Artikel 1, lid 3 BRK verplicht dus niet om inwoners en niet-inwoners op dezelfde wijze te belasten, doch het gaat het erom dat het resultaat in beginsel hetzelfde is. Belanghebbende heeft niet gesteld en ook is niet gebleken dat de forfaitaire winstbepaling, die belanghebbende moet hanteren, over een reeks van jaren tot een zwaardere belastingheffing leidt dan de winstbepaling op grond van de reguliere regels. Verder sluiten de woorden “in beginsel”, gelet op de parlementaire toelichting in zijn algemeenheid een beroep op de rechter uit, ook al zou sprake zijn van een zwaardere heffing. Dit is naar het oordeel van het Gerecht alleen anders, indien sprake is van een willekeurig zwaardere heffing. Gesteld noch gebleken is dat hiervan sprake is. 5.2.4 Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen faalt belanghebbendes beroep op artikel 1, lid 2 en 3 BRK. 5.3 Strijd met de bepalingen van het VWEU 5.3.1 Algemeen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de EU-bepalingen niet kunnen gelden in de verhouding tussen meerdere LGO ’s van dezelfde lidstaat omdat dan sprake is van een interne aangelegenheid (een zuiver binnenlandse situatie), waarvoor het EU-recht niet geldt. Het Gerecht verwerpt deze opvatting. Het Gerecht ziet niet in waarom “eigen” LGO’s minder gunstig behandeld zouden moeten worden dan de LGO ’s van andere lidstaten. Een zuiver binnenlandse situatie ontstaat pas indien geen relevante scheidingslijn bestaat tussen twee delen van een lidstaat (zie Conclusie A.G. Jääskinen in zaken C-24/12 en C-27/12, X BV en TBG Limited, ECLI:EU:C:2014:15). Nu in het voorliggende geval sprake is van twee autonome belastinggebieden is er geen interne situatie en dienen de EU-bepalingen in ogenschouw genomen te worden. 5.3.2 Strijd met vrijheid van vestiging, zoals omschreven in artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de EU, VWEU) 5.3.2.1 Het Gerecht stelt voorop dat Sint Maarten en Aruba geen lidstaten zijn en dus geen deel uitmaken van de Europese Unie. Zonder uitdrukkelijke verwijzing zijn de algemene bepalingen van het EU-Verdrag, waaronder artikel 49 VWEU, dan ook niet van toepassing op de landen en gebieden overzee. Dat betekent dat artikel 49 VWEU hier niet rechtstreeks toegepast kan worden. Wel vormen de eilanden onderdeel van de bijzondere associatieregeling van het vierde deel van het VWEU (artikel 198 e.v. VWEU). Ingevolge artikel 199 van het VWEU worden door de associatie meerdere doeleinden nagestreefd. In artikel 199, lid 5 VWEU is in dit verband bepaald: “in de betrekkingen tussen de lidstaten en de landen en gebieden (Gerecht: de LGO’s) wordt het recht van vestiging van de onderdanen en rechtspersonen op voet van non-discriminatie geregeld overeenkomstig de bepalingen en met toepassing van de procedures, bepaald in het hoofdstuk betreffende het recht van vestiging behoudens de krachtens artikel 203 vastgestelde bijzondere bepalingen.” Dit is uitgewerkt in artikel 45 van het LGO-besluit. 5.3.2.2 In artikel 45 van het LGO-besluit (en artikel 51 van het LGO-besluit 2013) staat geen uitdrukkelijke verwijzing naar de vrijheid van vestiging, zoals bedoeld in 5.3.2.1. Het Gerecht is dan ook van oordeel dat de vrijheid van vestiging niet geldt voor LGO ‘s (vergelijk ECLI:NL:HR:2001:AB2609). 5.3.3 Strijd met vrijheid van kapitaalverkeer, zoals omschreven in artikel 63 van het VWEU Belanghebbende is gevestigd in Sint-Maarten en zij oefent haar activiteiten deels uit op Aruba. Naar het oordeel van het Gerecht is dit een situatie waarbij de vestiging van de onderneming centraal staat, met als gevolg dat de vrijheid van vestiging in het geding is en niet de vrijheid van kapitaalverkeer. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJEU) van 29 november 2011, National Grid Indus, nr.

Het Gerecht verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gegeven door mr. drs. M.M. de Werd, rechter in dit gerecht, en werd uitgesproken ter openbare terechtzitting van 5 februari 2016, in tegenwoordigheid van de griffier M.M.M. Faro MSc. De griffier, De rechter, Tegen deze uitspraak staat hoger beroep open bij het Hof (art. 17b Landsverordening beroep in belastingzaken). Het hoger beroep wordt ingesteld binnen twee maanden na de dag van de toezending van de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg overeenkomstig artikel 14, derde lid. De instelling van het hoger beroep geschiedt door indiening dan wel toezending naar de griffie van het Gerecht van een aan het Hof gericht beroepschrift (art. 17c Landsverordening beroep in belastingzaken). Dit Besluit is inmiddels opgevolgd door het Besluit 2013/755/EU van de Raad van 25 november 2013 betreffende associatie van de landen en gebieden overzee met de Europese Unie (LGO-besluit 2013).

Uitspraak van 5 februari 2016 BBZ nr. 73890 van 2015 GERECHT IN EERSTE AANLEG VAN ARUBA UITSPRAAK op het beroep in de zin van de Landsverordening beroep in belastingzaken van: X N.V., belanghebbende, gericht tegen: DE INSPECTEUR DER BELASTINGEN, zetelend in Aruba, de Inspecteur.

1.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 30 december 2013 een aanslag winstbelasting voor het jaar 2008 opgelegd. 1.2 Belanghebbende is op 30 december 2013 tijdig in bezwaar gekomen tegen bovengenoemde aanslag. De inspecteur heeft op 21 april 2015 uitspraak op bezwaar gedaan en de aanslag gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende is op 21 mei 2015 in beroep gekomen tegen de uitspraak op bezwaar. Zij heeft daarvoor een bedrag aan griffierecht betaald van Afl. 150. 1.4 Belanghebbende heeft op 25 september 2015 een nadere motivering met producties ingediend. 1.5 De Inspecteur heeft op 26 november 2015 een verweerschrift met producties ingediend. 1.6 Belanghebbende heeft op 7 december 2015 nadere stukken ingediend. 1.7 De zaak is behandeld ter zitting van 18 december 2015 te Oranjestad, waarbij zijn verschenen de gemachtigden van belanghebbende, mr. A en B MSc, beiden verbonden aan Y en namens de inspecteur, mr. C. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.

2.1 Belanghebbende is een vennootschap die naar het recht van Sint Maarten is opgericht en aldaar is gevestigd. Belanghebbende oefende vanaf 2005 op Aruba een verzekeringsbedrijf uit door middel van een vaste inrichting. Vanwege door de Centrale Bank van Aruba in 2007 verscherpte eisen voor het verkrijgen van een verzekeringslicentie heeft belanghebbende haar verzekeringsactiviteiten per 1 januari 2008 onder moeten brengen in een op Aruba gevestigde vennootschap, Z NV. Deze NV wordt, op verzoek van belanghebbende, vanaf haar oprichting voor de winstbelasting als fiscaal transparant behandeld. Dit houdt in dat Z NV voor de winstbelasting wordt aangemerkt als een vaste inrichting van belanghebbende. Belanghebbende dient de resultaten van die vaste inrichting als buitenlands belastingplichtige aan te geven. 2.2 Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een winst van negatief Afl. 1.014. Dit resultaat is door belanghebbende berekend volgens de reguliere winstberekeningsmethode van de artikelen 4 tot en met 7 van de Landsverordening winstbelasting (LWB). 2.3 Bij aanslagregeling heeft de Inspecteur de winst gecorrigeerd en berekend op Afl. 1.248.730 en de verschuldigde winstbelasting vastgesteld op Afl. 349.644. De Inspecteur heeft de winst bepaald op basis van artikel 8, lid 2 van de LWB.

Het geschil dat partijen verdeeld houdt betreft de vraag of belanghebbende de winst dient te bepalen op grond van artikel 8, lid 2 LWB (standpunt Inspecteur) of mag kiezen voor winstbepaling op grond van de reguliere winstberekeningsregels (standpunt belanghebbende). Niet in geschil is dat de Inspecteur op grond van de wettelijke regels de winst juist heeft vastgesteld. 4STANDPUNTEN PARTIJEN 4.1 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat, aangezien binnenlandse vennootschappen de keuze hebben om hun winst te bepalen op grond van de forfaitaire regels van artikel 8, lid 1 LWB (hierna: de premieomzetmethode) dan wel de reguliere winstberekeningsregels van artikel 4 tot en met 7 LWB, deze keuze ook open moet staan voor buitenlandse verzekeringsbedrijven met een vaste inrichting in Aruba. Een afwijkende behandeling is in de ogen van belanghebbende discriminatoir. Primair baseert belanghebbende zich daarbij op artikel 1, tweede lid van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: de BRK), dat verbiedt om lichamen die opgericht zijn naar het recht van een land van het Koninkrijk in een ander land van het Koninkrijk zwaarder te belasten dan lichamen die zijn opgericht naar het recht van dat andere land. Subsidiair beroept belanghebbende zich op artikel 1, derde lid BRK dat verbiedt om vaste inrichtingen zwaarder te belasten dan inwoners. Meer subsidiair is belanghebbende van mening dat het aan haar onthouden van de toepassing van de normale winstberekeningsmethode een inbreuk vormt op de vrijheid van vestiging en de vrijheid van kapitaalverkeer, zoals geformuleerd in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). Ook stelt belanghebbende zich op het standpunt dat verplichte toepassing van de premieomzetmethode in strijd is met het proportionaliteitstsbeginsel. Indien dit standpunt wordt verworpen dan acht zij die verplichte toepassing in strijd met de anti-discriminatiebepalingen van respectievelijk artikel 47, eerste lid, onder b van het Besluit 2001/822/EG van de Raad van 27 november 2001 betreffende de associatie van de Landen en Gebieden Overzee (LGO) met de Europese Gemeenschap (hierna: het LGO-besluit), artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), met artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM en met artikel XVII van de General Agreement on Trade in Services (hierna: GATS). 4.2 De Inspecteur is van mening dat de premieomzetmethode van artikel 8, lid 2 LWB niet in strijd is met artikel 1, lid 2 en lid 3 van de BRK, omdat de BRK voorziet in de mogelijkheid om de winsttoerekening aan een vaste inrichting van een verzekeraar overeenkomstig de nationale regelgeving vast te stellen. Bovendien staat in artikel 1, lid 3 BRK dat de belasting “in beginsel niet drukkender” mag zijn dan die van inwoners, hetgeen een beroep op de rechter op dit punt uitsluit, aldus de Inspecteur. Mocht er wel strijd zijn dan is de afwijkende behandeling volgens de Inspecteur gerechtvaardigd nu belanghebbende heeft gekozen voor de transparante status van Z NV, waar ook voordelen aan verbonden zijn. De Inspecteur stelt zich voorts op het standpunt dat het beroep van belanghebbende op de EU-vestigings- en kapitaalsvrijheid en op artikel 47, eerste lid van het LGO-besluit niet kan slagen omdat die bepalingen niet gelden voor transacties tussen twee LGO ’s van dezelfde lidstaat. Hetzelfde geldt voor het beroep op het op het EU-recht gebaseerde proportionaliteitsbeginsel. De Inspecteur is tevens van mening dat artikel 14 EVRM geen directe werking heeft en de wetgever bovendien gebleven is binnen de haar toekomende beoordelingsmarge. Tenslotte meent de Inspecteur dat de WTO-bepalingen, waarop de GATS gebaseerd is geen directe werking hebben en bovendien geen sprake is van een grensoverschrijdend aspect nu alles zich afspeelt binnen het Koninkrijk. Dat betekent volgens de Inspecteur dat het onderhavige geval buiten het bereik van artikel XVII van de GATS valt.

5.1 De hoofdregel is dat een binnenlandse verzekeringsmaatschappij de winst bepaalt op basis van de reguliere winstbepalingen van artikel 3 tot en met 7 LWB. Zij kan er ook voor kiezen, voor een periode van vijf jaar, om de winst als percentage van de omzet, op forfaitaire wijze, te bepalen (artikel 8, lid 1 LWB). Een buitenlands verzekeringsbedrijf dat via een vaste inrichting in Aruba het verzekeringsbedrijf uitoefent, heeft die keuze niet en dient blijkens artikel 8, lid 2 LWB de winst verplicht te bepalen op forfaitaire wijze. Belanghebbende acht dat discriminatoir. Het Gerecht oordeelt hierover als volgt. 5.2 Strijd met artikel 1, lid 2 en 3 BRK 5.2.1 Artikel 1, lid 2 BRK verbiedt discriminatie op grond van nationaliteit. Voor lichamen betekent dit dat lichamen die opgericht zijn naar het recht van een ander land (van het Koninkrijk) niet zwaarder belast mogen worden dan naar binnenlands recht opgerichte lichamen vanwege het feit dat een lichaam naar het recht van dat andere land is opgericht. Het Gerecht constateert dat de landsverordening winstbelasting op het punt van de belastingheffing van lichamen die het verzekeringsbedrijf uitoefenen geen onderscheid maakt naar nationaliteit: alle verzekeringsbedrijven die op Aruba zijn gevestigd worden, los van de vraag naar het recht van welk land ze zijn opgericht, op exact dezelfde wijze belast. Ook alle niet op Aruba gevestigde verzekeringsbedrijven met een vaste inrichting op Aruba worden, welke nationaliteit ze ook hebben, op dezelfde wijze belast. Dat belanghebbende anders belast wordt dan een binnenlands verzekeringsbedrijf vloeit niet voort uit de andere nationaliteit, maar uit het feit dat ze niet op Aruba is gevestigd. Dat levert geen strijd op met artikel 1, lid 2 BRK (Zie ook Memorie van Toelichting, 1962/63, 7181 (R344), nr. 3, p. 12). Het Gerecht verwerpt het beroep van belanghebbende op artikel 1, lid 2 van de BRK. 5.2.2 Artikel 1, lid 3 BRK bepaalt dat de belasting in een van de landen van niet-inwoners, ter zake van een binnen dat land aangehouden vaste inrichting, in beginsel niet drukkender is dan de belasting van inwoners die dezelfde werkzaamheden onder overigens gelijke omstandigheden uitoefenen. In de parlementaire toelichting is over deze bepaling opgemerkt: “De belastingheffing van de buitenlandse ondernemer mag niet “drukkender” zijn dan die van de binnenlandse ondernemers; zij behoeft er evenwel niet volledig gelijk aan te zijn; het gaat om het resultaat. Veelal zullen niet-inwoners op een enigszins andere wijze worden belast dan inwoners. In bepaalde gevallen zou er onzekerheid kunnen zijn of deze verschillen (dan wel verschillen van andere aard) resulteren in een drukkender belasting voor de niet-inwonende ondernemer. Teneinde geschillen hierover uit te sluiten zijn de woorden “in beginsel” opgenomen. Deze woorden mogen geenszins zo worden opgevat , dat zij inbreuk maken op het voornemen van de landen van het Koninkrijk om zich van het tweede (Gerecht: thans derde) lid bedoelde discriminatie te onthouden.” Memorie van Toelichting, 1962/63, 7181 (R344), nr. 3, p. 11-12. En: “Op het door het tweede lid (Gerecht: nu derde lid) van artikel 1 bestreken terrein zou zich voorts een onbedoelde discriminatie kunnen voordoen, indien een andere wijze van belastingheffing van niet-inwonende ondernemers per saldo een zwaardere belastingheffing voor hen betekent. De woorden “in beginsel” in het tweede lid (Gerecht: thans derde lid) sluiten dan, naar het ondergetekende voorkomt, een beroep op de rechter uit.” Memorie van Antwoord, 1963/64, 7181 (R344), nr. 7, p. 3. 5.2.3 Artikel 1, lid 3 BRK verplicht dus niet om inwoners en niet-inwoners op dezelfde wijze te belasten, doch het gaat het erom dat het resultaat in beginsel hetzelfde is. Belanghebbende heeft niet gesteld en ook is niet gebleken dat de forfaitaire winstbepaling, die belanghebbende moet hanteren, over een reeks van jaren tot een zwaardere belastingheffing leidt dan de winstbepaling op grond van de reguliere regels. Verder sluiten de woorden “in beginsel”, gelet op de parlementaire toelichting in zijn algemeenheid een beroep op de rechter uit, ook al zou sprake zijn van een zwaardere heffing. Dit is naar het oordeel van het Gerecht alleen anders, indien sprake is van een willekeurig zwaardere heffing. Gesteld noch gebleken is dat hiervan sprake is. 5.2.4 Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen faalt belanghebbendes beroep op artikel 1, lid 2 en 3 BRK. 5.3 Strijd met de bepalingen van het VWEU 5.3.1 Algemeen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de EU-bepalingen niet kunnen gelden in de verhouding tussen meerdere LGO ’s van dezelfde lidstaat omdat dan sprake is van een interne aangelegenheid (een zuiver binnenlandse situatie), waarvoor het EU-recht niet geldt. Het Gerecht verwerpt deze opvatting. Het Gerecht ziet niet in waarom “eigen” LGO’s minder gunstig behandeld zouden moeten worden dan de LGO ’s van andere lidstaten. Een zuiver binnenlandse situatie ontstaat pas indien geen relevante scheidingslijn bestaat tussen twee delen van een lidstaat (zie Conclusie A.G. Jääskinen in zaken C-24/12 en C-27/12, X BV en TBG Limited, ECLI:EU:C:2014:15). Nu in het voorliggende geval sprake is van twee autonome belastinggebieden is er geen interne situatie en dienen de EU-bepalingen in ogenschouw genomen te worden. 5.3.2 Strijd met vrijheid van vestiging, zoals omschreven in artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de EU, VWEU) 5.3.2.1 Het Gerecht stelt voorop dat Sint Maarten en Aruba geen lidstaten zijn en dus geen deel uitmaken van de Europese Unie. Zonder uitdrukkelijke verwijzing zijn de algemene bepalingen van het EU-Verdrag, waaronder artikel 49 VWEU, dan ook niet van toepassing op de landen en gebieden overzee. Dat betekent dat artikel 49 VWEU hier niet rechtstreeks toegepast kan worden. Wel vormen de eilanden onderdeel van de bijzondere associatieregeling van het vierde deel van het VWEU (artikel 198 e.v. VWEU). Ingevolge artikel 199 van het VWEU worden door de associatie meerdere doeleinden nagestreefd. In artikel 199, lid 5 VWEU is in dit verband bepaald: “in de betrekkingen tussen de lidstaten en de landen en gebieden (Gerecht: de LGO’s) wordt het recht van vestiging van de onderdanen en rechtspersonen op voet van non-discriminatie geregeld overeenkomstig de bepalingen en met toepassing van de procedures, bepaald in het hoofdstuk betreffende het recht van vestiging behoudens de krachtens artikel 203 vastgestelde bijzondere bepalingen.” Dit is uitgewerkt in artikel 45 van het LGO-besluit. 5.3.2.2 In artikel 45 van het LGO-besluit (en artikel 51 van het LGO-besluit 2013) staat geen uitdrukkelijke verwijzing naar de vrijheid van vestiging, zoals bedoeld in 5.3.2.1. Het Gerecht is dan ook van oordeel dat de vrijheid van vestiging niet geldt voor LGO ‘s (vergelijk ECLI:NL:HR:2001:AB2609). 5.3.3 Strijd met vrijheid van kapitaalverkeer, zoals omschreven in artikel 63 van het VWEU Belanghebbende is gevestigd in Sint-Maarten en zij oefent haar activiteiten deels uit op Aruba. Naar het oordeel van het Gerecht is dit een situatie waarbij de vestiging van de onderneming centraal staat, met als gevolg dat de vrijheid van vestiging in het geding is en niet de vrijheid van kapitaalverkeer. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJEU) van 29 november 2011, National Grid Indus, nr.

Het Gerecht verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gegeven door mr. drs. M.M. de Werd, rechter in dit gerecht, en werd uitgesproken ter openbare terechtzitting van 5 februari 2016, in tegenwoordigheid van de griffier M.M.M. Faro MSc. De griffier, De rechter, Tegen deze uitspraak staat hoger beroep open bij het Hof (art. 17b Landsverordening beroep in belastingzaken). Het hoger beroep wordt ingesteld binnen twee maanden na de dag van de toezending van de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg overeenkomstig artikel 14, derde lid. De instelling van het hoger beroep geschiedt door indiening dan wel toezending naar de griffie van het Gerecht van een aan het Hof gericht beroepschrift (art. 17c Landsverordening beroep in belastingzaken). Dit Besluit is inmiddels opgevolgd door het Besluit 2013/755/EU van de Raad van 25 november 2013 betreffende associatie van de landen en gebieden overzee met de Europese Unie (LGO-besluit 2013).

Uitspraak van 5 februari 2016 BBZ nr. 73890 van 2015 GERECHT IN EERSTE AANLEG VAN ARUBA UITSPRAAK op het beroep in de zin van de Landsverordening beroep in belastingzaken van: X N.V., belanghebbende, gericht tegen: DE INSPECTEUR DER BELASTINGEN, zetelend in Aruba, de Inspecteur.

1.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 30 december 2013 een aanslag winstbelasting voor het jaar 2008 opgelegd. 1.2 Belanghebbende is op 30 december 2013 tijdig in bezwaar gekomen tegen bovengenoemde aanslag. De inspecteur heeft op 21 april 2015 uitspraak op bezwaar gedaan en de aanslag gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende is op 21 mei 2015 in beroep gekomen tegen de uitspraak op bezwaar. Zij heeft daarvoor een bedrag aan griffierecht betaald van Afl. 150. 1.4 Belanghebbende heeft op 25 september 2015 een nadere motivering met producties ingediend. 1.5 De Inspecteur heeft op 26 november 2015 een verweerschrift met producties ingediend. 1.6 Belanghebbende heeft op 7 december 2015 nadere stukken ingediend. 1.7 De zaak is behandeld ter zitting van 18 december 2015 te Oranjestad, waarbij zijn verschenen de gemachtigden van belanghebbende, mr. A en B MSc, beiden verbonden aan Y en namens de inspecteur, mr. C. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.

2.1 Belanghebbende is een vennootschap die naar het recht van Sint Maarten is opgericht en aldaar is gevestigd. Belanghebbende oefende vanaf 2005 op Aruba een verzekeringsbedrijf uit door middel van een vaste inrichting. Vanwege door de Centrale Bank van Aruba in 2007 verscherpte eisen voor het verkrijgen van een verzekeringslicentie heeft belanghebbende haar verzekeringsactiviteiten per 1 januari 2008 onder moeten brengen in een op Aruba gevestigde vennootschap, Z NV. Deze NV wordt, op verzoek van belanghebbende, vanaf haar oprichting voor de winstbelasting als fiscaal transparant behandeld. Dit houdt in dat Z NV voor de winstbelasting wordt aangemerkt als een vaste inrichting van belanghebbende. Belanghebbende dient de resultaten van die vaste inrichting als buitenlands belastingplichtige aan te geven. 2.2 Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een winst van negatief Afl. 1.014. Dit resultaat is door belanghebbende berekend volgens de reguliere winstberekeningsmethode van de artikelen 4 tot en met 7 van de Landsverordening winstbelasting (LWB). 2.3 Bij aanslagregeling heeft de Inspecteur de winst gecorrigeerd en berekend op Afl. 1.248.730 en de verschuldigde winstbelasting vastgesteld op Afl. 349.644. De Inspecteur heeft de winst bepaald op basis van artikel 8, lid 2 van de LWB.

Het geschil dat partijen verdeeld houdt betreft de vraag of belanghebbende de winst dient te bepalen op grond van artikel 8, lid 2 LWB (standpunt Inspecteur) of mag kiezen voor winstbepaling op grond van de reguliere winstberekeningsregels (standpunt belanghebbende). Niet in geschil is dat de Inspecteur op grond van de wettelijke regels de winst juist heeft vastgesteld. 4STANDPUNTEN PARTIJEN 4.1 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat, aangezien binnenlandse vennootschappen de keuze hebben om hun winst te bepalen op grond van de forfaitaire regels van artikel 8, lid 1 LWB (hierna: de premieomzetmethode) dan wel de reguliere winstberekeningsregels van artikel 4 tot en met 7 LWB, deze keuze ook open moet staan voor buitenlandse verzekeringsbedrijven met een vaste inrichting in Aruba. Een afwijkende behandeling is in de ogen van belanghebbende discriminatoir. Primair baseert belanghebbende zich daarbij op artikel 1, tweede lid van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: de BRK), dat verbiedt om lichamen die opgericht zijn naar het recht van een land van het Koninkrijk in een ander land van het Koninkrijk zwaarder te belasten dan lichamen die zijn opgericht naar het recht van dat andere land. Subsidiair beroept belanghebbende zich op artikel 1, derde lid BRK dat verbiedt om vaste inrichtingen zwaarder te belasten dan inwoners. Meer subsidiair is belanghebbende van mening dat het aan haar onthouden van de toepassing van de normale winstberekeningsmethode een inbreuk vormt op de vrijheid van vestiging en de vrijheid van kapitaalverkeer, zoals geformuleerd in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). Ook stelt belanghebbende zich op het standpunt dat verplichte toepassing van de premieomzetmethode in strijd is met het proportionaliteitstsbeginsel. Indien dit standpunt wordt verworpen dan acht zij die verplichte toepassing in strijd met de anti-discriminatiebepalingen van respectievelijk artikel 47, eerste lid, onder b van het Besluit 2001/822/EG van de Raad van 27 november 2001 betreffende de associatie van de Landen en Gebieden Overzee (LGO) met de Europese Gemeenschap (hierna: het LGO-besluit), artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), met artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM en met artikel XVII van de General Agreement on Trade in Services (hierna: GATS). 4.2 De Inspecteur is van mening dat de premieomzetmethode van artikel 8, lid 2 LWB niet in strijd is met artikel 1, lid 2 en lid 3 van de BRK, omdat de BRK voorziet in de mogelijkheid om de winsttoerekening aan een vaste inrichting van een verzekeraar overeenkomstig de nationale regelgeving vast te stellen. Bovendien staat in artikel 1, lid 3 BRK dat de belasting “in beginsel niet drukkender” mag zijn dan die van inwoners, hetgeen een beroep op de rechter op dit punt uitsluit, aldus de Inspecteur. Mocht er wel strijd zijn dan is de afwijkende behandeling volgens de Inspecteur gerechtvaardigd nu belanghebbende heeft gekozen voor de transparante status van Z NV, waar ook voordelen aan verbonden zijn. De Inspecteur stelt zich voorts op het standpunt dat het beroep van belanghebbende op de EU-vestigings- en kapitaalsvrijheid en op artikel 47, eerste lid van het LGO-besluit niet kan slagen omdat die bepalingen niet gelden voor transacties tussen twee LGO ’s van dezelfde lidstaat. Hetzelfde geldt voor het beroep op het op het EU-recht gebaseerde proportionaliteitsbeginsel. De Inspecteur is tevens van mening dat artikel 14 EVRM geen directe werking heeft en de wetgever bovendien gebleven is binnen de haar toekomende beoordelingsmarge. Tenslotte meent de Inspecteur dat de WTO-bepalingen, waarop de GATS gebaseerd is geen directe werking hebben en bovendien geen sprake is van een grensoverschrijdend aspect nu alles zich afspeelt binnen het Koninkrijk. Dat betekent volgens de Inspecteur dat het onderhavige geval buiten het bereik van artikel XVII van de GATS valt.

5.1 De hoofdregel is dat een binnenlandse verzekeringsmaatschappij de winst bepaalt op basis van de reguliere winstbepalingen van artikel 3 tot en met 7 LWB. Zij kan er ook voor kiezen, voor een periode van vijf jaar, om de winst als percentage van de omzet, op forfaitaire wijze, te bepalen (artikel 8, lid 1 LWB). Een buitenlands verzekeringsbedrijf dat via een vaste inrichting in Aruba het verzekeringsbedrijf uitoefent, heeft die keuze niet en dient blijkens artikel 8, lid 2 LWB de winst verplicht te bepalen op forfaitaire wijze. Belanghebbende acht dat discriminatoir. Het Gerecht oordeelt hierover als volgt. 5.2 Strijd met artikel 1, lid 2 en 3 BRK 5.2.1 Artikel 1, lid 2 BRK verbiedt discriminatie op grond van nationaliteit. Voor lichamen betekent dit dat lichamen die opgericht zijn naar het recht van een ander land (van het Koninkrijk) niet zwaarder belast mogen worden dan naar binnenlands recht opgerichte lichamen vanwege het feit dat een lichaam naar het recht van dat andere land is opgericht. Het Gerecht constateert dat de landsverordening winstbelasting op het punt van de belastingheffing van lichamen die het verzekeringsbedrijf uitoefenen geen onderscheid maakt naar nationaliteit: alle verzekeringsbedrijven die op Aruba zijn gevestigd worden, los van de vraag naar het recht van welk land ze zijn opgericht, op exact dezelfde wijze belast. Ook alle niet op Aruba gevestigde verzekeringsbedrijven met een vaste inrichting op Aruba worden, welke nationaliteit ze ook hebben, op dezelfde wijze belast. Dat belanghebbende anders belast wordt dan een binnenlands verzekeringsbedrijf vloeit niet voort uit de andere nationaliteit, maar uit het feit dat ze niet op Aruba is gevestigd. Dat levert geen strijd op met artikel 1, lid 2 BRK (Zie ook Memorie van Toelichting, 1962/63, 7181 (R344), nr. 3, p. 12). Het Gerecht verwerpt het beroep van belanghebbende op artikel 1, lid 2 van de BRK. 5.2.2 Artikel 1, lid 3 BRK bepaalt dat de belasting in een van de landen van niet-inwoners, ter zake van een binnen dat land aangehouden vaste inrichting, in beginsel niet drukkender is dan de belasting van inwoners die dezelfde werkzaamheden onder overigens gelijke omstandigheden uitoefenen. In de parlementaire toelichting is over deze bepaling opgemerkt: “De belastingheffing van de buitenlandse ondernemer mag niet “drukkender” zijn dan die van de binnenlandse ondernemers; zij behoeft er evenwel niet volledig gelijk aan te zijn; het gaat om het resultaat. Veelal zullen niet-inwoners op een enigszins andere wijze worden belast dan inwoners. In bepaalde gevallen zou er onzekerheid kunnen zijn of deze verschillen (dan wel verschillen van andere aard) resulteren in een drukkender belasting voor de niet-inwonende ondernemer. Teneinde geschillen hierover uit te sluiten zijn de woorden “in beginsel” opgenomen. Deze woorden mogen geenszins zo worden opgevat , dat zij inbreuk maken op het voornemen van de landen van het Koninkrijk om zich van het tweede (Gerecht: thans derde) lid bedoelde discriminatie te onthouden.” Memorie van Toelichting, 1962/63, 7181 (R344), nr. 3, p. 11-12. En: “Op het door het tweede lid (Gerecht: nu derde lid) van artikel 1 bestreken terrein zou zich voorts een onbedoelde discriminatie kunnen voordoen, indien een andere wijze van belastingheffing van niet-inwonende ondernemers per saldo een zwaardere belastingheffing voor hen betekent. De woorden “in beginsel” in het tweede lid (Gerecht: thans derde lid) sluiten dan, naar het ondergetekende voorkomt, een beroep op de rechter uit.” Memorie van Antwoord, 1963/64, 7181 (R344), nr. 7, p. 3. 5.2.3 Artikel 1, lid 3 BRK verplicht dus niet om inwoners en niet-inwoners op dezelfde wijze te belasten, doch het gaat het erom dat het resultaat in beginsel hetzelfde is. Belanghebbende heeft niet gesteld en ook is niet gebleken dat de forfaitaire winstbepaling, die belanghebbende moet hanteren, over een reeks van jaren tot een zwaardere belastingheffing leidt dan de winstbepaling op grond van de reguliere regels. Verder sluiten de woorden “in beginsel”, gelet op de parlementaire toelichting in zijn algemeenheid een beroep op de rechter uit, ook al zou sprake zijn van een zwaardere heffing. Dit is naar het oordeel van het Gerecht alleen anders, indien sprake is van een willekeurig zwaardere heffing. Gesteld noch gebleken is dat hiervan sprake is. 5.2.4 Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen faalt belanghebbendes beroep op artikel 1, lid 2 en 3 BRK. 5.3 Strijd met de bepalingen van het VWEU 5.3.1 Algemeen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de EU-bepalingen niet kunnen gelden in de verhouding tussen meerdere LGO ’s van dezelfde lidstaat omdat dan sprake is van een interne aangelegenheid (een zuiver binnenlandse situatie), waarvoor het EU-recht niet geldt. Het Gerecht verwerpt deze opvatting. Het Gerecht ziet niet in waarom “eigen” LGO’s minder gunstig behandeld zouden moeten worden dan de LGO ’s van andere lidstaten. Een zuiver binnenlandse situatie ontstaat pas indien geen relevante scheidingslijn bestaat tussen twee delen van een lidstaat (zie Conclusie A.G. Jääskinen in zaken C-24/12 en C-27/12, X BV en TBG Limited, ECLI:EU:C:2014:15). Nu in het voorliggende geval sprake is van twee autonome belastinggebieden is er geen interne situatie en dienen de EU-bepalingen in ogenschouw genomen te worden. 5.3.2 Strijd met vrijheid van vestiging, zoals omschreven in artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de EU, VWEU) 5.3.2.1 Het Gerecht stelt voorop dat Sint Maarten en Aruba geen lidstaten zijn en dus geen deel uitmaken van de Europese Unie. Zonder uitdrukkelijke verwijzing zijn de algemene bepalingen van het EU-Verdrag, waaronder artikel 49 VWEU, dan ook niet van toepassing op de landen en gebieden overzee. Dat betekent dat artikel 49 VWEU hier niet rechtstreeks toegepast kan worden. Wel vormen de eilanden onderdeel van de bijzondere associatieregeling van het vierde deel van het VWEU (artikel 198 e.v. VWEU). Ingevolge artikel 199 van het VWEU worden door de associatie meerdere doeleinden nagestreefd. In artikel 199, lid 5 VWEU is in dit verband bepaald: “in de betrekkingen tussen de lidstaten en de landen en gebieden (Gerecht: de LGO’s) wordt het recht van vestiging van de onderdanen en rechtspersonen op voet van non-discriminatie geregeld overeenkomstig de bepalingen en met toepassing van de procedures, bepaald in het hoofdstuk betreffende het recht van vestiging behoudens de krachtens artikel 203 vastgestelde bijzondere bepalingen.” Dit is uitgewerkt in artikel 45 van het LGO-besluit. 5.3.2.2 In artikel 45 van het LGO-besluit (en artikel 51 van het LGO-besluit 2013) staat geen uitdrukkelijke verwijzing naar de vrijheid van vestiging, zoals bedoeld in 5.3.2.1. Het Gerecht is dan ook van oordeel dat de vrijheid van vestiging niet geldt voor LGO ‘s (vergelijk ECLI:NL:HR:2001:AB2609). 5.3.3 Strijd met vrijheid van kapitaalverkeer, zoals omschreven in artikel 63 van het VWEU Belanghebbende is gevestigd in Sint-Maarten en zij oefent haar activiteiten deels uit op Aruba. Naar het oordeel van het Gerecht is dit een situatie waarbij de vestiging van de onderneming centraal staat, met als gevolg dat de vrijheid van vestiging in het geding is en niet de vrijheid van kapitaalverkeer. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJEU) van 29 november 2011, National Grid Indus, nr.

Het Gerecht verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gegeven door mr. drs. M.M. de Werd, rechter in dit gerecht, en werd uitgesproken ter openbare terechtzitting van 5 februari 2016, in tegenwoordigheid van de griffier M.M.M. Faro MSc. De griffier, De rechter, Tegen deze uitspraak staat hoger beroep open bij het Hof (art. 17b Landsverordening beroep in belastingzaken). Het hoger beroep wordt ingesteld binnen twee maanden na de dag van de toezending van de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg overeenkomstig artikel 14, derde lid. De instelling van het hoger beroep geschiedt door indiening dan wel toezending naar de griffie van het Gerecht van een aan het Hof gericht beroepschrift (art. 17c Landsverordening beroep in belastingzaken). Dit Besluit is inmiddels opgevolgd door het Besluit 2013/755/EU van de Raad van 25 november 2013 betreffende associatie van de landen en gebieden overzee met de Europese Unie (LGO-besluit 2013).

C-371/10, VN 2011/67.8, volgt dat alle maatregelen die de uitoefening van de vrijheid van vestiging verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken, als beperkingen van deze vrijheid moeten worden beschouwd. In het arrest van het HvJEU van 19 juli 2012, M. Scheunemann, C-31/11, heeft het Hof overwogen dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wetgeving overwegend de vrijheid van vestiging raakt en –overeenkomstig vaste rechtspraak van het Hof – derhalve enkel onder de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid valt. Zo een dergelijke nationale maatregel restrictieve gevolgen mocht hebben voor het vrije kapitaalverkeer, moeten die gevolgen worden beschouwd als onvermijdelijke consequentie van een eventuele belemmering van de vrijheid van vestiging en vormen zij geen rechtvaardiging voor een toetsing van bedoelde maatregel aan de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer, aldus het Hof. Dit betekent dat een belemmering bij vestiging, ongeacht of daarbij ook sprake is van een kapitaalbeweging, enkel aan de vrijheid van vestiging en niet tevens aan de vrijheid van kapitaalverkeer wordt getoetst. Gelet hierop kan de voorliggende situatie niet getoetst worden aan het gebod van vrijheid van kapitaalverkeer. 5.3.4 Strijd met artikel 47, lid 1 onder b, van het LGO-besluit Artikel 47 van het LGO-besluit vormt een uitwerking voor LGO ’s van de vrijheid van kapitaalverkeer. Nu toetsing aan de vrijheid van kapitaalverkeer niet mogelijk is kan evenmin toetsing plaatsvinden aan artikel 47 van het LGO-besluit. Bovendien staat artikel 55, lid 3, van het LGO-besluit toe dat de bevoegde autoriteiten bij de toepassing van hun belastingwetgeving onderscheid maken tussen belastingplichtigen die in een verschillende situatie verkeren, in het bijzonder ten aanzien van hun woonplaats of de plaats waar hun kapitaal is geïnvesteerd. Belanghebbendes beroep op artikel 47, lid 1, onder b, van het LGO-besluit faalt. 5.4 Strijd met artikel 14 EVRM Belanghebbende stelt dat zij ten onrechte fiscaal ongunstiger behandeld wordt dan een binnenlandse verzekeringsmaatschappij en dat dat strijd oplevert met artikel 14 EVRM. 5.4.1 Het Gerecht stelt voorop dat het EVRM, anders dan de Inspecteur blijkbaar veronderstelt, ook op (rechts)personen van de overzeese gebiedsdelen van het Koninkrijk der Nederlanden van toepassing is. Voor hen gelden aldus dezelfde rechten en verplichtingen als voor ingezetenen van het Europese deel van het Koninkrijk. Met betrekking tot artikel 14 EVRM (en 26 IVBPR) heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 16 oktober 2015, nr. 14/04751, ECLI:NL:HR:2015:3022 geoordeeld: “De genoemde bepalingen verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel…….. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen…… Indien het - zoals in het onderhavige geval – niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is…….. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen.. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is.” 5.4.2 Van strijd met artikel 14 EVRM kan alleen sprake zijn bij gelijke gevallen. Indien geen gelijke gevallen dan ook geen discriminatie. De eerste vraag die in dit kader dan ook beantwoord dient te worden is of een vaste inrichting van een buitenlandse rechtspersoon gelijk is aan een op Aruba gevestigde rechtspersoon. Die vraag moet hier beantwoord worden in het licht van artikel 14 EVRM en niet in het licht van de jurisprudentie over de EU-vrijheden. Het Gerecht beantwoordt de vraag ontkennend. De vaste inrichting maakt deel uit van een groter verband, waarbij binnen een en dezelfde onderneming grensoverschrijdingen plaatsvinden. Dat heeft tot gevolg dat belastingstelsels van verschillende landen binnen één onderneming van toepassing zijn. Dat vergt fiscale afbakeningsproblemen die er niet zijn bij een binnenlandse rechtspersoon. Hier zou men tegen in kunnen brengen dat dergelijke problemen zich ook kunnen voordoen in de situatie dat een buitenlandse rechtspersoon op Aruba een dochtervennootschap opricht die aldaar zelfstandig belastingplichtig is. Maar in dat geval is de zelfstandigheid van de dochtervennootschap een gegeven, terwijl bij een vaste inrichting een soort van fictieve zelfstandigheid gecreëerd moet worden, hetgeen wezenlijk anders is en in het fiscale recht ook tot andere uitkomsten kan leiden. Gelet op deze feitelijke en juridische verschillen tussen de vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap en een binnenlandse vennootschap is geen sprake van gelijke gevallen in de zin van artikel 14 EVRM en is een verschillende behandeling gerechtvaardigd. 5.4.3 Het Gerecht voegt daar aan toe dat belanghebbende de keuze had om de activiteiten op Aruba fiscaal onder te brengen in een dochtervennootschap dan wel in een (fiscale) vaste inrichting. Belanghebbende heeft in de loop van 2008 gekozen voor de transparante status en aldus voor de fiscale behandeling als vaste inrichting van haar dochtervennootschap Z NV. Op dat moment was het gewijzigde artikel 8 LWB reeds lang bekend (zie MvT Landsverordening invoering BBO, aanbrengen correcties en herstel van omissies, 2006,2007-583 van 27 juni 2007). De fiscale gevolgen waren dus op het moment van de keuze voor belanghebbende voorzienbaar. De consequenties voor die keuze zijn voor belanghebbende. 5.4.4 Daar komt bij dat een forfaitaire belastingheffing zowel voor-als nadelig kan zijn en dat dat elk jaar kan verschillen. Als de heffing in enig jaar voor belanghebbende voordelig uitpakt dan zal ze daar geen bezwaar tegen maken. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende elk jaar onvoordelig uit is met de wettelijk voorgeschreven forfaitaire methode. Aldus is niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende per saldo (over een reeks van jaren) minder gunstig behandeld wordt dan een binnenlands verzekeringsbedrijf. Gelet op het voorafgaande is de wetgever gebleven binnen de ruime bevoegdheid die haar toekomt en heeft geen schending plaatsgevonden van artikel 14 EVRM. 5.5 Strijd met artikel 1, eerste Protocol EVRM Het is vaste jurisprudentie van het Europese Hof van de Rechten van de Mens dat indien een maatregel leidt tot een “individual and excessive burden” er geen sprake is van een proportionele heffing en daarmee strijdigheid is met artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM. Gelet op hetgeen het Gerecht heeft overwogen in 5.4.4 is van een “excessive burden” geen sprake zodat het beroep van belanghebbende op artikel 1 eerste Protocol EVRM faalt. 5.6 Strijd met artikel XVII van de GATS Deze bepaling schept een verplichting tot nationale behandeling (behandeling als een binnenlandse belastingplichtige) om daarmee discriminatie op te heffen.

C-371/10, VN 2011/67.8, volgt dat alle maatregelen die de uitoefening van de vrijheid van vestiging verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken, als beperkingen van deze vrijheid moeten worden beschouwd. In het arrest van het HvJEU van 19 juli 2012, M. Scheunemann, C-31/11, heeft het Hof overwogen dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wetgeving overwegend de vrijheid van vestiging raakt en –overeenkomstig vaste rechtspraak van het Hof – derhalve enkel onder de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid valt. Zo een dergelijke nationale maatregel restrictieve gevolgen mocht hebben voor het vrije kapitaalverkeer, moeten die gevolgen worden beschouwd als onvermijdelijke consequentie van een eventuele belemmering van de vrijheid van vestiging en vormen zij geen rechtvaardiging voor een toetsing van bedoelde maatregel aan de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer, aldus het Hof. Dit betekent dat een belemmering bij vestiging, ongeacht of daarbij ook sprake is van een kapitaalbeweging, enkel aan de vrijheid van vestiging en niet tevens aan de vrijheid van kapitaalverkeer wordt getoetst. Gelet hierop kan de voorliggende situatie niet getoetst worden aan het gebod van vrijheid van kapitaalverkeer. 5.3.4 Strijd met artikel 47, lid 1 onder b, van het LGO-besluit Artikel 47 van het LGO-besluit vormt een uitwerking voor LGO ’s van de vrijheid van kapitaalverkeer. Nu toetsing aan de vrijheid van kapitaalverkeer niet mogelijk is kan evenmin toetsing plaatsvinden aan artikel 47 van het LGO-besluit. Bovendien staat artikel 55, lid 3, van het LGO-besluit toe dat de bevoegde autoriteiten bij de toepassing van hun belastingwetgeving onderscheid maken tussen belastingplichtigen die in een verschillende situatie verkeren, in het bijzonder ten aanzien van hun woonplaats of de plaats waar hun kapitaal is geïnvesteerd. Belanghebbendes beroep op artikel 47, lid 1, onder b, van het LGO-besluit faalt. 5.4 Strijd met artikel 14 EVRM Belanghebbende stelt dat zij ten onrechte fiscaal ongunstiger behandeld wordt dan een binnenlandse verzekeringsmaatschappij en dat dat strijd oplevert met artikel 14 EVRM. 5.4.1 Het Gerecht stelt voorop dat het EVRM, anders dan de Inspecteur blijkbaar veronderstelt, ook op (rechts)personen van de overzeese gebiedsdelen van het Koninkrijk der Nederlanden van toepassing is. Voor hen gelden aldus dezelfde rechten en verplichtingen als voor ingezetenen van het Europese deel van het Koninkrijk. Met betrekking tot artikel 14 EVRM (en 26 IVBPR) heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 16 oktober 2015, nr. 14/04751, ECLI:NL:HR:2015:3022 geoordeeld: “De genoemde bepalingen verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel…….. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen…… Indien het - zoals in het onderhavige geval – niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is…….. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen.. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is.” 5.4.2 Van strijd met artikel 14 EVRM kan alleen sprake zijn bij gelijke gevallen. Indien geen gelijke gevallen dan ook geen discriminatie. De eerste vraag die in dit kader dan ook beantwoord dient te worden is of een vaste inrichting van een buitenlandse rechtspersoon gelijk is aan een op Aruba gevestigde rechtspersoon. Die vraag moet hier beantwoord worden in het licht van artikel 14 EVRM en niet in het licht van de jurisprudentie over de EU-vrijheden. Het Gerecht beantwoordt de vraag ontkennend. De vaste inrichting maakt deel uit van een groter verband, waarbij binnen een en dezelfde onderneming grensoverschrijdingen plaatsvinden. Dat heeft tot gevolg dat belastingstelsels van verschillende landen binnen één onderneming van toepassing zijn. Dat vergt fiscale afbakeningsproblemen die er niet zijn bij een binnenlandse rechtspersoon. Hier zou men tegen in kunnen brengen dat dergelijke problemen zich ook kunnen voordoen in de situatie dat een buitenlandse rechtspersoon op Aruba een dochtervennootschap opricht die aldaar zelfstandig belastingplichtig is. Maar in dat geval is de zelfstandigheid van de dochtervennootschap een gegeven, terwijl bij een vaste inrichting een soort van fictieve zelfstandigheid gecreëerd moet worden, hetgeen wezenlijk anders is en in het fiscale recht ook tot andere uitkomsten kan leiden. Gelet op deze feitelijke en juridische verschillen tussen de vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap en een binnenlandse vennootschap is geen sprake van gelijke gevallen in de zin van artikel 14 EVRM en is een verschillende behandeling gerechtvaardigd. 5.4.3 Het Gerecht voegt daar aan toe dat belanghebbende de keuze had om de activiteiten op Aruba fiscaal onder te brengen in een dochtervennootschap dan wel in een (fiscale) vaste inrichting. Belanghebbende heeft in de loop van 2008 gekozen voor de transparante status en aldus voor de fiscale behandeling als vaste inrichting van haar dochtervennootschap Z NV. Op dat moment was het gewijzigde artikel 8 LWB reeds lang bekend (zie MvT Landsverordening invoering BBO, aanbrengen correcties en herstel van omissies, 2006,2007-583 van 27 juni 2007). De fiscale gevolgen waren dus op het moment van de keuze voor belanghebbende voorzienbaar. De consequenties voor die keuze zijn voor belanghebbende. 5.4.4 Daar komt bij dat een forfaitaire belastingheffing zowel voor-als nadelig kan zijn en dat dat elk jaar kan verschillen. Als de heffing in enig jaar voor belanghebbende voordelig uitpakt dan zal ze daar geen bezwaar tegen maken. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende elk jaar onvoordelig uit is met de wettelijk voorgeschreven forfaitaire methode. Aldus is niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende per saldo (over een reeks van jaren) minder gunstig behandeld wordt dan een binnenlands verzekeringsbedrijf. Gelet op het voorafgaande is de wetgever gebleven binnen de ruime bevoegdheid die haar toekomt en heeft geen schending plaatsgevonden van artikel 14 EVRM. 5.5 Strijd met artikel 1, eerste Protocol EVRM Het is vaste jurisprudentie van het Europese Hof van de Rechten van de Mens dat indien een maatregel leidt tot een “individual and excessive burden” er geen sprake is van een proportionele heffing en daarmee strijdigheid is met artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM. Gelet op hetgeen het Gerecht heeft overwogen in 5.4.4 is van een “excessive burden” geen sprake zodat het beroep van belanghebbende op artikel 1 eerste Protocol EVRM faalt. 5.6 Strijd met artikel XVII van de GATS Deze bepaling schept een verplichting tot nationale behandeling (behandeling als een binnenlandse belastingplichtige) om daarmee discriminatie op te heffen.

C-371/10, VN 2011/67.8, volgt dat alle maatregelen die de uitoefening van de vrijheid van vestiging verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken, als beperkingen van deze vrijheid moeten worden beschouwd. In het arrest van het HvJEU van 19 juli 2012, M. Scheunemann, C-31/11, heeft het Hof overwogen dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wetgeving overwegend de vrijheid van vestiging raakt en –overeenkomstig vaste rechtspraak van het Hof – derhalve enkel onder de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid valt. Zo een dergelijke nationale maatregel restrictieve gevolgen mocht hebben voor het vrije kapitaalverkeer, moeten die gevolgen worden beschouwd als onvermijdelijke consequentie van een eventuele belemmering van de vrijheid van vestiging en vormen zij geen rechtvaardiging voor een toetsing van bedoelde maatregel aan de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer, aldus het Hof. Dit betekent dat een belemmering bij vestiging, ongeacht of daarbij ook sprake is van een kapitaalbeweging, enkel aan de vrijheid van vestiging en niet tevens aan de vrijheid van kapitaalverkeer wordt getoetst. Gelet hierop kan de voorliggende situatie niet getoetst worden aan het gebod van vrijheid van kapitaalverkeer. 5.3.4 Strijd met artikel 47, lid 1 onder b, van het LGO-besluit Artikel 47 van het LGO-besluit vormt een uitwerking voor LGO ’s van de vrijheid van kapitaalverkeer. Nu toetsing aan de vrijheid van kapitaalverkeer niet mogelijk is kan evenmin toetsing plaatsvinden aan artikel 47 van het LGO-besluit. Bovendien staat artikel 55, lid 3, van het LGO-besluit toe dat de bevoegde autoriteiten bij de toepassing van hun belastingwetgeving onderscheid maken tussen belastingplichtigen die in een verschillende situatie verkeren, in het bijzonder ten aanzien van hun woonplaats of de plaats waar hun kapitaal is geïnvesteerd. Belanghebbendes beroep op artikel 47, lid 1, onder b, van het LGO-besluit faalt. 5.4 Strijd met artikel 14 EVRM Belanghebbende stelt dat zij ten onrechte fiscaal ongunstiger behandeld wordt dan een binnenlandse verzekeringsmaatschappij en dat dat strijd oplevert met artikel 14 EVRM. 5.4.1 Het Gerecht stelt voorop dat het EVRM, anders dan de Inspecteur blijkbaar veronderstelt, ook op (rechts)personen van de overzeese gebiedsdelen van het Koninkrijk der Nederlanden van toepassing is. Voor hen gelden aldus dezelfde rechten en verplichtingen als voor ingezetenen van het Europese deel van het Koninkrijk. Met betrekking tot artikel 14 EVRM (en 26 IVBPR) heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 16 oktober 2015, nr. 14/04751, ECLI:NL:HR:2015:3022 geoordeeld: “De genoemde bepalingen verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel…….. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen…… Indien het - zoals in het onderhavige geval – niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is…….. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen.. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is.” 5.4.2 Van strijd met artikel 14 EVRM kan alleen sprake zijn bij gelijke gevallen. Indien geen gelijke gevallen dan ook geen discriminatie. De eerste vraag die in dit kader dan ook beantwoord dient te worden is of een vaste inrichting van een buitenlandse rechtspersoon gelijk is aan een op Aruba gevestigde rechtspersoon. Die vraag moet hier beantwoord worden in het licht van artikel 14 EVRM en niet in het licht van de jurisprudentie over de EU-vrijheden. Het Gerecht beantwoordt de vraag ontkennend. De vaste inrichting maakt deel uit van een groter verband, waarbij binnen een en dezelfde onderneming grensoverschrijdingen plaatsvinden. Dat heeft tot gevolg dat belastingstelsels van verschillende landen binnen één onderneming van toepassing zijn. Dat vergt fiscale afbakeningsproblemen die er niet zijn bij een binnenlandse rechtspersoon. Hier zou men tegen in kunnen brengen dat dergelijke problemen zich ook kunnen voordoen in de situatie dat een buitenlandse rechtspersoon op Aruba een dochtervennootschap opricht die aldaar zelfstandig belastingplichtig is. Maar in dat geval is de zelfstandigheid van de dochtervennootschap een gegeven, terwijl bij een vaste inrichting een soort van fictieve zelfstandigheid gecreëerd moet worden, hetgeen wezenlijk anders is en in het fiscale recht ook tot andere uitkomsten kan leiden. Gelet op deze feitelijke en juridische verschillen tussen de vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap en een binnenlandse vennootschap is geen sprake van gelijke gevallen in de zin van artikel 14 EVRM en is een verschillende behandeling gerechtvaardigd. 5.4.3 Het Gerecht voegt daar aan toe dat belanghebbende de keuze had om de activiteiten op Aruba fiscaal onder te brengen in een dochtervennootschap dan wel in een (fiscale) vaste inrichting. Belanghebbende heeft in de loop van 2008 gekozen voor de transparante status en aldus voor de fiscale behandeling als vaste inrichting van haar dochtervennootschap Z NV. Op dat moment was het gewijzigde artikel 8 LWB reeds lang bekend (zie MvT Landsverordening invoering BBO, aanbrengen correcties en herstel van omissies, 2006,2007-583 van 27 juni 2007). De fiscale gevolgen waren dus op het moment van de keuze voor belanghebbende voorzienbaar. De consequenties voor die keuze zijn voor belanghebbende. 5.4.4 Daar komt bij dat een forfaitaire belastingheffing zowel voor-als nadelig kan zijn en dat dat elk jaar kan verschillen. Als de heffing in enig jaar voor belanghebbende voordelig uitpakt dan zal ze daar geen bezwaar tegen maken. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende elk jaar onvoordelig uit is met de wettelijk voorgeschreven forfaitaire methode. Aldus is niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende per saldo (over een reeks van jaren) minder gunstig behandeld wordt dan een binnenlands verzekeringsbedrijf. Gelet op het voorafgaande is de wetgever gebleven binnen de ruime bevoegdheid die haar toekomt en heeft geen schending plaatsgevonden van artikel 14 EVRM. 5.5 Strijd met artikel 1, eerste Protocol EVRM Het is vaste jurisprudentie van het Europese Hof van de Rechten van de Mens dat indien een maatregel leidt tot een “individual and excessive burden” er geen sprake is van een proportionele heffing en daarmee strijdigheid is met artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM. Gelet op hetgeen het Gerecht heeft overwogen in 5.4.4 is van een “excessive burden” geen sprake zodat het beroep van belanghebbende op artikel 1 eerste Protocol EVRM faalt. 5.6 Strijd met artikel XVII van de GATS Deze bepaling schept een verplichting tot nationale behandeling (behandeling als een binnenlandse belastingplichtige) om daarmee discriminatie op te heffen.