ECLI:NL:GHDHA:2024:2175

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-24/228 Uitspraak van 29 oktober 2024 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 24 januari 2024, nummer SGR 23/2348.

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2021 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.293 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.900 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 103 belastingrente vergoed (de rentebeschikking). 1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag afgewezen. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep is een griffierecht geheven van € 50. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - draagt verweerder op de aanslag en beschikking belastingrente in overeenstemming te brengen met hetgeen is bepaald onder 10 van deze uitspraak; - besluit dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde bestreden uitspraak op bezwaar; - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser te vergoeden.” 1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Bij brief van 27 augustus 2024 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. Bij brief van 10 september 2024 heeft de Inspecteur een nader stuk ingediend. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 17 september 2024. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.1. Belanghebbende heeft op 16 maart 2022 zijn aangifte IB/PVV voor het belastingjaar 2021 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.293 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.900 (het box 3-inkomen). Daarbij heeft belanghebbende een rendementsgrondslag van € 1.384.566 voor het box 3-inkomen aangegeven, bestaande uit: Bank- en spaartegoeden € 1.085.840 Beleggingen € 35.600 Onroerende zaken (vakantiewoning [plaats] ) € 257.000 Overige bezittingen (aandeel VvE) € 6.126 2.2. Van de rendementsgrondslag is, na aftrek van het heffingvrije vermogen van€ 100.000, een bedrag van € 642.283 toegerekend aan belanghebbende en een bedrag van € 642.283 aan zijn partner. 2.3.1. Uit een door de Inspecteur verstrekt overzicht volgt dat belanghebbende in 2021 een bedrag van € 165 aan rente heeft ontvangen op zijn bank- en spaarrekeningen. 2.3.2. Volgens de jaaropgave van [Bank] heeft belanghebbende een bruto rendement van € 333 behaald op zijn beleggingen. De ongerealiseerde waardestijging van de beleggingen bedroeg in 2021 € 7.425. 2.3.3. De in 2021 ongerealiseerde waardestijging van de vakantiewoning bedraagt € 7.000. De vakantiewoning wordt niet verhuurd. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “7. De Hoge Raad heeft in het (zogenoemde) Kerstarrest[1] geoordeeld dat de forfaitaire rendementsheffing zoals deze geldt met ingang van 2017 een relatieve ongelijke behandeling creëert op basis van een omstandigheid die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben. Voorts oordeelt de Hoge Raad dat – ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt – in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Voor dit stelsel is dus geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen. Voor degene die door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. De Hoge Raad heeft voorts aanleiding gezien om belanghebbenden adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van hun fundamentele rechten. Deze rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad heeft dat rechtsherstel geboden door te bepalen dat alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken. 8. Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022[2] dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat de rechtbank in de onderhavige zaak rekening moet houden met het kerstarrest. 9. De wijze waarop rekening wordt gehouden met het kerstarrest in de vorm van verminderingen van de aanslagen is neergelegd in het Besluit rechtsherstel.[3] Dit besluit leidt in het onderhavige geval niet tot een vermindering van de aanslag, aangezien het box 3 inkomen met toepassing van dit besluit zou worden vastgesteld op € 27.608, terwijl de aanslag is vastgesteld naar een bedrag van € 7.900. 10. Dit roept de vraag op of ook aan eiser in afwijking van het Besluit rechtsherstel compensatie moet worden geboden. De rechtbank beantwoordt die vraag bevestigend. Ongerealiseerde vermogenswinsten passen niet binnen de term “werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in het Kerstarrest heeft gebruikt en deze dienen daarom bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie buiten beschouwing te worden gelaten.[4] De bewijslast dat het werkelijk rendement lager is dan het in de aanslag in aanmerking genomen rendement rust in beginsel op eiser. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser nimmer huur uit de onroerende zaak heeft ontvangen en deze ook niet heeft verkocht, zodat over de onroerende zaak geen rendement is genoten. Het door eiser genoten rendement dient dan ook op nihil te worden gesteld. Ter zitting heeft eiser voorts verklaard dat het aandelenpakket jaren geleden is aangekocht naar aanleiding van een actie vanuit de bank. De aandelen zijn pas in december 2023 verkocht. In de tussenliggende jaren hebben geen aan- of verkopen plaatsgevonden. De rechtbank ziet geen aanleiding aan deze verklaring van eiser te twijfelen. Voor het aandelenpakket dient dan ook te worden aangesloten bij het werkelijk rendement, zijnde het door eiser ontvangen dividend van € 44. Hiervan is een bedrag van € 22 aan eiser toegerekend. Ter zitting heeft verweerder ten aanzien van de overige bezittingen, zijnde een aandeel in een VvE-reserve, en de bank- en spaartegoeden in te kunnen stemmen met de stelling van eiser dat hierop nauwelijks tot geen rendement is behaald. De rechtbank volgt partijen hierin en oordeelt dat het box 3-inkomen voor deze twee categorieën dan ook op nihil dient te worden gesteld. 11. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat het box 3-inkomen van eiser op € 22 dient te worden gesteld, zodat – na aftrek van het heffingsvrij vermogen – het box 3-inkomen nihil bedraagt. De belastingrente 12. Nu de rechtbank van oordeel is dat het box 3-inkomen op nihil dient te worden gesteld, dient de belastingrente dienovereenkomstig te worden berekend. 13. Gelet op het voorgaande, dient het beroep gegrond te worden verklaard. 14. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding, omdat eiser geen kosten heeft gesteld. (…) [1] Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963. [2] Hoge Raad 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718. [3] Besluit van 28 juni 2022, Staatscourant 2022, 17063, V-N 2022.34.3. [4] Vgl. Gerechtshof Den Haag 4 oktober 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:2026 en Gerechtshof Den Bosch 22 maart 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:945.”

4.1. In hoger beroep is in geschil of het door de Inspecteur vastgestelde belastbaar inkomen uit sparen en beleggen juist is vastgesteld. Partijen beantwoorden deze vraag ontkennend. 4.2. De Inspecteur concludeert vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vaststelling van een werkelijk rendement voor belanghebbende en zijn partner van € 14.743 waarvan 50% aan belanghebbende kan worden toegerekend. 4.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

5.1. De Inspecteur heeft de aanslag vastgesteld met inachtneming van de Wet rechtsherstel box 3 (de Herstelwet). Daarbij is het forfaitair rendement vastgesteld op € 7.900. In beroep heeft de Rechtbank het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 22 vastgesteld. 5.2. Indien een belastingplichtige door het forfaitaire stelsel van de Herstelwet wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk rendement moet worden aangenomen dat daardoor een schending optreedt van zijn door artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM gewaarborgde rechten. Het is daarbij niet van belang hoe groot het verschil is tussen het forfaitair bepaalde rendement en het werkelijke rendement (zie HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, BNB 2024/84, en HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705, BNB 2024/85). 5.3.1. De Hoge Raad heeft in voormelde arresten regels geformuleerd met betrekking tot de vaststelling van het werkelijke rendement. Daarbij is het uitgangspunt dat bij de afbakening van dit begrip zoveel mogelijk wordt aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3. Bij de vaststelling van het werkelijke rendement: dient het nominale rendement op het gehele vermogen van de belastingplichtige in box 3 te worden betrokken, zonder aftrek van het heffingvrije vermogen; moet gekeken worden naar het saldo van positieve en negatieve resultaten van de verschillende vermogensbestanddelen in het desbetreffende jaar. Er wordt dus geen rekening gehouden met positieve of negatieve waardeveranderingen in andere jaren; wordt niet alleen rekening gehouden met de voordelen die worden getrokken uit vermogensbestanddelen in box 3, zoals rente, dividend en huur, maar ook de positieve en negatieve waardeveranderingen van zulke vermogensbestanddelen. Deze waardeveranderingen behoren ook tot het werkelijke rendement indien de belastingplichtige ze nog niet heeft gerealiseerd; kan op bezittingen geen rekening worden gehouden met kosten; kan op schulden wel rekening worden gehouden met de daarop betrekking hebbende renten. 5.3.2. Met betrekking tot een woning die behoort tot het vermogen in box 3 geldt dat voor de vaststelling van het werkelijke rendement de waarde daarvan aan het begin en aan het einde van het jaar moeten worden bepaald op basis van de Wet waardering onroerende zaken, naar analogie met het bepaalde in artikel 5.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (zie HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857, BNB 2024/88). 5.4. De belastingplichtige die het standpunt inneemt dat hij door het forfaitaire stelsel in box 3 wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement, dient feiten te stellen, en in geval van betwisting aannemelijk te maken, waaruit volgt wat de omvang is van dat werkelijke rendement op zijn gehele vermogen in box 3 (zie HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, BNB 2024/84, en HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705, BNB 2024/85). 5.5. De Inspecteur stelt in hoger beroep dat het werkelijke rendement van belanghebbende € 7.461,50 bedraagt. Dit bedrag bestaat uit: de ongerealiseerde waardestijging van de aandelen van € 7.425 (zie 2.3.2); de ongerealiseerde waardestijging van de vakantiewoning van € 7.000 (zie 2.3.3); het ontvangen dividend van € 333 (zie 2.3.2); de ontvangen rente op de bank- en spaarrekeningen van € 165 (zie 2.3.1). In totaal bedraagt het werkelijke rendement € 14.743, waarvan 50% aan belanghebbende kan worden toegerekend. 5.6.1. Belanghebbende betwist de in 5.5 genoemde bedragen niet, maar stelt dat de Hoge Raad in voormelde arresten van 6 juni 2024 geen rekening heeft gehouden met de ongelijke behandeling die ontstaat tussen eigenaren van vakantiehuizen die deze hebben gekocht als beleggingsobject en eigenaren van vakantiehuizen die deze hebben gekocht voor het enkele eigen gebruik. Als eigenaar van een vakantiewoning voor eigen gebruik heeft belanghebbende geen (verhuur)rendement, terwijl hij wel wordt belast over een ongerealiseerde waardestijging. Eigenaren die hun vakantiewoningen verhuren, behalen rendementen van wel 20% bruto per jaar welke niet worden belast, aldus belanghebbende. 5.6.2. Hoewel het Hof, mede gezien zijn eerdere uitspraken, begrip heeft voor de bezwaren van belanghebbende tegen het feit dat het ongerealiseerde rendement op zijn vakantiewoning wordt belast, ziet het Hof, gelet op de huidige stand van de jurisprudentie, geen aanleiding om de belastingheffing over dit ongerealiseerde rendement buiten beschouwing te laten. 5.6.3. Bovendien geldt dat, op basis van de huidige stand van de jurisprudentie, eigenaren die een vakantiewoning hebben gekocht als beleggingsobject ook worden belast over de ongerealiseerde waardestijging van de woning. Daarnaast worden de door hen werkelijk ontvangen huurinkomsten in de belastingheffing betrokken. In die zin worden zij dus niet anders behandeld dan eigenaren die een vakantiewoning hebben gekocht voor eigen gebruik. 5.7.1. Belanghebbende stelt verder dat sprake is van ongelijke behandeling van belastingplichtigen die een vakantiewoning voor eigen gebruik hebben en belastingplichtigen die kunst, auto’s of plezierboten voor eigen gebruik in bezit hebben. Laatstgenoemde bezittingen zijn vrijgesteld van belastingheffing in box 3. 5.7.2. Voor zover belanghebbende hiermee klaagt over schending van artikel 26 IVBPR, artikel 14 EVRM in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM, dient het volgende te worden vooropgesteld. De genoemde verdragsbepalingen verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het – zoals in het onderhavige geval – niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (vgl. o.a. HR 16 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:3022, BNB 2016/41). 5.7.3. In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Wet IB 2001 is over de opzet van de vermogensrendementsheffing opgemerkt (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr.

5.11. Het hoger beroep is gegrond. Proceskosten 6. Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de proceskosten.

Het Gerechtshof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing over het griffierecht; vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.461, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag. Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, R.A. Bosman en S.E. Postema, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 29 oktober 2024 in het openbaar uitgesproken. Bij afwezigheid van de griffier is deze uitspraak uitsluitend ondertekend door de voorzitter. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

7): “Opzet van de vermogensrendementsheffing is dat (…) in beginsel uitsluitend die vermogensbestanddelen in de heffing worden betrokken die in economische zin rendement (kunnen) opleveren, mits deze nog niet eerder in box I of box II in de heffing zijn betrokken. De vermogensrendementsheffing vervangt binnen het systeem van de inkomstenbelasting de heffing over vermogensinkomsten. In verband daarmee bestaat de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing voornamelijk uit die vermogensbestanddelen die ook onder het huidige systeem al inkomsten uit vermogen kunnen opleveren. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan aandelen, obligaties, spaarrekeningen, kapitaalverzekeringen, tweede woningen, verhuurde onroerende zaken, blote eigendommen, genotsrechten, etc. Roerende zaken in eigen gebruik leveren onder het huidige systeem geen inkomsten uit vermogen op; voor zover er al voordelen uit dergelijke zaken kunnen worden getrokken zijn deze uitdrukkelijk vrijgesteld van belastingheffing (artikel 26, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). Deze benadering is doorgetrokken naar de vermogensrendementsheffing. (…) De gedachte achter de in het wetsvoorstel opgenomen regeling is dat roerende zaken in eigen gebruik geen economische voordelen genereren. Dit is anders als de roerende zaken hoofdzakelijk ter belegging worden aangehouden. In dat geval is sprake van economisch rendement.” 5.7.4. Zoals overwogen in 5.7.2, komt de wetgever een ruime beoordelingsmarge toe. De wetgever heeft de keuze gemaakt om roerende zaken in eigen gebruik anders te behandelen dan onroerende zaken in eigen gebruik omdat roerende zaken in eigen gebruik geen economische voordelen kunnen genereren. Dit onderscheid van de wetgever is niet van dien aard dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is. 5.8. Belanghebbende stelt ook nog dat sprake is van een onevenredig hoge belasting op een niet verhuurde vakantiewoning. Belanghebbende voert aan dat hij als eigenaar van een vakantiewoning die niet verhuurd wordt forensenbelasting moet betalen terwijl een eigenaar van een vakantiewoning die wel verhuurd wordt geen forensenbelasting hoeft te betalen. Daarbovenop komt nog de box 3-heffing over de vakantiewoning. Belanghebbende berekent, gelet op de forensenbelasting en box 3-heffing, een belastingdruk van € 5.892 voor zijn vakantiewoning. Een dergelijke belastingdruk is volgens hem onredelijk en onbillijk. Het is echter niet aan de rechter om een oordeel te geven over de innerlijke waarde of de billijkheid van de wet (artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk). Dat oordeel is voorbehouden aan de wetgever. Overigens merkt het Hof op dat de forensenbelasting ook kan worden geheven van eigenaren die hun vakantiewoning verhuren als de woning meer dan 90 dagen aan de eigenaar ter beschikking staat. Daarbij komt dat belanghebbende in zijn berekening van de belastingdruk uitgaat van het forfaitaire rendement volgens de Herstelwet. De nu – in afwijking van de Herstelwet – toegepaste heffing over de waardestijging van de vakantiewoning levert een veel minder hoge belastingdruk op. 5.9. Voor zover belanghebbende nog stelt dat bij het vaststellen van het werkelijk rendement rekening dient te worden gehouden met de kosten die hij in 2021 heeft gemaakt voor zijn bezittingen en dat de ongerealiseerde rendementen buiten beschouwing moeten worden gelaten, volgt uit voormelde arresten van de Hoge Raad van 6 juni 2024 dat dit een onjuist uitgangspunt is. Ook wordt, op basis van voormelde arresten, geen rekening gehouden met het heffingvrije vermogen (“belastingvrije voet”) bij het vaststellen van het werkelijke rendement. 5.10. Gelet op de in 5.3 genoemde uitgangspunten heeft de Inspecteur het werkelijk rendement juist berekend. Dit betekent dat het werkelijke rendement van belanghebbende € 7.461 bedraagt.