ECLI:NL:GHSHE:2017:880

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 15/01164 Uitspraak op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 28 augustus 2015, nummer AWB 14/3734, in het geding tussen [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] , hierna: belanghebbende, en de Inspecteur, betreffende na te noemen aanslag en beschikking. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 31 oktober 2013 voor het jaar 2010 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.501 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.969 en daarbij is bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 539 in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 9 mei 2014 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45. De Rechtbank heeft bij haar uitspraak het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.751 met handhaving van de overige elementen van de aanslag, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, het verzoek om vergoeding van heffingsrente over de vermindering van de aanslag afgewezen en een vergoeding van proceskosten en het griffierecht toegekend. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft de Inspecteur vóór de onder 1.5 vermelde zitting bij brief van 18 mei 2016 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 16 juni 2016 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heren [A] , [B] en [C] , als gemachtigden van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren [D] en [E] . 1.6. Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. 1.7. Bij brieven van 22 juli 2016 heeft het Hof partijen medegedeeld dat het vooronderzoek wordt heropend en belanghebbende uitgenodigd te reageren op het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 2016, nr. 15/04315, ECLI:NL:HR:2016:1353 (hierna: het arrest BNB 2016/203). 1.8. Belanghebbende heeft haar reactie gegeven bij brief van 17 augustus 2016 (hierna: de brief van 17 augustus 2016), welke brief in afschrift aan de Inspecteur is gezonden. 1.9. De Inspecteur heeft ingevolge artikel 8:58 van de Awb vóór de hierna vermelde zitting bij brief van 4 januari 2017 gereageerd op voornoemde brief van belanghebbende. Deze brief is in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.10. Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgehad op 20 januari 2017 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [A] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren [D] en [E] . De meervoudige Belastingkamer was tijdens het onderzoek ter zitting op 16 juni 2016 samengesteld uit mr. drs. P.A.M. Pijnenburg, mr. A.J. Kromhout en mr. H.J. Cosijn en de zaak is ter nadere zitting verder behandeld in een gewijzigde samenstelling van de Kamer door mr. drs. P.A.M. Pijnenburg, mr. drs. P.J.J. Vonk en mr. A.J. Kromhout, waarbij de zaak is voortgezet, gelet op artikel 8:64, derde lid, van de Awb, in de stand waarin zij zich bevond op 16 juni 2016. Partijen hebben desgevraagd meegedeeld daartegen geen bezwaar te hebben. 1.11. Van elk van de zittingen is een proces-verbaal opgemaakt, die in afschrift aan partijen zijn verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. Belanghebbende is ongehuwd en heeft twee kinderen, [kind 1] (geboren [geboortedatum 1] -1971) en [kind 2] (geboren [geboortedatum 2] -1974) (hierna: de kinderen). 2.2. Belanghebbende heeft op 8 november 2000 de volledige eigendom verkregen van de onroerende zaak, bestaande uit een woning en een perceel grond, gelegen aan de [adres] 47 te [woonplaats] . Deze onroerende zaak kwalificeert voor belanghebbende sindsdien als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001). 2.3. Bij notariële akte van [datum] 2007 betreffende Levering, Erfpacht en Opstalrecht (hierna: de akte) heeft belanghebbende het perceel grond verkocht en geleverd aan de kinderen, met vestiging van een eeuwigdurend recht van erfpacht en een daarvan afhankelijk recht van opstal ten behoeve van belanghebbende. In de akte zijn belanghebbende en de kinderen, voor zover van belang, het volgende overeengekomen, waarbij belanghebbende is aangeduid als verkoper en, vanaf onderdeel J, als de erfpachter en de kinderen, gezamenlijk, als koper en, vanaf onderdeel J, als de eigenaar: “A. DEFINITIES Partijen verstaan in deze akte onder: 1. de “Koopovereenkomst”: de mondelinge koopovereenkomst tussen partijen, waarvan de voorwaarden en bepalingen zijn vastgelegd in deze akte; 2. de “Koopprijs”: de koopprijs voor het Verkochte; 3. het “Registergoed”: het perceel grond, plaatselijk bekend als [adres] 47 te [woonplaats] (...); 4. de “Woning”: het woonhuis plaatselijk bekend als [adres] 47 te [woonplaats] ( [postcode] [woonplaats] ); 5. de “Erfpacht”: de bij deze akte gevestigde erfpacht van het Registergoed, met inachtneming van het Opstalrecht; 6. het “Opstalrecht”: het bij deze akte gevestigde, van de Erfpacht afhankelijke, recht van opstal om op het Registergoed een woning in eigendom te hebben; 7. het “Verkochte”: het Registergoed belast met de Erfpacht en het Opstalrecht. B. KOOPOVEREENKOMST Blijkens de Koopovereenkomst heeft verkoper het Verkochte verkocht aan koper, die dit heeft gekocht. C. KOOPPRIJS De Koopprijs voor het Verkochte bedraagt (…) (€ 285.000) (..). D. LEVERING ONDER VOORBEHOUD Ter uitvoering van de Koopovereenkomst, levert verkoper hierbij het Registergoed onder voorbehoud van de Erfpacht en het Opstalrecht aan koper, die dit aanvaardt, ieder voor de onverdeelde helft. E. VOORGENOMEN GEBRUIK 1. Koper heeft verklaard het Registergoed te willen gaan gebruiken als ondergrond en tuin. (…) F. VOORAFGAANDE VERKRIJGING Het Registergoed met daarop de Woning is door verkoper verkregen (…) op acht november tweeduizend (…). G. BETALING EN KWIJTING 1. De koopprijs ad (…) (€ 285.000) (..) is door koper schuldig gebleven aan verkoper. (…) koper erkent bij wege van tegenprestatie (…) schuldig wegens ter leen ontvangen gelden aan verkoper een bedrag in hoofdsom groot (…) (€ 285.000) (..). Verkoper en koper nemen vorenstaande verbintenissen voor zich aan. In verband hiermee verleent verkoper koper kwijting voor de koopprijs. (…) H. BEPALINGEN KOOPOVEREENKOMST De Koopovereenkomst is gesloten onder de volgende bepalingen: (…) Feitelijke levering, rekening en risico Artikel 3 1. Gezien de Erfpacht vindt geen feitelijke levering (aflevering) van het Verkochte plaats. 2. Vanaf de ondertekening van deze akte is het Verkochte voor rekening en risico van koper. (…) (…) J. VESTIGING RECHT VAN ERFPACHT EN OPSTAL Ter uitvoering van de Koopovereenkomst verklaren partijen bij deze in erfpacht uit te geven ten behoeve van verkoper: a. het recht van Erfpacht van het Registergoed; en b. het daarvan afhankelijke recht van Opstal om op het Registergoed de Woning in eigendom te hebben en te houden. (…) De Erfpacht en Opstal wordt uitgegeven onder de volgende voorwaarden en bepalingen: Artikel 1 Duur 1. De Erfpacht en Opstal zijn eeuwigdurend. 2. De Erfpacht en Opstal kunnen niet worden opgezegd. Artikel 2 Canon 1. De erfpachter is jaarlijks een canon verschuldigd groot (…) (€ 16.750) (..). 2. De canon kan telkens na een periode van vijf (5) jaren worden aangepast, in onderling overleg. (…)”. 2.4. De overeengekomen koopsom van € 285.000 is door de kinderen schuldig gebleven (hierna: de schuld). In de schriftelijk vastlegging van de bekentenis van de schuld is onder meer bepaald dat de kinderen 5% rente verschuldigd zijn en dat de schuld in één termijn op 31 december 2017 dient te worden afgelost. Belanghebbende heeft de schuld van de kinderen kwijtgescholden, in 2007, 2008 en 2009 in drie gelijke delen van € 47.500 per kind. In verband hiermee is recht van schenking geheven. 2.5. In verband met de overeengekomen erfpachtcanon heeft belanghebbende in 2010 aan de kinderen een bedrag van € 16.750 voldaan. In de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2010 heeft belanghebbende het als erfpachtcanon betaalde bedrag in aftrek gebracht als een periodieke betaling als bedoeld in artikel 3.120, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001 (tekst 2010).

3.1. Ter beider zittingen hebben partijen, desgevraagd, verklaard dat het geschil betreft het antwoord op de vraag of het door belanghebbende als erfpachtcanon betaalde bedrag van € 16.750 als kosten voor de eigen woning in de zin van artikel 3.120, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001 in aftrek kan worden gebracht bij de bepaling van de belastbare inkomsten uit werk en woning. Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter beider zittingen is toegevoegd, wordt verwezen naar het van elk van deze zittingen opgemaakte proces-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, ongegrondverklaring van het beroep en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. 4Gronden Ten aanzien van het geschil 4.1. Bij de beoordeling van het onderhavige geschil wordt voorop gesteld dat belanghebbende reeds jaren volledige eigenaresse is van de onroerende zaak en dat zij als zodanig geen erfpachtcanon verschuldigd was. Als gevolg van de op [datum] 2007 uitgevoerde transacties is de grond in eigendom overgegaan naar de kinderen, heeft belanghebbende een recht van opstal en een recht van erfpacht verkregen en is zij ter zake van het recht van erfpacht jaarlijks een canon aan de kinderen verschuldigd. Voorts is van belang dat belanghebbende door middel van deze transacties - feitelijk - de meerwaarde van de grond heeft gerealiseerd en dat de hogere ‘actuele’ grondwaarde de grondslag voor de berekening van de canon vormt. Het met de vermelde transacties vrijgekomen vermogen heeft belanghebbende niet besteed aan het onderhoud of een uitbreiding of verbetering van de eigen woning, maar aan schenkingen ten gunste van de kinderen door middel van het kwijtschelden van de door de kinderen schuldig gebleven koopsom van de grond. 4.2. In het arrest BNB 2016/203 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: “2.3. Het middel keert zich met een rechtsklacht en met motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende het als erfpachtcanon betaalde bedrag niet in aftrek kan brengen. 2.3.1. Bij de beoordeling van deze klachten wordt het volgende vooropgesteld. Volgens artikel 3.120, aanhef en lid 1, letter b, Wet IB 2001 (tekst 2008) behoren tot de aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning. Deze bepaling strekt ertoe de erfpachter die een vergoeding (canon) moet betalen voor het recht een onroerende zaak te houden en te gebruiken, materieel in eenzelfde fiscale positie te brengen als degene die eigenaar is van de ondergrond van zijn woning en de hypothecaire lasten ter zake daarvan mag aftrekken. Een zodanige canon is daarom op vergelijkbare wijze aftrekbaar als die rente (vgl. HR 10 oktober 2014, nr. 13/02758, ECLI:NL:HR:2014:2927, BNB 2015/38). 2.3.2. Daarbij is (…) niet van belang dat de verplichting tot betalen van een erfpachtcanon op zichzelf beschouwd niet is te vereenzelvigen met de uit een geldlening voortvloeiende rentelast. De wetgever is ervan uitgegaan dat de positie van een tot betaling van canon gehouden erfpachter in zoverre vergelijkbaar is met die van degene die rente heeft te voldoen ter zake van de verwerving van zowel woning als ondergrond, dat in beide gevallen een periodieke betalingsverplichting verbonden is aan het houden en gebruiken van de woning. 2.3.3. Anders dan het middel betoogt bevatten de toelichtingen bij de wetswijziging met ingang van 2012 (vgl. de onderdelen 4.14 tot en met 4.16 van de conclusie van de Advocaat-Generaal) geen toereikende aanwijzing dat de wetgever toen is teruggekomen van zijn hiervoor samengevatte zienswijze omtrent de reden om de aftrek van betaalde erfpachtcanons toe te laten, nog daargelaten dat het hier gaat om het jaar 2008. 2.3.4. In de toelichting op het middel wordt betoogd dat “de enige wettelijke eis aan de aftrekbaarheid van betaalde erfpachtcanons is dat het gaat om periodieke betalingen op grond van het recht van erfpacht met betrekking tot de eigen woning”. Dit betoog moet kennelijk aldus worden verstaan dat voor aftrekbaarheid van de erfpachtcanon geen andere eis kan worden gesteld dan dat de betalingsverplichting bij het vestigen van het zakelijke recht is overeengekomen. Dit betoog berust op een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft onderzocht of een direct verband bestaat tussen de erfpachtcanon die belanghebbende bij zijn aangifte heeft vermeld en de aankoop (dan wel het onderhoud of de verbetering) van een eigen woning. Hiermee heeft het Hof terecht tot uitdrukking gebracht dat de erfpachtcanon zozeer dient samen te hangen met het behouden en kunnen blijven gebruiken van de eigen woning, dat gelijkstelling met de rente met betrekking tot aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning gerechtvaardigd is. 2.3.5.

2.3.6. Het middel faalt derhalve in al zijn onderdelen.” 4.3. In de brief van 17 augustus 2016 vermeldt belanghebbende, dat het arrest BNB 2016/203 en de daarin beoordeelde uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 6 augustus 2015, nr. 14/00747, ECLI:NL:GHAMS:2015:3434, zijn gebaseerd op de vergelijking met “de eigenaar van een eigen woning, die (enige) jaren na aankoop de lening waarmee die woning is gefinancierd verhoogt” voor andere doeleinden dan voor onderhoud, uitbreiding of verbetering van de eigen woning. Belanghebbende is, evenals de Redactie van de Vakstudie Nieuws (V-N 2016/38.17) en [F] (NTFR 2016/1850) van mening dat even-bedoelde vergelijking mank gaat, aangezien er, in het geval van BNB 2016/203 en ook in het onderhavige geval, een andere juridische en economische werkelijkheid tot stand is gekomen. Belanghebbende merkt op dat het Gerechtshof Amsterdam en de Hoge Raad de zaak beslissen volgens de lijnen van uitsluitend artikel 3.120 van de Wet IB 2001. Echter, zo stelt belanghebbende, het Gerechtshof Amsterdam en de Hoge Raad zouden de zaak moeten beslissen volgens de lijnen van de bijleenregeling van artikel 3.119a van de Wet IB 2001. Op de nadere zitting heeft belanghebbende, desgevraagd, verklaard, dat tussen het in het arrest BNB 2016/203 besliste geval en het onderhavige geval, behoudens de cijfermatige kant, op geen enkel punt onderscheid is. 4.4. Het Hof stelt vast dat de Hoge Raad in het arrest BNB 2016/203 een andere afweging maakt dan belanghebbende voorstaat. Gelet op de verklaring van belanghebbende over de overeenkomst tussen het geval van het arrest BNB 2016/203 en het onderhavige geval ziet het Hof geen aanleiding voor een ander oordeel dan dat gegeven in het arrest BNB 2016/203. 4.5. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat het door belanghebbende als erfpachtcanon aan de kinderen betaalde bedrag van € 16.750 niet een canon is als bedoeld in artikel 3.120, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001 en dat dit bedrag derhalve niet in aftrek kan worden gebracht bij de bepaling van de belastbare inkomsten uit werk en woning. Het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur.

4.6. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is, dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd en het beroep van belanghebbende ongegrond moet worden verklaard. Ten aanzien van het griffierecht 4.7. Gelet op de omstandigheid dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats. Ten aanzien van de proceskosten 4.8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

Het Hof: verklaart het hoger beroep gegrond; vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; en verklaart het beroep ongegrond. Aldus gedaan op: 3 maart 2017 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, P.J.J. Vonk en A.J. Kromhout, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.