ECLI:NL:GHAMS:2015:3434

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 14/00747

6 augustus 2015

uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, de inspecteur,

tegen de uitspraak van 1 september 2014 in de zaak met kenmerk HAA 13/3224 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

[X] te [Z] , belanghebbende,gemachtigde: mr. J.H.J. Borsboom (Ernst & Young Belastingadviseurs) te Amsterdam,

en

de inspecteur.

1 Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 18 januari 2013 aan belanghebbende voor het jaar 2008 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (Ib/Ph) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.271 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 86.473.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 1 juli 2013, de aanslag gehandhaafd.

1.3. Bij uitspraak van 1 september 2014 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.597 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 95.549, met dienovereenkomstige vermindering van heffingsrente.

1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 3 oktober 2014 en aangevuld bij brief van 5 november 2014. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 juni 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 1 tot en met 10 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.

“1. Eiser is op huwelijkse voorwaarden gehuwd met zijn echtgenote. Eiser en zijn echtgenote hebben twee kinderen, een dochter en een zoon.

2. Eiser is sinds 3 maart 1977 eigenaar van een perceel grond gelegen aan de [a-straat 1] te [Z] , alsmede van nadien door hem daarop gestichte opstallen (hierna ook: de woning). De opstallen staan eiser en zijn echtgenote sedertdien als hoofdverblijf ter beschikking.

3. Bij akte van 29 december 2006 heeft eiser de grond aan zijn kinderen verkocht en geleverd, onder voorbehoud van een voortdurend recht van erfpacht en een voortdurend zelfstandig recht van opstal. De koopsom bedroeg € 800.000.

4. In de leveringsakte is, voor zover thans van belang, het volgende opgenomen:

“A. Verkoop en levering onder voorbehoud erfpachtrecht/opstalrecht

Artikel 1

Verkoper heeft blijkens een met koper aangegane overeenkomst van koop en verkoop aan koper verkocht en levert op grond daarvan aan koper, die bij die overeenkomst van verkoper heeft gekocht en bij deze aanvaardt, ieder voor de onverdeelde helft:

de hierna te omschrijven grond onder voorbehoud van het voortdurend recht van erfpacht en onder voorbehoud van het voortdurend zelfstandig recht van opstal voor wat betreft de daarop staande opstallen, voor welke zakelijke genotsrechten gelden na te noemen voorwaarden en welke zakelijke genotsrechten bij deze voorzover nodig nadrukkelijk door partijen worden gevestigd (…).

(…)

De genoegzaam aan partijen bekende opstallen, waarop het hiervoor voorbehouden voortdurend zelfstandig recht van opstal van toepassing is, bevinden zich op voormeld perceel grond en zijn door verkoper gesticht voor eigen rekening.

(…)

Artikel 2

1. De koopprijs voor de grond bedraagt ACHTHONDERD DUIZEND EURO (€ 800.000,00), welk bedrag door koper is voldaan waarvoor onderlinge kwijting wordt verleend aangezien verkoper om baat afstand heeft gedaan van de vordering tot incassering van de koopsom met dien verstande dat de verkoper in de plaats daarvan een vordering uit hoofde van geldlening heeft verkregen op de koper met een hoofdsom gelijk aan de koopsom. (…)

(…)

F. Bepalingen voortdurend recht van erfpacht

Artikel 6

Partijen zijn overeengekomen dat voor het hiervoor voorbehouden voortdurend recht van erfpacht gelden de volgende voorwaarden en bedingen:

1. De erfpachter is jaarlijks aan de erfverpachter een canon verschuldigd groot vijf en veertig duizend euro (€ 45.000,00), te voldoen bij vooruitbetaling in twee termijnen van twee en twintig duizend vijfhonderd euro (€ 22.500,00) op één januari en één juli van ieder jaar, voor het eerst op één januari tweeduizend zeven.

De hoogte van de canon staat vast tot de dag waarop vijfentwintig jaren na heden zijn verstreken. De herziening van de hoogte van de canon wordt in onderling overleg vastgesteld onder overeenkomstige toepassing van het hierna onder artikel 7 punt 9 lid b bepaalde.

2. Het in erfpacht uitgegeven perceel grond is bestemd voor het gebruik zoals dit voortvloeit uit het recht van opstal als hierna omschreven.

3. Het recht van erfpacht eindigt op hetzelfde moment als het recht van opstal zal zijn geëindigd.

G. Bepalingen voortdurend zelfstandig recht van opstal

Artikel 7

Partijen zijn overeengekomen dat voor het hiervoor voorbehouden voortdurend zelfstandige recht van opstal gelden de volgende voorwaarden en bedingen:

1. Het recht omvat de bevoegdheid om op of in de hiervoor omschreven grond op welk gedeelte dan ook een of meer opstallen in eigendom te hebben, te gebruiken, in stand te houden, te wijzigen, uit te breiden, te vervangen of weg te nemen.

2. Het recht van opstal is voortdurend behoudens eventuele beëindiging op de hierna omschreven dan wel de overige in de wet genoemde gronden.

3. De opstalhouder is geen retributie verschuldigd.

4. a. Alle belastingen en zakelijke lasten, die over de opstallen en het gebruik ervan en / of met betrekking tot de grond worden geheven of zullen worden geheven, komen vanaf de ingangsdatum voor rekening van de opstalhouder.

(…)

8. a. De eigenaar van de grond kan het recht van opstal en voormeld recht van erfpacht opzeggen indien de opstalhouder/erfpachter in ernstige mate te kort schiet in de nakoming van zijn verplichtingen.

De opzegging moet op straffe van nietigheid binnen acht dagen worden betekend aan degenen die als beperkt gerechtigde of beslaglegger op het recht van erfpacht/opstal in de openbare registers staan ingeschreven.

De eigenaar van de grond stelt daarbij tevens de dag vast, waarop de rechten geëindigd zullen zijn en de grond en de opstallen te zijner vrije beschikking moeten worden gesteld, welke dag ten minste één maand na de dagtekening van het exploot zal liggen.

b. De eigenaar van de grond en de opstalhouder/erfpachter kunnen bij notariële akte, gevolgd door inschrijving van een afschrift of uittreksel van die akte in de openbare registers, afstand doen van het recht van opstal en voormeld recht van erfpacht.

9.a. De opstalhouder heeft recht op vergoeding van de waarde van de ten tijde van de beëindiging nog aanwezige opstallen, voor zover deze door hemzelf of een rechtsvoorganger zijn gesticht. Op de vergoeding komt in mindering hetgeen de opstalhouder aan de eigenaar van de grond uit welke hoofde dan ook eventueel nog dient te voldoen, de kosten daaronder begrepen.

b. De waarde van de opstallen wordt in onderling overleg vastgesteld door de eigenaar van de grond en de opstalhouder. Indien zij daarover in onderling overleg geen overeenstemming kunnen bereiken, vindt deze vaststelling plaats door een deskundige. Deze deskundige wordt in gemeenschappelijk overleg door de eigenaar van de grond en de opstalhouder aangewezen. Indien zij ook hieromtrent geen overeenstemming kunnen bereiken, wijst ieder één deskundige aan. Beide aldus aangewezen deskundigen wijzen vervolgens samen een derde deskundige aan.

(…)

d. De door de eigenaar van de grond voor de opstallen te betalen vergoeding zal door deze moeten worden voldaan binnen één maand nadat daarover overeenstemming bestaat dan wel het taxatierapport door de deskundige(n) is uitgebracht, doch niet voordat het recht van opstal daadwerkelijk is geëindigd.”

5. Eiser heeft de vorderingen op zijn beide kinderen kwijtgescholden, telkens in twee gelijke delen. In verband hiermee is in zowel 2006 als 2007 van de beide kinderen recht van schenking geheven. Naar aanleiding van de daaraan ten grondslag liggende aangiftes heeft verweerder de hoogte van de overeengekomen koopsom alsmede de hoogte van de overeengekomen jaarlijkse erfpachtcanon beoordeeld. In dit kader heeft verweerder een taxatierapport laten opmaken.

6. Eiser heeft sinds augustus 1988 in verband met de woning een lening ten bedrage van € 226.890 (fl 500.000). De rentevergoeding is vastgesteld op 5%. Eiser heeft in 2008 op deze lening een bedrag van € 11.344 betaald wegens verschuldigde rente.

7. Eiser heeft zowel in 2007 als in 2008 aan elk van zijn kinderen een bedrag van € 22.500 voldaan in verband met de verschuldigde erfpachtcanon.

8. (…)

9. (…)

10. Bij de vaststelling van de aanslag ib/pvv voor het onderhavige jaar (2008) heeft verweerder de door eiser aangegeven aftrekpost met betrekking tot de eigen woning [Hof: waaronder een erfpachtcanon van € 45.000] buiten beschouwing gelaten en de door eiser daarbij aangegeven schuld in aanmerking genomen bij de vaststelling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.”

Behoudens hetgeen hierna onder 2.1.2 is vermeld, zijn tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten in hoger beroep geen bezwaren naar voren gebracht. Het Hof zal ook uitgaan van die feiten.

2.1.2. 3.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of ter zake van de woning van belanghebbende de eigenwoningregeling van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) van toepassing is en – indien dat het geval is – of de door belanghebbende aan zijn kinderen betaalde erfpachtcanon van € 45.000 aftrekbaar is als kosten met betrekking tot een eigen woning.

3.2. Tevens is in geschil of de inspecteur door de aftrek van de erfpachtcanon niet toe te staan het vertrouwensbeginsel heeft geschonden.

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank; en

- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond.

De uitspraak is gedaan door mrs. E.F. Faase, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.S.H. Lange, als griffier. De beslissing is op 6 augustus 2015 in het openbaar uitgesproken.

Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door mr. H.E. Kostense

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Is de eigenwoningregeling van toepassing?

4.1. Over het van toepassing zijn van de eigenwoningregeling heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“14. Partijen houdt in de eerste plaats verdeeld het antwoord op de vraag of eisers woning voor de toepasselijkheid van de afdeling 3.6 van de Wet IB 2001 is aan te merken als ‘eigen woning’.

15. In artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 (wettekst 2008) is bepaald dat onder eigen woning wordt verstaan: een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen in de zin van artikel 1 van de Woningwet, of een gedeelte van een gebouw, een schip of een woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:

a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering hen grotendeels aangaat;

b. een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige de voordelen geniet en de kosten en lasten op hem drukken.

16. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2012, nr. 11/00445 (ECLI:NL:HR:2012:BV0651), staat een woning een belastingplichtige ter beschikking op grond van (juridische) eigendom, indien deze zijn eigendomsrecht ontleent aan een recht van opstal. Nu in casu sprake is van een (zelfstandig) recht van opstal van eiser met betrekking tot de woning, dient alsdan vastgesteld te worden dat eiser met betrekking tot de woning de voordelen geniet, dat de kosten en lasten op hem drukken en dat de waardeverandering hem grotendeels aangaat.

17. Verweerder betoogt dat de woning eiser niet ter beschikking staat als bedoeld in artikel 3.111, eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001, omdat de waardeverandering van de woning eiser niet voor ten minste 50 percent zou aangaan. Eiser bestrijdt dit. De rechtbank is van oordeel dat voldoende aannemelijk is dat de waardeverandering eiser grotendeels aanging. Vaststaat immers dat eiser de opstallen indertijd zelf heeft bekostigd. Op grond van artikel 7, negende lid, onder a en b, van de leveringsakte heeft eiser bij beëindiging van het opstalrecht recht op vergoeding van de waarde van de dan nog aanwezige opstallen. Dat in de akte wordt gesproken van ‘de waarde’ en niet van ‘de waarde in het economisch verkeer’, acht de rechtbank – anders dan verweerder betoogt – niet relevant. De bewoordingen van genoemde bepaling in de akte zijn immers in zoverre gelijkluidend aan de corresponderende bepaling in het Burgerlijk Wetboek, te weten artikel 5:99, eerste lid, BW dat ingevolge artikel 5:105 BW van overeenkomstige toepassing is verklaard op het recht van opstal. De rechtbank acht voorts niet van belang dat de hiervoor bedoelde waarde, blijkens de akte, in onderling overleg wordt bepaald. Niet valt in te zien dat uit de wijze van waardebepaling volgt dat het belang bij waardeveranderingen eiser niet grotendeels zou aangaan.

18. Uit het voorgaande volgt dat eiser in beginsel recht heeft op toepassing van de bepalingen van afdeling 3.6 van de Wet IB 2001. Het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel behoeft dan ook geen behandeling.”

4.2. Volgens de inspecteur heeft de rechtbank een te ruime uitleg gegeven aan het ‘grotendeelscriterium’ van artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a, van de Wet. De inspecteur wijst in dit verband op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 4 maart 1999, nr. DB99/669M, BNB 1999/183, omdat daarin de in art. 3.111, eerste lid, van de Wet bedoelde waardeverandering als het verschil tussen door een makelaar of beëdigd taxateur vast te stellen waarde bij aankoop en waarde bij verkoop is gedefinieerd. Daarnaast wijst de inspecteur op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Stcrt. 2 december 2009, nr. 18.386, omdat daarin is bepaald dat de eis dat er voldoende economisch belang moet bestaan voor toepassing van de eigenwoningregeling inhoudt dat de koper op elk moment vanaf de aankoop van de woning een belang moet hebben van ten minste 50% bij de waardeontwikkeling van de woning. De inspecteur stelt dat aan het grotendeelscriterium niet is voldaan, omdat het aan de houder van het recht van opstal en de eigenaar van de grond is overgelaten om de waarde van de opstal bij beëindiging van het recht van opstal in onderling overleg vast te stellen (artikel 7, negende lid, onderdeel b, akte van levering).

4.3. Belanghebbende stelt dat met artikel 7, negende lid, akte van levering niet is beoogd af te wijken van de waarde in het economische verkeer en dat daarbij niet is uitgesloten dat bij de vaststelling van die waarde een deskundige wordt ingeschakeld. Belanghebbende hand-haaft zijn standpunt dat de waardeontwikkeling van zijn woning (‘via’ het recht van opstal) hem sedert de verwerving daarvan in 1977, bij voortduring, voor 100% aangaat.

4.4.1. Het Hof sluit zich aan bij het oordeel van de rechtbank en maakt dit tot het zijne. Hetgeen de inspecteur ter zake van het van toepassing zijn van de eigenwoningregeling naar voren heeft gebracht leidt niet tot een ander oordeel. Daarbij gaat het Hof ervan uit dat de houder van het opstalrecht en de eigenaar van de grond bij beëindiging van het opstalrecht zich bij de bepaling van de te vergoeden waarde van de opstal als zakelijke partijen ten opzichte van elkaar zullen gedragen. Dit sluit niet uit dat de vergoeding in onderling overleg wordt vastgesteld, maar dat houdt ook in, zoals vermeld in artikel 7, negende lid, van de akte van levering, dat vaststelling van de te vergoeden waarde door een deskundige geschiedt, indien dat in onderling overleg niet mogelijk blijkt te zijn. Deze in de akte van levering voorziene gang van zaken wijkt niet wezenlijk af van hetgeen hieromtrent in artikel 5:99, eerste lid, BW (dat in artikel 5:105, derde lid, BW van overeenkomstige toepassing is verklaard met betrekking tot het recht van opstal) is bepaald, en houdt, anders dan de inspecteur heeft gesteld, niet in dat niet aan het grotendeelscriterium van art. 3.111, eerste lid, van de Wet is voldaan.

4.4.2. Het gevolg hiervan is dat de aangifte Ib/Ph 2008 van belanghebbende ter zake van de eigen woning kan worden gevolgd, behoudens hetgeen hierna omtrent de aftrek van de erfpachtcanon wordt overwogen. Het beroep op het vertrouwensbeginsel behoeft geen behandeling, nu dat – naar belanghebbende ter zitting van het Hof desgevraagd uitdrukkelijk heeft bevestigd – ook in hoger beroep is beperkt tot de kwalificatie van zijn woning als ‘eigen woning’.

Is de erfpachtcanon aftrekbaar?

4.5. Over de aftrekbaarheid van de erfpachtcanon heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“19. Verweerder neemt subsidiair het standpunt in dat de door eiser betaalde erfpachtcanon niet dan wel niet geheel voor aftrek in aanmerking komt.

20. Artikel 3.120, eerste lid, van de Wet IB 2001 (tekstversie 2008) luidt als volgt:

“De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van:

a. de renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die behoren tot de eigenwoningschuld;

b. de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal en beklemming met betrekking tot de eigen woning.”

21. 4.9.1. De slotsom is dat het hoger beroep gedeeltelijk (zie 4.8.5) gegrond is, dat het door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning (‘box 1’) ad € 42.597 met € 45.000 dient te worden verhoogd tot € 87.597 en dat het aangegeven belastbare inkomen uit sparen en beleggen (‘box 3’) ad € 95.549 onveranderd blijft. Als gevolg van de verhoging van het box 1 inkomen wordt het drempelbedrag voor de persoonsgebonden aftrek eveneens verhoogd, hetgeen resulteert in een verdere verhoging van het box 1 inkomen met (1,65% x € 45.000 =) € 742.

Het voorgaande houdt in dat de aanslag niet tot een te hoog bedrag is opgelegd.

4.9.2. Op grond van het vorenoverwogene dient de uitspraak van de rechtbank te worden vernietigd en – doende wat de rechtbank had behoren te doen – dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

5 Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot een kostenvergoeding op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Verweerder betoogt in de eerste plaats dat de door eiser betaalde erfpachtcanon niet kwalificeert als een aftrekbare periodieke betaling als bedoeld in onderdeel b van artikel 3.120, eerste lid, van de Wet IB 2001, omdat het recht van erfpacht geen verband houdt met verwerving en/of verbetering van de eigen woning. Dit laatste is volgens verweerder wel een vereiste voor aftrekbaarheid, gelet op doel en strekking van de regeling.

22. De rechtbank is van oordeel dat, nu het recht van erfpacht verband houdt met de eigen woning, er geen aanleiding bestaat om de erfpachtcanon van aftrekbaarheid uit te sluiten. De rechtbank volgt verweerder niet in diens uitleg van artikel 3.120, aanhef en onder b, van de Wet IB 2001. De bewoordingen van deze bepaling geven immers geen aanleiding te twijfelen aan de reikwijdte ervan, nog daargelaten dat uit de wetsgeschiedenis, anders dan verweerder kennelijk betoogt, niet valt af te leiden dat nadere voorwaarden aan de erfpachtcanon gesteld worden om te kunnen kwalificeren als aftrekbare kosten. Uit de wetsgeschiedenis blijkt daarentegen dat de wetgever periodieke canonbetalingen in aftrek toe heeft willen laten, juist ook ter ‘compensatie’ van de omstandigheid dat bij de bepaling van het eigenwoningforfait geen rekening wordt gehouden met een erfpachtsituatie, terwijl het een vast gegeven is dat de waarde van een onroerende zaak lager is indien sprake is van een woning op erfpachtgrond.

23. Verweerder heeft voorts onder verwijzing naar artikel 3.119a van de Wet IB 2001 en onderdeel 3.13 van het – inmiddels ingetrokken – Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 13 november 2006, CPP2006/412M, het standpunt ingenomen dat de canon, indien aftrekbaarheid aan de orde zou zijn, slechts ten dele voor aftrek in aanmerking zou komen. Verweerder betoogt in dit verband dat er sprake is van een “erfpachtschuld”, waarop de regeling van de eigenwoningreserve ook van toepassing is. De rechtbank verwerpt dit standpunt. Voor de door verweerder voorgestane “analoge wetstoepassing” ziet de rechtbank in het geheel geen aanleiding, nu een wettelijke grondslag hiervoor ontbreekt. De erfpachtcanon is mitsdien volledig aftrekbaar.”

4.6. In hoger beroep heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat doel en strekking van artikel 3.120, eerste lid, onderdeel b, van de Wet zich in het onderhavige geval verzetten tegen de aftrek van de canon. In dit verband heeft de inspecteur verwezen naar het arrest HR 10 oktober 2014, nr. 13/02758, ECLI:NL:HR:2014:2927, BNB 2015/38 (hierna ook: het arrest BNB 2015/38). Daarbij dient volgens de inspecteur in aanmerking te worden genomen dat belanghebbende in het onderhavige geval een deel van de geldmiddelen die in de (meer)waarde van de woning besloten liggen heeft ‘vrijgespeeld’, terwijl dat deel niet aan de woning is besteed, maar door belanghebbende aan zijn twee kinderen is geschonken.

4.7. Volgens belanghebbende is het onderhavige geval niet te vergelijken met dat van het arrest BNB 2015/38, omdat de canon in het onderhavige geval – en anders dan in het arrest – juist wel in de op grond van artikel 3.120, eerste lid, onderdeel b, van de Wet vereiste betrekking staat tot de eigen woning. De door belanghebbende betaalde canon heeft volgens hem betrekking op het houden en gebruiken van de eigen woning.In dit verband wijst belanghebbende voorts op de analogie met een annuïteitenlening waarop het arrest BNB 2015/38 mede is gebaseerd en voor welke analogie het onderhavige geval geen grond biedt.

4.8.1. Bij de beoordeling van de vraag of de canon aftrekbaar is neemt het Hof de wetsge-schiedenis die in 1970 heeft geleid tot het handhaven van de aftrek van een erfpachtcanon als kosten van de eigen woning als uitgangspunt. Daaruit blijkt dat de aftrek als kosten van de eigen woning van een erfpachtcanon toen niet zonder meer vanzelf sprak. Het in 1970 bij de Tweede Kamer ingediende voorstel van wet Wijziging van de inkomstenbelasting en van de loonbelasting (Kamerstukken II 1969/70, nr. 10.790, nrs. 1-2 e.v.) hield onder meer in dat een erfpachtcanon niet meer afzonderlijk als kosten van een eigen woning aftrekbaar zou zijn. Daar was wat voor te zeggen, in zoverre een erfpachtcanon ook kan worden gezien als een vergoeding voor de zakenrechtelijke terbeschikkingstelling van onroerend goed dan wel op één lijn kan worden gesteld met (andere) zakelijke lasten op onroerend goed, zoals belastingen. Diverse leden van de Tweede Kamer stelden zich echter op het standpunt dat de “eigenaar-bewoner” van een huis op in erfpacht uitgegeven grond economisch (ongeveer) in dezelfde positie verkeert als een huiseigenaar die voor de betaling van zijn woning een (hypothecaire) geldlening heeft opgenomen (Kamerstukken II 1970/71, 10.790, nr. 7, p. 24 r.k.) en de regering toonde daarvoor begrip (Kamerstukken II 1970/71, 10.790, nr. 8, p. 32 r.k.). De indieners van het amendement dat – door middel van een wijziging van het door de regering voorgestelde artikel 42a, eerste lid, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 – in 1970 heeft geleid tot handhaving van de aftrek van erfpachtcanon zagen erfpacht als een middel tot kredietverschaffing. Daarvan uitgaande zou de canon in aftrek moeten kunnen worden gebracht, gelijk ook de rente van een schuld, en zou de waarde van de woning voor de toepassing van het huurwaardeforfait moeten worden bepaald als ware deze op eigen grond gebouwd (Kamerstukken II 1970/71, 10.790, nr. 32).

4.8.2. De strekking van art. 3.120, eerste lid, onderdeel b, van de Wet is voor wat betreft de aftrekbaarheid van een erfpachtcanon gelijk aan die van artikel 42a Wet op de inkomstenbelasting 1964.

4.8.3. Naar het oordeel van het Hof impliceert de vergelijking – in economische zin – van een erfpachtcanon met een rente ter financiering van een eigen woning dat er sprake moet zijn van een direct verband tussen de canon en de aankoop (dan wel het onderhoud of de verbetering) van een eigen woning. Het wettelijke systeem met betrekking tot de eigen woning komt immers in grote lijnen erop neer dat alleen de kosten die samenhangen met de financiering van de aankoop van die eigen woning in aftrek worden toegelaten (verg. het arrest BNB 2015/38, r.o. 2.4.5). Dit betekent dat ter zake van de aftrekbaarheid van een erfpachtcanon de door de wetgever bedoelde analogie met de financieringsrente van een eigen woning goed in het oog moet worden gehouden. Een erfpachtcanon is, met andere woorden, aftrekbaar op vergelijkbare wijze als die rente (verg. het arrest BNB 2015/38, r.o. 2.4.5).

4.8.4. In het onderhavige geval, waarin belanghebbende reeds jaren eigenaar is van de woning, dringt (in de analogie die de wetgever voor ogen stond) de vergelijking zich op met de eigenaar van een eigen woning die (enige) jaren na aankoop de (hypothecaire) lening waarmee die woning is gefinancierd, verhoogt. Doet hij dat ter financiering van het onderhoud of de uitbreiding/verbetering van de eigen woning, dan is ook de rente over het bijgeleende bedrag aftrekbaar. Gebruikt hij de vrijgekomen middelen voor andere doeleinden, dan is die extra verschuldigde rente niet aftrekbaar.

In het onderhavige geval is naar ’s Hofs oordeel in economische zin sprake van de laatste situatie. Belanghebbende was volledig eigenaar van de eigen woning en was geen canon verschuldigd. Als gevolg van een transactie van belanghebbende met zijn kinderen is de grond in eigendom overgegaan naar die kinderen, heeft belanghebbende een recht van opstal en een recht van erfpacht verkregen, en is hij ter zake van het recht van erfpacht een canon aan de kinderen verschuldigd. Door middel van deze transacties heeft belanghebbende – de facto – de meerwaarde van die grond gerealiseerd. Die hogere ‘actuele’ waarde vormt tevens de grondslag voor de berekening van de canon.