ECLI:NL:GHSHE:2017:3406

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 16/03794 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , gevestigd te [vestigingsplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 4 augustus 2016, nummer BRE 15/1065, in het geding tussen belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur, betreffende na te noemen naheffingsaanslag loonheffingen. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] over het tijdvak 1 maart 2013 tot en met 31 maart 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd van € 2.299.225 aan belasting, alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 4.920. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur van 14 januari 2015 gehandhaafd, ondanks de aankondiging van de Inspecteur bij schrijven van 10 december 2014 van een vermindering van de naheffingsaanslag met een bedrag van € 333.735.Bij beschikking van 23 januari 2015 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag met het bedrag van € 333.735 verminderd tot € 1.965.490. 1.2. Belanghebbende is van de uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 331. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag gehandhaafd zoals die luidt na de verleende vermindering van 23 januari 2015, de verzuimboete gehandhaafd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende van € 992 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 331 aan deze vergoedt. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 503. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 20 juni 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens belanghebbende de heer [gemachtigde] , alsmede, namens de Inspecteur, de heren [inspecteurs] . 1.5. Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.6. De Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van de jaarstukken van belanghebbende betreffende de jaren 2014/2015 en 2015/2016. 1.7. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. Belanghebbende is een voetbalclub in de betaald-voetbalcompetitie (Eredivisie) van de KNVB. 2.2. In 2012 heeft belanghebbende aan 33 werknemers, waarvan 26 spelers, een loon betaald van meer dan € 150.000. In verband met de in 2012 genoten lonen van deze werknemers heeft belanghebbende op grond van artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2013) over het tijdvak maart 2013 € 2.299.225 pseudo-eindheffing hoog loon (hierna: crisisheffing) aangegeven. 2.3. Met dagtekening 24 mei 2013 is over het tijdvak maart 2013 aan belanghebbende, conform de ingediende aangifte, een naheffingsaanslag loonheffingen van € 2.299.225 opgelegd vanwege het niet (tijdig) voldoen van de crisisheffing alsmede een verzuimboete vanwege het niet (tijdig) betalen van dit bedrag. 2.4. Bij de uitspraak op bezwaar van 14 januari 2014 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar ongegrond verklaard, dit in weerwil van de aankondiging van de Inspecteur bij schrijven van 10 december 2014 van een vermindering van de naheffingsaanslag met een bedrag van € 333.735. Bij beschikking van 23 januari 2015 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag alsnog met het bedrag van € 333.735 verminderd tot € 1.965.490. 2.5. Belanghebbende heeft over 2012 een totaal loon uit dienstbetrekking aangegeven van € 27.252.293, waarop € 12.486.756 aan loonheffingen is ingehouden en afgedragen. 2.6. Uit het 10-jarenoverzicht bij de jaarstukken 2015/2016 van belanghebbende, blijkt onder meer het volgende: euro's x 1000 2006-2007 2007-2008 2008-2009 2009-2010 2010-2011 2011-2012 2012-2013 2013-2014 2014-2015 2015-2016 Netto-omzet 87.962 97.455 73.208 51.854 55.145 101.224 63.199 63.284 64.152 95.261 % Toename 39,7 10,8 -24,9 -29,2 6,3 95,2 -37,6 0,1 1,4 48,5 Resultaat na belastingen 6.223 29.291 9.266 -17.538 -15.538 27.674 313 413 2.965 4.339 Netto kasstroom 4.150 2.752 -2.579 -6.911 6.418 4.781 277 -3.778 8.966 907 Groepsvermogen -10.362 19.570 28.836 11.298 -4.266 23.406 23.719 24.127 27.092 31.431 2.7. Uit de aangiften vennootschapsbelasting van belanghebbende, blijkt onder meer het volgende: 2012/2013 2013/2014 Winstreserves € 7.722.000 € 6.605.000 Netto omzet € 62.858.000 € 63.559.000 Af: Lonen en salarissen (incl.

Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur en tot vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. 4Gronden Vooraf en ambtshalve 4.1. Belanghebbende heeft het Hof verzocht de zaak aan te houden omdat zij begrepen heeft dat twee proefprocedures inzake de crisisheffing voorgelegd zullen worden aan het EHRM en voorts omdat in het land diverse procedures aanhangig zijn van collega-clubs. Het Hof wijst dat – niet nader onderbouwde - verzoek af nu niet bekend is in hoeverre die procedures vergelijkbaar zijn met de onderhavige zaak. Ten aanzien van het geschil 4.2. Belanghebbende handhaaft in hoger beroep alle grieven opgenomen in haar beroepschrift bij de Rechtbank en verzoekt het Hof dienaangaande uitdrukkelijk een beslissing te nemen. In het hoger beroep gaat zij uitsluitend in op de vraag of sprake is van een “individual and excessive burden” - een individuele en buitensporige last - als bedoeld in de jurisprudentie van het EHRM bij artikel 1 EP. 4.3. De Rechtbank heeft overwogen: “2.11. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 29 januari 2016, nr. 15/00340 en nr. 15/03090, ECLI:NL:HR:2016:121 en ECLI:NL:HR:2016:124, geoordeeld dat de crisisheffing een wettelijke grondslag in de Wet op de loonbelasting 1964 heeft en dat de crisisheffing op regelgevingsniveau niet in strijd is met het recht op ongestoord genot van eigendom (art. 1 EP EVRM). Tevens heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de crisisheffing niet discriminerend is in de zin van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR. Belanghebbendes stellingen dat de crisisheffing buiten toepassing dient te blijven wegens het ontbreken van een wettelijke basis in de Wet op de loonbelasting 1964, schending van artikel 1 van het EP EVRM op regelgevingsniveau of schending van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM kunnen dan ook niet slagen. Al hetgeen belanghebbende in dit verband ter zitting heeft aangevoerd brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. 2.12. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de crisisheffing voor haar een door artikel 1 EP EVRM verboden individuele en buitensporige last vormde (‘individual and excessive burden’). Belanghebbende heeft in dat kader aangevoerd dat de crisisheffing zowel in absolute zin als in relatieve zin dermate omvangrijk is dat zij als een individuele buitensporige last moet worden aangemerkt. In dit verband heeft belanghebbende betoogd dat het nageheven bedrag meer dan 14% bedraagt van het totale bedrag aan crisisheffing dat van de top 50 van beursgenoteerde ondernemingen is geheven. Ter ondersteuning van haar standpunt heeft belanghebbende voorts beoogd dat uit de cijfers van het Centraal Bureau voor de Statistiek (CPB) volgt dat de sector ‘cultuur, sport en recreatie’, waartoe belanghebbende behoort, onevenredig hard door de crisisheffing wordt geraakt, dat zij binnen deze sector een aandeel van ruim 17% van de geheven crisisheffing draagt en dat zij circa 0,3% van de totale jaaropbrengst van de crisisheffing draagt. Ook heeft belanghebbende gesteld dat de crisisheffing – het resultaat van de grondtransactie met de gemeente [Y.] buiten beschouwing gelaten – het verlies over het seizoen 2011/2012 met 53% heeft doen toenemen. Voorts heeft belanghebbende erop gewezen dat door de crisisheffing haar loonkosten zijn toegenomen met 6,7%, hetgeen een enorme impact heeft op haar begroting die voor meer dan de helft uit personeelskosten bestaat. Belanghebbende heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat zij als gevolg van de crisisheffing in een negatieve spiraal is terechtgekomen. Door de crisisheffing zag zij zich genoodzaakt tot, onder andere, aanpassingen in de gewenste samenstelling van de A-selectie. Tevens moest het salarishuis naar beneden worden bijgesteld, kon zij niet de gewenste spelers aantrekken om de vereiste kwaliteit op het veld te behouden en moest zij goede spelers verkopen. Daarnaast moesten spelers worden gehuurd en werd gespeeld met het jongste elftal ooit. Dat alles heeft een negatief effect op haar concurrentiepositie op de internationale voetbalmarkt, en leidt tot een lagere stand in de competitie, wat weer leidt tot verminderde voetbalrecettes en sponsorgelden. Dat had weer teleurstellende prestaties in het seizoen 2013/2014 en inkomstenderving (onder andere door het mislopen van Europees voetbal, een lagere opbrengst uit de kaartverkoop en minder sponsoren) tot gevolg, etc. etc. Tot slot stelt belanghebbende zich op het standpunt dat op het moment van heffing moet worden beoordeeld of deze leidt tot een individuele buitensporige last, zodat in dit verband alleen de omstandigheden in 2013 relevant zijn. 2.13. De kern van het verweer van de inspecteur is dat de door belanghebbende aangevoerde factoren te beperkt zijn om uitdrukking te geven aan alle feiten en omstandigheden van het geval, die van belang zijn voor de beoordeling of sprake is van een individuele buitensporige last. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij in een neerwaartse spiraal is terechtgekomen. De inspecteur verwijst in dit verband naar het behaalde nettoresultaat in de jaren 2011/2012 (circa € 27 miljoen) en 2012/2013 (circa € 300.000) en het behalen van de landstitel. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende evenmin aannemelijk gemaakt dat er een oorzakelijk verband bestaat tussen de crisisheffing en de verkoop/verhuur van spelers, de verlaging van het salarishuis, het spelen met een jong elftal en de daling van de sponsorinkomsten. De inspecteur voert daarbij aan dat de marktwaarde van de spelersgroep (van € 97,10 miljoen) duidelijk een ander beeld oproept van belanghebbendes vermogenspositie. Daarnaast voert de inspecteur in dit kader aan dat belanghebbende in het jaar 2012/2013 voor € 8,8 miljoen aan versterkingen heeft gedaan tegen een transferopbrengst van € 1,45 miljoen en dat zij in het jaar 2013/2014 voor € 14,4 miljoen aan versterkingen heeft gedaan tegen een transferopbrengst van € 43,8 miljoen. Voorts stelt de inspecteur dat het totale loon over het jaar 2013/2014 juist is toegenomen ten opzichte van het onderhavige jaar. Tot slot voert de inspecteur aan dat niet gebleken is dat belanghebbende liquiditeitsproblemen had, waardoor zij de crisisheffing niet kon betalen. 2.14. Belanghebbende kan worden toegegeven dat zij is geconfronteerd met een substantieel bedrag aan te betalen crisisheffing. Voorts heeft de rechtbank gemerkt dat belanghebbende het in het bijzonder als onrechtvaardig beschouwt dat zij in verhouding tot andere werkgevers zoveel moet bijdragen via de crisisheffing. Naar het oordeel van de rechtbank is bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last evenwel niet doorslaggevend dat sprake is van een in absolute zin hoog belastingbedrag (zie Hoge Raad 20 juni 2014, nr. 13/01431, ECLI:NL:HR:2014:1463) of dat van belanghebbende een hoger bedrag dan gemiddeld wordt geheven, maar of belanghebbende als gevolg daarvan een last moet dragen die, gezien de specifiek voor haar individuele situatie geldende feiten en omstandigheden, als buitensporig moet worden aangemerkt.

4.11. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank, met aanvulling van gronden als hiervoor vermeld, dient te worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.12. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. Ten aanzien van de proceskosten 4.13. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond, en bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op door J. Swinkels, voorzitter, A.J. Kromhout en M.H.P. Groenland, leden, in tegenwoordigheid van A. Muller, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Dat belanghebbende, met relatief veel veelverdieners, harder door de crisisheffing wordt geraakt dan andere werkgevers, is inherent aan de vormgeving van de crisisheffing waarvoor de wetgever gekozen heeft, welke vormgeving binnen de aan de wetgever toekomende beoordelingsmarge valt (zie 2.11). Hetzelfde geldt voor de door belanghebbende aangevoerde verhouding tussen de hoogte van de crisisheffing bij haar en haar (overige) loonkosten. De stelling van belanghebbende in haar pleitnota dat de wetgever niet heeft voorzien dat de sportsector – waaronder belanghebbende – zwaarder wordt getroffen dan welke andere sector dan ook, is in die zin niet juist dat tijdens het wetgevingsproces wel degelijk aandacht is besteed aan de impact van de crisisheffing voor betaald-voetbalorganisaties (bijv. Handelingen I, 2011/12, vergadering 9 juli 2012, nr. 37, item 2, en de reactie van de staatssecretaris van Financiën tijdens diezelfde vergadering, item 7, p. 63). Gelet op het voorgaande is de vraag of er bijkomende omstandigheden zijn die – in samenhang met de hiervoor genoemde omstandigheden – maken dat sprake is van individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. 2.15. De rechtbank is van oordeel dat bij de toetsing of sprake is van een individuele buitensporige last, alle (relevante) feiten en omstandigheden van belang zijn. De rechtbank ziet – anders dan belanghebbende – geen aanleiding om bepaalde (bijzondere) baten die belanghebbende heeft genoten, zoals de inkomsten uit de mediadeal met [X.] en uit de grondtransactie met de gemeente [Y.] , daarbij buiten beschouwing te laten. Het gaat bij de beoordeling of een belastingplichtige buitensporig wordt geraakt door een belastingmaatregel immers om het effect daarvan op diens totale financiële situatie. De rechtbank houdt in dit verband wel rekening met het gegeven dat de vorengenoemde baten incidenteel zijn, maar daartegenover tevens met het gegeven dat ook de crisisheffing een, in beginsel, eenmalig heffing betreft. De rechtbank is voorts van oordeel dat bij de toets of sprake is van een individuele buitensporige last niet alleen moet worden gekeken naar het jaar waarop de crisisheffing betrekking heeft, maar ook naar de daaropvolgende jaren, zodat de mogelijke gevolgen ervan voor de bedrijfsvoering en continuïteit daarvan beoordeeld kunnen worden. Ook is in dit verband van belang dat de crisisheffing op 25 mei 2012 is aangekondigd en de werkgevers daardoor bijna een jaar (tot en met maart 2013) de tijd hadden om zich voor te bereiden op de extra (belasting)uitgave. 2.16. Hoewel niet voorbij gegaan moet worden aan de omstandigheid dat de crisisheffing bij belanghebbende een forse last heeft veroorzaakt, komt de rechtbank het geheel overziend, tot de slotsom dat de crisisheffing in relatieve en absolute zin niet dermate omvangrijk is dat zij in de omstandigheden van het geval als een individuele buitensporige last kan worden aangemerkt die tot gevolg heeft dat de crisisheffing (gedeeltelijk) niet van haar kan worden (na)geheven. Al hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd weegt onvoldoende zwaar om tot een ander oordeel te komen. De rechtbank volgt belanghebbende in haar stelling dat de crisisheffing een negatief effect heeft gehad op haar bedrijfsvoering, maar acht niet aannemelijk dat de door belanghebbende beschreven negatieve spiraal – voor zover daarvan sprake is – daaraan volledig of in belangrijke mate is te wijten. Wat belanghebbende overigens heeft aangevoerd, kan niet tot een andere beslissing leiden. Het gelijk is (ook) op dit punt aan de inspecteur.”. 4.4. Het Hof onderschrijft de hierboven aangehaalde overwegingen van de Rechtbank en maakt deze tot de zijne. Het Hof zal de in het hoger beroep nader onderbouwde grief van individuele en buitensporige last, hierna behandelen. De overige, in het hoger beroep niet nader onderbouwde grieven van belanghebbende - kort samengevat dat de crisisheffing in strijd is met het wettelijke systeem van de loonbelasting, met artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, respectievelijk met artikel 1 van het EP op regelgevingsniveau - zijn reeds, zoals de Rechtbank ook heeft overwogen, beantwoord door de Hoge Raad in zijn arresten van 29 januari 2016, nr. 15/00340 en nr. 15/03090, ECLI:NL:HR:2016:121 en ECLI:NL:HR:2016:124. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de crisisheffing de wettelijke grondslag in de Wet op de loonbelasting 1964 heeft, de crisisheffing op regelgevingsniveau niet in strijd is met het recht op ongestoord genot van eigendom als bedoeld in art. 1 EP en niet discriminerend is in de zin van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR. Het Hof ziet, met de Rechtbank, geen reden om af te wijken van de jurisprudentie van de Hoge Raad dienaangaande. Belanghebbendes stellingen kunnen in zoverre ook in hoger beroep niet slagen. 4.5. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last, als bedoeld in de jurisprudentie van het EHRM bij artikel 1 EP, is volgens de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad beslissend of de last zich in belanghebbendes geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65). Dat kan zich naar het oordeel van het Hof bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle met de crisisheffing geconfronteerde inhoudingsplichtigen geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen (vgl. Hoge Raad 17 maart 2017, nr. 15/04187, ECLI:NL:HR:2017:441). 4.6. Het Hof is, met de Rechtbank, van oordeel dat bij de beantwoording van die vraag alle relevante feiten en omstandigheden van belang zijn (vgl. HR 20 juni 2014, nr. 13/01431, ECLI:NL:HR:2014:1463). Zo dienen naar ’s Hofs oordeel ook de eenmalige inkomsten, zoals in geval van belanghebbende de verkoop in 2011 van de grond onder haar stadion, meegewogen te worden, omdat het om de beoordeling gaat van de totale financiële situatie van belanghebbende. Voorts is het Hof evenals de Rechtbank van oordeel dat niet alleen gekeken moet worden naar het jaar waarop de crisisheffing betrekking heeft, maar ook naar de daaropvolgende jaren, zodat de mogelijke gevolgen ervan voor de bedrijfsvoering en continuïteit daarvan beoordeeld kunnen worden. Uit het 10-jarenoverzicht opgenomen onder punt 2.6 van deze uitspraak blijkt, dat belanghebbendes netto omzet 2012/2013, respectievelijk 2013/2014 met € 8 miljoen en zelfs met € 40 miljoen in 2015/2016 is gestegen ten opzichte van 2010/2011 mede vanwege deelname aan de UEFA Champions League. Ook het groepsvermogen van belanghebbende groeit in de jaren na 2012/2013 van € 23,7 miljoen naar € 31,4 miljoen in 2015/2016. De financiële positie van belanghebbende in de jaren na 2012 verbetert dus juist, zodat ook in dat opzicht niet gebleken is dat de crisisheffing een excessieve last voor belanghebbende heeft gevormd. 4.7. Het Hof stelt voorop dat het enkele feit dat het hier gaat om een in absolute zin hoog belastingbedrag, niet voldoende is om een individuele en buitensporige last aan te nemen. Belanghebbende stelt dat haar bedrijfsvoering op de absolute top in de voetbalwereld is gericht met UEFA Champions League-ambities; daarbij horen ook de topsalarissen. Het feit, dat belanghebbende met relatief veel veelverdieners, harder door de crisisheffing wordt geraakt dan andere werkgevers, is inherent aan de vormgeving van de crisisheffing, waarvoor de wetgever gekozen heeft. De bedoeling was juist dat sterke schouders de zwaarste lasten zouden dragen in de tijden van crisis.Getoetst aan de totale loonsom van belanghebbende van € 27.252.293 over 2012, is het effect van de crisisheffing van € 1.965.490, een stijging van de totale loonsom met ca. 7,2%. Hiermee is de crisisheffing in belanghebbendes geval in relatieve zin en in samenhang met de gekozen bedrijfsvoering evenmin dermate hoog dat sprake is van een individuele en buitensporige last.