ECLI:NL:GHDHA:2025:1679

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-23/965 Uitspraak van 3 april 2025 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: J.N. Rensen) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 3 oktober 2023, SGR 22/7848.

1.1. Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 394.079,04 aan accijns en € 6.507,38 aan voorraadheffing. Bij beschikking is € 71.540 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.2. De Inspecteur heeft het bezwaar tegen de naheffingsaanslag en de beschikking bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep is € 50 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep is een griffierecht geheven van € 274. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 22 februari 2025 een nader stuk ingediend. De Inspecteur heeft op 28 februari 2025 nadere stukken ingediend. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 5 maart 2025. Partijen zijn verschenen. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.1. De FIOD heeft onder de naam “ [naam FIOD-onderzoek] ” een onderzoek ingesteld gericht op zogenoemde designer fuels (het onderzoek). Hantsynth is de productnaam van een dergelijke designer fuel. Uit het onderzoek is onder meer naar voren gekomen dat bij producenten in België Hantsynth werd ingekocht die vervolgens werd vervoerd naar Nederland en daar als gasolie/autodiesel werd verkocht. Het vervoer vond niet plaats in het kader van een accijnsschorsingsregeling. Ter zake van deze zendingen werd geen Nederlandse accijns voldaan. 2.2. In tijdens het onderzoek aangetroffen vrachtbrieven is vermeld dat [Bedrijf 1] ladingen Hantsynth van België naar Nederland heeft vervoerd. Op vrachtbrieven is de handtekening van belanghebbende aangetroffen, een van de directeuren en (destijds) tevens enig aandeelhouder van [Bedrijf 1] . Belanghebbende is in het onderzoek als een van de verdachten aangemerkt. In het overzichtsproces-verbaal van de FIOD is onder meer het volgende opgenomen: “[Belanghebbende] heeft, namens [Bedrijf 1] , 25 keer in België het product Hantsynth (smeerolie) met de ADR-gevarenklasse 90/3082 geladen. [Belanghebbende] kent de accijnsprocedures en wist dat er geen accijns verschuldigd was over de Hantsynth. Hij heeft elke keer onderweg de originele Belgische CMR-vrachtbrieven voor smeerolie omgewisseld voor andere (vermoedelijk) valse CMR-vrachtbrieven van [Bedrijf 2] met als goederenomschrijving diesel, autodiesel, gasolie en/of autogasolie met de ADR-gevarenklasse 30/1202. [Belanghebbende] heeft ook telkens onderweg, op de 1e parkeerplaats in Nederland, de ADR-borden 90/3082 voor smeerolie Hantsynth op zijn tankauto omgewisseld voor die van diesel (30/1202). Volgens eigen zeggen heeft [belanghebbende] dit alleen tijdens de eerste 2 of 3 transporten niet gedaan, omdat hij in het begin alleen de opdracht had gekregen om de CMR-vrachtbrieven te verwisselen. Na die 2 of 3 transporten kreeg hij wel de opdracht om onderweg tegelijk met de verwisseling van de CMR-vrachtbrief, ook de ADR-borden op de tankauto te verwisselen. [Belanghebbende] heeft de Hantsynth, namens [Bedrijf 1] , telkens rechtstreeks overgebracht naar [eindafnemer] in [losplaats]. Hij heeft deze smeerolie namens [Bedrijf 1] 25 keer bij [eindafnemer] gelost als zijnde autodiesel. [Belanghebbende] en [Bedrijf 1] hebben door middel van illegale vervaardigingshandelingen (valse CMR’s en valse ADR-borden) in feite accijnsgoederen geproduceerd buiten een AGP (AccijnsGoederenPlaats) door Hantsynth, waarover geen accijns verschuldigd is, ”om te katten” tot het accijnsgoed diesel / gasolie waar wel accijns over verschuldigd is. [Belanghebbende] en [Bedrijf 1] hebben deze accijnsgoederen ook voorhanden gehad. [Belanghebbende] heeft de ladingen Hantsynth steeds namens [Bedrijf 1] bij het tankstation van [eindafnemer] aangeboden en daar gelost als zijnde diesel / (auto)gasolie en hij wist ook, of had moeten weten, dat deze Hantsynth de bestemming brandstof kreeg. [Belanghebbende] wist of moest door zijn handelen weten dat de verschuldigde (Nederlandse) accijns niet werd aangegeven en afgedragen. (…) [A] verklaarde dat het niet klopt dat hij de Belgische CMR’s van [belanghebbende] ontving. Daarnaast verklaarde [A] : “Ik gaf [belanghebbende] of [B] of [C] of [D] een nieuwe CMR waarop stond vermeld dat ze de diesel naar [eindafnemer] in [losplaats] moesten brengen. Ook op mijn inkoop-CMR stond als goederensoort diesel vermeld. Als er wisseling heeft plaatsgevonden van goederenomschrijving van smeerolie naar diesel dan is dat niet door mij gedaan maar in het traject voor mij, dus bij [D] of [C] . En als zij dit niet hebben gedaan dan hebben de chauffeurs het gedaan. Ik in elk geval niet.” 2.3. Tot de stukken van het geding behoren processen-verbaal van de verhoren van belanghebbende. In het proces-verbaal van het verhoor op 2 mei 2018 staat, voor zover hier van belang: “Vraag verbalisanten: Waaruit bestonden uw werkzaamheden bij [Bedrijf 1] vanaf 2016 tot en met heden? Antwoord [belanghebbende]: “Ik heb op de vrachtwagen gereden. Ik ben heel de dag van huis. De administratie wordt door [B] gedaan. Hij is mededirecteur van [Bedrijf 1] en hij heeft de vereiste vergunningen voor de bedrijfsuitoefening.” (…) Vraag verbalisanten Hoeveel personen waren werkzaam bij [Bedrijf 1] in de periode 7 juli 2016 tot en met 30 september 2016 en wat waren hun functies en werkzaamheden? Antwoord [belanghebbende]: “Wij hebben verder geen personeel en wij huren ook geen mensen in.” Vraag verbalisanten: Huurde [Bedrijf 1] in de periode mei 2016 tot en met 30 september 2016 ook externe chauffeurs in en zo ja, wie waren dat? Antwoord [belanghebbende]: “Nee.” Vraag verbalisanten: Wie was in de periode 7 juli 2016 tot en met 30 september 2016 de bestuurder van de trekker met het kenteken [kenteken] ? Antwoord [belanghebbende]: “Ikzelf bestuurde deze trekker. Niemand anders.” (…) Vraag verbalisanten. Rijdt u of hebt u weleens gereden in het binnen- en/of buitenland met producten, waarover accijns geheven wordt of kan worden, en zo ja, welke stoffen betrof dit? Antwoord [belanghebbende]: “Ja tuurlijk heb ik met accijnsproducten gereden bijvoorbeeld drank. Ja ik heb wel eens met diesel gereden en dan heb je een accijnsgeleide document nodig en daar staat een streepjescode op. Die heb ik dan ook bij de papieren zitten. Op het T document staat een code en die wordt dan gescand. Vroeger had je een accijnsgeleide document en die kreeg je mee. Tegenwoordig is het elektronisch en krijg je die barcode die gescand kan worden. En ik weet dat er op diesel accijns zit.” Vraag verbalisanten: Kent u het bedrijf [Bedrijf 3] c.q. [Bedrijf 2] en zo ja, met welke persoon of personen van [Bedrijf 2] had [Bedrijf 1] contact? Antwoord [belanghebbende]: “Ja [Bedrijf 2] ken ik dat is van [A] (…), die bracht mij de cmr’s en dergelijke want hij huurde mij in om diesel te rijden. (…) Ik haalde het in [Belgische plaats] op en dan reed ik naar [Nederlandse plaats] . En als [A] dan wist waar het heen moest dan gaf hij mij dat op en reed ik van [Nederlandse plaats] naar de klant. Ja dat klopt ik haalde het op bij [de producent]. Dan ging ik dus naar [Nederlandse plaats] of ik kreeg onderweg al een berichtje dat ik het naar [de vestigingsplaats van de eindafnemer] moest brengen. (…) Ik kreeg bij [de producent] een CMR mee. En dan kwam [A] naar [Nederlandse plaats] en gaf hij mij een nieuwe CMR om naar [vestigingsplaats eindafnemer] te brengen. (…) Als ik het over diesel heb dan heb ik het inderdaad over gasolie. Dit was gevarenklasse 3 met een UN code van 30/3002 Dit is diesel. Het komt regelmatig voor dat er een andere CMR wordt gegeven. Dat is omdat dan de bestemming wordt veranderd. Meestal kreeg ik een andere CMR.” (…) DOC-133-3 Mededeling verbalisanten: [Belanghebbende] werd een CMR […] van [de producent] getoond. In het vak “Handtekening van de werkelijke vervoerder” staat een handtekening. In het vak “Nr.plaat optrekker” staat het kenteken “ [kenteken] ” vermeld.

29. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het beroep ongegrond verklaard. [2] ECLI:NL:HR:2022:659. [3] Zie proces-verbaal AMB-001aa. [4] EHRM 8 juni 1976, NJ 1978/223. [5] HvJ 29 juni 2017, C-126/15, ECLI:EU:C:2017:504. [6] EHRM 16 september 2009, no. 13079/03.”

4.1. In hoger beroep is, net als in beroep, in geschil of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. In geschil is of de naheffingsaanslag aan [Bedrijf 1] had moeten worden opgelegd, of belanghebbende alle ritten heeft gereden, of de Inspecteur het juiste tarief heeft toegepast en of het opleggen van de naheffingsaanslag moet worden gezien als dubbele bestraffing, gelet op de geaccepteerde strafbeschikking. 4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de naheffingsaanslag tot drie ritten en meer subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de naheffingsaanslag tot tien ritten. Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van de proceskosten en het griffierecht. 4.3. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

5.1. Op grond van artikel 1, lid 2, WA wordt accijns verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van accijnsgoederen. Artikel 2, lid 1, onder b, WA bepaalt dat onder uitslag tot verbruik mede wordt verstaan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Indien deze bepaling van toepassing is, dan wordt op grond van artikel 51, lid 1, onder b, WA de accijns geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is. 5.2. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in het arrest van 10 juni 2021, C279/19, The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs tegen WR (Agent innocent), ECLI:EU:C:2021:473, het volgende voor recht verklaard: “Artikel 33, lid 3, van richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG moet aldus worden uitgelegd dat een persoon die voor rekening van een ander accijnsgoederen vervoert naar een andere lidstaat en die fysiek in het bezit is van deze goederen op het tijdstip waarop de accijns daarover verschuldigd wordt, op grond van die bepaling gehouden is tot voldoening van deze accijns, ook al kan hij geen enkel recht of belang doen gelden met betrekking tot die goederen en weet hij niet dat het gaat om accijnsgoederen of – indien hij daar wel van op de hoogte is – weet hij niet dat de accijns over die goederen verschuldigd is geworden.” 5.3. Het Hof stelt voorop dat op de Inspecteur de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat het door hem gestelde belastbare feit, in dit geval het voorhanden hebben dan wel het betrokken zijn bij het voorhanden hebben van onveraccijnsde accijnsgoederen, zich heeft voorgedaan. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur in die bewijslast geslaagd. Belanghebbende heeft erkend dat hij designer fuel (= minerale olie) voorhanden heeft gehad waarvoor geen accijns was betaald. Of hij weet had van de verschuldigdheid van accijns of van het nog niet betaald zijn van de verschuldigde accijns, is niet van belang. Overigens leidt het Hof uit de verklaringen van belanghebbende af dat belanghebbende heel goed wist welke lading hij aan boord had en wat de bedoeling was, gelet op het omwisselen van de vrachtbrieven en de borden en zijn verklaringen over de aard van de lading (zie 5.6). Het Hof leidt uit de hiervoor opgenomen verklaring voor recht voorts af dat evenmin van belang is dat belanghebbende geen enkel recht of belang kon doen gelden op de goederen. 5.4. Belanghebbende beroept zich in dit verband erop dat hij in opdracht handelde, zodat de naheffingsaanslag niet aan hem kan worden opgelegd (HR 29 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:659). Het Hof leidt uit de processen-verbaal af dat belanghebbende een keuze had en dat hij niet slechts orders uitvoerde. Het Hof wijst op het feit dat belanghebbende destijds mededirecteur en enig aandeelhouder was van [Bedrijf 1] in plaats van een gewone werknemer en verwijst naar de onder de feiten opgenomen citaten. Belanghebbende had de ritten kunnen weigeren en ook kunnen weigeren de instructies over het omwisselen van de vrachtbrieven en de borden te volgen. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende desgevraagd erkend dat hij niet zodanig onder druk was gezet dat hij niet kon weigeren de ritten te rijden. Het Hof ziet dan ook geen aanleiding om de naheffingsaanslag te vernietigen. Wellicht kan belanghebbende een regresvordering instellen tegen [Bedrijf 1] of anderen, voor zover de ontvanger de verschuldigde accijns niet reeds van [Bedrijf 1] of anderen invordert, maar van belanghebbende, maar dat zal buiten deze procedure moeten gebeuren. 5.5. Belanghebbende voert voorts aan dat hij ten onrechte is aangeslagen voor meer ritten dan hij daadwerkelijk heeft gereden. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij, zoals hij bij de rechter-commissaris heeft verklaard, tien ritten heeft gereden. Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende aanzienlijk meer ritten heeft gereden. Het Hof wijst op de verklaringen van belanghebbende tegenover de FIOD, de verklaringen van de overige verdachten en de beschrijving van hetgeen in de administratie is aangetroffen, zoals de facturen voor het transport en het overzicht (DOC-167A (3/3) 60348), waarop de 33 ritten staan die belanghebbende zou hebben gereden. De informatie in dit overzicht is, zoals de Inspecteur heeft verklaard, afkomstig uit de administraties van de betrokken verdachten. Het Hof acht deze verklaring geloofwaardig en gaat uit van de juistheid daarvan, mede gelet op de verklaring van belanghebbende tegenover de FIOD over het aantal ritten. Dit komt ook overeen met de facturen die [Bedrijf 1] voor de ritten heeft verstuurd, namelijk voor minimaal 3 of 4 ritten per week. Ook de verklaringen over de contacten met de medeverdachten duiden op een lange periode met meerdere ritten per week. Dat de mededirecteur een deel van de ritten zou hebben gereden, acht het Hof niet aannemelijk. De mededirecteur beschikte niet over de juiste papieren om met gevaarlijke goederen te rijden en belanghebbende heeft zelf tegenover de FIOD verklaard dat alleen hij op de trekker heeft gereden. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende alle 33 aan hem toegeschreven ritten heeft gereden. De nageheven belasting, die is gebaseerd op 25 ritten, is niet te hoog. 5.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur een onjuist tarief heeft toegepast. De Inspecteur is erin geslaagd om aannemelijk te maken dat sprake is van het voorhanden hebben van gasolie, althans daarmee voor het tarief van de accijns is gelijk te stellen. Het Hof verwijst naar de overwegingen 20 tot en met 25 in de uitspraak van de Rechtbank over dit geschilpunt en maakt deze tot de zijne. Het Hof verwijst voorts naar de vrachtbrieven en naar de facturen, waarop staat dat het om gasolie of dieselolie gaat. De afnemer is een automobielbedrijf. Het vervoerde product, dat voor 68% uit diesel bestaat, is duidelijk bedoeld om te worden verkocht en gebruikt als autobrandstof. Het meest vergelijkbare product is gasolie (diesel). Hoewel dit voor de indeling van het product niet van belang is, leidt het Hof uit de processen-verbaal af dat belanghebbende wist dat hij een product vervoerde dat bestemd was om te worden gebruikt als ware het diesel of gasolie. Belanghebbende heeft tegenover de FIOD verklaard dat hem was verteld dat het om diesel gaat, dat hij het product afleverde als diesel en dat hij soms in een pijp voor rode diesel heeft gelost. Belanghebbende heeft in Nederland met dieselborden gereden en met vrachtbrieven waarop de lading als diesel(olie) of gasolie is omschreven. De Inspecteur heeft het juiste tarief toegepast. 5.7. Zoals de Rechtbank al heeft overwogen, is de naheffingsaanslag niet op één lijn te stellen met strafrechtelijke vervolging. Het Hof begrijpt dat belanghebbende de naheffingsaanslag als een zware en dubbele bestraffing ervaart, maar dit doet niets af aan het karakter van de naheffingsaanslag. Het Hof ziet ook hierin geen aanleiding om de naheffingsaanslag te vernietigen. 5.8. Tegen de belastingrente heeft belanghebbende in hoger beroep geen gronden ingebracht. Het Hof ziet geen aanleiding deze te verminderen.

5.9. Het hoger beroep is ongegrond. Proceskosten 6. Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, L.D.M.A Reijs en W.J. Blokland, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De griffier, de voorzitter, L. van den Bogerd A. van Dongen

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, wordt een afschrift aangetekend per post verzonden. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-23/965 Uitspraak van 3 april 2025 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: J.N. Rensen) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 3 oktober 2023, SGR 22/7848.

1.1. Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 394.079,04 aan accijns en € 6.507,38 aan voorraadheffing. Bij beschikking is € 71.540 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.2. De Inspecteur heeft het bezwaar tegen de naheffingsaanslag en de beschikking bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep is € 50 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep is een griffierecht geheven van € 274. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 22 februari 2025 een nader stuk ingediend. De Inspecteur heeft op 28 februari 2025 nadere stukken ingediend. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 5 maart 2025. Partijen zijn verschenen. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.1. De FIOD heeft onder de naam “ [naam FIOD-onderzoek] ” een onderzoek ingesteld gericht op zogenoemde designer fuels (het onderzoek). Hantsynth is de productnaam van een dergelijke designer fuel. Uit het onderzoek is onder meer naar voren gekomen dat bij producenten in België Hantsynth werd ingekocht die vervolgens werd vervoerd naar Nederland en daar als gasolie/autodiesel werd verkocht. Het vervoer vond niet plaats in het kader van een accijnsschorsingsregeling. Ter zake van deze zendingen werd geen Nederlandse accijns voldaan. 2.2. In tijdens het onderzoek aangetroffen vrachtbrieven is vermeld dat [Bedrijf 1] ladingen Hantsynth van België naar Nederland heeft vervoerd. Op vrachtbrieven is de handtekening van belanghebbende aangetroffen, een van de directeuren en (destijds) tevens enig aandeelhouder van [Bedrijf 1] . Belanghebbende is in het onderzoek als een van de verdachten aangemerkt. In het overzichtsproces-verbaal van de FIOD is onder meer het volgende opgenomen: “[Belanghebbende] heeft, namens [Bedrijf 1] , 25 keer in België het product Hantsynth (smeerolie) met de ADR-gevarenklasse 90/3082 geladen. [Belanghebbende] kent de accijnsprocedures en wist dat er geen accijns verschuldigd was over de Hantsynth. Hij heeft elke keer onderweg de originele Belgische CMR-vrachtbrieven voor smeerolie omgewisseld voor andere (vermoedelijk) valse CMR-vrachtbrieven van [Bedrijf 2] met als goederenomschrijving diesel, autodiesel, gasolie en/of autogasolie met de ADR-gevarenklasse 30/1202. [Belanghebbende] heeft ook telkens onderweg, op de 1e parkeerplaats in Nederland, de ADR-borden 90/3082 voor smeerolie Hantsynth op zijn tankauto omgewisseld voor die van diesel (30/1202). Volgens eigen zeggen heeft [belanghebbende] dit alleen tijdens de eerste 2 of 3 transporten niet gedaan, omdat hij in het begin alleen de opdracht had gekregen om de CMR-vrachtbrieven te verwisselen. Na die 2 of 3 transporten kreeg hij wel de opdracht om onderweg tegelijk met de verwisseling van de CMR-vrachtbrief, ook de ADR-borden op de tankauto te verwisselen. [Belanghebbende] heeft de Hantsynth, namens [Bedrijf 1] , telkens rechtstreeks overgebracht naar [eindafnemer] in [losplaats]. Hij heeft deze smeerolie namens [Bedrijf 1] 25 keer bij [eindafnemer] gelost als zijnde autodiesel. [Belanghebbende] en [Bedrijf 1] hebben door middel van illegale vervaardigingshandelingen (valse CMR’s en valse ADR-borden) in feite accijnsgoederen geproduceerd buiten een AGP (AccijnsGoederenPlaats) door Hantsynth, waarover geen accijns verschuldigd is, ”om te katten” tot het accijnsgoed diesel / gasolie waar wel accijns over verschuldigd is. [Belanghebbende] en [Bedrijf 1] hebben deze accijnsgoederen ook voorhanden gehad. [Belanghebbende] heeft de ladingen Hantsynth steeds namens [Bedrijf 1] bij het tankstation van [eindafnemer] aangeboden en daar gelost als zijnde diesel / (auto)gasolie en hij wist ook, of had moeten weten, dat deze Hantsynth de bestemming brandstof kreeg. [Belanghebbende] wist of moest door zijn handelen weten dat de verschuldigde (Nederlandse) accijns niet werd aangegeven en afgedragen. (…) [A] verklaarde dat het niet klopt dat hij de Belgische CMR’s van [belanghebbende] ontving. Daarnaast verklaarde [A] : “Ik gaf [belanghebbende] of [B] of [C] of [D] een nieuwe CMR waarop stond vermeld dat ze de diesel naar [eindafnemer] in [losplaats] moesten brengen. Ook op mijn inkoop-CMR stond als goederensoort diesel vermeld. Als er wisseling heeft plaatsgevonden van goederenomschrijving van smeerolie naar diesel dan is dat niet door mij gedaan maar in het traject voor mij, dus bij [D] of [C] . En als zij dit niet hebben gedaan dan hebben de chauffeurs het gedaan. Ik in elk geval niet.” 2.3. Tot de stukken van het geding behoren processen-verbaal van de verhoren van belanghebbende. In het proces-verbaal van het verhoor op 2 mei 2018 staat, voor zover hier van belang: “Vraag verbalisanten: Waaruit bestonden uw werkzaamheden bij [Bedrijf 1] vanaf 2016 tot en met heden? Antwoord [belanghebbende]: “Ik heb op de vrachtwagen gereden. Ik ben heel de dag van huis. De administratie wordt door [B] gedaan. Hij is mededirecteur van [Bedrijf 1] en hij heeft de vereiste vergunningen voor de bedrijfsuitoefening.” (…) Vraag verbalisanten Hoeveel personen waren werkzaam bij [Bedrijf 1] in de periode 7 juli 2016 tot en met 30 september 2016 en wat waren hun functies en werkzaamheden? Antwoord [belanghebbende]: “Wij hebben verder geen personeel en wij huren ook geen mensen in.” Vraag verbalisanten: Huurde [Bedrijf 1] in de periode mei 2016 tot en met 30 september 2016 ook externe chauffeurs in en zo ja, wie waren dat? Antwoord [belanghebbende]: “Nee.” Vraag verbalisanten: Wie was in de periode 7 juli 2016 tot en met 30 september 2016 de bestuurder van de trekker met het kenteken [kenteken] ? Antwoord [belanghebbende]: “Ikzelf bestuurde deze trekker. Niemand anders.” (…) Vraag verbalisanten. Rijdt u of hebt u weleens gereden in het binnen- en/of buitenland met producten, waarover accijns geheven wordt of kan worden, en zo ja, welke stoffen betrof dit? Antwoord [belanghebbende]: “Ja tuurlijk heb ik met accijnsproducten gereden bijvoorbeeld drank. Ja ik heb wel eens met diesel gereden en dan heb je een accijnsgeleide document nodig en daar staat een streepjescode op. Die heb ik dan ook bij de papieren zitten. Op het T document staat een code en die wordt dan gescand. Vroeger had je een accijnsgeleide document en die kreeg je mee. Tegenwoordig is het elektronisch en krijg je die barcode die gescand kan worden. En ik weet dat er op diesel accijns zit.” Vraag verbalisanten: Kent u het bedrijf [Bedrijf 3] c.q. [Bedrijf 2] en zo ja, met welke persoon of personen van [Bedrijf 2] had [Bedrijf 1] contact? Antwoord [belanghebbende]: “Ja [Bedrijf 2] ken ik dat is van [A] (…), die bracht mij de cmr’s en dergelijke want hij huurde mij in om diesel te rijden. (…) Ik haalde het in [Belgische plaats] op en dan reed ik naar [Nederlandse plaats] . En als [A] dan wist waar het heen moest dan gaf hij mij dat op en reed ik van [Nederlandse plaats] naar de klant. Ja dat klopt ik haalde het op bij [de producent]. Dan ging ik dus naar [Nederlandse plaats] of ik kreeg onderweg al een berichtje dat ik het naar [de vestigingsplaats van de eindafnemer] moest brengen. (…) Ik kreeg bij [de producent] een CMR mee. En dan kwam [A] naar [Nederlandse plaats] en gaf hij mij een nieuwe CMR om naar [vestigingsplaats eindafnemer] te brengen. (…) Als ik het over diesel heb dan heb ik het inderdaad over gasolie. Dit was gevarenklasse 3 met een UN code van 30/3002 Dit is diesel. Het komt regelmatig voor dat er een andere CMR wordt gegeven. Dat is omdat dan de bestemming wordt veranderd. Meestal kreeg ik een andere CMR.” (…) DOC-133-3 Mededeling verbalisanten: [Belanghebbende] werd een CMR […] van [de producent] getoond. In het vak “Handtekening van de werkelijke vervoerder” staat een handtekening. In het vak “Nr.plaat optrekker” staat het kenteken “ [kenteken] ” vermeld.

29. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het beroep ongegrond verklaard. [2] ECLI:NL:HR:2022:659. [3] Zie proces-verbaal AMB-001aa. [4] EHRM 8 juni 1976, NJ 1978/223. [5] HvJ 29 juni 2017, C-126/15, ECLI:EU:C:2017:504. [6] EHRM 16 september 2009, no. 13079/03.”

4.1. In hoger beroep is, net als in beroep, in geschil of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. In geschil is of de naheffingsaanslag aan [Bedrijf 1] had moeten worden opgelegd, of belanghebbende alle ritten heeft gereden, of de Inspecteur het juiste tarief heeft toegepast en of het opleggen van de naheffingsaanslag moet worden gezien als dubbele bestraffing, gelet op de geaccepteerde strafbeschikking. 4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de naheffingsaanslag tot drie ritten en meer subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de naheffingsaanslag tot tien ritten. Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van de proceskosten en het griffierecht. 4.3. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

5.1. Op grond van artikel 1, lid 2, WA wordt accijns verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van accijnsgoederen. Artikel 2, lid 1, onder b, WA bepaalt dat onder uitslag tot verbruik mede wordt verstaan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Indien deze bepaling van toepassing is, dan wordt op grond van artikel 51, lid 1, onder b, WA de accijns geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is. 5.2. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in het arrest van 10 juni 2021, C279/19, The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs tegen WR (Agent innocent), ECLI:EU:C:2021:473, het volgende voor recht verklaard: “Artikel 33, lid 3, van richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG moet aldus worden uitgelegd dat een persoon die voor rekening van een ander accijnsgoederen vervoert naar een andere lidstaat en die fysiek in het bezit is van deze goederen op het tijdstip waarop de accijns daarover verschuldigd wordt, op grond van die bepaling gehouden is tot voldoening van deze accijns, ook al kan hij geen enkel recht of belang doen gelden met betrekking tot die goederen en weet hij niet dat het gaat om accijnsgoederen of – indien hij daar wel van op de hoogte is – weet hij niet dat de accijns over die goederen verschuldigd is geworden.” 5.3. Het Hof stelt voorop dat op de Inspecteur de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat het door hem gestelde belastbare feit, in dit geval het voorhanden hebben dan wel het betrokken zijn bij het voorhanden hebben van onveraccijnsde accijnsgoederen, zich heeft voorgedaan. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur in die bewijslast geslaagd. Belanghebbende heeft erkend dat hij designer fuel (= minerale olie) voorhanden heeft gehad waarvoor geen accijns was betaald. Of hij weet had van de verschuldigdheid van accijns of van het nog niet betaald zijn van de verschuldigde accijns, is niet van belang. Overigens leidt het Hof uit de verklaringen van belanghebbende af dat belanghebbende heel goed wist welke lading hij aan boord had en wat de bedoeling was, gelet op het omwisselen van de vrachtbrieven en de borden en zijn verklaringen over de aard van de lading (zie 5.6). Het Hof leidt uit de hiervoor opgenomen verklaring voor recht voorts af dat evenmin van belang is dat belanghebbende geen enkel recht of belang kon doen gelden op de goederen. 5.4. Belanghebbende beroept zich in dit verband erop dat hij in opdracht handelde, zodat de naheffingsaanslag niet aan hem kan worden opgelegd (HR 29 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:659). Het Hof leidt uit de processen-verbaal af dat belanghebbende een keuze had en dat hij niet slechts orders uitvoerde. Het Hof wijst op het feit dat belanghebbende destijds mededirecteur en enig aandeelhouder was van [Bedrijf 1] in plaats van een gewone werknemer en verwijst naar de onder de feiten opgenomen citaten. Belanghebbende had de ritten kunnen weigeren en ook kunnen weigeren de instructies over het omwisselen van de vrachtbrieven en de borden te volgen. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende desgevraagd erkend dat hij niet zodanig onder druk was gezet dat hij niet kon weigeren de ritten te rijden. Het Hof ziet dan ook geen aanleiding om de naheffingsaanslag te vernietigen. Wellicht kan belanghebbende een regresvordering instellen tegen [Bedrijf 1] of anderen, voor zover de ontvanger de verschuldigde accijns niet reeds van [Bedrijf 1] of anderen invordert, maar van belanghebbende, maar dat zal buiten deze procedure moeten gebeuren. 5.5. Belanghebbende voert voorts aan dat hij ten onrechte is aangeslagen voor meer ritten dan hij daadwerkelijk heeft gereden. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij, zoals hij bij de rechter-commissaris heeft verklaard, tien ritten heeft gereden. Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende aanzienlijk meer ritten heeft gereden. Het Hof wijst op de verklaringen van belanghebbende tegenover de FIOD, de verklaringen van de overige verdachten en de beschrijving van hetgeen in de administratie is aangetroffen, zoals de facturen voor het transport en het overzicht (DOC-167A (3/3) 60348), waarop de 33 ritten staan die belanghebbende zou hebben gereden. De informatie in dit overzicht is, zoals de Inspecteur heeft verklaard, afkomstig uit de administraties van de betrokken verdachten. Het Hof acht deze verklaring geloofwaardig en gaat uit van de juistheid daarvan, mede gelet op de verklaring van belanghebbende tegenover de FIOD over het aantal ritten. Dit komt ook overeen met de facturen die [Bedrijf 1] voor de ritten heeft verstuurd, namelijk voor minimaal 3 of 4 ritten per week. Ook de verklaringen over de contacten met de medeverdachten duiden op een lange periode met meerdere ritten per week. Dat de mededirecteur een deel van de ritten zou hebben gereden, acht het Hof niet aannemelijk. De mededirecteur beschikte niet over de juiste papieren om met gevaarlijke goederen te rijden en belanghebbende heeft zelf tegenover de FIOD verklaard dat alleen hij op de trekker heeft gereden. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende alle 33 aan hem toegeschreven ritten heeft gereden. De nageheven belasting, die is gebaseerd op 25 ritten, is niet te hoog. 5.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur een onjuist tarief heeft toegepast. De Inspecteur is erin geslaagd om aannemelijk te maken dat sprake is van het voorhanden hebben van gasolie, althans daarmee voor het tarief van de accijns is gelijk te stellen. Het Hof verwijst naar de overwegingen 20 tot en met 25 in de uitspraak van de Rechtbank over dit geschilpunt en maakt deze tot de zijne. Het Hof verwijst voorts naar de vrachtbrieven en naar de facturen, waarop staat dat het om gasolie of dieselolie gaat. De afnemer is een automobielbedrijf. Het vervoerde product, dat voor 68% uit diesel bestaat, is duidelijk bedoeld om te worden verkocht en gebruikt als autobrandstof. Het meest vergelijkbare product is gasolie (diesel). Hoewel dit voor de indeling van het product niet van belang is, leidt het Hof uit de processen-verbaal af dat belanghebbende wist dat hij een product vervoerde dat bestemd was om te worden gebruikt als ware het diesel of gasolie. Belanghebbende heeft tegenover de FIOD verklaard dat hem was verteld dat het om diesel gaat, dat hij het product afleverde als diesel en dat hij soms in een pijp voor rode diesel heeft gelost. Belanghebbende heeft in Nederland met dieselborden gereden en met vrachtbrieven waarop de lading als diesel(olie) of gasolie is omschreven. De Inspecteur heeft het juiste tarief toegepast. 5.7. Zoals de Rechtbank al heeft overwogen, is de naheffingsaanslag niet op één lijn te stellen met strafrechtelijke vervolging. Het Hof begrijpt dat belanghebbende de naheffingsaanslag als een zware en dubbele bestraffing ervaart, maar dit doet niets af aan het karakter van de naheffingsaanslag. Het Hof ziet ook hierin geen aanleiding om de naheffingsaanslag te vernietigen. 5.8. Tegen de belastingrente heeft belanghebbende in hoger beroep geen gronden ingebracht. Het Hof ziet geen aanleiding deze te verminderen.

5.9. Het hoger beroep is ongegrond. Proceskosten 6. Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, L.D.M.A Reijs en W.J. Blokland, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De griffier, de voorzitter, L. van den Bogerd A. van Dongen

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, wordt een afschrift aangetekend per post verzonden. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

In het vak “10” staat het product “Hantsynth”. Vraag verbalisanten: Hebt u dit bescheid getekend in het vak “Handtekening van de werkelijke vervoerder” met andere woorden: “Is dit uw handtekening en kunt u verklaren wat het product Hantsynth is en waar dit voor wordt gebruikt?? Antwoord [belanghebbende]: “Ja dat is mijn handtekening. Ja dat is mijn trekker. Ik zou niet weten wat Hantsynth is. Ja deze CMR heb ik in [Belgische plaats] gekregen en ik zie dat dit klasse 9 is met un code 3082. Dit is dus brandbaar. Ik moet dus de borden met die wit en zwarte strepen plaatsen op de zijkant en de achterkant. Voor en achter komt dus het oranje bord met de code 90/3082 en die borden zitten er op als ik bij [de producent] weg rij.” (…) Vraag verbalisanten: Op welk adres of welke adressen moest deze “Lubricant Hantsynth” altijd gelost worden? Antwoord [belanghebbende]: “Deze Hantsynth die ik bij [de producent] had geladen moest ik in [vestigingsplaats eindafnemer] lossen, nadat ik van [A] een nieuwe CMR had gekregen. En dat geldt voor alle partijen die ik bij [de producent] heb geladen. Als ik de andere vrachtbrief kreeg van [A] dan deed ik de andere borden er op met de code 30/1202. Dit was meestal in [Nederlandse plaats] en soms onderweg. (…)” DOC-133-2 Opmerking verbalisanten: Getoond wordt een CMR genummerd NL […] d.d. 29-08-2016 afkomstig uit de administratie van [de eindafnemer] waarop onder meer het kenteken [kenteken] en in het vak van de goederenomschrijving met blauwe pen “GELOST 32211 Liter vermeld staat. Vraag verbalisanten: Wat kunt u over deze CMR verklaren en met name over het feit dat de omschreven liters op de CMR en ticketprinterbon exact hetzelfde zijn? Antwoord [belanghebbende]: “Dit is de vrachtbrief die ik heb gekregen van [A] ter vervanging van de vrachtbrief (DOC 133-3) die ik in België had gekregen. [A] had deze vrachtbrief al ingevuld en ik heb daar toen mijn handtekening en het stempel van mijn bedrijf opgezet. Ik zette daar het aantal liters op nadat ik in [vestigingsplaats eindafnemer] gelost had. Ik loste via de meter en dan vulde ik dus het aantal liters in dat volgens de meter was overgepompt. (…) De Belgische CMR gaf ik aan [A] af. Het exemplaar dat voor mij bestemd was die bewaarde ik, zowel het Belgische exemplaar als de vrachtbrief die ik van [A] had gekregen en beide exemplaren bewaarde ik bij elkaar.” (…) Vraag verbalisanten: Hoeveel transporten heeft [Bedrijf 1] in opdracht van [naam opdrachtgever] uitgevoerd in 2016?Antwoord [belanghebbende]: “Ik weet het niet dat kan je in de administratie van 2016 zien toch. Een stuk of dertig denk ik en die zijn allemaal naar [de eindafnemer] in [vestigingsplaats eindafnemer] gegaan. (…)” (…) DOC-122-16 Mededeling verbalisanten: [Belanghebbende] werd de vrachtbrief met nummer […] getoond. De vrachtbrief heeft betrekking op het transport van Hantsynth. In vak 15 van deze vrachtbrief staat een handtekening. Bij de handtekening staat de naam [die van belanghebbende] geschreven. Vraag verbalisanten: Is dit uw handtekening en mocht u tekenen voor [koper 1]? Antwoord [belanghebbende]: “Ja dat is mijn handtekening. [Koper 1] is een bedrijf in [Nederlandse plaats 2] en die is volgens mij van die [D] die met [A] mee kwam. Die [D] heeft mij toestemming gegeven om deze vrachtbrieven namens [koper 1] af te tekenen. Dit moest niet in [Nederlandse plaats 2] gelost worden. Dit is ook bij [de producent] vandaan dus dit is denk ik ook weer naar [vestigingsplaats eindafnemer] gegaan. (…)” (…) DOC-122-14 Mededeling verbalisanten: [Belanghebbende] werd de vrachtbrief met nummer […] getoond. De vrachtbrief heeft betrekking op het transport van Hantsynth. In vak 15 van deze vrachtbrief staat een handtekening. Vraag verbalisanten: Is dit uw handtekening en mocht u tekenen namens [koper 2]? Antwoord [belanghebbende]: “Ja dat is mijn handtekening. Ja ik mocht namens [koper 2] tekenen. Dit bedrijf is van [D] of [A] ik weet niet van wie, maar een van die twee heeft mij toestemming gegeven om voor dit bedrijf te tekenen. (…)” (…) Vraag verbalisanten: Werd deze lading Hantsynth gelost bij [koper 2] (…)? Antwoord [belanghebbende]: “Deze Hantsynth is ook gelost in [vestigingsplaats eindafnemer] bij [de eindafnemer] Zoals alle zendingen met Hantsynth die opgehaald zijn in België bij [de producent] zijn naar [de eindafnemer] in [vestigingsplaats eindafnemer] gegaan. (…) Nogmaals alle Hantsynth zendingen die ik bij [de producent] heb opgehaald zijn allemaal in opdracht van die [D] en [A] naar [de eindafnemer] in [vestigingsplaats eindafnemer] gegaan. Welke plaatsnamen ook staan vermeld doet er niet toe. Het is allemaal van België naar [vestigingsplaats eindafnemer] gegaan.” (…) DOC-122-18-3 en 4 Mededeling verbalisanten: [Belanghebbende] werd de exemplaren 2 en 4 van de vrachtbrief met nummer NL […] getoond. De vrachtbrief heeft betrekking op het transport van autodiesel/gasolie klasse 3 UN 1202, oftewel ADR-code 30/1202. In vak 5 “Bijgevoegde documenten” staat het referentienummer 961-PAP geschreven. In vak 21 staat dat de vrachtbrief op 8 juli 2016 is opgemaakt in [Nederlandse plaats 3]. In vak 16 staat [Bedrijf 1] als vervoerder vermeld. In vak 1 staat [Bedrijf 2] als afzender genoemd. In vak 22 staat een stempel van [Bedrijf 2] met hierbij een handtekening. In vak 23 voor de transporteur staat een stempel van [Bedrijf 1] met hierbij een handtekening. In vak 2 staat [de eindafnemer] in [vestigingsplaats eindafnemer] genoemd als ontvanger op het adres (…). Handmatig staan in vak 6 onder meer “27.600 kg” en “32.600 liter” geschreven. Op DOC-122-18-4 staat met blauwe pen in vak 19 geschreven dat de voorraad is bijgewerkt. Vraag verbalisanten: Wat kunt u over deze CMR verklaren? Antwoord [belanghebbende]: “Ja dat is wel mijn handtekening. Wie dat met blauwe pen erop geschreven heeft dat weet ik niet. Volgens mij staat bij voorraad bijgewerkt de handtekening van [A] maar ik weet dat niet helemaal zeker.” (…) Vraag verbalisanten: Heeft u deze lading van 27.600 kilo en 32.600 liter autodiesel/gasolie gelost bij [de eindafnemer] op het adres (…) in [vestigingsplaats eindafnemer]? Antwoord [belanghebbende]: “Ja.” (…) DOC-122-21-3 en 4 Mededeling verbalisanten: [Belanghebbende] werd de exemplaren 2 en 4 van de vrachtbrief met nummer NL […] getoond. De vrachtbrief heeft betrekking op het transport van gasolie. In vak 16 “Transporteur” staat het nummer 1116 en het kenteken [kenteken]. In vak 21 staat dat de vrachtbrief op 25 augustus 2016 is opgemaakt in [Nederlandse plaats 3] . In vak 16 staat [Bedrijf 1] als vervoerder vermeld. In vak 1 staat [Bedrijf 2] als afzender vermeld. In vak 22 staat een stempel van [Bedrijf 2] met hierbij een handtekening. In vak 23 staat een stempel van [Bedrijf 1] met hierbij een handtekening. In vak 2 staat [de eindafnemer] in [vestigingsplaats eindafnemer] genoemd als ontvanger. Handmatig staat in vak 6 onder meer “Gelost 33077 liter” geschreven. Op het tweede exemplaar van de CMR (DOC-122-21-4) is te zien dat dit aantal liters er later in vak 6 is bijgeschreven met blauwe pen. Vraag verbalisanten: Wat kunt u over deze CMR verklaren? Antwoord [belanghebbende]: “Dat is mijn handtekening voor vervoerder. De hoeveelheden die daar zijn opgeschreven heeft volgens mij [A] gedaan. Deze vrachtbrieven zijn door [A] opgemaakt. Het derde exemplaar is voor [Bedrijf 2] .

In het vak “10” staat het product “Hantsynth”. Vraag verbalisanten: Hebt u dit bescheid getekend in het vak “Handtekening van de werkelijke vervoerder” met andere woorden: “Is dit uw handtekening en kunt u verklaren wat het product Hantsynth is en waar dit voor wordt gebruikt?? Antwoord [belanghebbende]: “Ja dat is mijn handtekening. Ja dat is mijn trekker. Ik zou niet weten wat Hantsynth is. Ja deze CMR heb ik in [Belgische plaats] gekregen en ik zie dat dit klasse 9 is met un code 3082. Dit is dus brandbaar. Ik moet dus de borden met die wit en zwarte strepen plaatsen op de zijkant en de achterkant. Voor en achter komt dus het oranje bord met de code 90/3082 en die borden zitten er op als ik bij [de producent] weg rij.” (…) Vraag verbalisanten: Op welk adres of welke adressen moest deze “Lubricant Hantsynth” altijd gelost worden? Antwoord [belanghebbende]: “Deze Hantsynth die ik bij [de producent] had geladen moest ik in [vestigingsplaats eindafnemer] lossen, nadat ik van [A] een nieuwe CMR had gekregen. En dat geldt voor alle partijen die ik bij [de producent] heb geladen. Als ik de andere vrachtbrief kreeg van [A] dan deed ik de andere borden er op met de code 30/1202. Dit was meestal in [Nederlandse plaats] en soms onderweg. (…)” DOC-133-2 Opmerking verbalisanten: Getoond wordt een CMR genummerd NL […] d.d. 29-08-2016 afkomstig uit de administratie van [de eindafnemer] waarop onder meer het kenteken [kenteken] en in het vak van de goederenomschrijving met blauwe pen “GELOST 32211 Liter vermeld staat. Vraag verbalisanten: Wat kunt u over deze CMR verklaren en met name over het feit dat de omschreven liters op de CMR en ticketprinterbon exact hetzelfde zijn? Antwoord [belanghebbende]: “Dit is de vrachtbrief die ik heb gekregen van [A] ter vervanging van de vrachtbrief (DOC 133-3) die ik in België had gekregen. [A] had deze vrachtbrief al ingevuld en ik heb daar toen mijn handtekening en het stempel van mijn bedrijf opgezet. Ik zette daar het aantal liters op nadat ik in [vestigingsplaats eindafnemer] gelost had. Ik loste via de meter en dan vulde ik dus het aantal liters in dat volgens de meter was overgepompt. (…) De Belgische CMR gaf ik aan [A] af. Het exemplaar dat voor mij bestemd was die bewaarde ik, zowel het Belgische exemplaar als de vrachtbrief die ik van [A] had gekregen en beide exemplaren bewaarde ik bij elkaar.” (…) Vraag verbalisanten: Hoeveel transporten heeft [Bedrijf 1] in opdracht van [naam opdrachtgever] uitgevoerd in 2016?Antwoord [belanghebbende]: “Ik weet het niet dat kan je in de administratie van 2016 zien toch. Een stuk of dertig denk ik en die zijn allemaal naar [de eindafnemer] in [vestigingsplaats eindafnemer] gegaan. (…)” (…) DOC-122-16 Mededeling verbalisanten: [Belanghebbende] werd de vrachtbrief met nummer […] getoond. De vrachtbrief heeft betrekking op het transport van Hantsynth. In vak 15 van deze vrachtbrief staat een handtekening. Bij de handtekening staat de naam [die van belanghebbende] geschreven. Vraag verbalisanten: Is dit uw handtekening en mocht u tekenen voor [koper 1]? Antwoord [belanghebbende]: “Ja dat is mijn handtekening. [Koper 1] is een bedrijf in [Nederlandse plaats 2] en die is volgens mij van die [D] die met [A] mee kwam. Die [D] heeft mij toestemming gegeven om deze vrachtbrieven namens [koper 1] af te tekenen. Dit moest niet in [Nederlandse plaats 2] gelost worden. Dit is ook bij [de producent] vandaan dus dit is denk ik ook weer naar [vestigingsplaats eindafnemer] gegaan. (…)” (…) DOC-122-14 Mededeling verbalisanten: [Belanghebbende] werd de vrachtbrief met nummer […] getoond. De vrachtbrief heeft betrekking op het transport van Hantsynth. In vak 15 van deze vrachtbrief staat een handtekening. Vraag verbalisanten: Is dit uw handtekening en mocht u tekenen namens [koper 2]? Antwoord [belanghebbende]: “Ja dat is mijn handtekening. Ja ik mocht namens [koper 2] tekenen. Dit bedrijf is van [D] of [A] ik weet niet van wie, maar een van die twee heeft mij toestemming gegeven om voor dit bedrijf te tekenen. (…)” (…) Vraag verbalisanten: Werd deze lading Hantsynth gelost bij [koper 2] (…)? Antwoord [belanghebbende]: “Deze Hantsynth is ook gelost in [vestigingsplaats eindafnemer] bij [de eindafnemer] Zoals alle zendingen met Hantsynth die opgehaald zijn in België bij [de producent] zijn naar [de eindafnemer] in [vestigingsplaats eindafnemer] gegaan. (…) Nogmaals alle Hantsynth zendingen die ik bij [de producent] heb opgehaald zijn allemaal in opdracht van die [D] en [A] naar [de eindafnemer] in [vestigingsplaats eindafnemer] gegaan. Welke plaatsnamen ook staan vermeld doet er niet toe. Het is allemaal van België naar [vestigingsplaats eindafnemer] gegaan.” (…) DOC-122-18-3 en 4 Mededeling verbalisanten: [Belanghebbende] werd de exemplaren 2 en 4 van de vrachtbrief met nummer NL […] getoond. De vrachtbrief heeft betrekking op het transport van autodiesel/gasolie klasse 3 UN 1202, oftewel ADR-code 30/1202. In vak 5 “Bijgevoegde documenten” staat het referentienummer 961-PAP geschreven. In vak 21 staat dat de vrachtbrief op 8 juli 2016 is opgemaakt in [Nederlandse plaats 3]. In vak 16 staat [Bedrijf 1] als vervoerder vermeld. In vak 1 staat [Bedrijf 2] als afzender genoemd. In vak 22 staat een stempel van [Bedrijf 2] met hierbij een handtekening. In vak 23 voor de transporteur staat een stempel van [Bedrijf 1] met hierbij een handtekening. In vak 2 staat [de eindafnemer] in [vestigingsplaats eindafnemer] genoemd als ontvanger op het adres (…). Handmatig staan in vak 6 onder meer “27.600 kg” en “32.600 liter” geschreven. Op DOC-122-18-4 staat met blauwe pen in vak 19 geschreven dat de voorraad is bijgewerkt. Vraag verbalisanten: Wat kunt u over deze CMR verklaren? Antwoord [belanghebbende]: “Ja dat is wel mijn handtekening. Wie dat met blauwe pen erop geschreven heeft dat weet ik niet. Volgens mij staat bij voorraad bijgewerkt de handtekening van [A] maar ik weet dat niet helemaal zeker.” (…) Vraag verbalisanten: Heeft u deze lading van 27.600 kilo en 32.600 liter autodiesel/gasolie gelost bij [de eindafnemer] op het adres (…) in [vestigingsplaats eindafnemer]? Antwoord [belanghebbende]: “Ja.” (…) DOC-122-21-3 en 4 Mededeling verbalisanten: [Belanghebbende] werd de exemplaren 2 en 4 van de vrachtbrief met nummer NL […] getoond. De vrachtbrief heeft betrekking op het transport van gasolie. In vak 16 “Transporteur” staat het nummer 1116 en het kenteken [kenteken]. In vak 21 staat dat de vrachtbrief op 25 augustus 2016 is opgemaakt in [Nederlandse plaats 3] . In vak 16 staat [Bedrijf 1] als vervoerder vermeld. In vak 1 staat [Bedrijf 2] als afzender vermeld. In vak 22 staat een stempel van [Bedrijf 2] met hierbij een handtekening. In vak 23 staat een stempel van [Bedrijf 1] met hierbij een handtekening. In vak 2 staat [de eindafnemer] in [vestigingsplaats eindafnemer] genoemd als ontvanger. Handmatig staat in vak 6 onder meer “Gelost 33077 liter” geschreven. Op het tweede exemplaar van de CMR (DOC-122-21-4) is te zien dat dit aantal liters er later in vak 6 is bijgeschreven met blauwe pen. Vraag verbalisanten: Wat kunt u over deze CMR verklaren? Antwoord [belanghebbende]: “Dat is mijn handtekening voor vervoerder. De hoeveelheden die daar zijn opgeschreven heeft volgens mij [A] gedaan. Deze vrachtbrieven zijn door [A] opgemaakt. Het derde exemplaar is voor [Bedrijf 2] .

Wij houden altijd exemplaar 4 achter als vervoerder.” Mededeling verbalisanten: Uit onderzoek is naar voren gekomen dat de auto [kenteken] van [Bedrijf 1] in de periode van 31 mei 2016 tot en met 25 augustus 2016 ten minste 46 keer “Hantsynth” heeft geladen bij [de producent] in [plaats in België] met bestemming Nederland. Van deze CMR’s vermelden: - 32 CMR’s de bestemming [koper 1]. - 14 CMR’s de bestemming [koper 2]. Vraag verbalisanten: Is de werkwijze met betrekking tot de overige 44 zendingen hetzelfde geweest als bij de zendingen van 8 juli 2016 en 25 augustus 2016 die wij zojuist met u besproken hebben? Antwoord [ belanghebbende]: “De werkwijze is bij alle zendingen hetzelfde geweest. Voor alle zendingen naar [vestigingsplaats eindafnemer] bij [de eindafnemer] heb ik alle gevarenborden en codeborden allemaal in Nederland omgewisseld. Dit moest van [A] . De zendingen die ik naar [plaatsen in België] bracht hoefde ik van [A] niet de borden om te wisselen. Voor de rest zijn de papieren en dergelijke verwisseld voor de papieren van diesel. Ik heb in België niet de borden verwisseld en die bedrijven hebben daar verder ook niets over gevraagd. Bij [plaats in België] heb ik wel de borden allemaal verwisseld en ook de papieren. En [andere plaats in België] kan ik mij niet herinneren dat ik daar geweest ben.” 2.4. In het proces-verbaal van het verhoor door de FIOD van belanghebbende op 26 juni 2019 staat, voor zover hier van belang, het volgende: “Vraag verbalisanten: [B] ; de mededirecteur van [Bedrijf 1] ] maakte volgens zijn eigen verklaring altijd de facturen van [ [Bedrijf 1] ] voor de transporten die in 2016 zijn gedaan in opdracht van [A] en [D] . Van wie ontving [B] de gegevens om deze facturen op te maken, welke gegevens ontving hij, hoe vaak en hoe ontving hij deze gegevens? Antwoord [belanghebbende]: “Die gegevens kreeg [B] van mij aan het einde van elke week. Ik gaf aan [B] dan de weekrittenstaat en alle CMR’s, dus de Belgische CMR’s van [laadplaats] en de CMR’s van [A] , zeg maar van [Bedrijf 2] voor het traject naar [losplaats]. Ik kreeg elke week via [D] en [C] een stuk of 3 CMR's van [Bedrijf 2] die al getekend waren en gestempeld door [A] . Ik hoefde op de CMR’s van [A] alleen nog maar klasse 3 en het UN-nummer 1202 van diesel, de tekst diesel etc. in te vullen. Dit invullen deed ik al als ik in België wegreed. Ik vulde dan ook de datum in en mijn autonummer. Ik weet niet meer of ik ook de liters op de CMR invulde, maar ik denk het wel, want die stonden ook op die Belgische CMR vermeld. Ik ondertekende de CMR van [Bedrijf 2] als chauffeur. Ik hoefde daar geen stempel van [Bedrijf 1] op te zetten, want dat had [B] of ik op kantoor al gedaan. Ik had ook geen stempel bij mij in de cabine. Ik had dus altijd 2 CMR’s bij mij. Een Belgische en een Nederlandse. Ik had van [D] de opdracht gekregen om bij een eventuele aanhouding onderweg in België de Belgische CMR te laten zien en bij een eventuele aanhouding in Nederland nadat ik de ADR-borden had omgewisseld de Nederlandse CMR van [A] voor diesel.” (…) [Belanghebbende] werd medegedeeld dat [B] onder meer het volgende heeft verklaard: “Ik weet wel dat vrijwel alle zendingen die wij hebben geladen bij [producent] in [laadplaats] door [belanghebbende] rechtstreeks zijn overgebracht naar [eindafnemer] in [losplaats].’ Vraag verbalisanten: Op basis van welke gegevens en informatie wist [B] dat u, [belanghebbende], vrijwel alle zendingen die u in [laadplaats] had geladen rechtstreeks had overgebracht naar [de eindafnemer] in [vestigingsplaats]? Antwoord [belanghebbende]: “ [B] wist dit van mij. [B] kon dit ook zien aan alle CMR's die ik steeds aan hem gaf. [B] belde ook veel met mij en hij wist altijd precies waar ik uithing. [B] wist dat ik steeds het product Hantsynth had geladen in België. Hij kon dit ook zien op de Belgische CMR's die ik steeds bij hem inleverde. Ik weet dat [B] de Belgische CMR's afgaf aan [C] en [D] . Dit heb ik gehoord van [B] en ook wel zelfgezien, dat [B] deze afleverde in het kantoortje waar [C] , [D] en soms [A] zaten. En alle CMR's van [Bedrijf 2] die door [de eindafnemer] waren afgetekend voor ontvangst, werden bij ons opgesplitst, want er moesten 2 exemplaren naar [Bedrijf 2] , het rode 1e exemplaar en het 3e groene exemplaar. Het 4e zwartkleurige exemplaar bleef in onze eigen administratie achteren het blauwe 2e exemplaar had ik bij [de eindafnemer] achter gelaten voor hun administratie.” (…) Vraag verbalisanten: U moest vermoedelijk wisselend in [losplaats] lossen in de geparkeerde trailer op het terrein van [de eindafnemer] en soms rechtstreeks in de grondtank van het tankstation in [andere losplaats]. Klopt dit en wie bepaalde waar u moest lossen? Antwoord [belanghebbende]: “Ik moest in principe altijd in [losplaats] lossen bij [de eindafnemer]. Ik denk dat ik hooguit 3 keer heb gelost in [andere losplaats]. Dat was omdat ik van [E] hoorde dat [losplaats] vol zat en dan moest ik het naar het tankstation in [andere losplaats] brengen. (…) Ik weet nog dat ik voor het lossen in [andere losplaats] van [F] moest lossen in de pijp met het bordje ‘rode gasolie'. En er zat trouwens ook een bordje witte gasolie naast.” (…) Vraag verbalisanten: Wat weet [B] over de soort lading (Hantsynth) die u ophaalde in [plaats in België] en over het onderweg verwisselen van de CMR-vrachtbrieven waarbij de goederensoort op de opvolgende CMR-vrachtbrieven van [Bedrijf 2] werd veranderd van Hantsynth naar diesel? Antwoord [belanghebbende]: “ [B] wist gewoon alles. Dit weet ik heel zeker, want dit heb ik regelmatig met hem besproken. Ik heb jaren met [B] samengewerkt. Hij wist dat ik steeds Hantsynth had geladen in België, dat ik onderweg de ADR-borden wisselde naar die van diesel en dat ik de CMR’s ook omwisselde. Hij wist ook dat ik dat spul als diesel loste bij [de eindafnemer]. [B] is paranoïde en een control-freak. [B] moet en moest altijd alles weten. Hij belde mij ook regelmatig op dat ik bijvoorbeeld niet moest vergeten om onderweg de borden te verwisselen en de CMR’s.” Vraag verbalisanten: Wist [B] dat door u in de periode mei 2016 tot en met augustus 2016 het product Hantsynth met ADR-code 90/3082 werd geladen bij [de producent] in [plaats in België]? Antwoord [belanghebbende]: “Ja, dit wist [B] ook.” Vraag verbalisanten: Wist [B] dat het product Hantsynth dat door u bij [de producent] in [plaats in België] (België) werd geladen, dezelfde dag door u als diesel werd gelost bij [de eindafnemer] in [vestigingsplaats eindafnemer]? Antwoord [belanghebbende]: “Ja, dat wist hij van mij en dat wist hij ook op basis van de CMR’s die ik steeds aan hem gaf. Ik moet wel zeggen dat mij in het begin door [C] was verteld dat ik diesel moest transporteren en dat ik dit in België moest laden met de ADR-code 90/3082. Dit verbaasde mij niet eens, want die Belgen hebben wel vaker afwijkende regeltjes bij de interpretatie van ADR. Pas na 2 of 3 ritten en het bekijken van de Belgische CMR’s zag ik dat het Belgische product eigenlijk Hantsynth heette. Ik wist in het begin ook niet dat ik onderweg de ADR-borden moest verwisselen, dat hadden [C] , [D] en [A] mij niet verteld. Zij hadden alleen tegen mij gezegd dat ik de CMR onderweg moest verwisselen voor die van diesel. Ik weet nog dat ik bij de eerste 2 of 3 ritten met de verkeerde borden, dus die van 90/3082, aankwam bij [de eindafnemer] en niet die van diesel.

Wij houden altijd exemplaar 4 achter als vervoerder.” Mededeling verbalisanten: Uit onderzoek is naar voren gekomen dat de auto [kenteken] van [Bedrijf 1] in de periode van 31 mei 2016 tot en met 25 augustus 2016 ten minste 46 keer “Hantsynth” heeft geladen bij [de producent] in [plaats in België] met bestemming Nederland. Van deze CMR’s vermelden: - 32 CMR’s de bestemming [koper 1]. - 14 CMR’s de bestemming [koper 2]. Vraag verbalisanten: Is de werkwijze met betrekking tot de overige 44 zendingen hetzelfde geweest als bij de zendingen van 8 juli 2016 en 25 augustus 2016 die wij zojuist met u besproken hebben? Antwoord [ belanghebbende]: “De werkwijze is bij alle zendingen hetzelfde geweest. Voor alle zendingen naar [vestigingsplaats eindafnemer] bij [de eindafnemer] heb ik alle gevarenborden en codeborden allemaal in Nederland omgewisseld. Dit moest van [A] . De zendingen die ik naar [plaatsen in België] bracht hoefde ik van [A] niet de borden om te wisselen. Voor de rest zijn de papieren en dergelijke verwisseld voor de papieren van diesel. Ik heb in België niet de borden verwisseld en die bedrijven hebben daar verder ook niets over gevraagd. Bij [plaats in België] heb ik wel de borden allemaal verwisseld en ook de papieren. En [andere plaats in België] kan ik mij niet herinneren dat ik daar geweest ben.” 2.4. In het proces-verbaal van het verhoor door de FIOD van belanghebbende op 26 juni 2019 staat, voor zover hier van belang, het volgende: “Vraag verbalisanten: [B] ; de mededirecteur van [Bedrijf 1] ] maakte volgens zijn eigen verklaring altijd de facturen van [ [Bedrijf 1] ] voor de transporten die in 2016 zijn gedaan in opdracht van [A] en [D] . Van wie ontving [B] de gegevens om deze facturen op te maken, welke gegevens ontving hij, hoe vaak en hoe ontving hij deze gegevens? Antwoord [belanghebbende]: “Die gegevens kreeg [B] van mij aan het einde van elke week. Ik gaf aan [B] dan de weekrittenstaat en alle CMR’s, dus de Belgische CMR’s van [laadplaats] en de CMR’s van [A] , zeg maar van [Bedrijf 2] voor het traject naar [losplaats]. Ik kreeg elke week via [D] en [C] een stuk of 3 CMR's van [Bedrijf 2] die al getekend waren en gestempeld door [A] . Ik hoefde op de CMR’s van [A] alleen nog maar klasse 3 en het UN-nummer 1202 van diesel, de tekst diesel etc. in te vullen. Dit invullen deed ik al als ik in België wegreed. Ik vulde dan ook de datum in en mijn autonummer. Ik weet niet meer of ik ook de liters op de CMR invulde, maar ik denk het wel, want die stonden ook op die Belgische CMR vermeld. Ik ondertekende de CMR van [Bedrijf 2] als chauffeur. Ik hoefde daar geen stempel van [Bedrijf 1] op te zetten, want dat had [B] of ik op kantoor al gedaan. Ik had ook geen stempel bij mij in de cabine. Ik had dus altijd 2 CMR’s bij mij. Een Belgische en een Nederlandse. Ik had van [D] de opdracht gekregen om bij een eventuele aanhouding onderweg in België de Belgische CMR te laten zien en bij een eventuele aanhouding in Nederland nadat ik de ADR-borden had omgewisseld de Nederlandse CMR van [A] voor diesel.” (…) [Belanghebbende] werd medegedeeld dat [B] onder meer het volgende heeft verklaard: “Ik weet wel dat vrijwel alle zendingen die wij hebben geladen bij [producent] in [laadplaats] door [belanghebbende] rechtstreeks zijn overgebracht naar [eindafnemer] in [losplaats].’ Vraag verbalisanten: Op basis van welke gegevens en informatie wist [B] dat u, [belanghebbende], vrijwel alle zendingen die u in [laadplaats] had geladen rechtstreeks had overgebracht naar [de eindafnemer] in [vestigingsplaats]? Antwoord [belanghebbende]: “ [B] wist dit van mij. [B] kon dit ook zien aan alle CMR's die ik steeds aan hem gaf. [B] belde ook veel met mij en hij wist altijd precies waar ik uithing. [B] wist dat ik steeds het product Hantsynth had geladen in België. Hij kon dit ook zien op de Belgische CMR's die ik steeds bij hem inleverde. Ik weet dat [B] de Belgische CMR's afgaf aan [C] en [D] . Dit heb ik gehoord van [B] en ook wel zelfgezien, dat [B] deze afleverde in het kantoortje waar [C] , [D] en soms [A] zaten. En alle CMR's van [Bedrijf 2] die door [de eindafnemer] waren afgetekend voor ontvangst, werden bij ons opgesplitst, want er moesten 2 exemplaren naar [Bedrijf 2] , het rode 1e exemplaar en het 3e groene exemplaar. Het 4e zwartkleurige exemplaar bleef in onze eigen administratie achteren het blauwe 2e exemplaar had ik bij [de eindafnemer] achter gelaten voor hun administratie.” (…) Vraag verbalisanten: U moest vermoedelijk wisselend in [losplaats] lossen in de geparkeerde trailer op het terrein van [de eindafnemer] en soms rechtstreeks in de grondtank van het tankstation in [andere losplaats]. Klopt dit en wie bepaalde waar u moest lossen? Antwoord [belanghebbende]: “Ik moest in principe altijd in [losplaats] lossen bij [de eindafnemer]. Ik denk dat ik hooguit 3 keer heb gelost in [andere losplaats]. Dat was omdat ik van [E] hoorde dat [losplaats] vol zat en dan moest ik het naar het tankstation in [andere losplaats] brengen. (…) Ik weet nog dat ik voor het lossen in [andere losplaats] van [F] moest lossen in de pijp met het bordje ‘rode gasolie'. En er zat trouwens ook een bordje witte gasolie naast.” (…) Vraag verbalisanten: Wat weet [B] over de soort lading (Hantsynth) die u ophaalde in [plaats in België] en over het onderweg verwisselen van de CMR-vrachtbrieven waarbij de goederensoort op de opvolgende CMR-vrachtbrieven van [Bedrijf 2] werd veranderd van Hantsynth naar diesel? Antwoord [belanghebbende]: “ [B] wist gewoon alles. Dit weet ik heel zeker, want dit heb ik regelmatig met hem besproken. Ik heb jaren met [B] samengewerkt. Hij wist dat ik steeds Hantsynth had geladen in België, dat ik onderweg de ADR-borden wisselde naar die van diesel en dat ik de CMR’s ook omwisselde. Hij wist ook dat ik dat spul als diesel loste bij [de eindafnemer]. [B] is paranoïde en een control-freak. [B] moet en moest altijd alles weten. Hij belde mij ook regelmatig op dat ik bijvoorbeeld niet moest vergeten om onderweg de borden te verwisselen en de CMR’s.” Vraag verbalisanten: Wist [B] dat door u in de periode mei 2016 tot en met augustus 2016 het product Hantsynth met ADR-code 90/3082 werd geladen bij [de producent] in [plaats in België]? Antwoord [belanghebbende]: “Ja, dit wist [B] ook.” Vraag verbalisanten: Wist [B] dat het product Hantsynth dat door u bij [de producent] in [plaats in België] (België) werd geladen, dezelfde dag door u als diesel werd gelost bij [de eindafnemer] in [vestigingsplaats eindafnemer]? Antwoord [belanghebbende]: “Ja, dat wist hij van mij en dat wist hij ook op basis van de CMR’s die ik steeds aan hem gaf. Ik moet wel zeggen dat mij in het begin door [C] was verteld dat ik diesel moest transporteren en dat ik dit in België moest laden met de ADR-code 90/3082. Dit verbaasde mij niet eens, want die Belgen hebben wel vaker afwijkende regeltjes bij de interpretatie van ADR. Pas na 2 of 3 ritten en het bekijken van de Belgische CMR’s zag ik dat het Belgische product eigenlijk Hantsynth heette. Ik wist in het begin ook niet dat ik onderweg de ADR-borden moest verwisselen, dat hadden [C] , [D] en [A] mij niet verteld. Zij hadden alleen tegen mij gezegd dat ik de CMR onderweg moest verwisselen voor die van diesel. Ik weet nog dat ik bij de eerste 2 of 3 ritten met de verkeerde borden, dus die van 90/3082, aankwam bij [de eindafnemer] en niet die van diesel.

(…) Mij werd pas toen, na die 2 of 3 keer, de opdracht gegeven door [C] , [D] of [A] om voortaan ook onderweg de ADR-borden van diesel erop te zetten, zodat deze in overeenstemming was met de CMR’s van [A] . En daarom was [B] daar ook steeds zo alert op richting mij, dat ik dit niet moest vergeten, dat onderweg verwisselen van de ADR-borden en de CMR’s.” (…) Vraag verbalisanten: Wat heeft u tegen [B] verteld over het onderweg verwisselen van de ADR-borden? Antwoord [belanghebbende]: “Ik weet 100% zeker dat [B] wist dat ik onderweg steeds de ADR-borden verwisselde. Dit deed ik altijd in Nederland als ik naar [vestigingsplaats eindafnemer] reed op de eerste parkeerplaats. U vraagt of ik bij het verwisselen van de borden alert was op de aanwezigheid van politie of andere tankchauffeurs. Nee dat boeide mij niet.” 2.5. Elk proces-verbaal vermeldt dat belanghebbende, na het doorlezen van zijn verklaring, heeft verklaard daarin te volharden. Belanghebbende heeft de processen-verbaal vervolgens ondertekend. 2.6. Document AMB-001-E uit het FIOD-dossier bevat een verslag van een onderzoek naar de administratie van [Bedrijf 1] . In het proces-verbaal staat onder meer: “3.1 Onderzoek administratie [Bedrijf 1] en/of [Bedrijf 4] Op 24 januari 2018 vond een doorzoeking plaats bij [Bedrijf 4] in [Nederlandse plaats] (Object H), omdat daar vermoedelijk de administratie werd bewaard van [Bedrijf 1] . Naar aanleiding van de bevindingen in AMB-025 en AMB-039 heb ik in de administratie van [Bedrijf 4] gezocht naar transportbescheiden, zoals CMR's en rittenstaten, voor transporten van smeerolie en/of diesel in de jaren 2016 en 2017. Het valt mij op dat tijdens deze doorzoeking bij [Bedrijf 4] geen enkele CMR-vrachtbrief of rittenstaat is aangetroffen van het jaar 2016. Tijdens de doorzoeking werd over het jaar 2016 uitsluitend één relevant vervoersbescheid aangetroffen ter plekke in de cabine van de vrachtauto [kenteken] , namelijk de "Aanmelding wegvervoer" bij [de producent] in [plaats in België], gedateerd op 25 mei 2016 (zie 3.1.1 ). (…) 3.1.2 CMR's aangetroffen voor smeerolie Ik heb in de administratie die in beslag werd genomen bij [Bedrijf 4] meerdere CMR's aangetroffen van [Bedrijf 1] . Opvallend is dat dit uitsluitend CMR's zijn uit het jaar 2017, vooral gedateerd in het 1e en 2e kwartaal 2017. Over de jaren 2015 en 2016 werd geen enkel transportbescheid aangetroffen. Meer opvallend is dat de aangetroffen CMR's die wel werden aangetroffen, allemaal betrekking hebben op transporten van smeerolie, zoals "LOH lubricant oil' "LVLO lubricant oil" en "Hantsynth'. Deze ladingen smeerolie waren door [Bedrijf 1] geladen bij [de producent] in [plaats in België] of bij [een andere producent] in [plaats in Nederland]. Het aantreffen van deze "smeerolie-CMR's" is opvallend te noemen, omdat [B] , directeur van [Bedrijf 1] en [Bedrijf 4] , op 21 augustus 2017 uitsluitend CMR-vrachtbrieven heeft overhandigd aan de Belastingdienst voor transporten in Nederland van diesel die, in dezelfde periode, door [Bedrijf 1] vrijwel altijd waren getransporteerd van [plaats in Nederland] naar [de eindafnemer] in [losplaats] (zie AMB-025 en AMB-039). Hierdoor vermoed ik dat [B] de tijdens de doorzoeking aangetroffen "smeerolie-CMR's in augustus 2017 met opzet niet heeft overhandigd aan de Belastingdienst, om te voorkomen dat deze achter de betrokkenheid zou komen van [Bedrijf 1] , [belanghebbende] en [B] bij het 'omkatten' van die smeerolie naar diesel door middel van nieuwe (vermoedelijk valselijk opgemaakte) CMR's. Hoewel ik bij de eerste vergelijkingen duidelijk zag dat de aangetroffen smeerolie-CMR's betrekking hebben op dezelfde ladingen als de eerder door [Bedrijf 4] verstrekte diesel-CMR's, heb ik geen nader onderzoek gedaan naar deze CMR's uit 2017, behoudens de vier CMR's die de in AMB-039 beschreven bevindingen onderbouwen (zie hierna DOC-122-2 t/m DOC- 122-5). In de administratie van [Bedrijf 4] heb ik ook de zogenoemde '4e exemplaren' aangetroffen van dezelfde vier CMR's die ik op 9 februari 2018 ontving van de Douane Rotterdam (DOC-121- 1. t/m 4). Deze CMR's hebben betrekking op het laden in januari en februari 2017 van smeerolie "LOH Lubricant oil bij [Bedrijf 5] in [Nederlandse plaats 4] en van smeerolie "Hantsynth" bij [de producent] in [laadplaats]. Deze CMR's voor smeerolie zijn via de rittenstaten van [Bedrijf 1] (zie AMB-039) exact te koppelen aan de 'nieuwe' CMR's voor diesel/gasolie en de afleveringen als diesel bij [diverse eindafnemers in Nederland]. Directeur [B] heeft op 21 augustus 2017 namens [Bedrijf 1] ook deze 4 smeerolie-CMR's niet overhandigd aan de Belastingdienst, terwijl deze daar op 18 augustus 2017 wel om had verzocht. Deze CMR's voor smeerolie uit België, die dus betrekking hebben op exact dezelfde ladingen "diesel", waren kennelijk wel voorhanden bij [Bedrijf 4] . (…) 3.1.4 Facturen aan BVBA In de administratie van [Bedrijf 4] werd een blauwe ordner in beslag genomen met opschrift " [Bedrijf 1] Facturen 2016" (IBN-H 06.02.001). In deze ordner heb ik 30 stuks verkoopfacturen van [Bedrijf 1] aangetroffen die vermoedelijk betrekking hebben op de onderzochte fraude. Deze facturen in de periode van 9 juni 2016 tot en met 31 december 2016 zijn namelijk gericht aan het Belgische bedrijf [BVBA] in Brussel en hebben onder meer betrekking op transporten die starten in [België] waar [de producent] is gevestigd. In AMB-022 is beschreven dat de Belgische onderneming [BVBA] eigendom is geweest van twee verschillende verdachten in dit onderzoek, namelijk eerst van [G] (V07) en daarna van [A] V03). Hierbij is ook vastgesteld dat op 20 mei 2016 aan de Rechtbank van Koophandel te Brussel is doorgegeven dat [A] per 7 april 2016 is vervangen door een nieuwe zaakvoerder, namelijk ene [H] . De datum van 20 mei 2016 valt mij op, omdat dit vlak voor het moment is dat [Bedrijf 1] ritten smeerolie “Hantsynth' ging transporteren voor [BVBA] vanaf laadplaats [laadplaats in België]. [Laadplaats in België] was in de periode april 2015 tot en met mei 2016 ook precies de laadplaats waar smeeroliën “LOK”, “LOH” en “Hantsynth” werden geladen door een auto en/of tanktrailer die werd gehuurd door [Bedrijf 2] en/of gefactureerd via [Bedrijf 2] , maar dan als diesel. Op de eerste factuur van [Bedrijf 4] aan [BVBA] d.d. 9 juni 2016 zijn 4 transporten in rekening gebracht van 06 juni tot en met 09 juni 2016: “Laden [plaatsen in België]". Elk transport kost € 600,00 en volgens de bijgeschreven aantekening is deze factuur van € 2.400,00 contant voldaan door [BVBA]. Op de tweede factuur d.d. 20 juni 2016 zijn 5 transporten in rekening gebracht van 14 juni 2016 tot en met 17 juni 2016: “Laden [laadplaatsen in België]”. Elk transport kost € 600,00. Daarna zijn er nog 2 facturen voor nog eens 7 transporten naar dezelfde bestemmingen.

(…) Mij werd pas toen, na die 2 of 3 keer, de opdracht gegeven door [C] , [D] of [A] om voortaan ook onderweg de ADR-borden van diesel erop te zetten, zodat deze in overeenstemming was met de CMR’s van [A] . En daarom was [B] daar ook steeds zo alert op richting mij, dat ik dit niet moest vergeten, dat onderweg verwisselen van de ADR-borden en de CMR’s.” (…) Vraag verbalisanten: Wat heeft u tegen [B] verteld over het onderweg verwisselen van de ADR-borden? Antwoord [belanghebbende]: “Ik weet 100% zeker dat [B] wist dat ik onderweg steeds de ADR-borden verwisselde. Dit deed ik altijd in Nederland als ik naar [vestigingsplaats eindafnemer] reed op de eerste parkeerplaats. U vraagt of ik bij het verwisselen van de borden alert was op de aanwezigheid van politie of andere tankchauffeurs. Nee dat boeide mij niet.” 2.5. Elk proces-verbaal vermeldt dat belanghebbende, na het doorlezen van zijn verklaring, heeft verklaard daarin te volharden. Belanghebbende heeft de processen-verbaal vervolgens ondertekend. 2.6. Document AMB-001-E uit het FIOD-dossier bevat een verslag van een onderzoek naar de administratie van [Bedrijf 1] . In het proces-verbaal staat onder meer: “3.1 Onderzoek administratie [Bedrijf 1] en/of [Bedrijf 4] Op 24 januari 2018 vond een doorzoeking plaats bij [Bedrijf 4] in [Nederlandse plaats] (Object H), omdat daar vermoedelijk de administratie werd bewaard van [Bedrijf 1] . Naar aanleiding van de bevindingen in AMB-025 en AMB-039 heb ik in de administratie van [Bedrijf 4] gezocht naar transportbescheiden, zoals CMR's en rittenstaten, voor transporten van smeerolie en/of diesel in de jaren 2016 en 2017. Het valt mij op dat tijdens deze doorzoeking bij [Bedrijf 4] geen enkele CMR-vrachtbrief of rittenstaat is aangetroffen van het jaar 2016. Tijdens de doorzoeking werd over het jaar 2016 uitsluitend één relevant vervoersbescheid aangetroffen ter plekke in de cabine van de vrachtauto [kenteken] , namelijk de "Aanmelding wegvervoer" bij [de producent] in [plaats in België], gedateerd op 25 mei 2016 (zie 3.1.1 ). (…) 3.1.2 CMR's aangetroffen voor smeerolie Ik heb in de administratie die in beslag werd genomen bij [Bedrijf 4] meerdere CMR's aangetroffen van [Bedrijf 1] . Opvallend is dat dit uitsluitend CMR's zijn uit het jaar 2017, vooral gedateerd in het 1e en 2e kwartaal 2017. Over de jaren 2015 en 2016 werd geen enkel transportbescheid aangetroffen. Meer opvallend is dat de aangetroffen CMR's die wel werden aangetroffen, allemaal betrekking hebben op transporten van smeerolie, zoals "LOH lubricant oil' "LVLO lubricant oil" en "Hantsynth'. Deze ladingen smeerolie waren door [Bedrijf 1] geladen bij [de producent] in [plaats in België] of bij [een andere producent] in [plaats in Nederland]. Het aantreffen van deze "smeerolie-CMR's" is opvallend te noemen, omdat [B] , directeur van [Bedrijf 1] en [Bedrijf 4] , op 21 augustus 2017 uitsluitend CMR-vrachtbrieven heeft overhandigd aan de Belastingdienst voor transporten in Nederland van diesel die, in dezelfde periode, door [Bedrijf 1] vrijwel altijd waren getransporteerd van [plaats in Nederland] naar [de eindafnemer] in [losplaats] (zie AMB-025 en AMB-039). Hierdoor vermoed ik dat [B] de tijdens de doorzoeking aangetroffen "smeerolie-CMR's in augustus 2017 met opzet niet heeft overhandigd aan de Belastingdienst, om te voorkomen dat deze achter de betrokkenheid zou komen van [Bedrijf 1] , [belanghebbende] en [B] bij het 'omkatten' van die smeerolie naar diesel door middel van nieuwe (vermoedelijk valselijk opgemaakte) CMR's. Hoewel ik bij de eerste vergelijkingen duidelijk zag dat de aangetroffen smeerolie-CMR's betrekking hebben op dezelfde ladingen als de eerder door [Bedrijf 4] verstrekte diesel-CMR's, heb ik geen nader onderzoek gedaan naar deze CMR's uit 2017, behoudens de vier CMR's die de in AMB-039 beschreven bevindingen onderbouwen (zie hierna DOC-122-2 t/m DOC- 122-5). In de administratie van [Bedrijf 4] heb ik ook de zogenoemde '4e exemplaren' aangetroffen van dezelfde vier CMR's die ik op 9 februari 2018 ontving van de Douane Rotterdam (DOC-121- 1. t/m 4). Deze CMR's hebben betrekking op het laden in januari en februari 2017 van smeerolie "LOH Lubricant oil bij [Bedrijf 5] in [Nederlandse plaats 4] en van smeerolie "Hantsynth" bij [de producent] in [laadplaats]. Deze CMR's voor smeerolie zijn via de rittenstaten van [Bedrijf 1] (zie AMB-039) exact te koppelen aan de 'nieuwe' CMR's voor diesel/gasolie en de afleveringen als diesel bij [diverse eindafnemers in Nederland]. Directeur [B] heeft op 21 augustus 2017 namens [Bedrijf 1] ook deze 4 smeerolie-CMR's niet overhandigd aan de Belastingdienst, terwijl deze daar op 18 augustus 2017 wel om had verzocht. Deze CMR's voor smeerolie uit België, die dus betrekking hebben op exact dezelfde ladingen "diesel", waren kennelijk wel voorhanden bij [Bedrijf 4] . (…) 3.1.4 Facturen aan BVBA In de administratie van [Bedrijf 4] werd een blauwe ordner in beslag genomen met opschrift " [Bedrijf 1] Facturen 2016" (IBN-H 06.02.001). In deze ordner heb ik 30 stuks verkoopfacturen van [Bedrijf 1] aangetroffen die vermoedelijk betrekking hebben op de onderzochte fraude. Deze facturen in de periode van 9 juni 2016 tot en met 31 december 2016 zijn namelijk gericht aan het Belgische bedrijf [BVBA] in Brussel en hebben onder meer betrekking op transporten die starten in [België] waar [de producent] is gevestigd. In AMB-022 is beschreven dat de Belgische onderneming [BVBA] eigendom is geweest van twee verschillende verdachten in dit onderzoek, namelijk eerst van [G] (V07) en daarna van [A] V03). Hierbij is ook vastgesteld dat op 20 mei 2016 aan de Rechtbank van Koophandel te Brussel is doorgegeven dat [A] per 7 april 2016 is vervangen door een nieuwe zaakvoerder, namelijk ene [H] . De datum van 20 mei 2016 valt mij op, omdat dit vlak voor het moment is dat [Bedrijf 1] ritten smeerolie “Hantsynth' ging transporteren voor [BVBA] vanaf laadplaats [laadplaats in België]. [Laadplaats in België] was in de periode april 2015 tot en met mei 2016 ook precies de laadplaats waar smeeroliën “LOK”, “LOH” en “Hantsynth” werden geladen door een auto en/of tanktrailer die werd gehuurd door [Bedrijf 2] en/of gefactureerd via [Bedrijf 2] , maar dan als diesel. Op de eerste factuur van [Bedrijf 4] aan [BVBA] d.d. 9 juni 2016 zijn 4 transporten in rekening gebracht van 06 juni tot en met 09 juni 2016: “Laden [plaatsen in België]". Elk transport kost € 600,00 en volgens de bijgeschreven aantekening is deze factuur van € 2.400,00 contant voldaan door [BVBA]. Op de tweede factuur d.d. 20 juni 2016 zijn 5 transporten in rekening gebracht van 14 juni 2016 tot en met 17 juni 2016: “Laden [laadplaatsen in België]”. Elk transport kost € 600,00. Daarna zijn er nog 2 facturen voor nog eens 7 transporten naar dezelfde bestemmingen.

Deze heb ik niet bijgevoegd, maar in totaal zijn er door [Bedrijf 4] 16 transporten uitgevoerd voor [BVBA] vanaf [laadplaats in België] naar enkele bestemmingen in België in de periode van 6 juni 2016 tot en met 8 juli 2016. (…) Daarnaast valt mij op dat [Bedrijf 4] vanaf 11 juli 2016 stopt met het vermelden van specifieke ritten op de facturen [Bedrijf 4] beperkt de teksten op de facturen met in rekening brengen van transporten in die week voor de “overeengekomen prijs". Elke week worden uitgevoerde transporten in rekening gebracht voor bedragen die meestal variëren tussen de € 3 200,00 en € 6.000,00. Als voorbeeld voeg ik 3 facturen bij, genummerd als DOC-122-9 t/m DOC-122-11. In AMB-024 zijn uit België verkregen CMR's beschreven over 63 transporten met smeerolie die in het 2e en 3e kwartaal 2016 werden geladen bij [laadplaats in België] met bestemming Nederland. In alle gevallen gaat het om lubricant oils’ (smeeroliën) die in [laadplaats in België] werden geladen met de handelsnamen “LOH” of “Hantsynth”. Ik heb nader onderzoek gedaan naar de vermelde autonummers op deze CMR’s en ik heb geconstateerd dat de auto [kenteken] van [Bedrijf 1] in de periode van 31 mei 2016 tot en met 16 september 2016 tenminste 45 keer smeerolie “Hantsynth” (gevarencode UN3082) heeft geladen bij [laadplaats] (België) met bestemming Nederland, althans op papier. Van deze 45 CMR's vermelden: - 32 CMR’s de bestemming [koper 1].; - 13 CMR's de bestemming [koper 2]. Op alle 45 CMR's met als vermelde vervoermiddel het kenteken [kenteken] (in vak 5) herken ik in vak 15 de handtekening c.q. paraaf van [belanghebbende], zoals ook te zien is op DOC-122-1 (zie 3.1.1). Hieruit maak ik op dat [belanghebbende], althans de auto [kenteken] van [Bedrijf 1] , in de periode van 31 mei 2016 tot en met 16 september 2016 tenminste 45 keer smeerolie “Hantsynth” (gevarencode UN3082) heeft geladen in [laadplaats] België met bestemming Nederland. Als voorbeeld voeg ik 5 CMR's bij, genummerd als DOC-122-13 t/m DOC-122-17. Op één CMR (DOC-122-16) is overigens te zien dat de naam van [belanghebbende] staat geschreven bij de paraaf c.q. handtekening in vak 15, de plaats waar doorgaans de chauffeur de CMR ondertekent.” 2.7. Document DOC-167A (3/3) 60348 bevat een overzicht van alle transporten vanuit België met designer fuel. 33 van deze transporten zijn gereden met de trekker met het kenteken [kenteken] , die destijds in gebruik was bij [Bedrijf 1] . In de kolom ‘Vermoedelijke chauffeur’ staat bij deze 33 transporten de naam van belanghebbende. 2.8. Naar aanleiding van de bevindingen uit het onderzoek “ [naam FIOD-onderzoek] ” en de processen-verbaal heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende in de periode van 31 mei 2016 tot en met 30 september 2016 gasolie voorhanden heeft gehad zonder dat daarover accijns is geheven zoals bedoeld in artikel 2, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de accijns (WA). 2.9. Bij brief van 12 november 2020 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat hij het voornemen heeft om een naheffingsaanslag accijns aan belanghebbende op te leggen. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld om daarop te reageren. Belanghebbende heeft van die mogelijkheid gebruikgemaakt. De reactie van belanghebbende heeft de Inspecteur geen aanleiding gegeven om van zijn voornemen af te zien. 2.10. Bij brief van 18 oktober 2021 is aan belanghebbende meegedeeld dat de naheffingsaanslag zal worden opgelegd. Naar aanleiding van de opmerking in overzichtsproces-verbaal 7-OPV-1, dat [Bedrijf 1] / belanghebbende, in de onderzoeksperiode “vermoedelijk direct betrokken bij tenminste 25 transporten [waren]”, is de Inspecteur bij de berekening van de naheffingsaanslag uitgegaan van 25 transporten van in totaal 813.423 liter gasolie. 2.11. In hoger beroep heeft de Inspecteur processen-verbaal van verhoor van de mededirecteur van belanghebbende, [B] , overgelegd. In deze processen-verbaal staan onder meer de volgende passages: “Vanaf mijn 60e ben ik gestopt met fulltime rijden, ( ... ) Toen ik nog actief chauffeur was, heb ik ook altijd een ADR certificaat voor het vervoer van gevaarlijke stoffen gehad, want wij reden namelijk ook met containers gevaarlijke stoffen. Op dit moment ben ik niet meer ADR-gecertificeerd, die is allang verlopen, ik denk wel meer dan 5 jaren geleden. Mijn groot rijbewijs is nog steeds geldig, maar ik rij niet meer en hij gaat bijna verlopen.” (…) “Vraag verbalisanten: Waaruit bestonden de werkzaamheden van [belanghebbende] bij [Bedrijf 1] in de periode 2016 tot en met heden? Antwoord [B] : “[Belanghebbende] was in die periode de chauffeur en nu nog steeds. Alle ritten met olie heeft hij gereden. U vraagt mij naar de winstverdeling. [Belanghebbende] is de aandeelhouder en eigenlijk is het bedrijf [Bedrijf 1] alleen maar van hem. Ik bleef alleen maar bij het bedrijf [Bedrijf 1] betrokken als directeur voor de transportvergunningen die ik met mijn bedrijf [Bedrijf 4] wel heb en [belanghebbende] heeft die niet. De trekker [kenteken] staat vanwege de transportvergunningen alleen nog op papier op naam van [Bedrijf 4] , maar de betalingen aan het leasebedrijf worden betaald door [Bedrijf 1] . (…) De enige link tussen [Bedrijf 4] en [Bedrijf 1] zit in die transportvergunningen en het gebruik en de lease van de vrachtauto.” (…) “Vraag verbalisanten: Was en is [belanghebbende] gekwalificeerd om gevaarlijke stoffen over de weg te vervoeren en zo ja, waar blijkt dat uit? Antwoord [B] : “Ja, al jarenlang. Zijn ADR-certificaat heeft hij altijd bij zich in de auto. Daar wordt ook wel vaker om gevraagd, zeker bij de grotere bedrijven zoals de [Bedrijf 6] . Zo'n ADR-certificaat is 5 jaar geldig en [belanghebbende] heeft toevallig pas nog zijn ADR-certificaat ververst met een opleiding van 2 dagen met een afrondend examen.” “Vraag verbalisanten: Huurde [Bedrijf 1] in de periode 7 juli 2016 tot en met 30 september 2016 ook externe chauffeurs in en zo ja, wie waren dat? Antwoord [B] : “Nee.” Vraag verbalisanten: Wie was in de periode mei 2016 tot en met 30 september 2016 de bestuurder van de trekker met het kenteken [kenteken] ? Antwoord [B] : “Altijd [belanghebbende]. Wij hebben hem nooit vervangen door iemand anders en zelf heb ik niet eens in de ochtend zin om die trekker naar buiten te rijden. Als [belanghebbende] ziek zou zijn dan gaat het transport gewoon niet door, maar [belanghebbende] is nooit ziek.” (…) “Vraag verbalisanten: Waaraan moet het vervoer van accijnsgoederen voldoen? Antwoord [B] : “Geen idee. U vraagt mij of ik of [belanghebbende] bij belading ooit wel eens een CMR hebben ontvangen waarop staat vermeld dat over de te vervoeren goederen de accijns is betaald of niet betaald of dat er een vermelding op stond over een Administratief Geleide document, een zogenoemd AGD. (…) Ik heb [belanghebbende] hier ook nog nooit over gehoord, ook niet in 2016, en als [belanghebbende] zoiets meegemaakt had dan zou hij mij dit wel verteld hebben.” (…) “Vraag verbalisanten: De gevaarlijke stoffen die uw mededirecteur [belanghebbende] vanaf 25 mei 2016 ging laden bij [de producent], onder welke gevarenklasse vielen deze en wat zijn daarbij volgens de ADR richtlijnen de procedures ? Antwoord [B] : “Dat weet ik niet. Ik deed alleen de facturering en heb zelf geen olie gereden.

Deze heb ik niet bijgevoegd, maar in totaal zijn er door [Bedrijf 4] 16 transporten uitgevoerd voor [BVBA] vanaf [laadplaats in België] naar enkele bestemmingen in België in de periode van 6 juni 2016 tot en met 8 juli 2016. (…) Daarnaast valt mij op dat [Bedrijf 4] vanaf 11 juli 2016 stopt met het vermelden van specifieke ritten op de facturen [Bedrijf 4] beperkt de teksten op de facturen met in rekening brengen van transporten in die week voor de “overeengekomen prijs". Elke week worden uitgevoerde transporten in rekening gebracht voor bedragen die meestal variëren tussen de € 3 200,00 en € 6.000,00. Als voorbeeld voeg ik 3 facturen bij, genummerd als DOC-122-9 t/m DOC-122-11. In AMB-024 zijn uit België verkregen CMR's beschreven over 63 transporten met smeerolie die in het 2e en 3e kwartaal 2016 werden geladen bij [laadplaats in België] met bestemming Nederland. In alle gevallen gaat het om lubricant oils’ (smeeroliën) die in [laadplaats in België] werden geladen met de handelsnamen “LOH” of “Hantsynth”. Ik heb nader onderzoek gedaan naar de vermelde autonummers op deze CMR’s en ik heb geconstateerd dat de auto [kenteken] van [Bedrijf 1] in de periode van 31 mei 2016 tot en met 16 september 2016 tenminste 45 keer smeerolie “Hantsynth” (gevarencode UN3082) heeft geladen bij [laadplaats] (België) met bestemming Nederland, althans op papier. Van deze 45 CMR's vermelden: - 32 CMR’s de bestemming [koper 1].; - 13 CMR's de bestemming [koper 2]. Op alle 45 CMR's met als vermelde vervoermiddel het kenteken [kenteken] (in vak 5) herken ik in vak 15 de handtekening c.q. paraaf van [belanghebbende], zoals ook te zien is op DOC-122-1 (zie 3.1.1). Hieruit maak ik op dat [belanghebbende], althans de auto [kenteken] van [Bedrijf 1] , in de periode van 31 mei 2016 tot en met 16 september 2016 tenminste 45 keer smeerolie “Hantsynth” (gevarencode UN3082) heeft geladen in [laadplaats] België met bestemming Nederland. Als voorbeeld voeg ik 5 CMR's bij, genummerd als DOC-122-13 t/m DOC-122-17. Op één CMR (DOC-122-16) is overigens te zien dat de naam van [belanghebbende] staat geschreven bij de paraaf c.q. handtekening in vak 15, de plaats waar doorgaans de chauffeur de CMR ondertekent.” 2.7. Document DOC-167A (3/3) 60348 bevat een overzicht van alle transporten vanuit België met designer fuel. 33 van deze transporten zijn gereden met de trekker met het kenteken [kenteken] , die destijds in gebruik was bij [Bedrijf 1] . In de kolom ‘Vermoedelijke chauffeur’ staat bij deze 33 transporten de naam van belanghebbende. 2.8. Naar aanleiding van de bevindingen uit het onderzoek “ [naam FIOD-onderzoek] ” en de processen-verbaal heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende in de periode van 31 mei 2016 tot en met 30 september 2016 gasolie voorhanden heeft gehad zonder dat daarover accijns is geheven zoals bedoeld in artikel 2, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de accijns (WA). 2.9. Bij brief van 12 november 2020 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat hij het voornemen heeft om een naheffingsaanslag accijns aan belanghebbende op te leggen. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld om daarop te reageren. Belanghebbende heeft van die mogelijkheid gebruikgemaakt. De reactie van belanghebbende heeft de Inspecteur geen aanleiding gegeven om van zijn voornemen af te zien. 2.10. Bij brief van 18 oktober 2021 is aan belanghebbende meegedeeld dat de naheffingsaanslag zal worden opgelegd. Naar aanleiding van de opmerking in overzichtsproces-verbaal 7-OPV-1, dat [Bedrijf 1] / belanghebbende, in de onderzoeksperiode “vermoedelijk direct betrokken bij tenminste 25 transporten [waren]”, is de Inspecteur bij de berekening van de naheffingsaanslag uitgegaan van 25 transporten van in totaal 813.423 liter gasolie. 2.11. In hoger beroep heeft de Inspecteur processen-verbaal van verhoor van de mededirecteur van belanghebbende, [B] , overgelegd. In deze processen-verbaal staan onder meer de volgende passages: “Vanaf mijn 60e ben ik gestopt met fulltime rijden, ( ... ) Toen ik nog actief chauffeur was, heb ik ook altijd een ADR certificaat voor het vervoer van gevaarlijke stoffen gehad, want wij reden namelijk ook met containers gevaarlijke stoffen. Op dit moment ben ik niet meer ADR-gecertificeerd, die is allang verlopen, ik denk wel meer dan 5 jaren geleden. Mijn groot rijbewijs is nog steeds geldig, maar ik rij niet meer en hij gaat bijna verlopen.” (…) “Vraag verbalisanten: Waaruit bestonden de werkzaamheden van [belanghebbende] bij [Bedrijf 1] in de periode 2016 tot en met heden? Antwoord [B] : “[Belanghebbende] was in die periode de chauffeur en nu nog steeds. Alle ritten met olie heeft hij gereden. U vraagt mij naar de winstverdeling. [Belanghebbende] is de aandeelhouder en eigenlijk is het bedrijf [Bedrijf 1] alleen maar van hem. Ik bleef alleen maar bij het bedrijf [Bedrijf 1] betrokken als directeur voor de transportvergunningen die ik met mijn bedrijf [Bedrijf 4] wel heb en [belanghebbende] heeft die niet. De trekker [kenteken] staat vanwege de transportvergunningen alleen nog op papier op naam van [Bedrijf 4] , maar de betalingen aan het leasebedrijf worden betaald door [Bedrijf 1] . (…) De enige link tussen [Bedrijf 4] en [Bedrijf 1] zit in die transportvergunningen en het gebruik en de lease van de vrachtauto.” (…) “Vraag verbalisanten: Was en is [belanghebbende] gekwalificeerd om gevaarlijke stoffen over de weg te vervoeren en zo ja, waar blijkt dat uit? Antwoord [B] : “Ja, al jarenlang. Zijn ADR-certificaat heeft hij altijd bij zich in de auto. Daar wordt ook wel vaker om gevraagd, zeker bij de grotere bedrijven zoals de [Bedrijf 6] . Zo'n ADR-certificaat is 5 jaar geldig en [belanghebbende] heeft toevallig pas nog zijn ADR-certificaat ververst met een opleiding van 2 dagen met een afrondend examen.” “Vraag verbalisanten: Huurde [Bedrijf 1] in de periode 7 juli 2016 tot en met 30 september 2016 ook externe chauffeurs in en zo ja, wie waren dat? Antwoord [B] : “Nee.” Vraag verbalisanten: Wie was in de periode mei 2016 tot en met 30 september 2016 de bestuurder van de trekker met het kenteken [kenteken] ? Antwoord [B] : “Altijd [belanghebbende]. Wij hebben hem nooit vervangen door iemand anders en zelf heb ik niet eens in de ochtend zin om die trekker naar buiten te rijden. Als [belanghebbende] ziek zou zijn dan gaat het transport gewoon niet door, maar [belanghebbende] is nooit ziek.” (…) “Vraag verbalisanten: Waaraan moet het vervoer van accijnsgoederen voldoen? Antwoord [B] : “Geen idee. U vraagt mij of ik of [belanghebbende] bij belading ooit wel eens een CMR hebben ontvangen waarop staat vermeld dat over de te vervoeren goederen de accijns is betaald of niet betaald of dat er een vermelding op stond over een Administratief Geleide document, een zogenoemd AGD. (…) Ik heb [belanghebbende] hier ook nog nooit over gehoord, ook niet in 2016, en als [belanghebbende] zoiets meegemaakt had dan zou hij mij dit wel verteld hebben.” (…) “Vraag verbalisanten: De gevaarlijke stoffen die uw mededirecteur [belanghebbende] vanaf 25 mei 2016 ging laden bij [de producent], onder welke gevarenklasse vielen deze en wat zijn daarbij volgens de ADR richtlijnen de procedures ? Antwoord [B] : “Dat weet ik niet. Ik deed alleen de facturering en heb zelf geen olie gereden.

U kunt dit wel zelf zien op de CMR's van het laden bij [laadplaats in België], daar staat precies de goederensoort en gevarenklasse op. [Belanghebbende] wist om welke klasse het ging en deze vraag kunt u dus beter aan hem stellen. Hij heeft die gevarenborden bij zich en wist dat hij de juiste borden bij zich moest hebben voordat hij ging beladen. U vraagt mij naar de teksten op de CMR's die [A] steeds bij mij op kantoor in [Nederlandse plaats] kwam langsbrengen. Ik keek niet zo goed naar die CMR's, want [A] legde die CMR's altijd op het bureau van [belanghebbende]. [A] stempelde bij ons ter plekke de CMR's, dit heb ik vaak gezien. Hij stempelde dan op de CMR in vak 1 dat hij de afzender was. Hij stempelde natuurlijk op de CMR niet in het vak van de transporteur, want dat waren wij als [Bedrijf 1] en op die plaats zetten wij ons eigen bedrijfsstempel.” “Vraag verbalisanten: Wie geeft deze gevarenborden en de gevarenklassekaart af aan de chauffeur? Antwoord [B] : “De meeste gevarenborden heeft [belanghebbende] bij zich op de vrachtwagen, zeker als we van te voren weten welke product met welke klasse er geladen moet worden, zoals in het geval van het laden in [Belgische plaats] . U zegt dat [de laadplaats] in [plaats in België] ligt, dat weet ik wel, maar ik zeg altijd [Belgische plaats] en het gaat wel om hetzelfde bedrijf waar we over praten. Ik weet natuurlijk niet of [belanghebbende] echt alle borden in de trekker bij zich heeft die er bestaan. Ik neem aan dat de gevarenkaart ter plekke aan [belanghebbende] wordt afgegeven na belading.” (…) “Vraag verbalisanten: Hoe vaak in 2016 heeft [Bedrijf 1] "Hantsynth" geladen bij [de producent] in [vestigingsplaats] (België) en in opdracht van wie was dat? Antwoord [B] : “Dat aantal weet ik echt niet. U kunt dit in onze administratie terugvinden. U zegt mij dat u de rittenstaten en CMR's van 2016 niet heeft aangetroffen bij ons op kantoor, dat verbaast mij, want die moeten er wel zijn. Mogelijk heeft u deze over het hoofd gezien. Op uw vraag, ik heb ze in elk geval niet lopen shredderen en voor zover ik weet heb ik die CMR's aan niemand anders afgegeven. Wij bewaren alle CMR's normaliter altijd in onze administratie. U vraagt mij of het mogelijk is dat wij CMR's compleet hebben afgegeven aan anderen, zoals [A] . Dat is mogelijk. [A] kwam elke week langs en hij nam altijd alles mee wat bij ons op het bureau van [belanghebbende] lag. Als daar ook de Belgische CMR's op bureau lagen van het laden van Hantsynth in [laadplaats], dan nam [A] die Belgische CMR's ook mee. Voor zover ik weet nam die [A] dan alle exemplaren van die CMR's mee die daar lagen. U zegt mij dat u in onze administratie geen enkele Belgische CMR heeft aangetroffen voor het laden van Hantsynth bij [laadplaats in België] in 2016. Dan zijn er maar 2 mogelijkheden: Ze hebben die CMR's tijdens de doorzoeking over het hoofd gezien of [A] nam altijd alle exemplaren van die Belgische CMR's mee, waardoor wij daar geen enkel bewijs of CMR-exemplaar meer van hebben in onze administratie. U zegt dat ik daar last mee kan krijgen, nou dat valt wel mee, want ik heb daar nooit last mee gehad. U kunt op onze facturen aan [BVBA] precies zien welke ritten wij reden en waarvoor wij factureerden.” (…) Vraag verbalisanten: Hoeveel transporten heeft [Bedrijf 1] in opdracht van [BVBA] uitgevoerd in het jaar 2016? Antwoord [B] : “Dat weet ik echt niet. Dit zou exact moeten vastliggen in onze administratie, maar als daarin geen rittenstaten en CMR's zitten opgeborgen over 2016, dan moet u afgaan op andere gegevens. Zoals zojuist besproken is het ook niet exact op onze facturen vermeld. Ik verbloem niks, want ik beken gewoon dat we hebben geladen in [laadplaats in België] en dat we naar Nederland hebben vervoerd. In de maanden juli, augustus en september 2016 gaat dit wellicht om 45 ritten, denk ik, maar hang mij hier niet aan op. Ik beloof u dat ik vrijwillig alle transportbescheiden en rittenstaten alsnog aan u ter beschikking stel voor uw onderzoek als deze boven water komen. Ik hoop dat ze tijdens de doorzoeking over het hoofd zijn gezien en dan krijgt u ze van mij alsnog. Er is nooit een offerte of transportcontract opgesteld tussen [Bedrijf 1] en [BVBA].” (…) Mededeling verbalisanten: Uit onderzoek is naar voren gekomen dat de auto [kenteken] van [Bedrijf 1] in de periode van 31 mei 2016 tot en met 16 september 2016 ten minste 46 keer "Hantsynth" heeft geladen bij [laadplaats in België] met bestemming Nederland. Van deze 46 CMR's vermelden: - 32 CMR's de bestemming [koper 1]. - 14 CMR's de bestemming [koper 2]. Vraag verbalisanten: Is de werkwijze met betrekking tot de overige 44 zendingen hetzelfde geweest als bij de zendingen van 8 juli 2016 en 25 augustus 2016 die wij zojuist met u hebben besproken? Antwoord [B] : “Ja, ik ga ervan uit van wel. Dit kan haast niet anders. Maar dit geldt alleen voor alle zendingen die door ons van [plaats in België] naar [laadplaats] zijn gebracht. Ik kan mij herinneren dat wij ook in het begin een paar weken een aantal ladingen hebben geladen bij [de producent] in [plaats in België], maar moesten lossen bij adressen in België, ook dit in opdracht van [A] .” 2.12. In de strafzaak tegen een aantal verdachten in het fraudeonderzoek heeft belanghebbende tegenover de rechter-commissaris een getuigenverklaring afgelegd. Belanghebbende heeft onder meer het volgende verklaard: “Op vragen van mr. […] antwoord ik als volgt. U houdt mij voor dat ik ben gehoord op 2 mei en 26 juni. U zegt mij dat op 26 juni door de FIOD (p2073) aan mij is voorgehouden dat er verklaringen niet overeenkomstig de waarheid zijn. U vraagt mij of ik die vraag nog kan herinneren. Nee. U zegt mij dat ik heb verklaard dat ik niet beïnvloed was voor het verhoor. U houdt mij voor uit mijn verklaring (p2080) dat de FIOD heeft gevraagd waarom ik heb meegewerkt aan valse CMR's. U zegt mij dat ik toen verklaard heb dat wij gewoon geld wilden verdienen aan transporten. Dat klopt. U vraagt mij wat er tegen mij is gezegd en door wie. Dat zou ik niet weten. Dat waren [C] en [D] . U vraagt mij wat zij mij hebben gezegd. Ze hebben gezegd dat er een chauffeur was die dat vervoerde en dat hij ermee ging stoppen en of ik het zou willen doen. U vraagt mij of ik specifiek kan vertellen wat ze tegen mij hebben gezegd zoals over wat er vervoerd zou worden, wat het idee was. Ik kreeg van hun CMR's. U vraagt mij wie hun is. [C] , [A] en die [D] . [C] en [D] zijn ermee gekomen. U vraagt mij wat zij mij hebben gezegd. Ze zeiden dat ik bij hun kon komen rijden. Mijn compagnon [B] vroeg of ik dat wilde. Dat wilde ik wel want het was rustiger werk. Zo zijn we dat gaan doen. (…) [B] kwam met het verhaal dat we dat konden gaan rijden en hij vroeg of ik daar zin in had. U vraagt mij wie het aan mij heeft voorgesteld. [C] is de zwager van [B] . [C] kwam naar [B] toe en toen hebben ze gevraagd of wij voor hun wilden rijden. Ik ben bij dat gesprek zelf niet geweest. Later kwam [B] naar mij toe om te vragen of we dat willen rijden. U vraagt mij of ik [C] en [D] heb ontmoet. Ja ze kwamen later regelmatig bij ons. U vraagt mij wat ze kwamen doen. Gewoon afspreken. Ze kwamen met die ordernummers en vrachtbrieven. [A] was daar ook bij. Later hadden ze een kantoortje bij ons. U vraagt mij of [C] en [D] dan ook met papieren kwamen. Ja. U vraagt mij wat over het kantoortje werd gezegd, waarom ze een kantoortje gingen openen bij ons. Daar hebben ze het niet over gehad.

U kunt dit wel zelf zien op de CMR's van het laden bij [laadplaats in België], daar staat precies de goederensoort en gevarenklasse op. [Belanghebbende] wist om welke klasse het ging en deze vraag kunt u dus beter aan hem stellen. Hij heeft die gevarenborden bij zich en wist dat hij de juiste borden bij zich moest hebben voordat hij ging beladen. U vraagt mij naar de teksten op de CMR's die [A] steeds bij mij op kantoor in [Nederlandse plaats] kwam langsbrengen. Ik keek niet zo goed naar die CMR's, want [A] legde die CMR's altijd op het bureau van [belanghebbende]. [A] stempelde bij ons ter plekke de CMR's, dit heb ik vaak gezien. Hij stempelde dan op de CMR in vak 1 dat hij de afzender was. Hij stempelde natuurlijk op de CMR niet in het vak van de transporteur, want dat waren wij als [Bedrijf 1] en op die plaats zetten wij ons eigen bedrijfsstempel.” “Vraag verbalisanten: Wie geeft deze gevarenborden en de gevarenklassekaart af aan de chauffeur? Antwoord [B] : “De meeste gevarenborden heeft [belanghebbende] bij zich op de vrachtwagen, zeker als we van te voren weten welke product met welke klasse er geladen moet worden, zoals in het geval van het laden in [Belgische plaats] . U zegt dat [de laadplaats] in [plaats in België] ligt, dat weet ik wel, maar ik zeg altijd [Belgische plaats] en het gaat wel om hetzelfde bedrijf waar we over praten. Ik weet natuurlijk niet of [belanghebbende] echt alle borden in de trekker bij zich heeft die er bestaan. Ik neem aan dat de gevarenkaart ter plekke aan [belanghebbende] wordt afgegeven na belading.” (…) “Vraag verbalisanten: Hoe vaak in 2016 heeft [Bedrijf 1] "Hantsynth" geladen bij [de producent] in [vestigingsplaats] (België) en in opdracht van wie was dat? Antwoord [B] : “Dat aantal weet ik echt niet. U kunt dit in onze administratie terugvinden. U zegt mij dat u de rittenstaten en CMR's van 2016 niet heeft aangetroffen bij ons op kantoor, dat verbaast mij, want die moeten er wel zijn. Mogelijk heeft u deze over het hoofd gezien. Op uw vraag, ik heb ze in elk geval niet lopen shredderen en voor zover ik weet heb ik die CMR's aan niemand anders afgegeven. Wij bewaren alle CMR's normaliter altijd in onze administratie. U vraagt mij of het mogelijk is dat wij CMR's compleet hebben afgegeven aan anderen, zoals [A] . Dat is mogelijk. [A] kwam elke week langs en hij nam altijd alles mee wat bij ons op het bureau van [belanghebbende] lag. Als daar ook de Belgische CMR's op bureau lagen van het laden van Hantsynth in [laadplaats], dan nam [A] die Belgische CMR's ook mee. Voor zover ik weet nam die [A] dan alle exemplaren van die CMR's mee die daar lagen. U zegt mij dat u in onze administratie geen enkele Belgische CMR heeft aangetroffen voor het laden van Hantsynth bij [laadplaats in België] in 2016. Dan zijn er maar 2 mogelijkheden: Ze hebben die CMR's tijdens de doorzoeking over het hoofd gezien of [A] nam altijd alle exemplaren van die Belgische CMR's mee, waardoor wij daar geen enkel bewijs of CMR-exemplaar meer van hebben in onze administratie. U zegt dat ik daar last mee kan krijgen, nou dat valt wel mee, want ik heb daar nooit last mee gehad. U kunt op onze facturen aan [BVBA] precies zien welke ritten wij reden en waarvoor wij factureerden.” (…) Vraag verbalisanten: Hoeveel transporten heeft [Bedrijf 1] in opdracht van [BVBA] uitgevoerd in het jaar 2016? Antwoord [B] : “Dat weet ik echt niet. Dit zou exact moeten vastliggen in onze administratie, maar als daarin geen rittenstaten en CMR's zitten opgeborgen over 2016, dan moet u afgaan op andere gegevens. Zoals zojuist besproken is het ook niet exact op onze facturen vermeld. Ik verbloem niks, want ik beken gewoon dat we hebben geladen in [laadplaats in België] en dat we naar Nederland hebben vervoerd. In de maanden juli, augustus en september 2016 gaat dit wellicht om 45 ritten, denk ik, maar hang mij hier niet aan op. Ik beloof u dat ik vrijwillig alle transportbescheiden en rittenstaten alsnog aan u ter beschikking stel voor uw onderzoek als deze boven water komen. Ik hoop dat ze tijdens de doorzoeking over het hoofd zijn gezien en dan krijgt u ze van mij alsnog. Er is nooit een offerte of transportcontract opgesteld tussen [Bedrijf 1] en [BVBA].” (…) Mededeling verbalisanten: Uit onderzoek is naar voren gekomen dat de auto [kenteken] van [Bedrijf 1] in de periode van 31 mei 2016 tot en met 16 september 2016 ten minste 46 keer "Hantsynth" heeft geladen bij [laadplaats in België] met bestemming Nederland. Van deze 46 CMR's vermelden: - 32 CMR's de bestemming [koper 1]. - 14 CMR's de bestemming [koper 2]. Vraag verbalisanten: Is de werkwijze met betrekking tot de overige 44 zendingen hetzelfde geweest als bij de zendingen van 8 juli 2016 en 25 augustus 2016 die wij zojuist met u hebben besproken? Antwoord [B] : “Ja, ik ga ervan uit van wel. Dit kan haast niet anders. Maar dit geldt alleen voor alle zendingen die door ons van [plaats in België] naar [laadplaats] zijn gebracht. Ik kan mij herinneren dat wij ook in het begin een paar weken een aantal ladingen hebben geladen bij [de producent] in [plaats in België], maar moesten lossen bij adressen in België, ook dit in opdracht van [A] .” 2.12. In de strafzaak tegen een aantal verdachten in het fraudeonderzoek heeft belanghebbende tegenover de rechter-commissaris een getuigenverklaring afgelegd. Belanghebbende heeft onder meer het volgende verklaard: “Op vragen van mr. […] antwoord ik als volgt. U houdt mij voor dat ik ben gehoord op 2 mei en 26 juni. U zegt mij dat op 26 juni door de FIOD (p2073) aan mij is voorgehouden dat er verklaringen niet overeenkomstig de waarheid zijn. U vraagt mij of ik die vraag nog kan herinneren. Nee. U zegt mij dat ik heb verklaard dat ik niet beïnvloed was voor het verhoor. U houdt mij voor uit mijn verklaring (p2080) dat de FIOD heeft gevraagd waarom ik heb meegewerkt aan valse CMR's. U zegt mij dat ik toen verklaard heb dat wij gewoon geld wilden verdienen aan transporten. Dat klopt. U vraagt mij wat er tegen mij is gezegd en door wie. Dat zou ik niet weten. Dat waren [C] en [D] . U vraagt mij wat zij mij hebben gezegd. Ze hebben gezegd dat er een chauffeur was die dat vervoerde en dat hij ermee ging stoppen en of ik het zou willen doen. U vraagt mij of ik specifiek kan vertellen wat ze tegen mij hebben gezegd zoals over wat er vervoerd zou worden, wat het idee was. Ik kreeg van hun CMR's. U vraagt mij wie hun is. [C] , [A] en die [D] . [C] en [D] zijn ermee gekomen. U vraagt mij wat zij mij hebben gezegd. Ze zeiden dat ik bij hun kon komen rijden. Mijn compagnon [B] vroeg of ik dat wilde. Dat wilde ik wel want het was rustiger werk. Zo zijn we dat gaan doen. (…) [B] kwam met het verhaal dat we dat konden gaan rijden en hij vroeg of ik daar zin in had. U vraagt mij wie het aan mij heeft voorgesteld. [C] is de zwager van [B] . [C] kwam naar [B] toe en toen hebben ze gevraagd of wij voor hun wilden rijden. Ik ben bij dat gesprek zelf niet geweest. Later kwam [B] naar mij toe om te vragen of we dat willen rijden. U vraagt mij of ik [C] en [D] heb ontmoet. Ja ze kwamen later regelmatig bij ons. U vraagt mij wat ze kwamen doen. Gewoon afspreken. Ze kwamen met die ordernummers en vrachtbrieven. [A] was daar ook bij. Later hadden ze een kantoortje bij ons. U vraagt mij of [C] en [D] dan ook met papieren kwamen. Ja. U vraagt mij wat over het kantoortje werd gezegd, waarom ze een kantoortje gingen openen bij ons. Daar hebben ze het niet over gehad.

Ik ben daar niet bij geweest want ik zat op de vrachtwagen. U vraagt mij of ik [C] en [D] heb ontmoet en gesproken. Ja. U vraagt mij wie met de opdrachten kwam. Ik kreeg dat telefonisch door van [A] , [D] en van [C] . (…) De rechter-commissaris vraagt mij hoe vaak ik zo'n opdracht heb uitgevoerd. Ik denk hooguit tien keer. U vraagt mij van wie ik de opdrachten kreeg. Ik kreeg van tevoren een telefoontje van of [D] of [C] . Dan ging ik laden. U vraagt mij of dat in gelijke aantallen was dat ik de opdracht van [D] of [C] kreeg. Ja. Het moet om en om zijn geweest. Ik weet het niet. U vraagt mij of ik de opdrachten ook van [A] kreeg. In herinnering kreeg ik het even vaak van [A] als van de andere twee. (…) Op vragen van mr. […] antwoord ik als volgt. U vraagt mij of ik bij de verklaringen blijf die ik in 2018 en 2019 bij de FIOD heb afgelegd. Ja. U houdt mij voor dat ik bij [Bedrijf 1] heb samengewerkt met [B] . Ja. U vraagt mij hoe lang dat is geweest, dat ik samen met [B] heb gewerkt. Ik denk 20 a 30 jaar. U vraagt mij of het klopt dat ik vanaf 2009 100% aandeelhouder ben geworden. Ja. U vraagt mij of ik op dat moment ook de dagelijkse leiding had. Nee. U vraagt mij of het klopt dat [B] in het bedrijf zat voor alleen de vergunning. Ja. U vraagt mij of het klopt dat [B] alleen de administratie deed. Ja. U vraagt mij of hij in loondienst was. Nee. U vraagt mij of er afspraken waren gemaakt over een vergoeding. Nee. U houdt mij voor dat ik bij de FIOD heb verklaard dat ik met [A] en [C] afspraken had gemaakt over de ritten. U vraagt mij wanneer die gesprekken waren. Ik denk 2015. U vraagt mij of [B] aanwezig was bij deze gesprekken. Ja. U vraagt mij of de gesprekken altijd bij [Bedrijf 1] in [Nederlandse plaats] waren. Ja. U vraagt mij of ze ook telefonisch waren. Nee. U vraagt mij of ik weet of [B] daarbij zat, als ik een gesprek met [A] had. Ja. U houdt mij voor dat [B] dat ontkent. Hij was er wel bij want hij regelde alles. Hij deed ook het werk. U vraagt mij waarom ik dat niet eerder heb verklaard. Dat is nooit ter sprake gekomen. [B] regelde alles, ook de ritten. De administratie en het werk. U vraagt mij wat ik daarmee bedoel. Dat hij de klant belde. Dat was in het begin. Dat was voor 2016. [B] was aanwezig tijdens de gesprekken met [A] . U vraagt mij hoe vaak die gesprekken hebben plaatsgevonden. Dat weet ik niet. In het begin één keer. Daarna weet ik het niet. De rechtercommissaris vraagt mij of er wel meer gesprekken zijn geweest. Nee, één keer. U houdt mij voor dat ik bij de FIOD heb verklaard dat ik de contacten onderhield en contact opnam met [A] en dat ik hem daarvoor op zijn persoonlijke telefoonnummer belde. Ik zou het niet weten. U houdt mij voor (p2065) dat ik verklaard heb dat ik degene was die de opdrachten kreeg van [A] . Ja dat klopt. U vraagt mij of [B] daar buiten stond. Ja. U houdt mij voor dat ik verklaard heb dat [B] wist dat ik de borden omwisselde. Ja dat klopt. U vraagt mij in wiens opdracht ik dat deed. In opdracht van [D] , [C] en [A] . Niet van [B] . U vraagt mij of ik [B] daarover heb gesproken. Ja ik heb hem wel erop geattendeerd, of het wel klopte. U houdt mij voor dat ik eerder heb verklaard dat [B] geen kennis had van accijns. Klopt, niet van die transporten. U houdt mij voor dat ik verklaard heb bij de FIOD dat ik van [A] alles moest omwisselen. U vraagt mij of [B] er ook iets over heeft gezegd. Nee. U houdt mij voor dat ik bij de FIOD in 2019 (p2080) heb verklaard dat [B] en ik geld wilden verdienen en dat we er goed voor betaald zouden worden. U zegt mij dat ik zojuist heb verklaard dat we er weinig aan verdienden. Dat klopt. [B] deed alleen de administratie. (…) Op vragen van de officier van justitie antwoord ik als volgt. U vraagt mij wat ik in die periode verder deed, buiten die tien ritten. Ik zat meestal ook op de container. U houdt mij voor dat ik heb verklaard dat [B] paranoïde is en een controlfreak en dat hij mij belde dat ik de borden moest omwisselen (p2077). U vraagt mij of dat klopt. Ja dat klopt.” 2.13. In hoger beroep heeft de Inspecteur een kopie van DOC-122-1 (operationele gegevens van [Bedrijf 7] (de producent) waarop [Bedrijf 1] wordt vermeld als transportfirma, waarop het kenteken van de trekker van [Bedrijf 1] staat en waarop de naam van belanghebbende staat vermeld als chauffeur) en een kopie van DOC-122-14 (een CMR voor vervoer van Hantsynth) overgelegd. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft als volgt overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “13. Tussen partijen is niet in geschil dat zowel Hantsynth als gasolie/autodiesel een minerale olie is als bedoeld in artikel 25 WA. Indien de daarover verschuldigde accijns niet is voldaan, kan deze op de voet van artikel 51 WA worden nageheven van degene die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is. Heeft eiser de transporten uitgevoerd en aldus de goederen voorhanden gehad? 14. Eiser stelt dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiser de 25 transporten waarop de naheffingsaanslag ziet, heeft uitgevoerd. Zonder vervoersbescheiden blijkt niet dat eiser de chauffeur was van de desbetreffende zendingen. In zijn nader stuk heeft eiser zijn verklaring tijdens het verhoor van 2 mei 2018 dat de werkwijze voor alle transporten hetzelfde is geweest, ingetrokken. Ter zitting heeft eiser al zijn verklaringen tegenover de FIOD herroepen. 15. De rechtbank ziet in de enkele omstandigheid dat eiser ter zitting al zijn verklaringen tegenover de FIOD heeft herroepen, geen aanleiding om aan enig stuk van het geding voorbij te gaan nu die verklaringen destijds door hem zijn ondertekend. 16. Ter zitting heeft eiser verder verklaard dat zijn handtekening op de vrachtbrieven is vervalst en ook heeft hij verklaard dat ieder ander toegang had tot de vrachtauto. Deze verklaringen, die pas ter zitting zijn afgelegd en strijdig zijn met de eerder door hem afgelegde en ondertekende verklaringen, acht de rechtbank ongeloofwaardig. Eiser heeft ook geen bewijs aangedragen dat deze nieuwe verklaringen kan staven. 17. Op basis van de stukken en in het bijzonder de onder de feiten vermelde verklaringen van eiser tijdens zijn verhoren door de FIOD, vindt de rechtbank aannemelijk dat eiser als chauffeur van de vrachtwagen alle transporten waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, heeft uitgevoerd en dat hij aldus de goederen voorhanden heeft gehad. Eiser is daarom terecht op de voet van artikel 51, eerste lid, letter b, WA als belastingplichtige aangemerkt. Had de naheffingsaanslag moeten worden opgelegd aan [Bedrijf 1] ? 18. Eiser stelt dat verweerder de naheffingsaanslag had moeten opleggen aan [Bedrijf 1] . Hij voert daartoe aan dat hij in de desbetreffende periode werknemer was van [Bedrijf 1] en dat, conform het arrest van de Hoge Raad van 29 april 2022 [2], zijn handelen moet worden toegerekend aan de werkgever. 19. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij in de hier van belang zijnde periode ten aanzien van de accijnsgoederen slechts heeft gehandeld binnen de grenzen van de hem door zijn werkgever toevertrouwde taken en zijn taken heeft uitgevoerd volgens instructies die rechtstreeks afkomstig waren van degene bij wie hij in dienst was, zoals bedoeld in het door hem aangehaalde arrest.

Ik ben daar niet bij geweest want ik zat op de vrachtwagen. U vraagt mij of ik [C] en [D] heb ontmoet en gesproken. Ja. U vraagt mij wie met de opdrachten kwam. Ik kreeg dat telefonisch door van [A] , [D] en van [C] . (…) De rechter-commissaris vraagt mij hoe vaak ik zo'n opdracht heb uitgevoerd. Ik denk hooguit tien keer. U vraagt mij van wie ik de opdrachten kreeg. Ik kreeg van tevoren een telefoontje van of [D] of [C] . Dan ging ik laden. U vraagt mij of dat in gelijke aantallen was dat ik de opdracht van [D] of [C] kreeg. Ja. Het moet om en om zijn geweest. Ik weet het niet. U vraagt mij of ik de opdrachten ook van [A] kreeg. In herinnering kreeg ik het even vaak van [A] als van de andere twee. (…) Op vragen van mr. […] antwoord ik als volgt. U vraagt mij of ik bij de verklaringen blijf die ik in 2018 en 2019 bij de FIOD heb afgelegd. Ja. U houdt mij voor dat ik bij [Bedrijf 1] heb samengewerkt met [B] . Ja. U vraagt mij hoe lang dat is geweest, dat ik samen met [B] heb gewerkt. Ik denk 20 a 30 jaar. U vraagt mij of het klopt dat ik vanaf 2009 100% aandeelhouder ben geworden. Ja. U vraagt mij of ik op dat moment ook de dagelijkse leiding had. Nee. U vraagt mij of het klopt dat [B] in het bedrijf zat voor alleen de vergunning. Ja. U vraagt mij of het klopt dat [B] alleen de administratie deed. Ja. U vraagt mij of hij in loondienst was. Nee. U vraagt mij of er afspraken waren gemaakt over een vergoeding. Nee. U houdt mij voor dat ik bij de FIOD heb verklaard dat ik met [A] en [C] afspraken had gemaakt over de ritten. U vraagt mij wanneer die gesprekken waren. Ik denk 2015. U vraagt mij of [B] aanwezig was bij deze gesprekken. Ja. U vraagt mij of de gesprekken altijd bij [Bedrijf 1] in [Nederlandse plaats] waren. Ja. U vraagt mij of ze ook telefonisch waren. Nee. U vraagt mij of ik weet of [B] daarbij zat, als ik een gesprek met [A] had. Ja. U houdt mij voor dat [B] dat ontkent. Hij was er wel bij want hij regelde alles. Hij deed ook het werk. U vraagt mij waarom ik dat niet eerder heb verklaard. Dat is nooit ter sprake gekomen. [B] regelde alles, ook de ritten. De administratie en het werk. U vraagt mij wat ik daarmee bedoel. Dat hij de klant belde. Dat was in het begin. Dat was voor 2016. [B] was aanwezig tijdens de gesprekken met [A] . U vraagt mij hoe vaak die gesprekken hebben plaatsgevonden. Dat weet ik niet. In het begin één keer. Daarna weet ik het niet. De rechtercommissaris vraagt mij of er wel meer gesprekken zijn geweest. Nee, één keer. U houdt mij voor dat ik bij de FIOD heb verklaard dat ik de contacten onderhield en contact opnam met [A] en dat ik hem daarvoor op zijn persoonlijke telefoonnummer belde. Ik zou het niet weten. U houdt mij voor (p2065) dat ik verklaard heb dat ik degene was die de opdrachten kreeg van [A] . Ja dat klopt. U vraagt mij of [B] daar buiten stond. Ja. U houdt mij voor dat ik verklaard heb dat [B] wist dat ik de borden omwisselde. Ja dat klopt. U vraagt mij in wiens opdracht ik dat deed. In opdracht van [D] , [C] en [A] . Niet van [B] . U vraagt mij of ik [B] daarover heb gesproken. Ja ik heb hem wel erop geattendeerd, of het wel klopte. U houdt mij voor dat ik eerder heb verklaard dat [B] geen kennis had van accijns. Klopt, niet van die transporten. U houdt mij voor dat ik verklaard heb bij de FIOD dat ik van [A] alles moest omwisselen. U vraagt mij of [B] er ook iets over heeft gezegd. Nee. U houdt mij voor dat ik bij de FIOD in 2019 (p2080) heb verklaard dat [B] en ik geld wilden verdienen en dat we er goed voor betaald zouden worden. U zegt mij dat ik zojuist heb verklaard dat we er weinig aan verdienden. Dat klopt. [B] deed alleen de administratie. (…) Op vragen van de officier van justitie antwoord ik als volgt. U vraagt mij wat ik in die periode verder deed, buiten die tien ritten. Ik zat meestal ook op de container. U houdt mij voor dat ik heb verklaard dat [B] paranoïde is en een controlfreak en dat hij mij belde dat ik de borden moest omwisselen (p2077). U vraagt mij of dat klopt. Ja dat klopt.” 2.13. In hoger beroep heeft de Inspecteur een kopie van DOC-122-1 (operationele gegevens van [Bedrijf 7] (de producent) waarop [Bedrijf 1] wordt vermeld als transportfirma, waarop het kenteken van de trekker van [Bedrijf 1] staat en waarop de naam van belanghebbende staat vermeld als chauffeur) en een kopie van DOC-122-14 (een CMR voor vervoer van Hantsynth) overgelegd. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft als volgt overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “13. Tussen partijen is niet in geschil dat zowel Hantsynth als gasolie/autodiesel een minerale olie is als bedoeld in artikel 25 WA. Indien de daarover verschuldigde accijns niet is voldaan, kan deze op de voet van artikel 51 WA worden nageheven van degene die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is. Heeft eiser de transporten uitgevoerd en aldus de goederen voorhanden gehad? 14. Eiser stelt dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiser de 25 transporten waarop de naheffingsaanslag ziet, heeft uitgevoerd. Zonder vervoersbescheiden blijkt niet dat eiser de chauffeur was van de desbetreffende zendingen. In zijn nader stuk heeft eiser zijn verklaring tijdens het verhoor van 2 mei 2018 dat de werkwijze voor alle transporten hetzelfde is geweest, ingetrokken. Ter zitting heeft eiser al zijn verklaringen tegenover de FIOD herroepen. 15. De rechtbank ziet in de enkele omstandigheid dat eiser ter zitting al zijn verklaringen tegenover de FIOD heeft herroepen, geen aanleiding om aan enig stuk van het geding voorbij te gaan nu die verklaringen destijds door hem zijn ondertekend. 16. Ter zitting heeft eiser verder verklaard dat zijn handtekening op de vrachtbrieven is vervalst en ook heeft hij verklaard dat ieder ander toegang had tot de vrachtauto. Deze verklaringen, die pas ter zitting zijn afgelegd en strijdig zijn met de eerder door hem afgelegde en ondertekende verklaringen, acht de rechtbank ongeloofwaardig. Eiser heeft ook geen bewijs aangedragen dat deze nieuwe verklaringen kan staven. 17. Op basis van de stukken en in het bijzonder de onder de feiten vermelde verklaringen van eiser tijdens zijn verhoren door de FIOD, vindt de rechtbank aannemelijk dat eiser als chauffeur van de vrachtwagen alle transporten waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, heeft uitgevoerd en dat hij aldus de goederen voorhanden heeft gehad. Eiser is daarom terecht op de voet van artikel 51, eerste lid, letter b, WA als belastingplichtige aangemerkt. Had de naheffingsaanslag moeten worden opgelegd aan [Bedrijf 1] ? 18. Eiser stelt dat verweerder de naheffingsaanslag had moeten opleggen aan [Bedrijf 1] . Hij voert daartoe aan dat hij in de desbetreffende periode werknemer was van [Bedrijf 1] en dat, conform het arrest van de Hoge Raad van 29 april 2022 [2], zijn handelen moet worden toegerekend aan de werkgever. 19. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij in de hier van belang zijnde periode ten aanzien van de accijnsgoederen slechts heeft gehandeld binnen de grenzen van de hem door zijn werkgever toevertrouwde taken en zijn taken heeft uitgevoerd volgens instructies die rechtstreeks afkomstig waren van degene bij wie hij in dienst was, zoals bedoeld in het door hem aangehaalde arrest.

De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat eiser destijds eigenaar en bestuurder was van [Bedrijf 1] . Weliswaar was er een mededirecteur die op de hoogte was van eisers handel en wandel, maar volgens de eigen verklaring van eiser deed die mededirecteur slechts de administratie van het bedrijf. Gesteld noch gebleken is dat er tussen eiser en die mededirecteur een zodanige gezagsverhouding was dat de mededirecteur instructies aan eiser kon geven die eiser zonder meer diende op te volgen. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding het voorhanden hebben van de accijnsgoederen zonder dat daarover accijns is voldaan, toe te rekenen aan [Bedrijf 1] . Tarief 20. Eiser stelt dat ten onrechte is nageheven naar het tarief voor gasolie. Door de Belgische autoriteiten wordt Hantsynth ingedeeld onder post 34.03 van de Gecombineerde Nomenclatuur. Aangezien er geen monsterneming van de zendingen heeft plaatsgevonden en ook verweerder uitgaat van het vervoer van Hantsynth, moet van die indeling worden uitgegaan. Op grond van artikel 25, eerste lid, letter g, van de WA is een product dat wordt ingedeeld onder post 34.03 weliswaar een minerale olie, maar in artikel 27 van de WA is voor deze minerale olie geen tarief vastgesteld. Verweerder heeft volgens eiser verder niet aannemelijk gemaakt dat is voldaan aan het zogenoemde bestemmings- of verbruikscriterium als bedoeld in artikel 28 van de WA. Zo hij dat wel aannemelijk heeft gemaakt, heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat gasolie de meest vergelijkbare brandstof is. Aldus kan ook geen tarief worden vastgesteld op de voet van artikel 28 van de WA. 21. In artikel 28, eerste lid, van de WA is bepaald: “Andere minerale oliën dan die waarvoor in artikel 27, eerste lid, een accijnstarief is vermeld, worden, indien zij zijn bestemd voor gebruik, worden aangeboden voor verkoop of worden gebruikt als brandstof voor verwarming of als motorbrandstof, aan de accijns onderworpen naar het ingevolge artikel 27, eerste lid, voor de gelijkwaardige brandstof of motorbrandstof geldende tarief.” 22. Uit de verklaringen van eiser blijkt dat hij de Hantsynth telkens heeft gelost bij dezelfde eindafnemer in Nederland, te weten een automobielbedrijf annex tankstation. 23. Op pagina 67 van het overzichtsproces-verbaal 7-OPV-1 wordt vermeld: “[een medewerker van de eindafnemer] verklaarde: “Ik weet zeker dat al deze diesel die door [Bedrijf 2] is aangeleverd door [de eindafnemer] zijn verkocht als brandstof.” [de eindafnemer] verklaarde onder meer: “(…) Alle diesel van [Bedrijf 2] heeft de bestemming brandstof gekregen, dat weet ik zeker. Hetzij via mijn pompstations, hetzij via andere afnemers van mij. Met brandstof bedoel ik motorbrandstof of voor verwarmingsdoeleinden, zoals wel voorkomt bij boeren. (…)” 24. Gelet op deze verklaringen acht de rechtbank aannemelijk dat de hier in geding zijnde zendingen zijn bestemd voor gebruik dan wel verkoop als brandstof. 25. De FIOD heeft tijdens het onderzoek gezocht in de bestanden van de Belgische producent van Hantsynth. Daarbij is een e-mailbericht aangetroffen van 24 november 2015 waarin wordt geschreven over een nieuw recept voor Hantsynth, te weten 68% ULSD (Ultra Low Sulfur Diesel) en 32% Oxo oil. In een e-mailbericht van 13 januari 2016 wordt geschreven over het produceren van de nieuwe Hantsynth met 68% ULSD en 32% Oxo oil. [3] De rechtbank gaat er daarom vanuit dat het door eiser vervoerde product voor 68% uit diesel bestaat. Nu diesel het hoofdbestanddeel is, is het meest vergelijkbare product gasolie. Verweerder is bij het vaststellen van de naheffingsaanslag daarom terecht uitgegaan van het tarief voor gasolie. Is sprake van een dubbele vervolging? 26. Eiser stelt tot slot dat door het opleggen van de naheffingsaanslag in wezen sprake is van een dubbele vervolging. Hij is immers ook al strafrechtelijk vervolgd, hetgeen heeft geleid tot het opleggen van een boete. Volgens eiser heeft de accijnswetgeving een afschrikwekkend en bestraffend karakter, omdat iemand die accijnsgoederen voorhanden heeft gehad of daarbij betrokken is geweest, volledig in de heffing van accijns kan worden betrokken, ongeacht de mate van diens betrokkenheid of wetenschap. Hij wijst daarbij op de zogenoemde Engel-criteria [4]. 27. De rechtbank stelt voorop dat belastingheffing op zichzelf geen sanctie is. Het is aan eiser om aannemelijk te maken dat dat hier wel het geval is. Daarin is hij niet geslaagd. Het enkele feit dat de kring van belastingplichtigen ruim is gedefinieerd, maakt niet dat sprake is van een punitieve sanctie. Dat is niet anders in het licht van het feit dat het Hof van Justitie in zijn uitspraak van 29 juni 2017 in de zaak van de Europese Commissie tegen Portugal [5] overweegt dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontduiking en misbruik een doel is dat wordt nagestreefd door richtlijn 2008/118. Terzijde merkt de rechtbank nog op dat het in die zaak ging om aanvullende accijns, terwijl in onderhavig geval nog helemaal geen accijns was betaald. Ook het door eiser aangehaald Ruotsalainen-arrest van het EHRM [6] waarin accijnsheffing als bestraffend wordt aangemerkt, leidt niet tot een ander oordeel. Het betrof daar immers een verdrievoudiging van de normaal verschuldigde belasting, terwijl in onderhavig geval het normale tarief is nageheven. Belastingrente 28. Eiser heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Niet is gebleken dat de belastingrente in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht.

De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat eiser destijds eigenaar en bestuurder was van [Bedrijf 1] . Weliswaar was er een mededirecteur die op de hoogte was van eisers handel en wandel, maar volgens de eigen verklaring van eiser deed die mededirecteur slechts de administratie van het bedrijf. Gesteld noch gebleken is dat er tussen eiser en die mededirecteur een zodanige gezagsverhouding was dat de mededirecteur instructies aan eiser kon geven die eiser zonder meer diende op te volgen. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding het voorhanden hebben van de accijnsgoederen zonder dat daarover accijns is voldaan, toe te rekenen aan [Bedrijf 1] . Tarief 20. Eiser stelt dat ten onrechte is nageheven naar het tarief voor gasolie. Door de Belgische autoriteiten wordt Hantsynth ingedeeld onder post 34.03 van de Gecombineerde Nomenclatuur. Aangezien er geen monsterneming van de zendingen heeft plaatsgevonden en ook verweerder uitgaat van het vervoer van Hantsynth, moet van die indeling worden uitgegaan. Op grond van artikel 25, eerste lid, letter g, van de WA is een product dat wordt ingedeeld onder post 34.03 weliswaar een minerale olie, maar in artikel 27 van de WA is voor deze minerale olie geen tarief vastgesteld. Verweerder heeft volgens eiser verder niet aannemelijk gemaakt dat is voldaan aan het zogenoemde bestemmings- of verbruikscriterium als bedoeld in artikel 28 van de WA. Zo hij dat wel aannemelijk heeft gemaakt, heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat gasolie de meest vergelijkbare brandstof is. Aldus kan ook geen tarief worden vastgesteld op de voet van artikel 28 van de WA. 21. In artikel 28, eerste lid, van de WA is bepaald: “Andere minerale oliën dan die waarvoor in artikel 27, eerste lid, een accijnstarief is vermeld, worden, indien zij zijn bestemd voor gebruik, worden aangeboden voor verkoop of worden gebruikt als brandstof voor verwarming of als motorbrandstof, aan de accijns onderworpen naar het ingevolge artikel 27, eerste lid, voor de gelijkwaardige brandstof of motorbrandstof geldende tarief.” 22. Uit de verklaringen van eiser blijkt dat hij de Hantsynth telkens heeft gelost bij dezelfde eindafnemer in Nederland, te weten een automobielbedrijf annex tankstation. 23. Op pagina 67 van het overzichtsproces-verbaal 7-OPV-1 wordt vermeld: “[een medewerker van de eindafnemer] verklaarde: “Ik weet zeker dat al deze diesel die door [Bedrijf 2] is aangeleverd door [de eindafnemer] zijn verkocht als brandstof.” [de eindafnemer] verklaarde onder meer: “(…) Alle diesel van [Bedrijf 2] heeft de bestemming brandstof gekregen, dat weet ik zeker. Hetzij via mijn pompstations, hetzij via andere afnemers van mij. Met brandstof bedoel ik motorbrandstof of voor verwarmingsdoeleinden, zoals wel voorkomt bij boeren. (…)” 24. Gelet op deze verklaringen acht de rechtbank aannemelijk dat de hier in geding zijnde zendingen zijn bestemd voor gebruik dan wel verkoop als brandstof. 25. De FIOD heeft tijdens het onderzoek gezocht in de bestanden van de Belgische producent van Hantsynth. Daarbij is een e-mailbericht aangetroffen van 24 november 2015 waarin wordt geschreven over een nieuw recept voor Hantsynth, te weten 68% ULSD (Ultra Low Sulfur Diesel) en 32% Oxo oil. In een e-mailbericht van 13 januari 2016 wordt geschreven over het produceren van de nieuwe Hantsynth met 68% ULSD en 32% Oxo oil. [3] De rechtbank gaat er daarom vanuit dat het door eiser vervoerde product voor 68% uit diesel bestaat. Nu diesel het hoofdbestanddeel is, is het meest vergelijkbare product gasolie. Verweerder is bij het vaststellen van de naheffingsaanslag daarom terecht uitgegaan van het tarief voor gasolie. Is sprake van een dubbele vervolging? 26. Eiser stelt tot slot dat door het opleggen van de naheffingsaanslag in wezen sprake is van een dubbele vervolging. Hij is immers ook al strafrechtelijk vervolgd, hetgeen heeft geleid tot het opleggen van een boete. Volgens eiser heeft de accijnswetgeving een afschrikwekkend en bestraffend karakter, omdat iemand die accijnsgoederen voorhanden heeft gehad of daarbij betrokken is geweest, volledig in de heffing van accijns kan worden betrokken, ongeacht de mate van diens betrokkenheid of wetenschap. Hij wijst daarbij op de zogenoemde Engel-criteria [4]. 27. De rechtbank stelt voorop dat belastingheffing op zichzelf geen sanctie is. Het is aan eiser om aannemelijk te maken dat dat hier wel het geval is. Daarin is hij niet geslaagd. Het enkele feit dat de kring van belastingplichtigen ruim is gedefinieerd, maakt niet dat sprake is van een punitieve sanctie. Dat is niet anders in het licht van het feit dat het Hof van Justitie in zijn uitspraak van 29 juni 2017 in de zaak van de Europese Commissie tegen Portugal [5] overweegt dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontduiking en misbruik een doel is dat wordt nagestreefd door richtlijn 2008/118. Terzijde merkt de rechtbank nog op dat het in die zaak ging om aanvullende accijns, terwijl in onderhavig geval nog helemaal geen accijns was betaald. Ook het door eiser aangehaald Ruotsalainen-arrest van het EHRM [6] waarin accijnsheffing als bestraffend wordt aangemerkt, leidt niet tot een ander oordeel. Het betrof daar immers een verdrievoudiging van de normaal verschuldigde belasting, terwijl in onderhavig geval het normale tarief is nageheven. Belastingrente 28. Eiser heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Niet is gebleken dat de belastingrente in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht.