ECLI:NL:GHARL:2020:5160

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 19/01063 uitspraakdatum: 7 juli 2020 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Douane Arnhem (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 25 juni 2019, nummer AWB 18/2395, in het geding tussen de Inspecteur en [X] S.A.R.L. te [Z] (hierna: belanghebbende) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende zijn over het jaar 2017 een naheffingsaanslag accijns en voorraadheffing en een verzuimboete opgelegd. 1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de verzuimboete gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslag en de verzuimboete vernietigd en de Inspecteur gelast het betaalde griffierecht en een proceskostenvergoeding aan belanghebbende te betalen. 1.4. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld. 1.5. Het Hof heeft partijen gevraagd of zij ter zitting willen worden gehoord. Partijen hebben binnen de gestelde termijn van twee weken niet aangegeven prijs te stellen op een zitting. Het Hof heeft vervolgens bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft. 2.1. Belanghebbende exploiteert het motortankschip “ [A] ” (hierna: het schip). Op 17 januari 2017 hebben ambtenaren van de Belastingdienst/Douane (hierna: de controleurs) aan boord een fysieke controle uitgevoerd. De schipper [B] (hierna: de schipper) was daarbij aanwezig. Tijdens de controle is vanuit de machinekamers aan de voor- en achterzijde van het schip een monster gasolie van elk 0,2 liter genomen. In de bunkertanks aan de voorzijde van het schip was 4.600 liter gasolie aanwezig en in de bunkertanks aan de achterzijde 11.700 liter gasolie. Hiervan is een in diverse talen voorgedrukt Monstername-formulier ingevuld, dat voor akkoord is getekend door de schipper. 2.2. De twee monsters van elk 0,2 liter zijn verzegeld naar het Douanelaboratorium van de Belastingdienst gezonden, waar de monsters zijn geanalyseerd. Blijkens de analyserapporten van 22 februari 2017 bevatte het monster uit de bunkertanks aan de voorzijde een gehalte aan Solvent Yellow 124 (hierna: SY) dat aan de accijnsregelgeving voldoet. Het monster uit de bunkertanks bij de machinekamer aan de achterzijde daarentegen bevatte 4,7 gram SY per 1.000 liter gasolie en voldeed daarmee niet aan de norm van 6 tot 9 gram per 1.000 liter. In de analyserapporten staat verder onder meer dat de analyse is gedaan met de SY124HPLC-methode en dat het restant van de onderzochte monsters tot 17 februari 2018 beschikbaar is als contramonster in de centrale monsteropslag. 2.3. Bij brief van 6 april 2017 heeft de Inspecteur zijn voornemen tot naheffing van accijns aan belanghebbende gezonden en medegedeeld dat een bestuurlijke boete zal worden opgelegd omdat niet was voldaan aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor vrijstelling van accijns. In de brief is belanghebbende gevraagd of zij de herkomst van de gasolie in de bunkertanks aan de achterzijde van het schip kan aantonen. Bij deze brief zijn de analyserapporten van 22 februari 2017 gevoegd. 2.4. Bij brief van 14 april 2017 heeft belanghebbende op het voornemen gereageerd. 2.5. In bezwaar heeft belanghebbende vier bunkerbonnen overgelegd. Deze bunkerbonnen zien op tankbeurten van rode gasolie op 4 november 2016 (Lobith), 7 december 2016 (Zwijndrecht), 28 december 2016 (Dordrecht) en 3 januari 2017 (Millingen a/d Rijn). Er is blijkens de bonnen gebunkerd bij de erkende bunkerbedrijven [C] , [D] en [E] . Ook heeft belanghebbende een overzicht overgelegd van de reizen die het schip heeft gemaakt in de periode januari 2016 tot en met 28 januari 2017 en een overzicht van de gebunkerde hoeveelheden gasolie in dezelfde periode. In het overzicht van de gemaakte reizen is voor de periode van 2 januari 2017 tot en met 28 januari 2017 ook aangegeven wat het verbruik is geweest. 2.6. Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 4 september 2017 van [F] van [G] , die voor zover van belang als volgt luidt: “Vraag 1: Kan de wijze van monsterafname van invloed zijn op het Solvent Yellow 124 gehalte en het zwavelgehalte in de gasolie? Maakt het bijvoorbeeld uit of er gebruik wordt gemaakt van de running sample methode of er een compositiemonster genomen wordt of dat er sprake is van monsterneming op basis van gelaagdheid? Antwoord 1: Ja, de monstername kan van invloed zijn op het zwavelgehalte en het gehalte Solvent Yellow 124. Een gasoliemonster uit een brandstoftank is volgens ASTM D 4057 representatief indien het is genomen van het totale volume gasolie in die brandstoftank en het monster dezelfde samenstelling heeft als die van het totale volume gasolie in de brandstoftank. Om aan deze voorwaarden te voldoen, wordt geadviseerd om gasoliemonsters op drie verschillende niveaus (top, midden, bodem) te nemen. Indien het volume van de bunkertank minder is dan 159 m3 of indien de max. vulhoogte minder is dan 4,5 meter, zoals op meeste binnenvaartschepen het geval is, kan worden volstaan met het nemen van een monster op de helft van de vloeistofhoogte in de bunkertank. Bunkertanks aan boord van binnenvaartschepen zijn in het algemeen slecht toegankelijk voor monstername. In de meeste gevallen kan er slechts door middel van een aftapkraan - de zogenaamde “waterzak” - of bij het filter gasoliemonsters worden genomen. Omdat deze gasoliemonsters afkomstig zijn uit het onderste deel van de bunkertank zijn deze niet representatief voor het totale volume gasolie in de bunkertank. Op binnenvaartschepen zijn de bunkertanks naast een “waterzak” soms ook uitgerust met een tweede aftapkraan op een hoger niveau. Gasoliemonsters welke uit een hoger gelegen aftapkraan uit de bunkertanks zijn genomen, kunnen onzes inziens wel als representatief worden beschouwd. De enige manier om vast te stellen of de monsters gasolie die zijn genomen door de Douane aan boord van de “ [H] ” daadwerkelijk representatief zijn, is door deze te vergelijken met monsters die zijn genomen met een monstername methode waarmee representatieve monsters worden verkregen. Vraag 2: Kan het zwavelgehalte en het Solvent Yellow 124 gehalte in een brandstoffilter respectievelijk hoger of lager zijn dan in de brandstoftanks? Hoe kijkt u aan tegen de verklaring van de scheikundige van het Douanelaboratorium met betrekking tot deze vraag. Antwoord 2. Ja, omdat monsters aan boord van de “ [H] ” niet volgens de relevante normen werden genomen, kan het zwavelgehalte en het Solvent Yellow 124 gehalte in een brandstoffilter respectievelijk hoger of lager zijn dan in de brandstoftank. Slechts indien de monsters volgens een gevalideerde monstername methode - zoals beschreven in de relevante normen - worden genomen, kunnen representatieve monsters worden verkregen. Dit geldt voor elke parameter, dus ook voor het zwavelgehalte en het Solvent Yellow 124 gehalte. Er wordt ten onrechte gesteld door de scheikundige van het Douanelaboratorium dat alle zwavelverbindingen in de brandstof vloeibaar zijn. De zwavelverbindingen in Ultra Low Sulfur Diesel (ULSD) - de brandstof in de bunkertanks van de “ [H] ” - bestaat voornamelijk uit gesubstitueerde dibenzothiofeen verbindingen. Dit zijn vaste stoffen die zijn opgelost in de ULSD. Gesubstitueerde dibenzothiofeen verbindingen kunnen namenlijk relatief slecht worden verwijderd met hulp van hydrotreating in tegenstelling tot bijvoorbeeld thiofeen, wat een vloeibare stof is. Vraag 3: Is het Solvent Yellow 124 gehalte en het zwavelgehalte homogeen? En wat houdt dit in? Antwoord 3: Ja, het Solvent Yellow 124 gehalte en zwavelgehalte in ULSD zijn strikt theoretisch gezien homogeen. Dit betekent dat de solvent Yellow 124 moleculen en de zwavelverbindingen (dit zijn ook moleculen) gelijkmatig over de ULSD zijn verdeeld. Dit heeft namelijk te maken met het feit dat Solvent Yellow 124 en de zwavelverbindingen goed oplosbaar zijn in de ULSD, waardoor zij door de ULSD kunnen diffunderen. Dit betekent dat het zwavelgehalte en het Solvent Yellow 124 gehalte uiteindelijk overal in de brandstoftank gelijk zal zijn. Het is echter niet duidelijk of tijdens monstername aan boord van de “ [H] ” de zwavelverbindingen en de Solvent Yellow 124 moleculen volledig waren gediffundeerd. Omdat er geen representatieve monsters worden genomen aan boord van de “ [H] ” kan niet worden uitgesloten dat het monster dat werd genomen bij het brandstoffilter een andere samenstelling heeft dan de brandstof in de brandstoftank. Vraag 4: Kan de toevoeging van additieven van invloed zijn op het zwavelgehalte of het gehalte Solvent Yellow 124 en het zwavelgehalte? Antwoord 4: De toevoeging van additieven is niet van invloed op het zwavelgehalte en het Solvent Yellow 124 gehalte. Diesel waaraan additieven zijn toegevoegd, voldoet eveneens aan de specificatie voor ULSD waarbij het zwavelgehalte ook max. 10 mg/kg bedraagt. In hoger beroep zijn in geschil de wijze van monsterneming, of aan de materiële voorwaarden is voldaan en de verzuimboete. Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de verzuimboete, het griffierecht en de proceskosten, – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep wat betreft de naheffingsaanslag accijns en voorraadheffing ongegrond en – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 525. Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. J.W. Keuning, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier. De griffier is verhinderd de uitspraak De voorzitter, te ondertekenen. (A. van Dongen) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 7 juli 2020. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.1. Tussen partijen is in geschil of de monsters op juiste wijze zijn genomen. De Inspecteur heeft in de motivering van het hogerberoepschrift uitvoerig beschreven hoe de procedure van de Belastingdienst/Douane Arnhem verloopt en hieruit de conclusie getrokken dat de monsters correct zijn genomen. Belanghebbende bestrijdt dit. Belanghebbende voert aan dat de monsters in strijd met de regels niet zijn genomen door een lid van de bemanning, maar door de controleurs. Het Hof stelt vast dat tijdens de zitting van de Rechtbank niemand aanwezig was die ten tijde van de monstername aan boord was. De Inspecteur heeft in hoger beroep naast de beschrijving in de motivering van het hogerberoepschrift een verklaring van de twee controleurs overgelegd en voorts verwezen naar het Monsternameformulier, dat door de schipper is ondertekend. 4.2. Het Hof is van oordeel dat het, gelet op de beschrijving in het hogerberoepschrift, niet voor de hand ligt dat de monsters zijn genomen door de controleurs. Een motortankschip heeft een ingewikkelde technische constructie en bevat extra beveiligingen, ook rond de bunkertanks. In de meeste gevallen is het niet mogelijk een monster te nemen zonder gereedschap te gebruiken en zonder kennis van het desbetreffende schip. Het Hof acht deze beschrijving aannemelijk, mede gelet op de verklaring van [F] , en acht dus uitgesloten dat de monsters zonder assistentie of medewerking van de bemanning zijn genomen. Gelet op de hiervoor genoemde omstandigheden en de door kantoor Arnhem opgestelde procedure acht het Hof aannemelijk dat de monsters niet zijn genomen door de controleurs, maar door een lid van de bemanning, door of op aanwijzing van de schipper. Over het door de gemachtigde opgemerkte verschil tussen kantoor Arnhem en kantoor Nijmegen merkt het Hof ter voorlichting van belanghebbende op dat kantoor Nijmegen een tijd geleden is verplaatst naar Arnhem. Gedurende een tijd na de verplaatsing is de aanduiding van het kantoor “Nijmegen” gebleven. Het is aannemelijk dat de procedure rond monstername van kantoor Nijmegen identiek is aan die van kantoor Arnhem. Gelet op de opmerking in beide analyserapporten dat de verzegeling van het monster intact was en de beschrijving en aanduiding van het monster, heeft het Hof geen aanleiding eraan te twijfelen dat beide analyserapporten betrekking hebben op de monsters die zijn genomen uit de bunkertanks van het schip. 4.3. Ook heeft het Douanelaboratorium zich volgens belanghebbende niet aan de voorschriften rond de analyse van monsters gehouden. De monsters zijn te klein (een monster is minstens 0,5 liter terwijl de genomen monsters een inhoud van 0,2 liter per stuk hebben), zodat het Douanelaboratorium geen geldige analyse kon uitvoeren. De monsters zijn niet representatief, aldus belanghebbende. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende. Het Hof stelt voorop dat de SAMANCTA-norm een aanbeveling is en geen verplichte norm. Per bevinding is in de rapporten van het Douanelaboratorium aangegeven hoe het resultaat is verkregen. Hoewel aan belanghebbende moet worden toegegeven dat de SAMANCTA-norm de aanbeveling bevat voor aardolieproducten monsters van minimaal 0,5 liter te nemen, ziet het Hof onvoldoende aanleiding te twijfelen aan de bevindingen van het Douanelaboratorium. Uit de SAMANCTA-norm kan immers ook worden afgeleid dat het bemonsterde product (gasolie) homogeen is en dat een monster kan worden genomen uit de halsopening van een bunkertank. Het is dan ook niet aannemelijk dat de plaats waar het monster is genomen de analyseresultaten dusdanig heeft beïnvloed dat de uitkomsten niet bruikbaar zijn. In de verklaring van [F] wordt ook bevestigd dat gasolie homogeen is en dat SY evenredig in het product aanwezig is. Dat monsters hadden moeten worden genomen uit diverse lagen in de bunkertanks volgt het Hof niet. In de eerste plaats is dit bij een bunkertank lastig uit te voeren en ten tweede is aannemelijk dat door het bijtanken en de bewegingen van het schip vanzelf vermenging ontstaat. Dat het aandeel SY in het monster niet heel veel afwijkt van de minimumwaarde is een andere aanwijzing dat diverse getankte porties gasolie in de bunkertanks vermengd zijn geraakt. Bovendien is uit de analyse niet gebleken dat er vervuiling of water in de monsters is aangetroffen. Het Douanelaboratorium heeft voor beide monsters een goederencode kunnen vaststellen, wat ook een aanwijzing is dat een zuiver olieproduct is aangetroffen. De analyse is uitgevoerd met behulp van de SY124HPLC-methode. Dit is een geschikte methode, waarvoor het Douanelaboratorium is geaccrediteerd (zie de accreditatie te vinden op https://www.rva.nl/system/scopes/file_nls/000/000/035/original/L226-scn.pdf?1575028822). Hoewel de op internet gepubliceerde accreditatie op de periode 27 november 2019 tot 30 november 2020 ziet, ziet het Hof geen aanleiding er aan te twijfelen dat het Douanelaboratorium alleen methoden toepast waarvoor het een accreditatie heeft. Het Hof komt tot de conclusie dat er geen aanleiding is om te twijfelen aan de geldigheid en juistheid van de resultaten van het Douanelaboratorium. 4.4. Het Hof komt tot de conclusie dat de monsters op correcte wijze zijn genomen en geanalyseerd. Het Hof gaat dan ook uit van de juistheid van de uitslagen van het Douanelaboratorium. 4.5. Belanghebbende betoogt in haar verweerschrift dat aan de materiële voorwaarden is voldaan. Naar het Hof begrijpt, beroept belanghebbende zich op de vrijstelling van artikel 66, eerste lid, letter a, Wet op de accijns vanwege het gebruik voor de aandrijving van het schip. Belanghebbende heeft de gasolie gebruikt voor dit doel, zodat geen accijns is verschuldigd. De overige voorwaarden die worden gesteld, en in het bijzonder de aanwezigheid van voldoende SY, kunnen niet aan toepassing van de vrijstelling in de weg staan, aldus belanghebbende. Het Hof verwerpt dit standpunt. De lidstaten zijn bevoegd voorwaarden te stellen om fraude, ontduiking of misbruik tegen te gaan (artikel 39 Accijnsrichtlijn 2008). Uit artikel 20, tweede lid, Uitvoeringsbesluit accijns jo. artikel 13, tweede lid, Uitvoeringsregeling accijns vloeit voort dat één van de voorwaarden is dat voldoende merkstof (SY) is toegevoegd. Het Hof is van oordeel dat het stellen van de voorwaarde over de aanwezigheid van een merkstof evenredig is. Bij minerale oliën die worden gebunkerd, is het aanbrengen van accijnszegels of dergelijke herkenningsmiddelen niet mogelijk. Het toevoegen van een merkstof om controle op het gebruik mogelijk te maken, is een geschikte manier om fraude, ontduiking of misbruik te ontmoedigen. Er is voor gekozen om aan gasolie die over de eigenschappen beschikt om te dienen voor aandrijving van, bijvoorbeeld, een binnenvaartschip, een bepaalde hoeveelheid SY toe te voegen. Uit de analyses van het Douanelaboratorium is gebleken dat de in een van de bunkertanks van belanghebbende bevonden gasolie niet aan deze voorwaarde voldoet. Aangezien niet aan alle voorwaarden is voldaan, is de naheffingsaanslag terecht opgelegd. 4.6. Uit richtlijn 2003/96/EG vloeit, anders dan belanghebbende voorstaat, niet iets anders voort. Laatstgenoemde richtlijn gaat niet voor op de Accijnsrichtlijn 2008, die bovendien van latere datum is. Indien het al de bedoeling van de richtlijngever was geweest de accijnsregelgeving ondergeschikt te maken aan richtlijn 2003/96/EG, had het voor de hand gelegen dat dit duidelijker was neergelegd en dat het de lidstaten niet was toegestaan extra voorwaarden aan voor bepaalde doeleinden geschikte minerale oliën te stellen. Ook het door belanghebbende genoemde arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 13 juli 2017, nr. C-151/16, ECLI:EU:C:2017:537, kan niet tot een ander oordeel leiden. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 5Griffierecht en proceskosten De Rechtbank heeft de proceskostenvergoeding vastgesteld op € 1.024. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 525 (1 punt (verweerschrift)  wegingsfactor 1  € 525).