ECLI:NL:GHARL:2020:2982

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers: 18/01073 en 18/01074 uitspraakdatum: 15 april 2020 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur). tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland, nummers AWB 16/7325 en AWB 16/7326, aan de Inspecteur gezonden op 10 oktober 2018, in het geding tussen [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) en de Inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 61.532. Tevens is bij beschikking € 252 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag IB/PVV, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.223. Tevens is bij beschikking € 750 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.3. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd. 1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de aanslagen verminderd tot aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil (2012 en 2013), het bij beschikking vastgestelde verlies uit werk en woning vastgesteld op € 16.778 (2012) en € 26.661 (2013), alsmede de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd. 1.5. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 februari 2020 te Arnhem. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende was getrouwd met A [A] (hierna: de echtgenote). De echtgenote is overleden [in] 2019. Samen dreven zij in maatschapsverband een architectenbureau. 2.2. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben op 29 augustus 2003 een schuldovereenkomst opgemaakt met hun zoon, [B] (hierna ook: de zoon), en zijn echtgenote, [C] (hierna ook: de schoondochter). De zoon en schoondochter zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. In de schuldovereenkomst is bepaald dat belanghebbende een lening van € 450.000 aan de schoondochter verstrekt, en dat de schoondochter vervolgens een lening van € 450.000 aan de zoon verstrekt. Verder is in de overeenkomst vermeld dat in week 36 van 2003 nadere afspraken zouden worden gemaakt over de rente, aflossing en kosten. In week 36 van het jaar 2003 zijn geen nadere afspraken gemaakt met betrekking tot de schuldovereenkomst. 2.3. Ter financiering van het uitgeleende geld hebben belanghebbende en zijn echtgenote twee hypothecaire leningen op hun privéwoning gevestigd voor een gezamenlijk bedrag van € 335.000. Het overige voor de lening vereiste geld kwam uit de spaartegoeden van belanghebbende en zijn echtgenote, en uit het ondernemingsvermogen van hun architectenpraktijk. 2.4. De zoon heeft het door hem geleende geld gebruikt ten behoeve van [D] B.V. (hierna: de B.V.), waarin hij een (in)direct aanmerkelijk belang heeft. De B.V. maakt deel uit van het concern waarvan [E] B.V. de moedermaatschappij is (hierna: het concern). Het ondernemingsvermogen van het concern bedroeg ultimo 2003 € 983.283 negatief. Het behaalde concernresultaat over 2003 bedroeg € 788.715 negatief. 2.5. Tot de gedingstukken behoort een door accountantskantoor [F] voor het concern opgestelde prognose over de jaren 2004 tot en met 2007. In die prognose, die niet is gedateerd, zijn de volgende jaarresultaten na belastingen vermeld: 2003 (realisatie): € -788.715 2004 (begroot): € -135.762 2005 (begroot): € 350.497 2006 (begroot): € 371.784 2007 (begroot): € . 396.341 2.6. Bij overeenkomst van 11 november 2003 heeft het concern de activiteiten uit [G] GmbH en de buitenlandse activiteiten van de B.V. verkocht per 1 januari 2004. De koopsom bestond uit een earn-out regeling met 10 jaarlijkse betalingen, tot een maximum van € 3.000.000 in totaal. Wegens tegenvallende buitenlandse verkopen is deze overeenkomst per 25 maart 2005 ontbonden. In de overeenkomst van 25 maart 2005 werden de groothandelsactiviteiten van de B.V. en [G] GmbH verkocht voor € 700.000. Per april 2005 zijn de overige activiteiten van de B.V. verkocht voor € 900.000. 2.7. In 2004 is € 50.000 op de lening afgelost. De rente over 2004 tot en met 2006 is voldaan. Bij overeenkomst van 13 juli 2006 zijn nadere afspraken gemaakt met betrekking tot de geldlening van 29 augustus 2003. In die overeenkomst is het volgende opgenomen: - geldlening van 400.000; - ingangsdatum: 1 januari 2004; - rente: betaling per half jaar, rentepercentage conform hetgeen de bank aan belanghebbende en zijn echtgenote berekent; - aflossing: maximaal in 15 jaar vanaf ingangsdatum (indien de mogelijkheid bestaat zal er eerder afgelost worden); - er is een overlijdensrisicoverzekering gesloten. Indien de zoon overlijdt, wordt de geldlening min het afgeloste gedeelte door de verzekering uitgekeerd. 2.8. De premie voor de overlijdensrisicoverzekering is steeds door belanghebbende en zijn echtgenote betaald, en door hen vervolgens bij hun zoon in rekening gebracht. 2.9. De rente over 2007 staat nog voor een bedrag van € 7.834 open. De rente over 2008 is voldaan. De rente over 2009 staat nog voor een bedrag van € 14.827 open. De rente over 2010 staat nog open voor een bedrag van € 16.375. Er is in 2010 wel € 20.000 afgelost. De rente over 2011 en 2012 staat open voor een bedrag van € 28.403. 2.10. Tot en met het jaar 2011 heeft belanghebbende bij het doen van aangifte de vordering in aanmerking genomen bij de berekening van het box 3 inkomen. 2.11. De hoofdsom van de vordering bedroeg in 2012 € 380.000. In 2012 en 2013 hebben belanghebbende en zijn echtgenote elk de helft van deze vordering in de aangifte opgenomen in box 1 en in beide jaren hebben beiden een voorziening wegens oninbaarheid van hoofdsom en onbetaald gebleven rente gevormd van € 75.000.

In geschil is of de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2012 en 2013 terecht zijn opgelegd zonder rekening te houden met de ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden gevormde voorziening vanwege oninbaarheid van de vordering. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van een zogenoemde onzakelijke lening. Tussen partijen is niet in geschil dat de lening zowel civielrechtelijk als fiscaal kwalificeert als geldlening. Ook is niet (langer) in geschil dat sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001.

4.1. Wanneer in deze uitspraak wordt gerefereerd aan een “onzakelijke lening”, wordt gedoeld op de situatie dat ter zake van een lening aan een gelieerde partij geen - in wezen niet winstdelende - rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de debiteur, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. (On)zakelijke lening 4.2. De Inspecteur heeft in zijn uitspraak op bezwaar onder meer het volgende opgenomen: “In geschil is het antwoord op de vraag of uw cliënt een voorziening kan treffen in verband met voorzienbare oninbaarheid van de uitgeleende gelden. Bij de beantwoording van die vraag is van belang vast te stellen i) of sprake is van een lening, ii) of deze valt onder de TBS-regeling in box 1 en iii) indien sprake is van een vordering in box 1, of deze vanwege oninbaarheid kan worden afgewaardeerd door uw cliënt ten last van het box 1 inkomen. (…) ii) Is de TBS-regeling van toepassing Artikel 3.92, lid 3 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB) regelt dat het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een meerderjarig kind valt onder de werking van artikel 3.92 Wet IB, indien het een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is. In geval van uw cliënt wordt nagenoeg het gehele vermogen van uw cliënt en zijn echtgenote aangesproken om het geld aan de zoon te kunnen lenen. Uw cliënt en zijn echtgenote vestigen twee hypotheken op hun privéwoning (WOZ-waarde € 250.032, hypotheek € 335.000), spreken het ondernemingsvermogen van hun architectenpraktijk en hun spaarrekening aan. Uw stelling dat de omvang van het door uw cliënt en zijn echtgenote uitgeleende bedrag in relatie tot hun vermogen exorbitant hoog is, onderschrijf ik. Ook gezien het feit dat uw cliënten, na de lening aan de zoon, nagenoeg geen ruimte hadden om hun andere zoon te ondersteunen, het risico dat uw cliënt en zijn echtgenote aanvaarden en de belasting van een eventuele nalatenschap, acht ik in geval van uw cliënt dat sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Hiermee valt de terbeschikkingstelling onder de reikwijdte van artikel 3.92 Wet IB.” 4.3. In het hogerberoepschrift (de aanvulling met de gronden) heeft de Inspecteur het volgende opgenomen: “3. Geschil Ten opzichte van de procedure in 1e aanleg voeg ik een nieuw geschilpunt toe. Het geschil in hoger beroep spitst zich toe op de volgende vragen: 3.1 Primair: Of de wijze van financiering door belanghebbende is aan te merken als een ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.91, lid 3 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001); (…) 5.1 Is sprake van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.91, lid 3 van de Wet IB 2001? In de procedure bij de rechtbank is niet in geschil gebracht dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, derde lid van de Wet IB 2001. Partijen hebben zich, zowel in de bezwaarfase als in de beroepsfase in 1e aanleg, willen richten op de (on)zakelijkheid en het gevolg daarvan met betrekking tot het vormen van een voorziening c.q. afwaardering op basis van artikel 3.94 Wet IB 2001. In hoger beroep wens ik dit geschilpunt wel in te brengen. Uw Hof is in deze casus de laatste feitenrechter. Ik acht het wenselijk dat het geschil daarom in volle omvang aan de orde komt. Alhoewel partijen bij de procedure voor de rechtbank dit geschilpunt niet hebben ingebracht is geen sprake van het ondubbelzinnig afzien van dit geschilpunt. Weliswaar is bij de uitspraak op het bezwaarschrift onder ii) door mij gesteld dat sprake is van een onder de reikwijdte van artikel 3.92 Wet IB 2001 vallende terbeschikkingstelling, echter de stelling dat geen sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling heb ik niet uitdrukkelijk prijsgegeven. Ik stel mij op het standpunt dat tussen belanghebbende en zijn zoon c.q. schoondochter geen geldverstrekking heeft plaatsgevonden die in de zin van artikel 3.91, derde lid van de Wet IB 2001 een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk terbeschikkingstelling is. Ik heb hiervoor de volgende argumenten. (…) Bij het verstrekken van de lening is het de bedoeling van partijen om [D] door een moeilijke financiële tijd te loodsen. Daarbij is eveneens van belang dat, ten tijde van de financiering door belanghebbende, reeds een reorganisatieplan door het bestuur van [D] in gang was gezet. Ook is door de accountant een prognose opgesteld waaruit blijkt dat er voldoende kasstroom is voor de aflossing van de door belanghebbende verstrekte lening. Daarenboven wordt op 11 november 2003 een overeenkomst ondertekend waarbij de activiteiten uit [G] GmbH en de buitenlandse activiteiten, waar [D] onderdeel van uitmaakte, worden verkocht. De koopsom bestaat uit een earn-outregeling van tien jaarlijkse termijnen, tot een maximum van € 3.000.000. Belanghebbende heeft verklaard volledig op de hoogte te zijn geweest van de reorganisatieplannen en de (voorgenomen) verkoop. Op grond van bovenstaande kom ik tot de conclusie dat het in het maatschappelijk verkeer tussen onafhankelijke derden niet ongebruikelijk is dat kortlopende, risicovolle, financieringen worden verstrekt op basis van een onderbouwd reorganisatieplan. Ook de gebruikelijkheidstoets tussen familieleden brengt mij niet tot het oordeel dat daarbij sprake is van een ongebruikelijkheid. Uit wat belanghebbende heeft aangevoerd valt af te leiden dat bij belanghebbende zakelijke motieven ten grondslag hebben gelegen aan zijn besluit de geldlening te verstrekken aan zijn zoon. Ik acht dit niet ongebruikelijk. Het feit dat bij de aanvraag van de financiering bij de Rabobank door belanghebbende uitgegaan wordt van een box 3 lening en het plaatsen van de lening in box 3 in de aangiften van belanghebbende vanaf 2003 tot en met 2011 sterkt mij in mijn oordeel. 5.2 Is bij belanghebbende sprake van een onzakelijke lening als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad, 22 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:703, BNB 2016/133? Indien uw Hof tot het oordeel komt dat bij belanghebbende sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling ingevolge artikel 3.91, derde lid van de Wet IB 2001, dan stel ik mij op het standpunt dat geen plaats is voor afwaardering van de uit door belanghebbende verstrekte lening voortvloeiende vordering. Bij belanghebbende is sprake van een onzakelijke lening als bedoeld in de arresten van de Hoge Raad van onder meer 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37. (…)” 4.4. Bij brief van 10 mei 2019 schrijft de Inspecteur het volgende: “In mijn hoger beroepschrift ben ik op het punt van de ongebruikelijke terbeschikkingstelling teruggekomen. Ik heb daarbij de vraag willen stellen: wat maakt een (samenstel van) lening(en) maatschappelijk ongebruikelijk? De vraag beantwoorden leidt tot de enigszins paradoxale situatie dat beredeneerd vanuit de lening het daarbij aanwezige onzakelijke risico de lening onder de terbeschikkingstellingsregeling brengt terwijl het resultaat daarvan juist niet tot het resultaat behoort. Indien men aan de ‘andere kant’ begint te redeneren en tot de conclusie komt dat er sprake is van een zakelijke lening, zal deze niet tot een OTBS [Hof: ongebruikelijke terbeschikkingstelling] leiden. Daarnaast speelden overwegingen van processtrategie een rol bij mijn stellingname in het hoger beroep. Om verdere onduidelijkheid te voorkomen en omdat dit het meest in lijn is met de geldende rechtspraak trek ik hierbij mijn primaire stelling in hoger beroep in. Mijn in hoger beroep ingenomen subsidiaire stelling wordt thans mijn primaire stelling.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof is van oordeel dat het hoger beroep samenhangt met het hoger beroep van de echtgenote met rolnummers 18/01075 en 18/1076. Het Hof stelt de proceskosten in hoger beroep overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op de helft van € 1.050 (2 punten (verweerschrift en bijwonen zitting  wegingsfactor 1  € 525 (bedrag 2020)), ofwel in totaal op € 525. Voor belanghebbende wordt dit bedrag verhoogd met de reiskosten à € 55,60 in verband met het bijwonen van de zitting in hoger beroep.

Het Hof: bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 580,60, en bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 532. Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A.J. van Lint, in tegenwoordigheid van mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.

De griffier is verhinderd deze De voorzitter, uitspraak mede te ondertekenen (R.A.V. Boxem) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 april 2020. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers: 18/01073 en 18/01074 uitspraakdatum: 15 april 2020 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur). tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland, nummers AWB 16/7325 en AWB 16/7326, aan de Inspecteur gezonden op 10 oktober 2018, in het geding tussen [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) en de Inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 61.532. Tevens is bij beschikking € 252 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag IB/PVV, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.223. Tevens is bij beschikking € 750 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.3. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd. 1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de aanslagen verminderd tot aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil (2012 en 2013), het bij beschikking vastgestelde verlies uit werk en woning vastgesteld op € 16.778 (2012) en € 26.661 (2013), alsmede de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd. 1.5. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 februari 2020 te Arnhem. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende was getrouwd met A [A] (hierna: de echtgenote). De echtgenote is overleden [in] 2019. Samen dreven zij in maatschapsverband een architectenbureau. 2.2. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben op 29 augustus 2003 een schuldovereenkomst opgemaakt met hun zoon, [B] (hierna ook: de zoon), en zijn echtgenote, [C] (hierna ook: de schoondochter). De zoon en schoondochter zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. In de schuldovereenkomst is bepaald dat belanghebbende een lening van € 450.000 aan de schoondochter verstrekt, en dat de schoondochter vervolgens een lening van € 450.000 aan de zoon verstrekt. Verder is in de overeenkomst vermeld dat in week 36 van 2003 nadere afspraken zouden worden gemaakt over de rente, aflossing en kosten. In week 36 van het jaar 2003 zijn geen nadere afspraken gemaakt met betrekking tot de schuldovereenkomst. 2.3. Ter financiering van het uitgeleende geld hebben belanghebbende en zijn echtgenote twee hypothecaire leningen op hun privéwoning gevestigd voor een gezamenlijk bedrag van € 335.000. Het overige voor de lening vereiste geld kwam uit de spaartegoeden van belanghebbende en zijn echtgenote, en uit het ondernemingsvermogen van hun architectenpraktijk. 2.4. De zoon heeft het door hem geleende geld gebruikt ten behoeve van [D] B.V. (hierna: de B.V.), waarin hij een (in)direct aanmerkelijk belang heeft. De B.V. maakt deel uit van het concern waarvan [E] B.V. de moedermaatschappij is (hierna: het concern). Het ondernemingsvermogen van het concern bedroeg ultimo 2003 € 983.283 negatief. Het behaalde concernresultaat over 2003 bedroeg € 788.715 negatief. 2.5. Tot de gedingstukken behoort een door accountantskantoor [F] voor het concern opgestelde prognose over de jaren 2004 tot en met 2007. In die prognose, die niet is gedateerd, zijn de volgende jaarresultaten na belastingen vermeld: 2003 (realisatie): € -788.715 2004 (begroot): € -135.762 2005 (begroot): € 350.497 2006 (begroot): € 371.784 2007 (begroot): € . 396.341 2.6. Bij overeenkomst van 11 november 2003 heeft het concern de activiteiten uit [G] GmbH en de buitenlandse activiteiten van de B.V. verkocht per 1 januari 2004. De koopsom bestond uit een earn-out regeling met 10 jaarlijkse betalingen, tot een maximum van € 3.000.000 in totaal. Wegens tegenvallende buitenlandse verkopen is deze overeenkomst per 25 maart 2005 ontbonden. In de overeenkomst van 25 maart 2005 werden de groothandelsactiviteiten van de B.V. en [G] GmbH verkocht voor € 700.000. Per april 2005 zijn de overige activiteiten van de B.V. verkocht voor € 900.000. 2.7. In 2004 is € 50.000 op de lening afgelost. De rente over 2004 tot en met 2006 is voldaan. Bij overeenkomst van 13 juli 2006 zijn nadere afspraken gemaakt met betrekking tot de geldlening van 29 augustus 2003. In die overeenkomst is het volgende opgenomen: - geldlening van 400.000; - ingangsdatum: 1 januari 2004; - rente: betaling per half jaar, rentepercentage conform hetgeen de bank aan belanghebbende en zijn echtgenote berekent; - aflossing: maximaal in 15 jaar vanaf ingangsdatum (indien de mogelijkheid bestaat zal er eerder afgelost worden); - er is een overlijdensrisicoverzekering gesloten. Indien de zoon overlijdt, wordt de geldlening min het afgeloste gedeelte door de verzekering uitgekeerd. 2.8. De premie voor de overlijdensrisicoverzekering is steeds door belanghebbende en zijn echtgenote betaald, en door hen vervolgens bij hun zoon in rekening gebracht. 2.9. De rente over 2007 staat nog voor een bedrag van € 7.834 open. De rente over 2008 is voldaan. De rente over 2009 staat nog voor een bedrag van € 14.827 open. De rente over 2010 staat nog open voor een bedrag van € 16.375. Er is in 2010 wel € 20.000 afgelost. De rente over 2011 en 2012 staat open voor een bedrag van € 28.403. 2.10. Tot en met het jaar 2011 heeft belanghebbende bij het doen van aangifte de vordering in aanmerking genomen bij de berekening van het box 3 inkomen. 2.11. De hoofdsom van de vordering bedroeg in 2012 € 380.000. In 2012 en 2013 hebben belanghebbende en zijn echtgenote elk de helft van deze vordering in de aangifte opgenomen in box 1 en in beide jaren hebben beiden een voorziening wegens oninbaarheid van hoofdsom en onbetaald gebleven rente gevormd van € 75.000.

In geschil is of de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2012 en 2013 terecht zijn opgelegd zonder rekening te houden met de ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden gevormde voorziening vanwege oninbaarheid van de vordering. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van een zogenoemde onzakelijke lening. Tussen partijen is niet in geschil dat de lening zowel civielrechtelijk als fiscaal kwalificeert als geldlening. Ook is niet (langer) in geschil dat sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001.

4.1. Wanneer in deze uitspraak wordt gerefereerd aan een “onzakelijke lening”, wordt gedoeld op de situatie dat ter zake van een lening aan een gelieerde partij geen - in wezen niet winstdelende - rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de debiteur, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. (On)zakelijke lening 4.2. De Inspecteur heeft in zijn uitspraak op bezwaar onder meer het volgende opgenomen: “In geschil is het antwoord op de vraag of uw cliënt een voorziening kan treffen in verband met voorzienbare oninbaarheid van de uitgeleende gelden. Bij de beantwoording van die vraag is van belang vast te stellen i) of sprake is van een lening, ii) of deze valt onder de TBS-regeling in box 1 en iii) indien sprake is van een vordering in box 1, of deze vanwege oninbaarheid kan worden afgewaardeerd door uw cliënt ten last van het box 1 inkomen. (…) ii) Is de TBS-regeling van toepassing Artikel 3.92, lid 3 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB) regelt dat het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een meerderjarig kind valt onder de werking van artikel 3.92 Wet IB, indien het een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is. In geval van uw cliënt wordt nagenoeg het gehele vermogen van uw cliënt en zijn echtgenote aangesproken om het geld aan de zoon te kunnen lenen. Uw cliënt en zijn echtgenote vestigen twee hypotheken op hun privéwoning (WOZ-waarde € 250.032, hypotheek € 335.000), spreken het ondernemingsvermogen van hun architectenpraktijk en hun spaarrekening aan. Uw stelling dat de omvang van het door uw cliënt en zijn echtgenote uitgeleende bedrag in relatie tot hun vermogen exorbitant hoog is, onderschrijf ik. Ook gezien het feit dat uw cliënten, na de lening aan de zoon, nagenoeg geen ruimte hadden om hun andere zoon te ondersteunen, het risico dat uw cliënt en zijn echtgenote aanvaarden en de belasting van een eventuele nalatenschap, acht ik in geval van uw cliënt dat sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Hiermee valt de terbeschikkingstelling onder de reikwijdte van artikel 3.92 Wet IB.” 4.3. In het hogerberoepschrift (de aanvulling met de gronden) heeft de Inspecteur het volgende opgenomen: “3. Geschil Ten opzichte van de procedure in 1e aanleg voeg ik een nieuw geschilpunt toe. Het geschil in hoger beroep spitst zich toe op de volgende vragen: 3.1 Primair: Of de wijze van financiering door belanghebbende is aan te merken als een ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.91, lid 3 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001); (…) 5.1 Is sprake van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.91, lid 3 van de Wet IB 2001? In de procedure bij de rechtbank is niet in geschil gebracht dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, derde lid van de Wet IB 2001. Partijen hebben zich, zowel in de bezwaarfase als in de beroepsfase in 1e aanleg, willen richten op de (on)zakelijkheid en het gevolg daarvan met betrekking tot het vormen van een voorziening c.q. afwaardering op basis van artikel 3.94 Wet IB 2001. In hoger beroep wens ik dit geschilpunt wel in te brengen. Uw Hof is in deze casus de laatste feitenrechter. Ik acht het wenselijk dat het geschil daarom in volle omvang aan de orde komt. Alhoewel partijen bij de procedure voor de rechtbank dit geschilpunt niet hebben ingebracht is geen sprake van het ondubbelzinnig afzien van dit geschilpunt. Weliswaar is bij de uitspraak op het bezwaarschrift onder ii) door mij gesteld dat sprake is van een onder de reikwijdte van artikel 3.92 Wet IB 2001 vallende terbeschikkingstelling, echter de stelling dat geen sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling heb ik niet uitdrukkelijk prijsgegeven. Ik stel mij op het standpunt dat tussen belanghebbende en zijn zoon c.q. schoondochter geen geldverstrekking heeft plaatsgevonden die in de zin van artikel 3.91, derde lid van de Wet IB 2001 een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk terbeschikkingstelling is. Ik heb hiervoor de volgende argumenten. (…) Bij het verstrekken van de lening is het de bedoeling van partijen om [D] door een moeilijke financiële tijd te loodsen. Daarbij is eveneens van belang dat, ten tijde van de financiering door belanghebbende, reeds een reorganisatieplan door het bestuur van [D] in gang was gezet. Ook is door de accountant een prognose opgesteld waaruit blijkt dat er voldoende kasstroom is voor de aflossing van de door belanghebbende verstrekte lening. Daarenboven wordt op 11 november 2003 een overeenkomst ondertekend waarbij de activiteiten uit [G] GmbH en de buitenlandse activiteiten, waar [D] onderdeel van uitmaakte, worden verkocht. De koopsom bestaat uit een earn-outregeling van tien jaarlijkse termijnen, tot een maximum van € 3.000.000. Belanghebbende heeft verklaard volledig op de hoogte te zijn geweest van de reorganisatieplannen en de (voorgenomen) verkoop. Op grond van bovenstaande kom ik tot de conclusie dat het in het maatschappelijk verkeer tussen onafhankelijke derden niet ongebruikelijk is dat kortlopende, risicovolle, financieringen worden verstrekt op basis van een onderbouwd reorganisatieplan. Ook de gebruikelijkheidstoets tussen familieleden brengt mij niet tot het oordeel dat daarbij sprake is van een ongebruikelijkheid. Uit wat belanghebbende heeft aangevoerd valt af te leiden dat bij belanghebbende zakelijke motieven ten grondslag hebben gelegen aan zijn besluit de geldlening te verstrekken aan zijn zoon. Ik acht dit niet ongebruikelijk. Het feit dat bij de aanvraag van de financiering bij de Rabobank door belanghebbende uitgegaan wordt van een box 3 lening en het plaatsen van de lening in box 3 in de aangiften van belanghebbende vanaf 2003 tot en met 2011 sterkt mij in mijn oordeel. 5.2 Is bij belanghebbende sprake van een onzakelijke lening als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad, 22 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:703, BNB 2016/133? Indien uw Hof tot het oordeel komt dat bij belanghebbende sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling ingevolge artikel 3.91, derde lid van de Wet IB 2001, dan stel ik mij op het standpunt dat geen plaats is voor afwaardering van de uit door belanghebbende verstrekte lening voortvloeiende vordering. Bij belanghebbende is sprake van een onzakelijke lening als bedoeld in de arresten van de Hoge Raad van onder meer 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37. (…)” 4.4. Bij brief van 10 mei 2019 schrijft de Inspecteur het volgende: “In mijn hoger beroepschrift ben ik op het punt van de ongebruikelijke terbeschikkingstelling teruggekomen. Ik heb daarbij de vraag willen stellen: wat maakt een (samenstel van) lening(en) maatschappelijk ongebruikelijk? De vraag beantwoorden leidt tot de enigszins paradoxale situatie dat beredeneerd vanuit de lening het daarbij aanwezige onzakelijke risico de lening onder de terbeschikkingstellingsregeling brengt terwijl het resultaat daarvan juist niet tot het resultaat behoort. Indien men aan de ‘andere kant’ begint te redeneren en tot de conclusie komt dat er sprake is van een zakelijke lening, zal deze niet tot een OTBS [Hof: ongebruikelijke terbeschikkingstelling] leiden. Daarnaast speelden overwegingen van processtrategie een rol bij mijn stellingname in het hoger beroep. Om verdere onduidelijkheid te voorkomen en omdat dit het meest in lijn is met de geldende rechtspraak trek ik hierbij mijn primaire stelling in hoger beroep in. Mijn in hoger beroep ingenomen subsidiaire stelling wordt thans mijn primaire stelling.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof is van oordeel dat het hoger beroep samenhangt met het hoger beroep van de echtgenote met rolnummers 18/01075 en 18/1076. Het Hof stelt de proceskosten in hoger beroep overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op de helft van € 1.050 (2 punten (verweerschrift en bijwonen zitting  wegingsfactor 1  € 525 (bedrag 2020)), ofwel in totaal op € 525. Voor belanghebbende wordt dit bedrag verhoogd met de reiskosten à € 55,60 in verband met het bijwonen van de zitting in hoger beroep.

Het Hof: bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 580,60, en bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 532. Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A.J. van Lint, in tegenwoordigheid van mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.

De griffier is verhinderd deze De voorzitter, uitspraak mede te ondertekenen (R.A.V. Boxem) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 april 2020. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Deze luidt dat er sprake is van een ongebruikelijke TBS en dat de lening onzakelijk is.” 4.5. De Inspecteur heeft in de brief van 10 mei 2019 en ter zitting uitgelegd dat naar zijn mening het in de praktijk niet snel voor zal komen dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling onder zakelijke voorwaarden, nu ongebruikelijkheid en zakelijkheid elkaar min of meer uitsluiten. Hij heeft geworsteld met die vraag en bij de gronden in hoger beroep “een beetje naar zijn primaire stelling toegeschreven”. Uiteindelijk heeft hij zijn primaire stelling ingetrokken en hij heeft daar ter zitting aan toegevoegd dat hetgeen hij ter onderbouwing van die stelling heeft aangevoerd derhalve als niet geschreven dient te worden beschouwd. 4.6. In ieder geval kan het Hof die laatste gevolgtrekking van de Inspecteur niet in zijn algemeenheid onderschrijven. Niet alles wat een partij zegt of schrijft kan met een pennenstreek ongedaan worden gemaakt. 4.7. In dit geval heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar naar het oordeel van het Hof expliciet, uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk het standpunt van belanghebbende onderschreven dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. De goede procesorde verzet zich er onder die omstandigheden tegen dat de Inspecteur in een later stadium van het geding datzelfde standpunt bestrijdt (vergelijk Hoge Raad 14 augustus 2009, nr. 08/00066, ECLI:NL:HR:2009:BJ5125). De omstandigheid dat de Inspecteur niet een eerder ingenomen stelling heeft ingetrokken, maakt dit niet anders. Van een (mogelijke) stelling kan immers ook uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk afstand worden gedaan als deze (nog) niet is ingenomen. 4.8. Het bovenstaande brengt mee dat de Inspecteur zonder nadere toelichting, welke ontbreekt, in hoger beroep niet primair de stelling in kon nemen dat geen sprake was van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling zonder in strijd te komen met de goede procesorde. Dit laat echter onverlet dat hij dit wel heeft gedaan. Ter onderbouwing van die stelling heeft hij eveneens (primair) expliciet gesteld dat de lening zakelijk is. Voor die stelling heeft hij expliciet feiten en omstandigheden aangevoerd, alsmede een onderbouwing van de weging van die feiten en omstandigheden. Weliswaar heeft de Inspecteur eveneens gesteld dat de lening onzakelijk is, doch deze stelling is subsidiair ingenomen, onder de voorwaarde dat het Hof van oordeel is dat geen sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. De stelling dat de lening onzakelijk is, is derhalve voorwaardelijk ingenomen, niet de stelling dat de lening zakelijk is. 4.9. Vervolgens trekt de Inspecteur zijn primaire stelling in. Belanghebbende, zo begrijpt het Hof, is van mening dat de Inspecteur wel de stelling in kan trekken dat geen sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling, maar niet de eveneens ingenomen (onderbouwing van die) stelling dat de lening zakelijk is. Belanghebbende verzet zich hiertegen en stelt dat sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) en verzoekt om vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten. 4.10. Het Hof zal er veronderstellenderwijs vanuit gaan dat de Inspecteur (opnieuw) de stelling in kan nemen dat sprake is van een onzakelijke lening en zal beoordelen of de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, dit aannemelijk heeft gemaakt. 4.11. De Inspecteur heeft aangevoerd dat het geleende bedrag hoog was wanneer dit wordt gerelateerd aan het vermogen van belanghebbende en zijn echtgenote. Het Hof acht deze omstandigheid van ondergeschikt belang. Bezien dient te worden of een derde onder gelijke voorwaarden bereid zou zijn tegen een niet-winstafhankelijke rente de lening aan te gaan. De vermogenspositie van die derde, bijvoorbeeld een bank, kan daarbij afwijken van die van de feitelijke crediteur, zodat daarvan geabstraheerd dient te worden. De Inspecteur heeft verder gesteld dat geen looptijd of aflossingsschema was overeengekomen. Het Hof acht het echter aannemelijk dat partijen al dan niet stilzwijgend overeen waren gekomen dat de lening binnen afzienbare termijn geheel zou worden afgelost met de gelden die vrij zouden komen bij de reorganisatie van het [E] -concern en de verkoop van de activiteiten uit [G] GmbH en de buitenlandse activiteiten van de B.V. Toen dit onmogelijk bleek, zijn in 2006 nadere afspraken gemaakt over de aflossing. De enkele omstandigheid dat geen zekerheden zijn gevraagd of verkregen of dat de Rabobank de lening niet wilde verstrekken, is, gelet op hetgeen belanghebbende hier tegenin heeft gebracht, onvoldoende om te oordelen dat bij het aangaan van de lening sprake was van een onzakelijke lening. Zo heeft belanghebbende onder andere onweersproken gesteld dat sprake was van een reorganisatieplan voor het [E] -concern waarvan belanghebbende op de hoogte was, dat in lijn met dit plan daadwerkelijk een (later ontbonden) overeenkomst van 11 november 2003 tot stand is gekomen op grond waarvan aanzienlijke middelen vrij zouden komen waarmee de lening had kunnen worden afgelost en dat belanghebbende en zijn echtgenote, anders dan de Rabobank, een niet te veronachtzamen zakelijke belang hadden bij het voorkomen van een faillissement van het [E] -concern. Ook heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat andere geldverstrekkers veelal bereid zijn leningen te verstrekken waarvan de Rabobank het risico te hoog inschat, zij het dat zij dan wel een aanmerkelijk hogere rente rekenen. 4.12. Ten slotte brengt ook de omstandigheid dat de lening is aangegaan met de schoondochter en niet met het [E] -concern het Hof, anders dan de Inspecteur heeft bepleit, niet tot een ander oordeel. De zoon was (middellijk) aandeelhouder van het [E] -concern en in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met de schoondochter. Op deze wijze is er een direct verband tussen de (geprognosticeerde) waarde van (de aandelen in) het [E] -concern en de vermogenspositie (en terugbetalingscapaciteit) van de schoondochter. 4.13. De Inspecteur heeft verder gesteld dat de lening op een later moment onzakelijk is geworden omdat belanghebbende en de echtgenote niet meer zekerheden dan wel betere condities hadden bedongen, bijvoorbeeld bij de overeenkomst van 13 juli 2006. Het Hof volgt de Inspecteur niet in dit standpunt. Uit niets blijkt dat belanghebbende of zijn echtgenote na het aangaan van de lening meer zekerheden of betere condities konden afdwingen, dan wel dat nadien door handelen of nalaten op onzakelijke gronden bestaande mogelijkheden om terugbetaling te verzekeren verloren zijn gegaan. Uit niets blijkt dat belanghebbende of zijn echtgenote betere voorwaarden hadden kunnen bedingen dan zoals is geschied bij overeenkomst van 13 juli 2006, laat staan dat dit het bedingen daarvan op onzakelijke gronden achterwege zou zijn gebleven. (Meer) subsidiaire standpunt 4.14. In hoger beroep heeft de Inspecteur een meer subsidiair standpunt ingenomen, waarvoor hij verwijst naar zijn subsidiaire standpunt in de procedure voor de Rechtbank. Dit standpunt houdt in dat hij het eens is met het subsidiaire standpunt van belanghebbende. Dat laatste standpunt heeft betrekking op de berekening van de correctie als de in geding zijnde voorziening niet zou mogen worden gevormd. Nu het Hof oordeelt dat deze voorziening wel mag worden gevormd, behoeft dit standpunt niet te worden behandeld. Integrale proceskostenvergoeding 4.15. Belanghebbende stelt dat sprake is van bijzondere omstandigheden en dat hij op grond daarvan recht heeft op een integrale vergoeding van zijn proceskosten.

Deze luidt dat er sprake is van een ongebruikelijke TBS en dat de lening onzakelijk is.” 4.5. De Inspecteur heeft in de brief van 10 mei 2019 en ter zitting uitgelegd dat naar zijn mening het in de praktijk niet snel voor zal komen dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling onder zakelijke voorwaarden, nu ongebruikelijkheid en zakelijkheid elkaar min of meer uitsluiten. Hij heeft geworsteld met die vraag en bij de gronden in hoger beroep “een beetje naar zijn primaire stelling toegeschreven”. Uiteindelijk heeft hij zijn primaire stelling ingetrokken en hij heeft daar ter zitting aan toegevoegd dat hetgeen hij ter onderbouwing van die stelling heeft aangevoerd derhalve als niet geschreven dient te worden beschouwd. 4.6. In ieder geval kan het Hof die laatste gevolgtrekking van de Inspecteur niet in zijn algemeenheid onderschrijven. Niet alles wat een partij zegt of schrijft kan met een pennenstreek ongedaan worden gemaakt. 4.7. In dit geval heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar naar het oordeel van het Hof expliciet, uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk het standpunt van belanghebbende onderschreven dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. De goede procesorde verzet zich er onder die omstandigheden tegen dat de Inspecteur in een later stadium van het geding datzelfde standpunt bestrijdt (vergelijk Hoge Raad 14 augustus 2009, nr. 08/00066, ECLI:NL:HR:2009:BJ5125). De omstandigheid dat de Inspecteur niet een eerder ingenomen stelling heeft ingetrokken, maakt dit niet anders. Van een (mogelijke) stelling kan immers ook uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk afstand worden gedaan als deze (nog) niet is ingenomen. 4.8. Het bovenstaande brengt mee dat de Inspecteur zonder nadere toelichting, welke ontbreekt, in hoger beroep niet primair de stelling in kon nemen dat geen sprake was van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling zonder in strijd te komen met de goede procesorde. Dit laat echter onverlet dat hij dit wel heeft gedaan. Ter onderbouwing van die stelling heeft hij eveneens (primair) expliciet gesteld dat de lening zakelijk is. Voor die stelling heeft hij expliciet feiten en omstandigheden aangevoerd, alsmede een onderbouwing van de weging van die feiten en omstandigheden. Weliswaar heeft de Inspecteur eveneens gesteld dat de lening onzakelijk is, doch deze stelling is subsidiair ingenomen, onder de voorwaarde dat het Hof van oordeel is dat geen sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. De stelling dat de lening onzakelijk is, is derhalve voorwaardelijk ingenomen, niet de stelling dat de lening zakelijk is. 4.9. Vervolgens trekt de Inspecteur zijn primaire stelling in. Belanghebbende, zo begrijpt het Hof, is van mening dat de Inspecteur wel de stelling in kan trekken dat geen sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling, maar niet de eveneens ingenomen (onderbouwing van die) stelling dat de lening zakelijk is. Belanghebbende verzet zich hiertegen en stelt dat sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) en verzoekt om vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten. 4.10. Het Hof zal er veronderstellenderwijs vanuit gaan dat de Inspecteur (opnieuw) de stelling in kan nemen dat sprake is van een onzakelijke lening en zal beoordelen of de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, dit aannemelijk heeft gemaakt. 4.11. De Inspecteur heeft aangevoerd dat het geleende bedrag hoog was wanneer dit wordt gerelateerd aan het vermogen van belanghebbende en zijn echtgenote. Het Hof acht deze omstandigheid van ondergeschikt belang. Bezien dient te worden of een derde onder gelijke voorwaarden bereid zou zijn tegen een niet-winstafhankelijke rente de lening aan te gaan. De vermogenspositie van die derde, bijvoorbeeld een bank, kan daarbij afwijken van die van de feitelijke crediteur, zodat daarvan geabstraheerd dient te worden. De Inspecteur heeft verder gesteld dat geen looptijd of aflossingsschema was overeengekomen. Het Hof acht het echter aannemelijk dat partijen al dan niet stilzwijgend overeen waren gekomen dat de lening binnen afzienbare termijn geheel zou worden afgelost met de gelden die vrij zouden komen bij de reorganisatie van het [E] -concern en de verkoop van de activiteiten uit [G] GmbH en de buitenlandse activiteiten van de B.V. Toen dit onmogelijk bleek, zijn in 2006 nadere afspraken gemaakt over de aflossing. De enkele omstandigheid dat geen zekerheden zijn gevraagd of verkregen of dat de Rabobank de lening niet wilde verstrekken, is, gelet op hetgeen belanghebbende hier tegenin heeft gebracht, onvoldoende om te oordelen dat bij het aangaan van de lening sprake was van een onzakelijke lening. Zo heeft belanghebbende onder andere onweersproken gesteld dat sprake was van een reorganisatieplan voor het [E] -concern waarvan belanghebbende op de hoogte was, dat in lijn met dit plan daadwerkelijk een (later ontbonden) overeenkomst van 11 november 2003 tot stand is gekomen op grond waarvan aanzienlijke middelen vrij zouden komen waarmee de lening had kunnen worden afgelost en dat belanghebbende en zijn echtgenote, anders dan de Rabobank, een niet te veronachtzamen zakelijke belang hadden bij het voorkomen van een faillissement van het [E] -concern. Ook heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat andere geldverstrekkers veelal bereid zijn leningen te verstrekken waarvan de Rabobank het risico te hoog inschat, zij het dat zij dan wel een aanmerkelijk hogere rente rekenen. 4.12. Ten slotte brengt ook de omstandigheid dat de lening is aangegaan met de schoondochter en niet met het [E] -concern het Hof, anders dan de Inspecteur heeft bepleit, niet tot een ander oordeel. De zoon was (middellijk) aandeelhouder van het [E] -concern en in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met de schoondochter. Op deze wijze is er een direct verband tussen de (geprognosticeerde) waarde van (de aandelen in) het [E] -concern en de vermogenspositie (en terugbetalingscapaciteit) van de schoondochter. 4.13. De Inspecteur heeft verder gesteld dat de lening op een later moment onzakelijk is geworden omdat belanghebbende en de echtgenote niet meer zekerheden dan wel betere condities hadden bedongen, bijvoorbeeld bij de overeenkomst van 13 juli 2006. Het Hof volgt de Inspecteur niet in dit standpunt. Uit niets blijkt dat belanghebbende of zijn echtgenote na het aangaan van de lening meer zekerheden of betere condities konden afdwingen, dan wel dat nadien door handelen of nalaten op onzakelijke gronden bestaande mogelijkheden om terugbetaling te verzekeren verloren zijn gegaan. Uit niets blijkt dat belanghebbende of zijn echtgenote betere voorwaarden hadden kunnen bedingen dan zoals is geschied bij overeenkomst van 13 juli 2006, laat staan dat dit het bedingen daarvan op onzakelijke gronden achterwege zou zijn gebleven. (Meer) subsidiaire standpunt 4.14. In hoger beroep heeft de Inspecteur een meer subsidiair standpunt ingenomen, waarvoor hij verwijst naar zijn subsidiaire standpunt in de procedure voor de Rechtbank. Dit standpunt houdt in dat hij het eens is met het subsidiaire standpunt van belanghebbende. Dat laatste standpunt heeft betrekking op de berekening van de correctie als de in geding zijnde voorziening niet zou mogen worden gevormd. Nu het Hof oordeelt dat deze voorziening wel mag worden gevormd, behoeft dit standpunt niet te worden behandeld. Integrale proceskostenvergoeding 4.15. Belanghebbende stelt dat sprake is van bijzondere omstandigheden en dat hij op grond daarvan recht heeft op een integrale vergoeding van zijn proceskosten.