ECLI:NL:PHR:2015:546

Nr. Hoge Raad: 14/05236 Nr. Gerechtshof: 13/00748 t/m 13/00760 Nr. Rechtbank: AWB 11/1635, 11/1636, 11/3379, 11/3382 t/m 11/3385, 11/3387, 11/3389, 11/3392, 11/3394 t/m 11/3396 [I] en [J] Derde Kamer B tegen de erfgenamen [X] 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 14/05236 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [I] en [J] (hierna aangeduid als: de getuigen, of als: de belastingambtenaren) tegen de afwijzing door (de fungerende voorzitter van) het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van het beroep op een verschoningsrecht dat door de getuigen is gedaan tijdens hun verhoren ter zitting van het Hof op 9 september 2014, als vastgelegd in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 9 september 2014 van de tweede meervoudige belastingkamer. 1.2 De Inspecteur heeft aan [A] (hierna: erflater) opgelegd: navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1997 en 1999 t/m 2007, een aanslag IB/PVV over 2008 en navorderingsaanslagen vermogensbelasting over de jaren 1998 en 2000, alsmede met betrekking tot deze (navorderings)aanslagen vergrijpboetes en beschikkingen heffingsrente. 1.3 Dit beroep in cassatie maakt deel uit van de zogenoemde tipgeverszaak. Daarin lopen bij de Hoge Raad thans drie verschillende beroepen in cassatie, alle betrekking hebbend op beslissingen van het Hof, in zaaknummers Hof 13/00748 tot en met 13/00760: a) het onderhavige cassatieberoep van twee getuigen tegen de afwijzing door het Hof van hun beroep op verschoningsrecht als vastgelegd in het proces-verbaal van de zitting bij het Hof van 9 september 2014; zaaknummer Hoge Raad 14/05236; b) het cassatieberoep van de getuigen tegen de (eind)uitspraak van het Hof van 3 februari 2015; zaaknummer Hoge Raad 15/01013; c) het cassatieberoep van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de (eind)uitspraak van het Hof van 3 februari 2015; zaaknummer Hoge Raad 15/01348. 1.4 De materiële reden voor het ontstaan van de tipgeverszaak is dat de Inspecteur stelt dat erflater een Luxemburgse bankrekening heeft aangehouden die ten onrechte niet in de aangiften is verantwoord, terwijl de erven [X] (hierna: de erven of belanghebbenden) dat ontkennen. De Belastingdienst is op de hoogte gekomen van de (vermeende) bankrekening via een tipgever. Die tipgever heeft tegen geldelijke vergoeding (tipgeld) door de Belastingdienst informatie over een aantal buitenlandse bankrekeningen aan de Belastingdienst gegeven. Dat is gedaan onder de tussen partijen overeengekomen voorwaarde dat de identiteit van de tipgever niet bekend wordt gemaakt. 1.5 In de procedure bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) is van de kant van de Inspecteur geweigerd de identiteit van de tipgever te onthullen aan de erven. Echter, de geheimhoudingskamer van de rechtbank Arnhem heeft geoordeeld dat de Inspecteur geen gewichtige reden had om in de op de zaak betrekking hebbende stukken de naam van de tipgever te anonimiseren. De Inspecteur heeft niettemin alleen geschoonde stukken ingediend, zonder de naam van de tipgever. Daaraan heeft de Rechtbank geen (voor de Inspecteur nadelige) gevolgen verbonden en heeft bij uitspraak het beroep van de erven ongegrond verklaard. 1.6 De erven zijn tegen deze uitspraak bij het Hof in hoger beroep gekomen. De beslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank is door de Inspecteur bij het Hof niet in geschil gebracht. Desgevraagd is van de kant van de Inspecteur aan het Hof, volgens proces-verbaal, bevestigd dat de Inspecteur geen hernieuwde beoordeling van de beslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank wenste. Ter zitting in hoger beroep zijn vervolgens de twee voornoemde, door de Inspecteur meegebrachte, belastingambtenaren als getuigen gehoord. Met een beroep op hun wettelijke geheimhoudingsplicht ingevolge artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en het daaraan door hen, als gesteld, ontleende verschoningsrecht, hebben de getuigen desgevraagd geweigerd de, bij hen bekende, naam van de tipgever te noemen. 1.7 Nadat de voorzitter de getuigen erop had gewezen dat hun volgens het Hof geen verschoningsrecht toekwam en zij dus tot antwoorden verplicht waren, heeft een van de getuigen verklaard dat hij geen mededeling mocht doen op instructie van het Ministerie van Financiën. 1.8 Thans stellen de getuigen in cassatie dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld: (i) dat zij verplicht zijn te antwoorden op vragen naar de naam van de tipgever, (ii) dat onherroepelijk vaststaat dat de naam van de tipgever vrijgegeven kan en moet worden en (iii) dat aan hen terzake geen verschoningsrecht toekomt. 1.9 In deze cassatieprocedure doet zich ten eerste de processuele bijzonderheid voor dat dit beroep in cassatie niet, als gebruikelijk, is gericht tegen de (eind)uitspraak van het Hof, maar tegen een eerder in de Hofprocedure genomen (tussen)beslissing, als vastgelegd bij proces-verbaal van de zitting. 1.10 Een tweede processuele bijzonderheid is dat dit beroep in cassatie niet, als gebruikelijk, is ingesteld door de Staatssecretaris of door de belanghebbende, maar door getuigen die zijn gehoord bij het Hof. 1.11 Een en ander roept de processuele voorvraag op of dit beroep in cassatie ontvankelijk te achten is. In deze conclusie richt ik mij met name op die voorvraag. 1.12 De vraag of aan deze belastingambtenaren ter zake van bekendmaking van de naam van de tipgever verschoningsrecht toekomt, zal ik inhoudelijk behandelen in mijn komende conclusie inzake het cassatieberoep van de getuigen tegen de (eind)uitspraak van het Hof. 1.13 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur. Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van de ontvankelijkheid, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2.1 Het Hof heeft bij (eind)uitspraak de volgende feiten vastgesteld: 2.1. Erflater is overleden op 2 juli 2012. Erflater had twee kinderen: een dochter, [AA], en een inmiddels overleden zoon, [BB]. De overleden zoon was tot zijn overlijden gehuwd. 2.2. De boetebeschikkingen zijn in verband met het overlijden van erflater door de Inspecteur op 18 september 2013 ambtshalve vernietigd. 2.3. In januari 2009 heeft een tipgever zich gemeld bij de FIOD-ECD, die stelde over informatie te beschikken met betrekking tot Nederlandse belastingplichtigen die rekeningen aanhielden bij drie banken, te weten Rabobank Luxemburg, Generale Bank en Van Lanschot. Deze tipgever heeft informatie aan de Belastingdienst verstrekt in ruil voor een deel van de IB/PVV, VB en de heffingsrente die zou worden betaald op belastingaanslagen opgelegd met behulp van deze informatie. Een en ander is vastgelegd in een overeenkomst tussen de tipgever en de Belastingdienst, gesloten in september 2009. Daarbij heeft de Belastingdienst beloofd de identiteit van de tipgever niet bekend te maken. 2.4. De in onderdeel 1.1. bedoelde (navorderings)aanslagen zijn opgelegd naar aanleiding van informatie die is verkregen van de tipgever. Uit deze informatie zou kunnen blijken dat erflater bij de Rabobank Luxemburg een rekening had met nummer [001], met een saldo per 7 februari 1996 van ƒ 920.699 en een saldo per 7 juli 1996 van ƒ 1.030.000. 2.5. De FIOD-ECD beschikte reeds over de informatie die de tipgever had over spaarders bij Generale Bank en Van Lanschot. De informatie van de tipgever met betrekking tot 76 rekeningen bij Rabobank Luxemburg is in een aantal gevallen, waaronder de beide kinderen van erflater, correct gebleken, terwijl in geen enkel geval is komen vast te staan dat informatie van de tipgever onjuist is geweest. Rechtbank 2.2 De Rechtbank heeft overwogen: 4.4. Verweerder heeft niet volledig voldaan aan de beslissing van de enkelvoudige geheimhoudingskamer van 7 februari 2012. Verweerder heeft in afwijking van de beslissing niet de ongeschoonde versie van de overeenkomst met de tipgever en diens verklaring verstrekt. Evenmin heeft verweerder verstrekt de ongeschoonde versie van het proces-verbaal betreffende de vaststelling van de identiteit van de tipgever en de ambtsedige verklaringen van een tweetal ambtenaren van de FIOD-ECD betreffende een verslag van een gesprek over de herkomst van de verstrekte gegevens en een gesprek over de aard en de interpretatie van de verstrekte gegevens. Ingevolge artikel 8:31 van de Awb kan de rechtbank daaraan de gevolgen verbinden die haar geraden voorkomen. De rechtbank ziet in dit geval geen aanleiding om aan de weigering van verweerder om de betreffende stukken in te brengen gevolgen te verbinden. Gelet op de gegevens waarover de rechtbank thans beschikt, heeft de rechtbank de betreffende gegevens voor de beoordeling van het onderhavige geschil niet nodig. Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat eisers door de weigering van verweerder om de betreffende gegevens te verstrekken in hun procesbelangen zijn geschaad. 4.12. De stelling van eisers dat sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs faalt. De rechtbank acht daarbij van belang dat uit de stukken, waaronder de overeenkomst met de tipgever en de door de tipgever afgelegde verklaring, blijkt dat deze tipgever zich op eigen initiatief bij de FIOD-ECD heeft gemeld en dat verweerder geen enkele betrokkenheid heeft gehad bij de wijze van verkrijging van de informatie door de tipgever. (…) 4.13. De rechtbank ziet voorts, mede gelet op de toelichting van verweerder, geen aanleiding om aan de betrouwbaarheid van de in de renseignementen opgenomen gegevens te twijfelen. (…) 4.14. Het voorgaande leidt ertoe dat de rechtbank het bewijsaanbod van verweerder om de tipgever als getuige te horen zal passeren en dat de rechtbank evenmin aanleiding ziet het door eisers ingediende verzoek om de twee FIOD-ECD ambtenaren op te roepen als getuige in te willigen. Het horen van deze personen kan, naar oordeel van de rechtbank, redelijkerwijs niet bijdragen aan de beoordeling van deze zaken en is niet zinvol voor de berechting van het geschil. De betrouwbaarheid van de tipgever is niet zonder meer van belang voor de vraag naar de betrouwbaarheid van het bewijs. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat het bewijs niet bestaat uit een verklaring van de tipgever, of uit anderszins van zijn wil afhankelijke/ subjectieve informatie, maar uit schriftelijke gegevens met betrekking tot bankrekeningen, waaronder een bankrekening op naam van erflater, en de betrouwbaarheid van deze gegevens door verweerder is onderzocht en daarbij niet is gebleken dat de door de tipgever verstrekte informatie niet juist zou zijn. Hierbij merkt de rechtbank nog op dat ook eisers zelf in het project “derde Categorie” zijn betrokken en dat ook in hun geval de informatie op de verstrekte renseignementen juist is gebleken. De Rechtbank heeft het beroep van de erven ongegrond verklaard. Hof 2.3 In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 9 september 2014 van de tweede meervoudige belastingkamer wordt onder meer vermeld: De getuige verklaart te zijn: [I], geboren [in] 1959 te [Q]. Hij verklaart geen familie te zijn van, noch in dienstbetrekking te staan tot (de erven) [X]. De getuige legt vervolgens op de wettelijk voorgeschreven wijze de eed af. Op vragen van de gemachtigde verklaart de getuige: - Hij is werkzaam bij de FIOD als opsporingsmedewerker account opsporingsinformatie. Hij heeft rechten gestudeerd en heeft sinds 1985 ervaring in opsporingswerk. Ten tijde van het project Derde Categorie was hij in dezelfde functie werkzaam. Er zijn wel enige nuances; in 2009 was hij betrokken bij het coördinatiepunt witwassen. - Op het verhoor van vandaag heeft hij zich voorbereid in die zin dat hij zijn bemoeienis met het project nog eens door zijn hoofd heeft laten gaan. Verder heeft hij zijn agenda van 2009 geraadpleegd. Gisteren heeft hij contact met [J] gehad over mogelijke reisafspraken. Hij heeft geen inhoudelijk contact gehad met [J], noch met andere ambtenaren, noch met de landsadvocaat. Voorafgaand aan het verhoor bij de rechtbank Zeeland/West Brabant heeft hij contact gehad met de landsadvocaat over de technische kant van het verhoor, maar niet inhoudelijk. - (…) - Hij kent de naam van de tipgever, maar kan die niet meedelen omdat een afspraak met een getuige over geheimhouding onder zijn geheimhoudingsplicht valt. De gemachtigde houdt de getuige voor dat het oordeel van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank onherroepelijk vaststaat en dat op grond van artikel 67, tweede lid, letter a, van de AWR de geheimhoudingplicht daarmee is komen te vervallen. De getuige verklaart dat hij de naam niet bekend maakt. De gemachtigde merkt op dat de getuige op onrechtmatige gronden een beroep op geheimhouding doet. De voorzitter houdt de getuige voor dat dit juist is en dat hij verplicht is te antwoorden. De Inspecteur merkt op dat, wanneer de Belastingdienst een afweging maakt om bepaalde informatie niet te verstrekken, de rechter op grond van artikel 8:31 van de Awb daaruit de gevolgtrekkingen kan maken die hem geraden voorkomen. Deze bepaling kan niet omzeild worden door een getuige te dwingen die informatie te verstrekken. Er spelen hier andere belangen en er heeft op hoge niveaus afstemming plaatsgevonden. De voorzitter merkt op dat een getuige in beginsel verplicht is te antwoorden en dat in dit geval geen beroep kan worden gedaan op een verschoningsrecht.

3.1 De getuigen hebben beroep in cassatie ingesteld tegen het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 9 september 2014. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een zienswijze ingediend. 3.2 De getuigen hebben de zaak mondeling doen toelichten door mr. C.M. Bergman. Namens de Staatssecretaris is mr. E.J. Daalder verschenen. Namens de erven heeft mr. M. Hendriks gesproken. 3.3 Het door de getuigen aangevoerde middel van cassatie houdt in: [I] en [J] voeren tegen de onderhavige beslissingen van het Hof het navolgende middel van cassatie aan, houdende schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 8:29, 8:31, 8:33, 8:42, 8:60 en 8:63 van de Algemene wet bestuursrecht, artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 165, lid 2 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, dan wel artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat [I] en [J] verplicht zijn te antwoorden op vragen naar de naam van de tipgever, dat onherroepelijk vaststaat dat de naam van de tipgever vrijgegeven kan en moet worden en dat [I] en [J] geen verschoningsrecht toekomt (als vermeld op blad 3 en blad 7 en 8 van het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 9 september 2014), zulks ten onrechte, althans op gronden die die oordelen niet kunnen dragen, op grond van de navolgende, mede in onderling verband en samenhang in aanmerking te nemen redenen: 3.4 In de toelichting op het middel stellen de getuigen: Cassatieberoep getuigen (…) 1.14 In artikel 165, lid 2 Rv (welk artikel in artikel 8:33, lid 3 Awb van overeenkomstige toepassing wordt verklaard op het getuigenverhoor door de bestuursrechter) is neergelegd dat (onder meer) zij die tot geheimhouding verplicht zijn uit hoofde van hun ambt, beroep of betrekking zich omtrent hetgeen hun in die hoedanigheid is toevertrouwd kunnen verschonen van hun verplichting om een getuigenis af te leggen. De beslissing of een getuige van een hem naar zijn mening toekomend verschoningsrecht gebruik maakt, ligt derhalve bij de getuige zelf. Indien de rechter een voor hem gedaan beroep op verschoningsrecht verwerpt, is daarom (alleen) de getuige bevoegd de beslissing van de hogere rechter (in dit geval uw Raad) in te roepen omtrent de vraag of zijn beroep op het verschoningsrecht al of niet gegrond was. De partijen in wier zaak de getuige werd voorgebracht, hebben deze bevoegdheid niet. 1.15 Met onderhavige beslissingen van (de voorzitter van) het Hof dat door [I] en [J] geen beroep kan worden gedaan op een verschoningsrecht en dat zij verplicht zijn om te antwoorden, is definitief beslist op het beroep dat [I] en [J] hebben gedaan op hun geheimhoudingsplicht en het daarmee corresponderende verschoningsrecht. Deze beslissingen vormen ten opzichte van [I] en [J] derhalve een (eind)uitspraak waartegen door hen thans (en niet eerst nadat het Hof in de onderliggende fiscale procedure een einduitspraak heeft gedaan) cassatieberoep moet kunnen worden ingesteld. Indien in artikel 28 AWR niet een voldoende grondslag voor dit cassatieberoep aanwezig wordt geacht, geldt dat gelet op de onderhavige afwijzingen van een beroep op een verschoningsrecht, net als in civiele zaken, een rechtsmiddel moet kunnen worden ingesteld op dezelfde wijze en binnen dezelfde termijnen als in de onderliggende fiscale zaak. De getuigen wijzen in het bijzonder op het arrest van (de civiele kamer van) uw Raad van 19 september 2003, NJ 2005/454, waarin uw Raad het cassatieberoep van een getuige tegen de afwijzing van zijn beroep op een verschoningsrecht ontvankelijk heeft geacht. In deze zaak was door de raadsheer-commissaris het beroep van [CC] op een verschoningsrecht afgewezen. Uw Raad oordeelde (in rov. 3.2) dat een dergelijke beslissing ten opzichte van [CC] moet worden beschouwd als een eindarrest waartegen door hem een rechtsmiddel kan worden ingesteld. 1.16 Op dit moment zijn bij diverse rechtbanken nog een aantal fiscale zaken aanhangig die betrekking hebben op aanslagen die (mede) gebaseerd zijn op informatie van de tipgever. Het is goed mogelijk dat [I] en [J] in die zaken als getuigen zullen worden opgeroepen. Ook daarom moet het mogelijk zijn dat de getuigen thans een oordeel van uw Raad kunnen verkrijgen omtrent de vraag of hun beroep op het verschoningsrecht al of niet gegrond is. 1.17 Opzettelijke schending van een geheimhoudingsplicht is ingevolge artikel 272 Wetboek van Strafrecht een misdrijf. Een getuige op wie een verplichting tot antwoorden rust, kan (op verzoek van de belanghebbende partij) worden gegijzeld indien hij weigert zijn verklaring af te leggen. Ingevolge artikel 192 lid 1, onder 2 Wetboek van Strafrecht kan een wettelijk als getuige opgeroepen persoon die opzettelijk niet voldoet aan enige wettelijke verplichting die hij als zodanig heeft te vervullen, worden gestraft met een gevangenisstraf van ten hoogste vier maanden of een geldboete van de tweede categorie. Voor de getuigen is kortom van belang dat onherroepelijk komt vast te staan in hoeverre hen een beroep op een geheimhoudingsplicht toekomt. Ook gelet op de mogelijk vergaande gevolgen van het al dan niet beantwoorden van de vragen omtrent de identiteit van de tipgever voor de tipgever en de Belastingdienst - en mede gelet op het in artikel 6 lid 1 EVRM gewaarborgde recht op toegang tot de rechter dat hen toekomt - dienen de getuigen zich ter zake van de beslissing van de fiscale rechter dat geen beroep kan worden gedaan op een verschoningsrecht tot de hogere rechter, in dit geval (de belastingkamer van) uw Raad, te kunnen wenden. 4 Wetgeving, jurisprudentie en literatuur over de ontvankelijkheid van een beroep in cassatie Wet 4.1 Artikel 401a van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna: Rv) luidt: 1. Van uitspraken, waarbij een voorlopige voorziening wordt toegestaan of geweigerd, kan beroep in cassatie worden ingesteld voordat de einduitspraak is gewezen. 2. Van andere tussenvonnissen of tussenarresten kan beroep in cassatie slechts tegelijk met dat van het eindvonnis of eindarrest worden ingesteld, tenzij de rechter anders heeft bepaald of artikel 75, eerste lid, van toepassing is. 4.2 Artikel 78 van de Wet op de Rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO) luidt: 1. De Hoge Raad neemt kennis van het beroep in cassatie tegen de handelingen, arresten, vonnissen en beschikkingen van de gerechtshoven en de rechtbanken, ingesteld hetzij door een partij, hetzij ‘in het belang der wet’ door de procureur-generaal bij de Hoge Raad. 2. Het eerste lid is niet van toepassing op de handelingen en uitspraken van de rechtbanken in zaken waarvan zij als administratieve rechter kennis nemen. (…) 4. De Hoge Raad neemt kennis van het beroep in cassatie tegen uitspraken van de administratieve rechter voorzover dit bij wet is bepaald. 5. Een partij kan geen beroep in cassatie instellen indien voor haar een ander gewoon rechtsmiddel openstaat of heeft opengestaan. (…) 4.3 Artikel 26, lid 1, van de AWR luidt: 1. In afwijking van artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld, indien het betreft: a. een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of b. een voor bezwaar vatbare beschikking. 4.4 Artikel 26a van de AWR beschrijft de beroepsgerechtigden: 1.

4.8 Over de verschillen tussen het bestuursproces en het burgerlijk proces is in de memorie van toelichting bij voornoemd wetsvoorstel opgemerkt: De vertrekpunten van het bestuursproces en het burgerlijk proces zijn traditioneel verschillend. In het bestuursproces heeft van oudsher de rechtmatigheidstoetsing ex tunc van het besluit, als produkt van de eenzijdige rechtsvaststelling door een bestuursorgaan in een situatie van ongelijkwaardigheid, centraal gestaan. Het burgerlijk proces – wij beperken ons voorshands tot de klassieke dagvaardingsprocedure – is eertijds opgezet als een kader voor de effectieve beslechting van een rechtsstrijd ex nunc tussen twee gelijkwaardige partijen in het kader van de tussen die partijen bestaande rechtsbetrekking. Deze verschillende vertrekpunten hebben geleid tot uiteenlopende karakteristieken van de beide typen van procesrecht. Zonder uitputtend te willen zijn, wijzen wij op de volgende verschillen. Het uitgangspunt van de gelijkwaardigheid van partijen leidt onder meer tot een grotere rol van de partij-autonomie in het burgerlijk procesrecht, de van oudsher als lijdelijk aangemerkte attitude van de rechter, het bestaan van een gedifferentieerd stelsel van regels van materieel bewijsrecht en daarmee van een procesvorm die werkt met in beginsel appellabele interlocutoire vonnissen, en het beginsel van de niet-kosteloosheid (substantieel griffierecht en doorgaans imperatieve veroordeling in de kosten van de in het ongelijk gestelde partij) van de procedure. Het feit dat het burgerlijk proces niet primair is gericht op de handhaving van eenzijdig door een bestuursorgaan jegens een burger vastgesteld recht brengt onder meer mee, dat de inzet van de procedure is de rechtsbetrekking tussen partijen en dat door de rechter een beslissing «op maat» wordt gegeven die ex nunc de rechtsstrijd beslecht. 4.9 In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel ‘Herziening van het fiscale procesrecht’ is over het gesloten stelsel van rechtsmiddelen geschreven: Het stelsel van rechtsbescherming in de Awb is open, gaat uit van een algemeen belanghebbende-begrip en van het instellen van beroep. Als een besluit vatbaar is voor beroep bij de bestuursrechter, dient de belanghebbende eerst voorafgaand aan het beroep bezwaar te maken tegen het primaire besluit. Het stelsel van rechtsbescherming in het belastingrecht is gesloten, gaat uit van het recht om bezwaar te maken en bepaalt welke belanghebbende bezwaar kan maken. In artikel 23 is bepaald welke primaire besluiten voor bezwaar vatbaar zijn en wie daartegen bezwaar kunnen maken. (…) Voorts is in artikel 24 bepaald dat de belastingplichtige in bezwaar kan komen tegen het bedrag dat door hem op aangifte is voldaan dan wel door een inhoudingsplichtige van hem is ingehouden en dat de inhoudingsplichtige in bezwaar kan komen tegen het bedrag dat door hem op aangifte is afgedragen. De artikelen 23 en 24 houden een nadere concretisering houden in van degenen wier belang rechtstreeks bij een besluit op het terrein van de belastingen is betrokken (vgl. artikel 1:3 Awb). In het onderhavige wetsvoorstel worden deze artikelen ongewijzigd gelaten. 4.10 In deze nota naar aanleiding van het verslag is met betrekking tot het huidige artikel 28, lid 5, van de AWR opgemerkt: Ingevolge het derde lid kan tegen tussenbeslissingen van het gerechtshof niet zelfstandig beroep in cassatie worden ingesteld. Deze beslissingen kunnen in het kader van het beroep tegen de eindbeslissing aan het oordeel van de cassatierechter worden onderworpen. 4.11 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Wet organisatie en bestuur gerechten’is over artikel 78, lid 4, van de Wet RO geschreven: Momenteel staat ingevolge diverse sociale zekerheidswetten (o.a. de Ziektewet, de Algemene bijstandswet, de Algemene Kinderbijslagwet, de Toeslagenwet, de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering) beroep in cassatie open tegen uitspraken van de Centrale Raad van Beroep. Voor deze constructie is door de formele wetgever destijds gekozen om zodoende tegenstrijdige jurisprudentie te voorkomen over dezelfde wettelijke begrippen (bijv. het begrip loondienst) waarover beide rechtscolleges mogen oordelen. (…) [Wij] hebben (…) een nieuw vierde lid ingevoegd, waarin in algemene zin – maar uitdrukkelijk op basis van formele wetgeving – beroep in cassatie mogelijk is tegen uitspraken van de administratieve rechter. 4.12 Op de vraag uit de Tweede Kamer of art. 78, lid 4, van de Wet RO niet vooruitliep op de besluitvorming over de derde fase van de herziening van de rechterlijke organisatie antwoordde de regering: [Art. 78 lid 4 van de Wet RO] is nodig, omdat de wet reeds thans beroep in cassatie openstelt tegen bepaalde uitspraken van bepaalde administratieve rechters. Zo staat beroep in cassatie open tegen uitspraken van de gerechtshoven in belastingzaken, alsmede tegen bepaalde uitspraken van de Centrale Raad van Beroep en het College van Beroep voor het bedrijfsleven, voor zover daarbij ook voor het fiscaal recht relevante begrippen worden uitgelegd (…). [Art. 78 lid 4 van de Wet RO] laat zowel de mogelijkheid van continuering van deze bestaande situatie als de mogelijkheid van uitbreiding of juist beperking van het cassatieberoep in bestuursrechtelijke zaken open, en loopt derhalve in geen enkele opzicht vooruit op de besluitvorming over de derde fase. Jurisprudentie Hoge Raad (belastingkamer) 4.13 Bij arrest van 23 december 1987 heeft de Hoge Raad overwogen: 4.1. Het onderhavige beroep in cassatie is ingesteld tegen een uitspraak van het Hof die niet is een einduitspraak - zijnde een uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan - maar een tussenbeslissing waarbij een prejudiciele beslissing wordt gevraagd aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Alvorens tot bespreking van het middel van cassatie kan worden overgegaan, dient eerst de vraag onder ogen te worden gezien of tegen een dergelijke tussenbeslissing in belastingzaken beroep in cassatie openstaat. 4.2. De Wet administratieve rechtspraak belastingzaken maakt geen gewag van tussenuitspraken en uit de geschiedenis van haar totstandkoming blijkt niet dat de wetgever heeft willen breken met de - onder de werking van de wet van 19 december 1914, Stb. 584, op de Raden van Beroep voor de directe belastingen geldende en in de jurisprudentie (arresten van de Hoge Raad van 9 november 1949, B 8670, en 26 oktober 1955, BNB 1955/382) bevestigde - regel dat alleen tegen uitspraken waarbij de aanhangige zaak in haar geheel is afgedaan, beroep in cassatie openstaat. Dat de tussenbeslissing waarbij aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen een prejudiciele beslissing wordt gevraagd, wordt gegeven in de vorm van een gemotiveerde uitspraak als omschreven in artikel 17, lid 1, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken is stellig gewenst doch dit brengt niet mede dat die uitspraak dan voor het openstaan van beroep in cassatie als een einduitspraak moet worden behandeld. Het belang van een eenvoudige rechtsgang in belastingzaken laat zulk een uitzondering op voormelde regel niet toe. 4.14 A-G Moltmaker schreef in zijn voorafgaande conclusie: 2.1. Reeds onder de werking van de Wet op de Raden van Beroep (Wet van 19 december 1914, Stb. 564) besliste de Hoge Raad, dat die Wet geen tussenuitspraken kent, doch slechts (eind)uitspraken, waarbij de Raad van Beroep de aanhangige zaak in haar geheel afdoet. Zie bijv. HR 16 november 1921, B 2876, 9 november 1949, B 8670 en 26 oktober 1955, BNB 1955/382. 2.2. Uit de wetsgeschiedenis van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (Stb.

(…) Het eerste lid van art. 78, lid 1 Wet RO noemt ook nog de mogelijkheid van beroep in cassatie tegen “handelingen” van hoven en rechtbanken. Wat hiermee precies wordt bedoeld is niet duidelijk. Aangenomen moet worden dat het begrip handelingen in deze bepaling niet ziet op handelingen van de bestuursrechter, en dat met art. 28 AWR dus een uitputtende regeling is gegeven van de rechterlijke beslissingen in belastingzaken waartegen beroep in cassatie openstaat. De parlementaire toelichting bij de Wet RO noemt als voorbeelden van “handelingen” namelijk alleen kwesties die zich in het bestuursrecht niet zullen voordoen. Bovendien is ten aanzien van beslissingen van de bestuursrechter in het vierde lid van art. 78 Wet RO een bijzondere regeling getroffen. Het tweede lid van art. 78 bepaalt ook – zij het alleen ten aanzien van rechtbanken – dat het eerste lid niet van toepassing is op handelingen en uitspraken in zaken waarvan zij als bestuursrechter kennisnemen. De HR heeft in belastingzaken voor zover mij bekend ook nog nooit een beroep in cassatie in behandeling genomen tegen een handeling van een hof of rechtbank die niet vatbaar is voor beroep in cassatie op grond van (overeenkomstige toepassing van) art. 28 AWR. 4.33 Feteris heeft over de partijen in de cassatieprocedure geschreven: Beroep in cassatie kan in de eerste plaats worden ingesteld door de belanghebbende die bevoegd was hoger beroep bij het hof in te stellen (art. 28, lid 1 AWR). (…) Wie is nu een belanghebbende die bevoegd was hoger beroep bij het hof in te stellen? Dat is volgens art. 27h, lid 1 AWR de belanghebbende die bevoegd was beroep bij de rechtbank in te stellen. En wie bevoegd was beroep bij de rechtbank in te stellen, wordt geregeld in art. 26a AWR. Volgens de hoofdregel van het eerste lid van dat artikel kan het beroep worden ingesteld: - als het een belastingaanslag betreft: door degene aan wie die aanslag is opgelegd; - als het om betaling van belasting op aangifte of om inhouding van belasting gaat: door degene die deze belasting heeft betaald of van wie de belasting is ingehouden; en - als het om een voor bezwaar vatbare beschikking gaat: door degene tot wie die beschikking zich richt. Het fiscale recht kent daarnaast nog enkele regelingen op grond waarvan in bijzondere gevallen ook bezwaar en beroep tegen een besluit kan worden ingesteld door andere personen dan degene tot wie het besluit zich richt (derden). In de praktijk spelen die regelingen echter geen noemenswaardige rol: derden maken hoogst zelden bezwaar op basis van een van die regelingen. De mogelijkheid dat een derde beroep in cassatie instelt tegen een uitspraak in de procedure van de hoofdbelanghebbende, zal daardoor meestal afstuiten op art. 6:13 Awb. Het gevolg is dat er in belastingzaken van de kant van de belanghebbende(n) vrijwel altijd maar één persoon is die als partij optreedt, de in art. 26a, lid 1 AWR bedoelde persoon, en dat die persoon als “belanghebbende” procespartij is bij zowel rechtbank, hof als HR. Praktisch altijd is de belanghebbende in de procedure voor de HR dan ook degene die in de vorige instantie(s) eveneens als belanghebbende procedeerde. 4.34 Korthals Altes heeft geschreven over het civiele beroep in cassatie tegen tussenuitspraken: Bij de herziening van het wetboek in 2002 is het voordien geldende systeem waarbij tussentijds beroep tegen tussenvonnissen en -arresten steeds openstond, tenzij de rechter dit in zijn tussenuitspraak had uitgesloten, radicaal gewijzigd. Thans sluiten art. 337 lid 2 Rv en art. 401 a Rv tussentijds beroep uit, tenzij de rechter het uitdrukkelijk toestaat, een systeem dat vóór 2002 reeds voor de rekestprocedures gold. Tot de tussenvonnissen en -arresten behoren niet alleen de interlocutoire uitspraken, maar ook incidentele uitspraken. Het nieuwe regime heeft onmiddellijke werking en geldt derhalve voor alle na 1 januari 2002 gewezen tussenuitspraken; de Hoge Raad leek niet genegen in bijzondere situaties uitzonderingen daarop toe te laten. (…) Het nieuwe systeem geldt niet voor deeluitspraken, dat zijn tussenuitspraken waarbij omtrent enig deel van het gevorderde door een uitdrukkelijk dictum een eind wordt gemaakt aan het geding. Tegen deeluitspraken moet derhalve evenals voorheen onmiddellijk hoger beroep respectievelijk beroep in cassatie worden ingesteld. Ook in hoger beroep moet onder 'het gevorderde' worden verstaan hetgeen in eerste aanleg is gevorderd, voorzover dit althans aan het oordeel van de appelrechter is onderworpen. Bij een beroep tegen een deeluitspraak kan men ook klachten richten tegen het gedeelte van de uitspraak dat als zuiver interlocutoir moet worden beschouwd, ook al heeft de rechter die de deeluitspraak gaf, daartoe geen verlof verleend. 4.35 In V-N 2014/64.5 schreef de redactie van V-N over onderhavige zaak: Wat betreft een proces-verbaal merken wij in zijn algemeenheid op dat de bestuursrechter beslist over de inhoud daarvan. Over die inhoud kan een partij bij een hogere rechter klagen, maar dan moet wel op enige manier aannemelijk worden dat die inhoud niet strookt met hetgeen werkelijk ter zitting van de lagere rechter is voorgevallen. Het proces-verbaal is voor de hogere rechter een belangrijke kenbron van hetgeen ter zitting van de lagere rechter is voorgevallen. Bovendien worden klachten over het proces-verbaal normaliter vervat in een beroep tegen de uitspraak van de rechter. In casu is die uitspraak er – voor zover ons bekend – nog niet. Tegen een proces-verbaal als zodanig staat ingevolge art. 28 AWR geen cassatieberoep open. Dat neemt niet weg dat de Hoge Raad in voorkomend geval aan dergelijke problemen een mouw kan passen. Zo heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de rechter de constatering dat een beroep is ingetrokken (waarna een uitspraak op dat beroep achterwege is gebleven), alsnog moet neerleggen in een uitspraak indien de betrokken partij de intrekking van dat beroep betwist, zodat deze partij daartegen een rechtsmiddel kan aanwenden (zie HR 23 september 2011, nr. 11/00372, BNB 2011/266, V-N 2011/47.7). Verder zijn de FIOD-ambtenaren als zodanig geen partij in de voor het hof aanhangige zaak, doch slechts opgetreden als getuigen. Ook dat lijkt ons problematisch voor de ontvankelijkheid van het cassatieberoep, hoewel duidelijk is dat X1 en X2 wel belang hebben bij hun beroep tegen het proces-verbaal van de zitting van 9 september 2014. 4.36 Van der Voort-Maarschalk schreef in een annotatie over de ontvankelijkheid van het cassatieberoep van de getuigen: (…) [De] wet (Awb, AWR) [bevat] geen regeling voor het instellen van hoger beroep of cassatieberoep door een getuige tegen de verwerping van zijn beroep op een verschoningsrecht. Het Wetboek van burgerlijke rechtsvordering bevat een dergelijke regeling ook niet, maar dat heeft de Hoge Raad niet weerhouden van de hierboven genoemde jurisprudentie die erop neerkomt dat de getuige wel degelijk de verwerping van zijn beroep op het verschoningsrecht kan voorleggen aan een hogere of zelfs de hoogste rechter. Aangezien in art. 8:33, lid 3, Awb alle relevante bepalingen uit het Wetboek van burgerlijke rechtsvordering over getuigenverhoor van overeenkomstige toepassing zijn verklaard bij het getuigenverhoor door een bestuursrechter, meen ik dat de twee ambtenaren ook in deze bestuursrechtelijke zaak ontvankelijk zijn in hun cassatieberoep. Over de wijze en termijn van het instellen van zo'n beroep zal de Hoge Raad zich hopelijk uitlaten. Voor de hand ligt dat de termijn, conform de 'gewone' beroeptermijn, zes weken bedraagt. Met het oog op de rechtszekerheid lijkt mij dat de termijn begint te lopen vanaf het moment dat de getuige de beslissing op schrift heeft.

5.1 De Inspecteur heeft aan erflater (navorderings)aanslagen opgelegd in verband met het niet verantwoorden van een (vermeende) Luxemburgse bankrekening in de aangiften inkomstenbelasting en vermogensbelasting. De erven ontkennen dat deze bankrekening er was. De Belastingdienst is op de hoogte gekomen van de (vermeende) bankrekening via een tipgever. De tipgever heeft tegen geldelijke vergoeding (tipgeld), als te berekenen uit de door zijn tips verkregen additionele belastingopbrengsten, informatie over buitenlandse bankrekeningen aan de Belastingdienst gegeven. Dat is gedaan onder de tussen partijen overeengekomen voorwaarde dat de identiteit van de tipgever niet bekend wordt gemaakt. 5.2 In beroep heeft de geheimhoudingskamer van de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur geen gewichtige reden had om in de op de zaak betrekking hebbende stukken, als bedoeld in artikel 8:42, lid 1 van de Awb, de naam van de tipgever te anonimiseren. De Inspecteur heeft niettemin alleen geschoonde stukken ingediend, zonder de naam van de tipgever. De Rechtbank heeft daaraan, onder toepassing van artikel 8:31 Awb, echter geen gevolgen verbonden en heeft het beroep van de erven bij uitspraak ongegrond verklaard. 5.3 De erven zijn daartegen bij het Hof in hoger beroep gekomen. De beslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank is bij het Hof door de Inspecteur niet in geschil gebracht. Desgevraagd is van de kant van de Inspecteur aan het Hof, volgens proces-verbaal, bevestigd dat de Inspecteur geen hernieuwde beoordeling van de beslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank wenste. 5.4 Ter zitting in hoger beroep zijn vervolgens twee door de Inspecteur meegebrachte belastingambtenaren als getuige gehoord. Met een beroep op hun wettelijke geheimhoudingsplicht ex artikel 67 van de AWR en het daaraan door hen, als gesteld, ontleende verschoningsrecht, hebben zij desgevraagd geweigerd de naam van de tipgever te noemen. Nadat de voorzitter van de meervoudige belastingkamer van het Hof de getuigen erop had gewezen dat hun volgens het Hof geen verschoningsrecht toekwam en dat zij dus tot antwoorden verplicht waren, heeft een van de getuigen verklaard dat hij geen mededeling mocht doen op instructie van het Ministerie van Financiën (bij monde van de landsadvocaat). 5.5 Volgens de getuigen heeft het Hof ten onrechte geoordeeld als vermeld op blad 3, 7 en 8 van het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 9 september 2014: (i) dat zij verplicht zijn te antwoorden op vragen naar de naam van de tipgever, (ii) dat onherroepelijk vaststaat dat de naam van de tipgever vrijgegeven kan en moet worden en (iii) dat aan hen terzake geen verschoningsrecht toekomt. 5.6 De beide als getuige gehoorde belastingambtenaren hebben het onderhavige beroep in cassatie ingesteld. Hun cassatieberoep is gericht tegen de afwijzing door (de fungerende voorzitter van) het Hof van het beroep op een verschoningsrecht dat door de getuigen is gedaan tijdens hun verhoren ter zitting van het Hof op 9 september 2014, als vastgelegd in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 9 september 2014 van de tweede meervoudige belastingkamer. 5.7 Daarmee doet zich ten eerste de processuele bijzonderheid voor dat dit beroep in cassatie niet, als gebruikelijk, is gericht tegen de (eind)uitspraak van het Hof, maar tegen een eerder in de hofprocedure genomen (tussen)beslissing als vastgelegd bij proces-verbaal van de zitting waarop de getuigen zijn gehoord. 5.8 Een tweede processuele bijzonderheid is dat dit beroep in cassatie niet, als gebruikelijk, is ingesteld door de Staatssecretaris of door de belanghebbende, maar door getuigen die zijn gehoord bij het Hof. 5.9 Een en ander roept de vraag op of dit beroep in cassatie ontvankelijk te achten is. 5.10 De getuigen beroepen zich daartoe op een arrest van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 19 september 2003. Asser vatte dit arrest als volgt samen: ‘stelt een derde in een proces een incidentele vordering in dan zou men (…) moeten zeggen dat de uitspraak in dat incident waarbij aan dat incident omtrent enig deel van de incidentele vordering een einde wordt gemaakt, ten opzichte van alle partijen in dat incident - dus ook hen die partij zijn in de hoofdzaak - als een einduitspraak heeft te gelden, met het gevolg dat, voor zover mogelijk iedere partij daartegen terstond binnen de termijn beroep kan en moet instellen.’ 5.11 Ik merk op dat het uitgangspunt voor de beantwoording van de vraag tegen welke rechterlijke beslissingen beroep in cassatie openstaat is te vinden in artikel 78 Wet RO. Artikel 78, lid 1 van de Wet RO bepaalt in algemene zin: ‘De Hoge Raad neemt kennis van het beroep in cassatie tegen de handelingen, arresten, vonnissen en beschikkingen van de gerechtshoven en de rechtbanken, ingesteld hetzij door een partij, hetzij ‘in het belang der wet’ door de procureur-generaal bij de Hoge Raad’. Echter, voor bestuursrechtelijke, waaronder fiscale, zaken gelden, conform artikel 78, lid 2 en lid 4, van de Wet RO, specifieke wettelijke regels. 5.12 De burgerlijke kamer van de Hoge Raad heeft in dit verband overwogen: ‘Op grond van art. 78 lid 2 RO neemt de Hoge Raad geen kennis van het beroep in cassatie dat is ingesteld tegen uitspraken van de rechtbanken in zaken waarvan zij als administratieve rechter kennis nemen. Weliswaar maakt art. 78 lid 4 RO hierop een uitzondering 'voorzover dit bij wet is bepaald', maar er is geen wettelijke bepaling die beroep in cassatie openstelt tegen een uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage, sector bestuursrecht (…) als de onderhavige, die is gedaan in een geschil betreffende de toepassing van de Militaire Ambtenarenwet 1931.’ 5.13 Binnen het belastingrecht is de wettelijke basis voor het beroep in cassatie te vinden in artikel 28 AWR. Aangenomen moet worden dat met artikel 28 AWR een uitputtende regeling is gegeven van de rechterlijke beslissingen in belastingzaken waartegen beroep in cassatie open staat. Op grond van artikel 28 AWR staat in belastingzaken beroep in cassatie open tegen drie categorieën rechterlijke uitspraken: a. een einduitspraak van (de voorzieningenrechter van) een hof (artikel 28, lid 1 AWR); b. een uitspraak op verzet van een rechtbank (artikel 28, lid 2 AWR); en c. een einduitspraak van een rechtbank, indien sprongcassatie tussen partijen overeen gekomen is (artikel 28, lid 3 AWR). 5.14 Nadat in artikel 28, lid 4 AWR bepaalde uitspraken zijn genoemd waartegen geen beroep in cassatie kan worden ingesteld, volgt in artikel 28, lid 5 AWR de algemene regel: ‘Tegen andere beslissingen van het gerechtshof (…) kan slechts tegelijkertijd met het beroep in cassatie tegen de in het eerste of het tweede lid bedoelde uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld.’ In de nota naar aanleiding van het verslag is bij deze bepaling opgemerkt: ‘tegen tussenbeslissingen van het gerechtshof [kan] niet zelfstandig beroep in cassatie worden ingesteld. Deze beslissingen kunnen in het kader van het beroep tegen de eindbeslissing aan het oordeel van de cassatierechter worden onderworpen.’ 5.15 Dat betekent naar mijn mening dat in belastingzaken de rechtsmiddelen van hoger beroep en beroep in cassatie alleen open staan tegen einduitspraken. In de bestuursrechtelijke parlementaire geschiedenis is hierover opgemerkt dat ‘de procedure (…) wel zo eenvoudig mogelijk [moet] blijven.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de getuigen niet-ontvankelijk dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Inspecteur van Belastingdienst/[P]. Na het overlijden van de erflater zijn de boetes ambtshalve vernietigd. Rechtbank Arnhem 7 februari 2012, nr. AWB 11/1635 en 11/1636, ECLI:NL:RBARN:2012:BV2902, V-N 2012/12.6 met noot redactie, NTFR 2012/1165 met noot Caljé. Rechtbank Gelderland 6 juni 2012, nr. AWB 11/1635, AWB 11/1636, AWB 11/3379, AWB 11/3382 tot en met AWB 11/3385, AWB 11/3387, AWB 11/3389, AWB 11/3392, AWB 11/3394 tot en met AWB 11/3396, ECLI:NL:RBGEL:2013:CA1888, V-N 2013/35.11 met noot redactie . Bij brief van 11 november 2014 heeft de president van het Hof bij de hoofdofficier van justitie te Arnhem aangifte gedaan van verdenking van het door of namens het ministerie van Financiën instrueren van twee rijksambtenaren die als getuigen zijn gehoord, kennelijk om de vrijheid van deze getuigen om naar waarheid of geweten ten overstaan van een rechter een verklaring af te leggen te beïnvloeden (artikel 285a Wetboek van Strafrecht). Deze aangifte heeft aandacht gekregen in de media en heeft geleid tot Kamervragen (zie NTFR 2015/284 en NTFR 2015/285). De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Hof Arnhem-Leeuwarden 3 februari 2015, nr. 13/00748 t/m 13/00760, ECLI:NL:GHARL:2015:645, V-N 2015/10.6, NTFR 2015/723. Ik ben mij ervan bewust dat deze feitenvaststelling afkomstig is uit de einduitspraak van het Hof van 3 februari 2015, welke is gewezen na het in cassatie bestreden proces-verbaal van 9 september 2014. Wet van 16 december 1993 tot wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene wet bestuursrecht, de Wet op de Raad van State, de Beroepswet, de Ambtenarenwet 1929 en andere Wetten, alsmede intrekking van de Wet administratieve rechtspraak overheidsbeschikkingen, Stb. 1993, 650. Kamerstukken II 1991-1992, 22 495, nr. 3, p. 37 en p. 127. Kamerstukken II 1991-1992, 22 495, nr. 3, p. 38-39. Wet van 15 december 2004 tot wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten in verband met de invoering van beroep bij de rechtbank, alsmede van hoger beroep bij het gerechtshof, in belastingzaken, Stb. 2004, 672. Kamerstukken II 1997-1998, 25 175, nr. 5, p. 9. Kamerstukken II 1997-1998, 25 175, nr. 5, p. 31. Toevoeging A-G: Thans lid 5 van artikel 28 AWR. Wet van 6 december 2001 tot wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Wet rechtspositie rechterlijke ambtenaren en enkele andere wetten in verband met de modernisering van de organisatie en de instelling van een bestuur bij de gerechten, Stb. 2001, 582. Kamerstukken II, 1999-2000, 27 181, nr. 3, p. 62. Kamerstukken II, 1999-2000, 27 181, nr. 6, p. 103-104. Hoge Raad 23 december 1987, nr. 24564, ECLI:NL:HR:1987:AW7532, na conclusie A-G Moltmaker, BNB 1988/92 met noot Van Leijenhorst. Toevoeging A-G: De regeling in artikel 401a Rv is met ingang van 1 januari 2002 gewijzigd. Volgens het nieuwe artikel 401a Rv is - kort gezegd - tussentijds cassatieberoep van een tussenvonnis of tussenarrest niet mogelijk, tenzij de rechter anders heeft bepaald. Toevoeging A-G: Thans artikel 78 Wet RO. Artikel 78, lid 4, van de Wet RO is pas na het schrijven van deze annotatie in de wet opgenomen. Hoge Raad 14 september 2007, nr. 43294, ECLI:NL:HR:2007:BB3489, na conclusie A-G Wattel, BNB 2008/51 met noot Happé. Zie ook Hoge Raad 10 augustus 2007, nr. 42915, ECLI:NL:HR:2007:BA0582, BNB 2007/312 met noot Albert.

Hoge Raad 8 november 1991, nr. 7877, ECLI:NL:HR:1991:ZC0409, na conclusie A-G Van Soest, FED 1992/3, V-N 1991/3353, 5, NJ 1992, 277. Hoge Raad 19 september 2003, nr. C02/108HR, ECLI:NL:HR:2003:AF8273, na conclusie A-G Wesseling-van Gent, NJ 2005,454, RvdW 2003/149. A-G Wesseling-van Gent, nr. C02/108HR, ECLI:NL:PHR:2003:AF8273, NJ 2005, 454. Hoge Raad 30 januari 2004, nr. R03/024HR, ECLI:NL:HR:2004:AN8490, na conclusie A-G Wesseling-van Gent, NJ 2005,455. Hoge Raad 23 november 2012, nr. 12/04292, ECLI:NL:HR:2012:BY3973, na conclusie A-G Langemeijer, RvdW 2012/1487. Ch.J. Langereis en I. de Roos, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Deventer: Kluwer 2006, p. 263 en 264. R.E.C.M. Niessen en C.M. Bergman, Cassatie in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2006, p.11. R.E.C.M. Niessen en C.M. Bergman, Cassatie in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2006, p.16 en 17. E.B. Pechler, Belastingprocesrecht (FM nr. 103), Deventer: Kluwer 2009, p. 319-320 en 324-325. A.C. Overduin, De waarde van getuigenbewijs in het bestuursprocesrecht, Jurisprudentie Bestuursrecht plus, 2011, p. 116. De schrijver heeft 512 uitspraken onderzocht van de ABRvS, de CRvB en het CBb. Van de Hoge Raad zijn 24 arresten onderzocht. Alle uitspraken dateren van de periode 1 januari 2000 tot 1 april 2010. Gezocht is op het woord ‘getuige’. L.A. de Blieck c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2013, p. 315-316. M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken (FM nr. 142), Deventer: Kluwer 2014, p. 159-161. Voetnoot uit citaat: “Die toelichting noemt verzegelingen door de kantonrechter, de bepaling van zekerheid die een voogd of curator moet stellen, en beslissingen over het verlenen van vervangende toestemming voor een huwelijk. Zie Kamerstukken II 1834/35, Kamerstuknr. IX, ondernummer 5, blz. 318.” Voetnoot uit citaat: “Aldus ook Ch.J. Langereis en I. de Roos 2010, blz. 262, en R.E.C.M. Niessen en C.M. Bergman 2006, blz. 16.” Voetnoot uit citaat: “Vgl. de noot van J. van Soest in BNB 1970/77.” M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken (FM nr. 142), Deventer: Kluwer 2014, p. 182 en 183. Voetnoot uit citaat: “Zie art. 26a, lid 2 AWR (degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van belasting waarop de aanslag of beschikking betrekking heeft), art. 54 Succ. 1956 (een andere verkrijger uit dezelfde nalatenschap die daarbij belang heeft) en art. 253, lid 4 Gem. (een medebelastingplichtige wiens naam niet op het aanslagbiljet vermeld staat).” Voetnoot uit citaat: “Art. 6:13 Awb is in cassatie van overeenkomstige toepassing verklaard in art. 6:24 Awb. Art. 8:26 Awb biedt aan deze derden overigens ook geen opening om beroep in cassatie in te stellen, aangezien die bepaling in art. 29 AWR niet van overeenkomstige toepassing is verklaard op de cassatieprocedure (…). Bovendien is art 8:26 Awb niet bedoeld om participatie in het proces mogelijk te maken door belanghebbenden die geen gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid beroep in te stellen. Zie Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 117-118, en HR 8 augustus 2008, BNB 2008/260.” E. Korthals Altes, Groene Serie Burgerlijke Rechtsvordering, artikel 401a Rv, aantekening 2 en 3. Toevoeging A-G: Zie ook Hoge Raad 27 april 2007, nr. C06/091HR, ECLI:NL:HR:2007:AZ8744, na conclusie A-G Strikwerda, RvdW 2007, 472. A.E.H. van der Voort Maarschalk, annotatie bij de strafrechtelijke aangifte van de president van het Hof Arnhem-Leeuwarden tegen het ministerie van Financiën wegens beïnvloeding getuigen, NTFR 2014/2894. Zie onderdeel 2.1. Zie 2.2. Zie onder meer r.o. 4.5. van de einduitspraak van het Hof (zie 2.4). Zie 2.3. Zie 3.3 en 3.4. Zie 4.21. Zie 4.22. Voor meer informatie over art. 401a Rv verwijs ik naar 4.23 en 4.34. Zie 4.2, 4.11 en 4.12. Het civiele proces kent dan ook een andere achtergrond dan het bestuursproces, zie hierover 4.8. Zie 4.25. Zie Feteris in 4.32. Vgl. 4.26 en 4.28. Zie 4.6. Zie 4.10. Zie onder meer 4.26, 4.28 en 4.29. Zie 4.7. Zie 4.13. Zie 4.32. Zie blad 3 en blad 7 en 8 van het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 9 september 2014. Zie 2.3. Vgl. 4.13, 4.14, 4.16 en 4.17. Zie 4.9 en 4.31. Zie artikel 28, 27h en 26a, lid 1 van de AWR. Zie 4.6. Zie 4.5. Zie 4.4. Zie 4.27 en 4.33. Zie 4.33. Zie bijvoorbeeld artikel 26a, lid 2 AWR en artikel 28 van de Wet WOZ. Vgl. mijn conclusie van 31 maart 2015, nr. 14/02230. Zie ook onderdeel 1.16 en 1.17 van het cassatieberoepschrift van de getuigen. Opzettelijke schending van een geheimhoudingsplicht is ingevolge artikel 272 Wetboek van Strafrecht een misdrijf. Proces-verbaal van de zitting bij het Hof van 9 september 2014, p.15: ‘De gemachtigde verklaart dat twee van de ambtenaren zich ten onrechte beroepen op hun geheimhoudingsplicht. Hij heeft besloten niet te verzoeken deze getuigen te laten gijzelen. Hij weet als raadsman in strafzaken wat de impact daarvan is.’ Zie onderdeel 4.30 en noot 35. Op grond van artikel 223, lid 3 Wetboek van Strafvordering kan een strafrechtelijke getuige hoger beroep en beroep in cassatie instellen indien zijn verzoek tot ontslag uit de gijzeling wordt afgewezen. Ik wijs in dit verband ook op de annotatie van E.J. Dommeling en de concurring opinion van rechter Thomassen bij een arrest van het EHRM 22 november 2007, nr. 64752/01, ECLI:NL:XX:2007:BC0481, NJ 2008, 216. Een procedure als opgenomen in artikel 223 Wetboek van Strafvordering e.v. is mij in het burgerlijke procesrecht en het bestuursprocesrecht onbekend. Bij de Hoge Raad aanhangig onder nummer15/01013.

Dat de Inspecteur ervoor kiest om, hoewel daartoe gehouden, bepaalde stukken niet in te brengen maakt dat niet anders. De Inspecteur verklaart dat in dit geval naar analogie van artikel 8:31 Awb moet worden gehandeld, omdat het gaat om gegevens die gevaar kunnen opleveren. De voorzitter houdt de Inspecteur voor dat zij op de vorige zitting heeft verklaard zich neer te leggen bij het oordeel van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank. De geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft geoordeeld dat de naam van de tipgever bekend dient te worden gemaakt. De Inspecteur merkt op dat dat ging over het overleggen van stukken; dat is duidelijk een andere vraag. De voorzitter houdt de getuige voor dat hij verplicht is te antwoorden. De getuige verklaart dat hij erbij blijft dat niet te doen. Op de vraag van de gemachtigde of hij meer weet van de persoonlijke omstandigheden van de tipgever, verklaart de getuige dat hij weet waar de tipgever woont, maar dat hij dat niet zegt omdat dat ook onder de geheimhouding valt. (…) De getuige verklaart te zijn: [J]. geboren [in] 1962 te [R]. Hij verklaart geen familie te zijn van, noch in dienstbetrekking te staan tot (de erven) [X]. De getuige legt vervolgens op de wettelijk voorgeschreven wijze de belofte af. De getuige verklaart in antwoord op vragen van de gemachtigde: - Hij is van beroep belastingambtenaar. Hij heeft de controleursopleiding van de Belastingdienst gevolgd en heeft fiscaal recht en strafrecht gestudeerd aan de Universiteit van Amsterdam. Hij werkt sinds 1980 bij de Belastingdienst en beschikt over een brede ervaring: opleidingen, research/development, internationaal werk en FIOD. Ten tijde van zijn rol bij het project Derde Categorie was hij werkzaam als medewerker account opsporingsinformatie bij de FIOD in [S]. - Ter voorbereiding op het verhoor van vandaag heeft hij de vragen van de verhoren bij de rechtbank Zeeland/West Brabant doorgenomen. De vragen van het verhoor van vandaag heeft hij vooraf niet gezien. Hij heeft geen contact gehad met andere ambtenaren, behalve met [I] over de mogelijkheid van een gezamenlijke treinreis. Met [C] heeft hij contact gehad over procedurele aspecten zoals waar de procedure over ging, wie de belastingplichtige was, welke onderwerpen er eventueel aan de orde zouden komen en de procedurele gang van zaken bij het Hof. Over het verschil tussen deze zaak en de zaken bij de rechtbank Zeeland/Noord Brabant is niet gesproken. - (…) - De informatie zag op drie financiële instellingen. Hij kan daar niets over zeggen omdat dat onder zijn geheimhoudingsplicht valt. Alles waarmee hij in zijn werk bekend raakt, valt daaronder. Hoe de tipgever aan de stukken is gekomen valt ook onder de geheimhoudingsplicht, omdat dat kan leiden tot identificatie van de tipgever. De gemachtigde houdt de getuige voor dat het oordeel van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank omtrent de identiteit van de tipgever onherroepelijk vaststaat en dat op grond van artikel 67, tweede lid, letter a, van de AWR de geheimhoudingplicht daarmee op dat punt is komen te vervallen. Hij vraagt de getuige de naam van de tipgever bekend te maken. De getuige beroept zich nogmaals op zijn geheimhoudingsplicht. De gemachtigde houdt de getuige voor dat de geheimhoudingsplicht in deze specifieke casus niet geldt. De Inspecteur merkt op dat de uitspraak van de geheimhoudingskamer betrekking heeft op stukken. De voorzitter houdt de Inspecteur voor dat zij niet het woord heeft. De gemachtigde houdt de getuige voor dat hij tegenover het Hof staat. De getuige verklaart dat naar zijn mening sprake is [van, RIJ] geheimhoudingsplicht. Hij kan er niets over zeggen, want het zou te veel tot onderzoek naar de persoon van de tipgever kunnen leiden. Naar aanleiding van de opmerking van de gemachtigde dat onherroepelijk vaststaat dat met betrekking tot de identiteit van de tipgever de geheimhoudingsplicht geen rol meer speelt, verklaart de getuige dat hij van de Belastingdienst hierover geen mededeling mag doen. Het betreft een instructie van het Ministerie van Financiën, via [C]. De gemachtigde merkt op dat er enige spanning zit tussen deze verklaring en de beantwoording van zijn eerdere vraag welke contacten er voorafgaand aan het verhoor zijn geweest met andere betrokkenen. De getuige verklaart dat alles wat tot de persoon van de tipgever leidt, valt onder hetgeen waarover hij geen mededeling mag doen. De voorzitter houdt de getuige voor dat hij hier als getuige wordt gehoord, dat onherroepelijk vaststaat dat de naam van de tipgever vrijgegeven kan en moet worden en dat hem op grond van artikel 67 van de AWR geen verschoningsrecht toekomt. De getuige verklaart dat de risico’s enorm zijn. De voorzitter houdt hem voor dat een getuige verplicht is tot antwoorden. De getuige antwoordt niet. 2.4 Bij einduitspraak van 3 februari 2015 heeft het Hof overwogen: 4.3. Bij beslissing van 7 februari 2012 heeft de rechtbank Arnhem een beslissing (ECLI:NL:RBARN:2012:BV2902) genomen als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb. In deze beslissing is onder meer het volgende overwogen. “16. Met betrekking tot het belang van privacy voor de tipgever overweegt de rechtbank als volgt. De enkele stelling dat een aanmerkelijke kans (…) bestaat dat zich bedreigingen en represailles voor zullen doen tegen de tipgever en/of gezins- en familieleden is onvoldoende om reeds daarom een belang bij beperkte kennisneming op die grond aanwezig te achten. Vereist is dat voldoende aannemelijk wordt gemaakt dat de mogelijkheid van bedreiging en represailles in dit concrete geval aanwezig is. Verweerder heeft dit op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt zodat deze stelling hem niet kan baten. 17. Voorts stelt verweerder zich op het standpunt dat de identiteit van de tipgever niet relevant is aangezien het niet gaat om de betrouwbaarheid van de tipgever maar om de betrouwbaarheid van de verstrekte informatie. Dit standpunt gaat naar het oordeel van de rechtbank niet op. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat een onlosmakelijk verband tussen de persoon van de tipgever en de door hem verstrekte informatie. Naast de betrouwbaarheid van de informatie heeft eiser er immers belang bij ook zelfstandig de betrouwbaar[heid] van de tipgever te kunnen toetsen. Het standpunt van verweerder dient derhalve te worden verworpen en de naam van de tipgever dient aan eiser bekend te worden gemaakt. (…) 19. Voor wat betreft de inhoud van de overeenkomst overweegt de rechtbank als volgt. De Staat der Nederlanden heeft welbewust en weloverwogen de beslissing genomen een overeenkomst aan te gaan met een tipgever en deze in ruil voor verstrekte informatie een financiële vergoeding in het vooruitzicht te stellen. Verweerder heeft vervolgens de informatie die op deze wijze is verkregen gebruikt voor het opleggen van belastingaanslagen en vergrijpboetes aan (kennelijk onder meer) eiser. Dit leidt ertoe dat de gehele inhoud van de overeenkomst voor eiser relevant is voor een inhoudelijke beoordeling van de opgelegde belastingaanslagen en boetes. In de overeenkomst kunnen immers aspecten voorkomen die voor deze beoordeling van belang kunnen zijn. Dit leidt ertoe dat naar het oordeel van de rechtbank de door verweerder aangevoerde redenen niet aanzienlijk zwaarder wegen dan het belang van eiser, zodat geen sprake is van een gerechtvaardigd belang van verweerder bij geheimhouding van de inhoud van de overeenkomst. (…) 26.

In afwijking van artikel 8:1, van de Algemene wet bestuursrecht kan het beroep slechts worden ingesteld door: a. de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd; b. de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie de belasting is ingehouden, of c. degene tot wie de voor bezwaar vatbare beschikking zich richt. 2. Het beroep kan mede worden ingesteld door degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting waarop de belastingaanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking betrekking heeft. (…) 4.5 Artikel 27h, lid 1, van de AWR geeft aan wie hoger beroep kunnen instellen: 1. In afwijking van artikel 8:104, eerste lid, aanhef en onder a, van de Algemene wet bestuursrecht kunnen slechts de belanghebbende die bevoegd was beroep bij de rechtbank in te stellen en de inspecteur hoger beroep instellen. 4.6 Artikel 28 van de AWR ziet op het beroep in cassatie en luidt: 1. De belanghebbende die bevoegd was om hoger beroep bij het gerechtshof in te stellen en Onze Minister kunnen bij de Hoge Raad beroep in cassatie instellen tegen: a. een uitspraak van het gerechtshof die overeenkomstig afdeling 8.2.6 of artikel 8:104, eerste lid, onderdeel c van de Algemene wet bestuursrecht is gedaan, en b. een uitspraak van de voorzieningenrechter van het gerechtshof die overeenkomstig artikel 8:86 van die wet is gedaan. (…) 4. Geen beroep in cassatie kan worden ingesteld tegen: a. een uitspraak van het gerechtshof of de rechtbank overeenkomstig artikel 8:54, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht; b. een uitspraak van de rechtbank overeenkomstig artikel 8:54a van die wet; c. een uitspraak van de voorzieningenrechter van het gerechtshof of de rechtbank overeenkomstig artikel 8:84, tweede lid, van die wet, en d. een uitspraak van de voorzieningenrechter van het gerechtshof of de rechtbank overeenkomstig artikel 8:75a, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, in verband met artikel 8:84, vijfde lid, van de Algemene wet bestuursrecht. 5. Tegen andere beslissingen van het gerechtshof, van de rechtbank of van de voorzieningenrechter kan slechts tegelijkertijd met het beroep in cassatie tegen de in het eerste of het tweede lid bedoelde uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld. (…) Parlementaire toelichting 4.7 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie’ heeft de wetgever ervoor gekozen om in het bestuursprocesrecht geen (hoger) beroep tegen tussenbeslissingen toe te (gaan) staan: In een stelsel waarin de rechter de bevoegdheid heeft ambtshalve de feiten aan te vullen, is aan een wettelijk stelsel van materieel bewijsrecht niet of nauwelijks behoefte. (…) Het nieuwe bestuursprocesrecht bevat uiteraard wel regels van formeel bewijsrecht. Daarbij is gestreefd naar harmonisatie met bepalingen uit het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering en het Wetboek van Strafvordering. (….) In verband met het voorgaande is ook de eenheid van het bestuursrechtelijk geding gehandhaafd. Dat betekent, dat niet zelfstandig kan worden geappelleerd tegen beslissingen die de rechter in de loop van het proces heeft genomen. Gelet op de discretionaire aard van de aan de rechter toegekende processuele bevoegdheden en op het feit dat niet in alle gevallen hoger beroep openstaat, verdient het aanbeveling dat de rechterlijke colleges die het uniforme bestuursprocesrecht toepassen, in goed overleg - en uiteraard met behoud van ieders onafhankelijkheid - beleid ontwikkelen om een beredeneerd en voorspelbaar gebruik van deze discretionaire bevoegdheden te bevorderen. In de gevallen waarin wel hoger beroep openstaat, kan uiteraard tegelijk met het hoger beroep tegen de uitspraak worden geklaagd over tussenbeslissingen. (…)

1956, 323) blijkt, dat men de weinig formalistische procedure van de Wet RvB in grote lijnen wilde handhaven (zie MvT Tweede Kamer, Zitting 1954-1955 - 3704, nr. 3, blz. 9 lk., VV stuk nr. 4, blz. 1, Handelingen Tweede Kamer blz. 2519 en Handelingen Eerste Kamer blz. 2274). Cassatieberoepen tegen andere dan einduitspraken werden dan ook onder de WARB niet-ontvankelijk verklaard. Zie de jurisprudentie, vermeld door J. van Soest in zijn noot onder HR 15 oktober 1969, BNB 1970/77 en bijv. HR 15 oktober 1980, BNB 1980/318. (…) 2.4. (…) Gelet op het in de vorige punten opgemerkte, kan - anders dan in het burgerlijk procesrecht, zie HR 18 mei 1962, NJ 1965, 115 - de Hoge Raad in het fiscale procesrecht niet toetsen of het vragen van een prejudiciële beslissing door het Hof berust op een onjuiste rechtsopvatting. Deze toetsing kan desgewenst geschieden bij een beroep in cassatie tegen de einduitspraak van het Hof. Het beroep in cassatie is derhalve naar mijn mening niet ontvankelijk. (…) 4.15 Van Leijenhorst annoteerde in BNB 1988/92 bij deze uitspraak: Advocaat-Generaal mr. Moltmaker onderbouwt met een keur van argumenten, ontleend aan jurisprudentie en literatuur, waarom cassatieberoepen tegen andere dan einduitspraken niet-ontvankelijk moeten worden geacht en de Hoge Raad volgt hem daarin. Bij de ,,weinig formalistische'' procedure in belastingzaken past het niet om een eis tot cassatie tegen de litigieuze handeling van het Hof ontvankelijk te achten. Zonder een tittel of jota te willen afdoen aan de argumentatie van de Advocaat-Generaal en de beslissing van de Hoge Raad, kan ik het niet nalaten de vanzelfsprekendheid daarvan te relativeren. In het civiele procesrecht is beroep in cassatie tegen een tussenvonnis wel mogelijk (art. 401a Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering). Ter verdediging van het verschil op dit punt tussen het fiscale en het civiele procesrecht kan worden aangevoerd dat het eerste het tussenvonnis niet en het tweede het tussenvonnis wel, en zelfs in een verscheidenheid van vormen, kent. Daartegenover zou ik willen stellen dat in de praktijk er wel tussenuitspraken in het fiscale procesrecht voorkomen - zoals in het onderhavige geval blijkt - en dat, zo men deze tussenuitspraken niet als voor cassatie in aanmerking komende beslissingen aanmerkt, zij toch ten minste als handelingen in de zin van art. 95 RO kunnen worden gezien. Het hierboven afgedrukte arrest betekent, aldus de (anonieme) annotator in Vakstudie Nieuws (1988, blz. 372), dat men zijn eventuele ongenoegen tegen een tussenuitspraak voorlopig moet parkeren op de vluchtstrook van het geduld, totdat de einduitspraak daar is. Nog los van het feit dat parkeren op een vluchtstrook niet is toegelaten, bekruipt mij de vraag welk belang ermee gediend is om de met een tussenuitspraak ontevreden partij de mogelijkheid van beroep in cassatie te onthouden. Ik zie niet in dat de fiscale procedure door die mogelijkheid formalistischer zou worden. Niet-ontvankelijkheid van dergelijke cassatieberoepen komt, naar ik aanneem, de justitiabelen juist formalistischer voor dan ontvankelijkheid. In casu had de Hoge Raad heel wel een beslissing kunnen nemen op de door belanghebbende aangedragen middelen. (…) 4.16 Bij arrest van 14 september 2007 heeft de Hoge Raad overwogen: 3. (…) Tegen tussenbeslissingen, zoals die bedoeld in artikel 8:29, lid 3, Awb, stelt de wet geen afzonderlijk, tussentijds beroep in cassatie open. Tegen dergelijke beslissingen van de rechtbank of het gerechtshof kan ingevolge artikel 28, lid 5, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts worden opgekomen tegelijkertijd met het hoger beroep of het beroep in cassatie tegen de einduitspraak, zijnde de uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan. Aangezien het onderhavige cassatieberoep zich slechts tegen zulk een tussenbeslissing richt, is dat beroep niet-ontvankelijk. Daaraan doet niet af dat de beslissing is gedaan in de vorm van een uitspraak. 4.17 A-G Wattel concludeerde voor dit arrest: 4.1 Uit de bijlage bij deze conclusie blijkt dat het bestuursprocesrecht, inclusief het belastingprocesrecht, in afwijking van het burgerlijke procesrecht geen tussenuitspraken kent, alsmede dat tegen tussenbeslissingen zoals een beslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb, over geheimhouding, geen separaat cassatieberoep open staat maar moet worden opgekomen in het cassatieberoep tegen de uitspraak waarin de zaak in haar geheel wordt afgedaan. 4.18 De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 februari 2014 overwogen: 2.1. Op grond van artikel 78, lid 4, van de Wet op de rechterlijke organisatie neemt de Hoge Raad enkel kennis van het beroep in cassatie tegen uitspraken van de administratieve rechter voor zover dit bij wet is bepaald. 2.2. Het onderhavige beroep in cassatie is gericht tegen een uitspraak van de Centrale Raad met betrekking tot een besluit dat is genomen op grond van de Wamil. Noch de Wamil, noch enige andere wettelijke bepaling kent de mogelijkheid van beroep in cassatie tegen dergelijke uitspraken van de Centrale Raad. Daarbij verdient opmerking dat bepalingen in de socialezekerheidswetgeving die wel beroep in cassatie openstellen tegen uitspraken van de Centrale Raad, telkens slechts een beperkt aantal bepalingen uit de desbetreffende wettelijke regeling vermelden waarvan de schending een grond voor cassatie vormt. Ook een dergelijke afbakening van de gronden voor cassatie ontbreekt met betrekking tot besluiten op grond van de Wamil. 2.3. Hetgeen hiervoor in 2.1 en 2.2 is overwogen brengt mee dat tegen de onderhavige uitspraak van de Centrale Raad geen beroep in cassatie openstaat, zodat het daartegen gerichte beroep in cassatie niet-ontvankelijk moet worden verklaard. 4.19 A-G Wattel concludeerde voor dit arrest: [Hiervoor] bleek voorts dat art. 78(4) Wet RO cassatie in het bestuursrecht uitsluitend bij wettelijke aanwijzing voorziet. Weliswaar volgt uit de parlementaire geschiedenis van die bepaling (…) dat ermee werd beoogd een reeds bestaande wetgevingspraktijk een steviger formeelwettelijke basis te geven (art. 78(4) Wet RO is pas op 1 januari 2002 ingevoerd en reeds lang daarvoor kenden de volks- en werknemersverzekeringswetten en de Algemene Bijstandswet een cassatiebepaling), maar art. 78(4) Wet RO is duidelijk; even duidelijk is dat de Wamil geen cassatieberoep open stelt. Jurisprudentie Hoge Raad (burgerlijke kamer) 4.20 De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 november 1991 overwogen: 3.2. Onderdeel I is gericht tegen de door het Hof aan art. 67 AWR gegeven uitleg. Het gaat onder 1 uit van de opvatting dat de woorden ,,een ander'' in die bepaling zien op ieder ander dan degene tot wie het daarin vervatte verbod zich richt. Deze opvatting is in overeenstemming met HR 14 mei 1964, NJ 1964, 430 en wordt door de Hoge Raad nog steeds juist geoordeeld. Zij strookt met de strekking van de onderhavige geheimhoudingsplicht, die zijn rechtvaardiging vindt in het algemene belang dat het publiek, waaronder in de eerste plaats de belastingplichtigen, niet van het verstrekken van inlichtingen en bescheiden aan de belastingdienst wordt weerhouden door de vrees dat die gegevens voor andere doeleinden kunnen worden gebruikt dan voor een juiste en doelmatige uitvoering van de aan de belastingdienst opgedragen taak. Deze strekking brengt mee dat het niet aan elke individuele persoon om wiens gegevens het gaat, moet zijn om - eventueel onder druk van het standpunt van een processuele tegenpartij dat hij iets te verbergen heeft - te bepalen of de gegevens waarop de geheimhoudingsplicht betrekking heeft, door degene op wie deze plicht rust, bekend mogen worden gemaakt.

Daarom voorziet het onderhavige wetsvoorstel (…) niet in de mogelijkheid om tegen de beslissingen van de rechtbank in het vooronderzoek los van de (eind)uitspraak hoger beroep aan te tekenen.’ 5.16 Het belang van een eenvoudige rechtsgang in belastingzaken laat het beroep in cassatie tegen een tussenbeslissing niet toe, aldus de Hoge Raad.Feteris schrijft in dit verband: ‘De HR heeft in belastingzaken voor zover mij bekend ook nog nooit een beroep in cassatie in behandeling genomen tegen een handeling van een hof of rechtbank die niet vatbaar is voor beroep in cassatie op grond van (overeenkomstige toepassing van) art. 28 AWR.’ 5.17 Het Hof is blijkens het proces-verbaal van de zitting van 9 september 2014 tot de (tussen)beslissing gekomen dat door de getuigen geen beroep kan worden gedaan op een verschoningsrecht en dat zij verplicht zijn om te antwoorden.Ik meen dat tegen deze beslissing geen beroep in cassatie openstaat. Deze beslissing is naar mijn mening te begrijpen onder ‘andere beslissingen van het gerechtshof’ als bedoeld in artikel 28, lid 5, van de AWR. Tegen een dergelijke beslissing kan slechts worden opgekomen tegelijkertijd met het beroep in cassatie tegen de einduitspraak, zijnde de uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan. 5.18 Een en ander betekent mijns inziens dat het onderhavige beroep in cassatie als gericht tegen een niet voor cassatie vatbare tussenbeslissing, reeds deswege niet-ontvankelijk dient te worden verklaard. 5.19 Daarbij komt nog dat het belasting(proces)recht, anders dan het civiele recht, een gesloten stelsel van rechtsbescherming kent. Dat gesloten stelsel behelst mede een beperking tot de subjecten die bezwaar of beroep kunnen instellen. Dat betekent dat ook onder ogen moet worden gezien of, als in casu, door het Hof gehoorde getuigen moeten worden gerekend tot de kring van subjecten die wettelijk gerechtigd zijn beroep in cassatie in te stellen tegen een uitspraak tussen partijen in een fiscale procedure. 5.20 Naar ik meen is dit evenmin het geval omdat, kort en goed gezegd, getuigen niet in de wet worden genoemd als bevoegd tot het instellen van beroep in cassatie. 5.21 Uit artikel 28, lid 1 AWR blijkt dat de belanghebbende die bevoegd was hoger beroep bij het gerechtshof in te stellen en de minister van Financiën, de partijen zijn die bij de Hoge Raad beroep in cassatie kunnen instellen. In artikel 27h AWR is bepaald wie als belanghebbende hoger beroep bij het gerechtshof kan instellen: de belanghebbende die bevoegd was beroep bij de rechtbank in te stellen. De vraag wie daartoe bevoegd is, wordt in beginsel beantwoord in art. 26a AWR: -de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd; -de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie de belasting is ingehouden; of -degene tot wie de voor bezwaar vatbare beschikking zich richt. 5.22 De getuigen zijn in zoverre, naar ik meen, niet bevoegd tot het instellen van beroep in cassatie. 5.23 Volledigheidshalve kan erop worden gewezen dat in het belastingprocesrecht de rechtsmiddelen van bezwaar, beroep en volgende wettelijk ook zijn opengesteld voor bepaalde specifiek genoemde derden-belanghebbenden. Voor een getuige bestaat thans niet een dergelijke wettelijke uitzondering. 5.24 Ik betwijfel of het op de weg van de Hoge Raad zou liggen voor gehoorde getuigen een eigen buitenwettelijke beroepsmogelijkheid te creëren binnen de fiscale procedure. 5.25 Daartoe zou ik er in aanvulling op het bovenstaande ook op willen wijzen dat de wetgever specifieke bezwaar- en beroepsmogelijkheden kennelijk alleen heeft willen geven aan derden-belanghebbenden die een eigen financieel belang kunnen hebben bij de materieel fiscale uitkomst van een bepaalde belastingprocedure. Zoals bijvoorbeeld de echtgenoot van degene te wiens naam een bepaalde aanslag of beschikking is gesteld. 5.26 Getuigen hebben echter geen eigen financieel belang bij de materieel fiscale uitkomst van de belastingprocedure waarin zij, zoals in casu, zijn gehoord als derden-getuigen. Mijns inziens ligt het weinig in de rede dat de rechter zou overgaan tot uitbreiding van beroepsmogelijkheden buiten het gesloten stelsel van fiscale rechtsgangen in een richting die de wetgever zelf kennelijk niet is ingegaan. 5.27 De getuigen stellen in hun cassatieberoepschrift dat aan het niet voldoen aan de verplichting om een getuigenverklaring af te leggen ernstige consequenties kunnen worden verbonden en dat het goed mogelijk is dat zij in andere zaken, die zijn gebaseerd op informatie van de tipgever, als getuigen zullen worden opgeroepen. Voor hen is daarom van belang dat onherroepelijk komt vast te staan in hoeverre hun beroep op het verschoningsrecht al of niet gegrond is. 5.28 Dat moge zo zijn, maar ik meen dat een daartoe geëigende procedure niet is de onderhavige instelling van beroep in cassatie van de getuigen tegen een tussenbeslissing in een lopende fiscale procedure. 5.29 Had het Hof de weigerachtige getuigen wellicht op grond van artikel 8:33 Awb juncto artikel 173 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering in gijzeling kunnen stellen teneinde hen alsnog te bewegen om de naam van de tipgever prijs te geven? Dat lijkt mij niet, omdat artikel 173, lid 1 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering daartoe een verzoek van een belanghebbende partij vergt en zo een verzoek er in casu niet is. Bovendien blijft dit een gerestricteerde kan-bepaling, ter afweging voor de rechter. In belastingprocedures is voorzover mij bekend nog nooit de gijzeling van een weigerachtige getuige bevolen. Langs die weg kan het dus niet of vrijwel niet komen tot een door getuigen aanhangig gemaakt kort geding of enige andere procedure strekkende tot opheffing van hun gijzeling wegens een (vermeend) terecht beroep op een verschoningsrecht. 5.30 Ik acht het onderhavige beroep in cassatie niet-ontvankelijk. De vraag of aan deze belastingambtenaren ter zake van bekendmaking van de naam van de tipgever verschoningsrecht toekomt, zal ik inhoudelijk behandelen in mijn komende conclusie inzake het cassatieberoep van de getuigen tegen de (eind)uitspraak van het Hof. In dat kader kunnen ook de gevolgen voor de beslissing worden bezien die het Hof heeft verbonden aan het niet noemen van de naam van de tipgever.

Voor het proces-verbaal betreffende de vaststelling van de identiteit van de tipgever verwijst de rechtbank naar de onderdelen 16. en 17. van deze beslissing. Hieruit volgt dat de naam van de tipgever en het onderzoek naar zijn identiteit aan eiser bekend dient te worden gemaakt.” 4.4. De Inspecteur heeft desondanks geweigerd de naam van de tipgever bekend te maken. De Rechtbank heeft aan deze weigering in de einduitspraak geen gevolgen verbonden, omdat belanghebbenden naar haar oordeel niet in hun procesbelangen zijn geschaad. 4.5. Ter zitting van 11 februari 2014 is aan de Inspecteur gevraagd of hij wenste dat het Hof op de voet van artikel 8:29 van de Awb in hoger beroep opnieuw zou beoordelen of er gewichtige redenen zijn slechts geschoonde stukken over te leggen waarin de naam van de tipgever is verwijderd en aldus de naam van de tipgever niet bekend te maken. Na een schorsing van de zitting, teneinde de Inspecteur gelegenheid te geven voor beraad, heeft de Inspecteur verklaard dat de uitspraak van de geheimhoudingskamer van de rechtbank Arnhem van 7 februari 2012 in hoger beroep niet wordt aangevochten en dat wordt berust in dit oordeel. Daarmee staat voor dit geding vast dat de Inspecteur stukken moet overleggen met daarin vermeld de naam van de tipgever en dat de Inspecteur aldus de identiteit van de tipgever bekend moet maken. Het Hof is van oordeel dat een goede procesorde zich verzet tegen latere weren van de Inspecteur waarbij dit oordeel van de geheimhoudingskamer alsnog wordt aangevochten (vergelijk Hoge Raad 14 augustus 2009, nr. 08/00066, ECLI:NL:HR:2009:BJ5125), nu belanghebbenden niet hebben verklaard ermee in te stemmen dat deze weren worden toegelaten (vergelijk Hoge Raad 4 oktober 2013, nr. 11/03207, ECLI:NL:HR:2013:781, r.o. 3.2.4). Bijzondere omstandigheden die tot een andere conclusie nopen zijn gesteld noch aannemelijk geworden. 4.6. Het bovenstaande brengt mee dat met betrekking tot de onderhavige zaken definitief vaststaat dat geen gewichtige redenen bestaan om de naam van de tipgever geheim te houden. Immers, in rechte staat vast dat de Inspecteur stukken moet inbrengen waarin de naam van de tipgever is vermeld en dat de Inspecteur aldus de naam van de tipgever bekend dient te maken. Hetgeen de Inspecteur met betrekking tot de gewichtige redenen als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb heeft aangevoerd, moet om deze reden buiten beschouwing worden gelaten. Desondanks heeft de Inspecteur geweigerd de identiteit van de tipgever prijs te geven. Met deze weigering is echter niet de op de Inspecteur rustende verplichting vervallen deze identiteit aan belanghebbenden bekend te maken, nu de situatie bedoeld in het vierde lid van artikel 8:29 van de Awb zich niet voordoet. De weigering om te voldoen aan deze wettelijke verplichting is naar het oordeel van het Hof onrechtmatig. De omstandigheid dat artikel 8:31 van de Awb voorziet in de mogelijke gevolgen van een dergelijke weigering doet aan de onrechtmatigheid van die weigering niet af. Ook het feit dat het bekendmaken van (stukken waaruit) de identiteit van de tipgever (blijkt) wellicht civielrechtelijk onrechtmatig is jegens de tipgever maakt zulks niet anders. Op de voet van artikel 8:31 zal het Hof uit deze onrechtmatige weigering om te voldoen aan een wettelijk voorschrift de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen. 4.7. Deze gevolgtrekkingen houden in het onderhavige geval in, dat het Hof, de in geding zijnde navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente zal vernietigen en de aanslag en de daarbij behorende beschikking heffingsrente voor het jaar 2008 zal verminderen. (…) 2.5 Met betrekking tot de vraag of de getuigen een beroep op een verschoningsrecht toekomen heeft het Hof heeft overwogen: Ten overvloede overweegt het Hof het volgende (4.20 tot en met 4.25). 4.20. Tijdens de zitting van 9 september 2014 heeft het Hof de getuigen [I] en [J] medegedeeld dat hen geen verschoningsrecht toekomt met betrekking tot een vraag over de identiteit van de tipgever. Beide getuigen hebben zich beroepen op artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), dat, in samenhang met artikel 8:33, derde lid, van de Awb en artikel 165, tweede lid, onderdeel b, van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna: Rv) een verschoningsrecht kan opleveren. Een andere grond voor verschoning hebben zij niet gegeven. 4.21. Het Hof stelt voorop dat op getuigen die de eed of belofte hebben afgelegd in beginsel de verplichting rust vragen te beantwoorden. Daarbij maakt het geen verschil of de getuigen door het Hof zijn opgeroepen dan wel door partijen zijn opgeroepen of meegebracht. Het Hof leidt dit af uit het feit dat ook met betrekking tot door partijen opgeroepen of meegebrachte getuigen kan worden bepaald dat zij niet zullen worden gehoord dan na het afleggen van de eed of de belofte en dat op deze getuigen daarna de verplichting rust “de gehele waarheid en niets dan de waarheid” te zeggen (artikel 8:33, vierde lid, van de Awb). Een uitleg van de wet die ervan uitgaat dat door partijen meegebrachte getuigen ook na het afleggen van de eed of belofte vrijelijk zelf kunnen bepalen op welke vraag zij wel of geen antwoord geven, kan naar het oordeel van het Hof nimmer een juiste zijn, aangezien een dergelijke uitleg op gespannen voet staat met het doel van het onder ede horen van getuigen, te weten waarheidsvinding. 4.22. Uit artikel 67 van de AWR volgt, voor zover in casu van belang voor de vraag of aan de getuigen een verschoningsrecht toekomt, dat zij de identiteit van de tipgever niet verder bekend mogen maken dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet. Verder geldt de geheimhoudingsplicht niet indien enig wettelijk voorschrift tot de bekendmaking verplicht. 4.23. Vooropgesteld moet worden dat een belastingambtenaar niet een algemeen verschoningsrecht heeft, doch dat per gestelde vraag moet worden bezien of een verschoningsrecht bestaat alsmede of het aan redelijke twijfel onderhevig is of de beantwoording van de vraag naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat door de getuige geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven (vgl. HR 7 juni 1985, ECLI:NL:HR:1985:AC9067, NJ 1986, 174, en artikel 165, tweede lid, onderdeel b, Rv). 4.24. De getuigen hebben gesteld dat de naam van de tipgever verborgen dient te blijven, omdat hij gevaar loopt indien zijn identiteit bekend wordt. Deze stelling is echter op geen enkele wijze door hen onderbouwd. Voor zover is verwezen naar hetgeen is aangevoerd door de Inspecteur, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd en bijgebracht geen feiten of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat met het beantwoorden van die vraag door de getuigen wordt geopenbaard wat verborgen dient te blijven, bijvoorbeeld omdat de tipgever in een dergelijk geval een reëel gevaar zou lopen of dat daarmee de Belastingdienst in feite de mogelijkheid ontnomen zou worden in de toekomst gebruik te maken van dergelijke tipgevers. Het Hof is daarom van oordeel dat de getuigen geen verschoningsrecht dat op die gronden is gebaseerd, toekomt. 4.25. Hoewel de vraag of een getuige een verschoningsrecht toekomt formeel een andere vraag is dan de vraag of gewichtige redenen bestaan die maken dat de Inspecteur rechtmatig kan weigeren bepaalde informatie bekend te maken (8:29 van de Awb), kunnen naar het oordeel van het Hof deze vragen in casu niet los van elkaar worden gezien. Immers, van informatie waarvan, zoals in casu, vaststaat dat deze, op rechterlijk bevel, door het inbrengen van stukken of anderszins bekend moet worden gemaakt, kan niet worden gezegd dat deze verborgen dient te blijven. Verder verdient het opmerking dat artikel 67 van de AWR belastingambtenaren primair een verbod oplegt dat beoogt geheimhouding te waarborgen.

De in onderdeel I onder 1 aangevoerde klacht treft derhalve doel. (…) 3.4. Onderdeel II betoogt dat het enkele bestaan van een geheimhoudingsplicht ingevolge art. 67 lid 1 AWR meebrengt dat in het onderhavige geval een verschoningsrecht ingevolge art. 191 lid 2 Rv. bestaat. Dit betoog is juist. De in art. 67 lid 1 geregelde, stringent geformuleerde geheimhoudingsplicht vindt zijn grond in het hiervoor onder 3.2 omschreven algemene belang. Op grond van ditzelfde algemene belang moet worden aangenomen dat die geheimhoudingsplicht wordt versterkt door een verschoningsrecht als bedoeld in art. 191 lid 2 Rv en wel met betrekking tot alle gegevens welke onder de geheimhoudingsplicht vallen. 4.21 In casu wijzen de getuigen met betrekking tot hun ontvankelijkheid met nadruk op een arrest van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 19 september 2003. Daarin gaat het om het volgende. Van Eeuwijk was lid van de - toenmalige - Pacifistisch-Socialistische Partij en meende dat hij sinds 1966 ten onrechte voorwerp zou zijn geweest van onderzoeken door de toenmalige Binnenlandse Veiligheidsdienst (BVD, thans AIVD). Hij vorderde tegen de Staat onder meer een verbod om daarmee door te gaan. Van het Hof kreeg hij een bewijsopdracht met betrekking tot bepaalde stellingen. In verband daarmee riep Van Eeuwijk als getuige op [CC], het toenmalige hoofd van de BVD. Op de daartoe voorziene zitting van het hof is [CC] echter niet verschenen. Bij incidentele conclusie van dezelfde datum heeft [CC] gesteld dat hij zich kon verschonen van de verplichting te verschijnen en te getuigen. De raadsheer-commissaris heeft het beroep op het verschoningsrecht van [CC] en de daarmee samenhangende nevenvorderingen afgewezen. [CC] heeft tegen deze (tussen)uitspraak cassatieberoep ingesteld, waarbij de vraag aan de orde kwam of [CC] ontvankelijk was in zijn cassatieberoep. De Hoge Raad overwoog: 3.2 Uit art. VII lid 2 van de Wet van 6 december 2001, Stb. 580, tot herziening van het procesrecht in burgerlijke zaken, volgt dat ten aanzien van het aanwenden van een rechtsmiddel tegen het arrest dat de raadsheer-commissaris in het incident heeft gewezen op 10 januari 2002 en derhalve na het inwerkingtreden van die wet op 1 januari 2002, de bij die wet vastgestelde bepalingen van toepassing zijn (HR 31 januari 2003, nrs C02/175 en C02/187, RvdW 2003, 32 en 33 (NJ 2003, 656 en 657). Daarom moet eerst de vraag worden beantwoord of dit arrest valt onder de reikwijdte van art. 401a lid 2 Rv waarin wordt bepaald dat van een tussenarrest beroep in cassatie slechts kan worden ingesteld tegelijk met dat van het eindarrest, tenzij de rechter anders heeft bepaald. Te dien aanzien is van belang dat het hier gaat om een door [CC] als getuige ingestelde vordering waarover door de raadsheer-commissaris definitief is beslist in het dictum van zijn arrest, waarmee aan het incident een einde is gemaakt door de afwijzing van de incidentele vordering. Een dergelijke beslissing moet ten opzichte van [CC] worden beschouwd als een eindarrest waartegen door hem een rechtsmiddel kan worden ingesteld. 4.22 Over de ontvankelijkheid van het cassatieberoep heeft A-G Wesseling-van Gent geschreven: 2.3 Onder het vóór 1 januari 2002 geldende burgerlijk procesrecht wordt algemeen aangenomen dat wanneer een getuige, die op wettige wijze is opgeroepen, een beroep doet op een verschoningsrecht daardoor een incident ontstaat, waarin de rechter-commissaris of raadsheer-commissaris als 'gedelegeerde rechter' van het rechtscollege dat over de zaak beslist een beslissing kan geven. De beslissing van de r–c staat op één lijn met die van het college dat hem heeft aangewezen. De getuige wiens rechten en verplichtingen door zodanige beslissing worden vastgesteld, wordt partij in het incident en kan op dezelfde wijze en binnen dezelfde termijn hogere voorziening van die beslissing instellen als de partijen in de hoofdzaak. Naar gelang van het karakter van de hoofdzaak alsmede de instantie waarin het incident ontstaat, geldt de beslissing als een incidenteel vonnis/arrest of beschikking. 2.4 Onder het vóór 1 april 1988 geldende bewijsrecht heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de beslissing of een getuige van een hem naar zijn mening toekomend verschoningsrecht gebruik wil maken, naar de aard van het verschoningsrecht bij de getuige zelf berust. De Hoge Raad wees hierbij op de bewoordingen van art. 1946 lid 2 onder 3ø (oud) BW dat in de aanhef van 'kunnen' spreekt. Naar het oordeel van de Hoge Raad brengt dit stelsel mee dat, zo de rechter een voor hem gedaan beroep op verschoningsrecht verwerpt, alleen de getuige bevoegd is de beslissing van de hogere rechter in te roepen omtrent de vraag of zijn beroep al of niet gegrond was, en dat de partijen in wier zaak de getuige werd voorgebracht, zodanige bevoegdheid niet hebben. Met de invoering van het nieuwe bewijsrecht in 1988 en het vernieuwde procesrecht in 2002 heeft de wetgever het hier genoemde stelsel ongewijzigd gelaten. In de desbetreffende artikelen over verschoningsrecht (art. 191 lid 2 Rv oud, thans art. 165 lid 2 Rv) wordt in de aanhef ook gesproken van 'kunnen'. Ook in de literatuur gaat men ervan uit dat een en ander ongewijzigd is gebleven. 2.5 De onderhavige beslissing van de raadsheer-commissaris op de vordering van [CC], zoals hiervoor onder 2.2 uitgelegd, is derhalve een incidenteel arrest waartegen voor [CC] beroep in cassatie openstaat. De vraag is echter op welk moment. 2.6 Met de invoering op 1 januari 2002 van de Wet tot herziening van het procesrecht voor burgerlijke zaken, in het bijzonder de wijze van procederen in eerste aanleg, is de regeling van de mogelijkheid om tussentijds hoger beroep of beroep in cassatie tegen een tussenuitspraak in te stellen, gewijzigd en in overeenstemming gebracht met de voorheen al in hoger beroep geldende regeling voor de verzoekschriftprocedure (zie art. 429n Rv oud). Volgens het nieuwe art. 401a Rv is — kort gezegd — tussentijds cassatieberoep van een tussenvonnis of tussenarrest niet mogelijk, tenzij de rechter anders heeft bepaald. 2.7 De Hoge Raad heeft onlangs beslist dat uit de overgangsbepaling in art. VII lid 2, mede blijkens de memorie van toelichting, volgt dat ten aanzien van de mogelijkheid van het aanwenden van een rechtsmiddel tegen een vonnis/arrest, dat is gewezen na het tijdstip van inwerkingtreding van die wet op 1 januari 2002, de bij die wet vastgestelde bepalingen van toepassing zijn. Dit brengt mee dat op grond van het huidige art. 401a lid 2 Rv beroep in cassatie van een na 1 januari 2002 gewezen tussenvonnis/arrest slechts tegelijk met het eindvonnis/arrest kan worden ingesteld, behoudens in het geval de appelrechter anders heeft bepaald of de overige in dit artikel vermelde uitzonderingen van toepassing zijn. 2.8 Een incidenteel arrest is in de regel een tussenarrest. Zo ook hier. (…) 2.9 De raadsheer-commissaris heeft niet bepaald dat tussentijds beroep in cassatie mogelijk is en de overige in art. 401a Rv vermelde uitzonderingen zijn niet van toepassing, zodat het cassatieberoep van [CC] op de voet van art. 401a lid 2 Rv niet-ontvankelijk zou moeten worden verklaard. 2.10 De vraag of voor een incidenteel arrest als het onderhavige een uitzondering dient te worden gemaakt, dient m.i. te worden beantwoord naar het stelsel van de wet en in het licht van de bedoeling van de wetgever met de ingevoerde wijziging. De per 1 januari 2002 ingevoerde stelselwijziging met betrekking tot het instellen van tussentijds beroep is ongeclausuleerd, met uitzondering van de in de wet genoemde uitzonderingen. Aan mogelijke andere uitzonderingen is door de wetgever geen aandacht besteed. In de parlementaire geschiedenis wordt slechts algemeen ingegaan op de doelmatigheid van de hoofdregel dat tussentijds beroep in beginsel is uitgesloten.

De kwestie van tussentijds beroep is volgens de wetgever niet zozeer van principiële, maar veeleer van praktische aard: een betere waarborg tegen fragmentatie van de instructie, snellere beslissing in de zaak bij uitgebleven bewijslevering, minder appellen en minder (ingewikkelde) procesrechtelijke complicaties. 2.11 Deze wetsgeschiedenis heeft de Hoge Raad in de hiervoor in 2.7 genoemde uitspraken ertoe gebracht geen uitzondering op de regel toe te staan. Alhoewel er in het onderhavige geval geen sprake is van een incident tussen de procespartijen in de hoofdzaak, maar van een eigen recht van de gedagvaarde getuige, is het toch een incidenteel arrest waartegen geen tussentijds cassatieberoep openstaat, tenzij de rechter dat heeft toegestaan. 2.12 Toegegeven kan worden dat het in sommige gevallen onpraktisch is dat een incidentele vordering pas aan een hogere rechter kan worden voorgelegd nadat de hoofdzaak is uitgeprocedeerd. In een geval als het onderhavige zou een getuige die een beroep doet op een verschoningsrecht, welk recht vervolgens door de r–c wordt afgewezen, vragen dienen te beantwoorden, die achteraf na een andersluidende beslissing van de hogere rechter onbeantwoord hadden kunnen worden gelaten. Een en ander laat het pas door de wetgever gekozen systeem echter onverlet. Wel is des te belangrijker dat in zo'n geval om de verklaring van art. 401a Rv wordt gevraagd en dat de rechter er ook ambtshalve op let tussentijds beroep open te stellen. 2.13 Er is ook een andere benaderingswijze in deze zaak mogelijk. Het gaat in deze zaak in feite om de beoordeling van de afwijzing van de raadsheer-commissaris van de vordering van [CC] om niet ter zitting van het hof te behoeven te verschijnen om een verklaring als getuige af te leggen. Indien de vordering zo wordt gelezen kan het afwijzen ervan worden aangemerkt als een eindarrest ten opzichte van [CC], omdat dan aan het gevorderde, zij het in een tussengeschil, een einde wordt gemaakt in het dictum. 4.23 Asser annoteerde bij het arrest in NJ 2005, 454: De advocaat-generaal concludeerde dat hier sprake is van een arrest in een incident en dus - overeenkomstig de opvatting dat incidentele vonnissen in de regel tussenvonnissen zijn - van een tussenarrest met als gevolg dat tussentijds cassatieberoep niet was toegestaan (nu daartoe geen verlof was gegeven). Daarom diende [CC] niet ontvankelijk te worden verklaard in zijn cassatieberoep. Zij verwierp de gedachte dat de beslissing van de raadsheer-commissaris een eindarrest jegens [CC] is, omdat zij de beslissing vooral zag als een beslissing om ter zitting te verschijnen en niet als een beslissing betreffende het verschoningsrecht van [CC], welk recht eerst aan de orde kan komen als hij ter zitting is verschenen. De Hoge Raad gaat hier niet op in en volgt een meer algemene redenering. Omdat het gaat om een door [CC] als getuige ingestelde vordering waarover door de raadsheer-commissaris definitief is beslist in het dictum van zijn arrest, waarmee aan het incident een einde is gemaakt door de afwijzing van de incidentele vordering, vindt de Hoge Raad dat deze beslissing ’ten opzichte van [CC] [moet] worden beschouwd als een eindarrest’. (…) Kort en goed: stelt een derde in een proces een incidentele vordering in dan zou men mijns inziens moeten zeggen dat de uitspraak in dat incident waarbij aan dat incident omtrent enig deel van de incidentele vordering een einde wordt gemaakt, ten opzichte van alle partijen in dat incident — dus ook hen die partij zijn in de hoofdzaak — als een einduitspraak heeft te gelden, met het gevolg dat, voor zover mogelijk iedere partij daartegen terstond binnen de termijn beroep kan en moet instellen. Rijst nog de vraag of de beslissing van de Hoge Raad ten aanzien van [CC] ook geldig is ten aanzien van de partij-getuige die zich beroept op een verschoningsrecht en daartoe een incident heeft geopend, nul op het rekest heeft gekregen. Deze getuige is partij in de hoofdzaak. Het antwoord zou ontkennend moeten luiden. In de eerste plaats opnieuw omwille van de eenvoud: in een enkel tussen de partijen gevoerd incident prevaleert het karakter van tussenvonnis van incidentele vonnissen. In de tweede plaats omdat het niet nodig is, want de partij-getuige kan niet tot spreken worden gedwongen, ook als zijn beroep op een verschoningsrecht wordt verworpen. De derde-getuige wil uiteraard tegen een verwerping van zijn beroep op een verschoningsrecht appelleren omdat hij anders in een onomkeerbare situatie terecht zou komen doordat hij gedwongen zou worden te openbaren wat zijns inziens en mogelijk ook naar het oordeel van de hogere rechter geheim zou moeten blijven. De partij-getuige kan blijven zwijgen, ook al loopt hij daarmee een procesrisico (art. 164 lid 3 Rv). 4.24 De burgerlijke kamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 30 januari 2004 overwogen: 3.3.1. Het hof heeft (…) overwogen dat de beslissing of de getuige van een hem naar zijn mening toekomend verschoningsrecht gebruik wil maken, naar de aard van het verschoningsrecht bij de getuige zelf berust, met dien verstande dat de rechter moet toetsen of het beroep op het verschoningsrecht terecht wordt gedaan. Dit stelsel brengt mee dat bij afwijzing van zodanig beroep op een verschoningsrecht, alleen de getuige die dat beroep heeft gedaan bevoegd is om in hoger beroep het oordeel van de hogere rechter te vragen of zijn beroep op het verschoningsrecht al dan niet gegrond was en dat de partijen in wier zaak de getuige werd voorgebracht, zodanige bevoegdheid niet hebben. Het hof verwees hierbij naar de beschikking van de Hoge Raad van 17 januari 1986, nr. 6944, NJ 1987, 352, waarin is herhaald wat reeds eerder in het arrest van 17 november 1967, NJ 1968, 164 werd beslist. Het hof concludeerde in rov. 3.4 dat alleen aan Postma tegen de afwijzing van zijn beroep op het verschoningsrecht het rechtsmiddel van hoger beroep toekomt en niet aan Oud Laren als procespartij. (…) 3.4.1. De (…) middelen strekken goeddeels ten betoge dat de Hoge Raad terugkomt van de hiervóór in 3.3.1 vermelde rechtspraak. Zij zijn in zoverre tevergeefs voorgesteld, omdat er geen grond is van die vaste rechtspraak terug te komen. Anders dan in onderdeel 1 van middel I wordt verondersteld, heeft de in die rechtspraak tot uitdrukking gebrachte regel dat niet een procespartij maar uitsluitend de getuige bevoegd is het oordeel van een hogere rechter in te roepen ter beoordeling van de vraag of zijn beroep op het verschoningsrecht terecht is afgewezen, niet slechts betrekking op het geval waarin (door de feitenrechter is vastgesteld dat) de betrokken procespartij geen eigen procesbelang erbij heeft dat de getuige zich op zijn verschoningsrecht beroept. De grondslag van het aan een beperkte groep van vertrouwenspersonen, onder wie advocaten, toekomende verschoningsrecht moet worden gezocht in een in Nederland geldend algemeen rechtsbeginsel dat meebrengt dat bij zodanige vertrouwenspersonen het maatschappelijk belang dat de waarheid in rechte aan het licht komt, moet wijken voor het maatschappelijk belang dat een ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van het besprokene om bijstand en advies tot hen moet kunnen wenden. Indien het beroep op het verschoningsrecht van een vertrouwenspersoon door de rechter wordt afgewezen en de vertrouwenspersoon daartegen niet in hoger beroep komt, dan is daarmee gegeven dat voorrang toekomt aan het maatschappelijk belang dat de waarheid in rechte aan het licht komt, waarmee niet is te verenigen dat een procespartij in een dergelijk geval aan de hogere rechter zou mogen voorleggen dat een eigen (proces)belang van die partij niettemin zwaarder zou moeten wegen. In zoverre is het dan ook juist dat het hof (…) heeft overwogen dat het incident betreffende het beroep op het verschoningsrecht niet ertoe strekt de belangen van partijen in de hoofdzaak te dienen.

4.25 Bij arrest van 23 november 2012 heeft de Hoge Raad overwogen: [Verzoeker] heeft beroep ingesteld tegen een uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage, sector bestuursrecht (militaire ambtenarenrechter). Het betreft hier een uitspraak in een zaak waarvan de rechtbank als administratieve rechter heeft kennis genomen. Op grond van art. 78 lid 2 RO neemt de Hoge Raad geen kennis van het beroep in cassatie dat is ingesteld tegen uitspraken van de rechtbanken in zaken waarvan zij als administratieve rechter kennis nemen. Weliswaar maakt art. 78 lid 4 RO hierop een uitzondering 'voorzover dit bij wet is bepaald', maar er is geen wettelijke bepaling die beroep in cassatie openstelt tegen een uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage, sector bestuursrecht (militaire ambtenarenrechter) als de onderhavige, die is gedaan in een geschil betreffende de toepassing van de Militaire Ambtenarenwet 1931. Anders dan [verzoeker] aanvoert, schept het Reglement van inwendige dienst van de Hoge Raad geen bevoegdheid, maar bepaalt het uitsluitend welke kamer van de Hoge Raad de zaak behandelt. [Verzoeker] is derhalve niet-ontvankelijk in zijn beroep. Literatuur 4.26 Langereis en Roos hebben geschreven over uitspraken waartegen cassatie kan worden ingesteld: In art. 28 AWR is opgenomen tegen welke uitspraken cassatie kan worden ingesteld. Art. 28 AWR zet hiermee de lex specialis van het veel algemenere art. 78 RO opzij. (…) Omdat de positieve omschrijving van de gevallen waarin cassatieberoep kan worden ingesteld, zoals weergegeven in art. 28, lid 1 tot en met lid 3, AWR, kennelijk onvoldoende helderheid geeft, is in het vierde lid van deze bepaling aangegeven in welke gevallen geen cassatieberoep kan worden ingesteld. (…) Nu zijn er nog talloze andere beslissingen van de rechtbank en het gerechtshof die veelal niet in de vorm van uitspraken zijn gedaan, maar die de loop van een geding wel (mede) bepalen. Deze beslissingen lenen zich niet voor een (afzonderlijke) cassatieprocedure, omdat ze de rechtspleging te zeer zouden vertragen. Tegen die beslissingen van de rechtbank, van het gerechtshof of van de voorzieningenrechter staat slechts beroep in cassatie open tegelijkertijd met het cassatieberoep als bedoeld in art. 28, lid 1 en 2, AWR. Men kan hierbij denken aan het weigeren van de rechter om van repliek te dienen (8:43 Awb), het (niet) oproepen van getuigen (8:46 Awb) (…) of de weigering een proces-verbaal op te maken (8:61 Awb). Het voorgaande maakt duidelijk dat over de vorenbedoelde (deel-)beslissingen van de rechtbank of het gerechtshof wel in cassatie kan worden geklaagd, maar uitsluitend in het kader van een cassatieberoep tegen een (eind-)uitspraak in de zin van art. 28, lid 1 en 2, AWR. 4.27 Over de vraag wie cassatieberoep kan instellen hebben Niessen en Bergman geschreven: Uit het eerste lid van artikel 28 AWR volgt dat de belanghebbende die bevoegd was hoger beroep bij het gerechtshof in te stellen, en de minister van Financiën bij de Hoge Raad cassatieberoep kunnen instellen. In artikel 27h AWR is geregeld wie als belanghebbende hoger beroep bij het gerechtshof kan instellen: de belanghebbende die bevoegd was beroep bij de rechtbank in te stellen. De vraag wie daartoe bevoegd is, wordt beantwoord in art. 26a AWR: -de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd; -de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie de belasting is ingehouden; of -degene tot wie de voor bezwaar vatbare beschikking zich richt. 4.28 Niessen en Bergman hebben geschreven over de gevallen waarin beroep in cassatie niet mogelijk is: In het vierde lid van art. 28 AWR is vastgelegd tegen welke uitspraken geen beroep in cassatie kan worden ingesteld. (…) Weliswaar neemt de Hoge Raad ingevolge art. 78 RO kennis van het beroep in cassatie tegen de ‘handelingen, arresten, vonnissen en beschikkingen van de gerechtshoven en de rechtbanken’, maar de Hoge Raad richt zich voor wat de belastingprocedure betreft naar de meer beperkte tekst van art. 28 AWR (als lex specialis!). Cassatieberoep staat alleen open tegen einduitspraken (HR BNB 1988/92). Tijdens de (hoger) beroepsprocedure kunnen de rechtbank, het gerechtshof of de voorzieningenrechter allerlei (tussen-)beslissingen nemen waartegen art. 28 AWR geen cassatieberoep openstelt. Tegen dergelijke beslissingen, door art. 28, lid 5, AWR ‘andere beslissingen’ genoemd, kan slechts tegelijkertijd met de beslissing waartegen art. 28, eerste en tweede lid, AWR wel cassatieberoep toelaat, beroep in cassatie worden ingesteld. 4.29 Pechler heeft geschreven over de vraag waartegen cassatieberoep open staat: Cassatieberoep staat alleen open tegen einduitspraken. Dit volgt sinds 1 september 1999 uit art. 28 AWR (onder het regime van de Wet ARB was tegen tussenbeslissingen, dat wil zeggen beslissingen die voorafgaan aan de einduitspraak, evenmin cassatieberoep mogelijk). Met ‘openstaan’ bedoel ik dat de HR toe kan komen aan een inhoudelijke beoordeling van het cassatieberoep. Dat met ‘uitspraken’ ‘einduitspraken’ worden bedoeld sluit cassatieberoep tegen tussenbeslissingen uit, zoals die waarbij de rechtbank of het gerechtshof alvorens (eind)uitspraak te doen, een prejudiciële beslissing vraagt aan het HvJ EG of beslist op een verzoek tot wraking. Beroep in cassatie staat alleen open tegen uitspraken waarbij de aanhangige zaak in haar geheel is afgedaan, aldus de HR. Hij baseert dat oordeel behalve op de wetsgeschiedenis van de Wet ARB en de Wet op de Raden van Beroep voor de directe belastingen op twee argumenten die onder het huidige fiscale procesrecht hun gelding hebben behouden: zijn eigen rechtspraak en het belang van een eenvoudige rechtsgang in belastingzaken. Dat een tussenbeslissing niet vatbaar is voor cassatieberoep neemt niet weg dat de HR het ‘stellig gewenst’ acht (hij doet het zelf ook) dat zij, in elk geval bij het stellen van prejudiciële vragen, door de rechter in de vorm van een (gemotiveerde) uitspraak wordt gegeven. Het sluit evenmin uit dat een tussenbeslissing door een partij aan de orde kan worden gesteld in de cassatieprocedure inzake de (eind)uitspraak (…). (…) In de loop van een beroepsprocedure kan het gerechtshof dan wel de voorzieningenrechter allerlei schriftelijke beslissingen nemen waartegen op grond van art. 28, eerste, tweede of derde lid, AWR geen cassatieberoep openstaat. Men denke bijvoorbeeld aan de beslissing van het hof – op een verzoek tot wraking; – om de inspecteur een termijn te stellen waarbinnen hij alsnog uitspraak moet doen op het bezwaar; – om toestemming te geven tot het indienen van een conclusie van repliek; – om een uitspraak niet voor publicatie beschikbaar te stellen; – op de voet van art. 8:29, derde lid, Awb. De inhoud van zulke beslissingen kan echter toch, samen met de beslissing waartegen art. 28 AWR wel cassatieberoep toelaat, aan de HR worden voorgelegd, zoals art. 28, vijfde lid, AWR bepaalt. Zij ‘liften mee’, om zo te zeggen. De beslissing op het verzoek om een voorlopige voorziening, bijvoorbeeld, kan mijns inziens samen met de beslissing in de hoofdzaak aan de cassatierechter worden voorgelegd. Op deze manier kan de HR ook zijn oordeel geven over bijvoorbeeld processuele kwesties die verband houden met de beslissing op het verzoek om een voorlopige voorziening (…) ‘Meeliften’ is naar mijn mening ook mogelijk in die gevallen waarin de wet cassatieberoep met zoveel woorden uitsluit, zoals bij de beslissing op een verzoek tot wraking. Die uitsluiting betekent alleen dat geen cassatieberoep openstaat op de voet van art. 28, eerste lid, AWR. Aldus is in feite cassatieberoep mogelijk tegen een beslissing waartegen ingevolge art.

28 AWR geen cassatieberoep openstaat, zij het dat deze mogelijkheid afhankelijk is van het bestaan van een beslissing die op grond van art. 28 AWR vatbaar is voor cassatieberoep. Een in de loop van de procedure door het hof genomen beslissing kan dan ook niet aan de HR worden voorgelegd als het beroep bij het hof wordt ingetrokken. Die beslissingen moeten ‘tegelijkertijd met’ het beroep in cassatie tegen de beslissing in de hoofdzaak aan de HR worden voorgelegd (art. 28, derde lid, AWR). Dat wil mijns inziens zeggen, in het cassatieberoepschrift dan wel in de motivering ervan (of in het geschrift waarbij incidenteel cassatieberoep wordt ingesteld dan wel in de motivering ervan). 4.30 Overduin heeft geschreven over de oproeping van getuigen door de bestuursrechter: Indien de getuige niet verschijnt, heeft de rechter op grond van art. 8:33, derde lid, Awb jo. 172 Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna: Rv) de mogelijkheid de getuige te doen halen met behulp van de sterke arm. Als de getuige weigert een verklaring af te leggen, kan deze, wanneer dit nodig is voor de waarheidsvinding, gegijzeld worden krachtens art. 8:33, derde lid, Awb jo. 173 Rv. Uit geen van de onderzochte uitspraken is gebleken dat van deze twee instrumenten gebruikgemaakt is. 4.31 Over het gesloten stelsel van rechtsmiddelen hebben de Blieck c.s. geschreven: In het belastingrecht kan slechts bezwaar worden gemaakt tegen bepaalde besluiten: belastingaanslagen en beschikkingen welke in de wet als ‘voor bezwaar vatbaar’ worden aangemerkt. Dit is geregeld in art. 26, eerste lid, AWR, in samenhang met art. 7:1, eerste lid, Awb. Uit art. 26, tweede lid, AWR volgt dat ook bezwaar kan worden gemaakt tegen de voldoening of afdracht van belasting op aangifte en tegen de inhouding van belasting door een inhoudingsplichtige. Omdat slechts tegen bepaalde besluiten bezwaar kan worden gemaakt, spreken we van een gesloten stelsel van rechtsbescherming. (…) Het stelsel van rechtsbescherming is niet alleen gesloten op het vlak van het object van bezwaar of beroep, maar ook op dat van de subjecten die bezwaar of beroep kunnen instellen. Zo kunnen alleen de in art. 26a AWR aangewezen belanghebbenden bezwaar maken. 4.32 Over de vraag tegen welke beslissingen beroep in cassatie openstaat heeft Feteris geschreven: Een van de eerste vragen die rijst met betrekking tot de cassatieprocedure is de vraag tegen welke rechterlijke beslissingen beroep in cassatie openstaat. Aangezien het hier gaat om bestuursrechtelijke zaken, is het uitgangspunt te vinden in art. 78, lid 4 Wet RO. Volgens deze bepaling neemt de HR kennis van het beroep in cassatie tegen uitspraken van de bestuursrechter voor zover dit bij wet is bepaald. (…) De mogelijkheid van beroep in cassatie is in het bestuursrecht met name ingesteld in (bepaalde) belastingzaken. De wettelijke basis daarvoor is te vinden in art. 28 AWR. Op grond van die bepaling staat in belastingzaken beroep in cassatie open tegen drie categorieën rechterlijke uitspraken: a. einduitspraken van een hof of de voorzieningenrechter van een hof (…); b. uitspraken op verzet van een rechtbank (…); en c. andere einduitspraken van een rechtbank of van de voorzieningenrechter van een rechtbank, mits beide partijen schriftelijk instemmen met het overslaan van de hogerberoepsfase (…). Ik gebruikte zojuist de verzamelnaam “belastingzaken”. Welke zaken hieronder vallen wordt bepaald door de plaatsing van art. 28 in Hoofdstuk V AWR (Bezwaar en beroep). Die plaatsing brengt mee dat het cassatieberoep alleen gericht kan zijn tegen uitspraken van (de voorzieningenrechter van) een rechtbank of een hof naar aanleiding van een beroep of hoger beroep waarop de bepalingen van dit hoofdstuk van de AWR van toepassing zijn. Gelet op art. 26 AWR gaat dit om zaken waarin het beroep betrekking heeft op 1. een belastingaanslag; 2. een ingevolge de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking; of 3. de voldoening of afdracht op aangifte dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige van een bedrag als belasting.