ECLI:NL:GHARL:2020:10405

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Leeuwarden nummer 18/01004 uitspraakdatum: 15 december 2020 Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de ontvanger van de Belastingdienst/kantoor Groningen (hierna: de Ontvanger) tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 11 september 2018, nummer LEE 17/2134, ECLI:NL:RBNNE:2018:3631, in het geding tussen de Ontvanger en [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 9 december 2016 op grond van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (IW) aansprakelijk gesteld tot een bedrag van € 153.418 voor niet betaalde naheffingsaanslagen in de loonheffingen en in de omzetbelasting, die zijn opgelegd aan [A] B.V. (hierna: [A] ). 1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Ontvanger het daartegen ingediende bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de beschikking vernietigd, de Ontvanger opgedragen het betaalde griffierecht van € 46 aan belanghebbende te vergoeden en de Ontvanger veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.302. 1.4. De Ontvanger heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft verweer gevoerd. 1.5. Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 juli 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is gezonden. 1.6. Het Hof heeft het onderzoek heropend teneinde de Ontvanger in staat te stellen nader onderzoek te verrichten naar de administratie van [A] . De Ontvanger heeft bij brief van 4 december 2019 een „rapport van een heronderzoek invordering” betreffende [A] ingezonden, waarop belanghebbende bij brief van 10 maart 2020 heeft gereageerd. Vervolgens zijn bij het Hof brieven ingekomen van 18 mei 2020 en 16 september 2020 van de Ontvanger, van 1 oktober 2020 van belanghebbende, van 28 oktober 2020 van de Ontvanger en van 29 oktober 2020 van belanghebbende. 1.7. Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 november 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 2.1. Belanghebbende is vanaf 3 juni 2005 bestuurder van [A] . 2.2. Belanghebbende is enig aandeelhouder van [B] B.V. en van [C] B.V. (hierna: [C] ), die op haar beurt enig aandeelhouder is van [A] en van [D] B.V. Laatstgenoemde is op 2 juli 2014 opgericht en op 1 augustus 2015 ontbonden. [C] bracht aan [A] een managementvergoeding in rekening. 2.3. [A] leende arbeidskrachten uit aan onder andere [E] B.V. ( [E] ) en [F] B.V. ( [F] ). 2.4. Ultimo 2014 had [A] een vordering op [F] van € 109.866,75 en een vordering op [E] van € 84.297,05. De vordering op [F] is in de periode van 26 maart 2013 tot 4 juni 2013 ontstaan door uitlening van 10 à 15 personen. Er werden wekelijks facturen verstuurd, waarvan de laatste op 4 juni 2013. 2.5. Uit grootboekkaarten en mutatieoverzichten van [A] blijkt dat [E] tot 17 oktober 2014 openstaande facturen is blijven betalen. De door [E] gedane betalingen werden steeds afgeboekt op de oudste openstaande facturen. Dit waren facturen die tussen 60 en 90 dagen openstonden. 2.6. [F] en [E] zijn op 9 april 2014 respectievelijk op 21 oktober 2014 in staat van faillissement verklaard. [G] B.V. heeft [E] en [F] in afgeslankte vorm voortgezet. 2.7. Uit grootboekkaarten en mutatieoverzichten van [A] blijkt dat belanghebbende in 2014 € 5.585 in rekening-courant heeft onttrokken aan [A] . Deze onttrekkingen betreffen privékosten, bestaande uit onder andere premies voor een overlijdensrisicoverzekering en premies voor een arbeidsongeschiktheidsverzekering. 2.8. Op 14 februari 2014 en op 27 augustus 2014 heeft [A] betalingsonmacht gemeld. 2.9. Op 27 februari 2015 is op verzoek van de Ontvanger een invorderingsonderzoek bij [A] aangekondigd. Het onderzoek is aangevangen op 16 maart 2015. Het rapport van het onderzoek is gedagtekend 9 juni 2015. 2.10. Op 15 april 2016 is aan belanghebbende een concept van de aansprakelijkstelling toegezonden. Belanghebbendes gemachtigde heeft hierop zijn zienswijze ingediend, waarop de Ontvanger heeft gereageerd. 2.11. Bij beschikking van 9 december 2016 is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor door [A] niet betaalde belastingen ten bedrage van € 153.418. In de beschikking is onder andere opgenomen: „Ik stel u hierbij aansprakelijk voor de niet betaalde belastingschulden van [A] B.V.. Deze aansprakelijkstelling baseer ik op artikel 36 lid 3 IW, kennelijk onbehoorlijk bestuur. De gronden voor het kennelijke onbestuur zal ik hieronder noemen en kort toelichten. Gronden voor het kennelijk onbehoorlijk bestuur 1. Niet verstrekken van de volledige administratie / niet voldoen aan de administratieplicht (…) 2. Geen VPB-aangifte meer sinds 2014 (…) 3. Continuering van de onderneming na het faillissement van een grote opdrachtgever (…) 4. Overheveling van de activiteiten naar [D] B.V. met achterlating van schulden (…)”. De bedragen van de aansprakelijkstelling zijn in de bijlage bij de beschikking gespecificeerd. 2.12. Bij uitspraak op bezwaar van 9 mei 2017 is de beschikking gehandhaafd. Daarbij is vermeld dat grond 2 van de beschikking, „Geen VPB-aangifte meer sinds 2014”, is komen te vervallen. In zijn bij de Rechtbank ingediende verweerschrift heeft de Ontvanger ook de vierde grond van de beschikking laten vallen. 2.13. [H] , bestuurder van [G] B.V., heeft op 12 juni 2018 per e‑mail aan belanghebbende uitleg gegeven over de zakelijke relatie tussen belanghebbende en hemzelf, en over de gang van zaken met betrekking tot [E] en [F] : „Beste [X] , In onze jarenlange relatie, welke al in 1999 is begonnen bij start [E] , hebben wij pieken en dalen gekend. Zo hebben wij in de eerste jaren veelvuldig gebruik gemaakt van, enerzijds jouw expertise en anderzijds het inlenen van mensen. De werkzaamheden in de haven floreerden toen nog. Vrij frequent leenden wij voor langere termijn 10 tot wel 20 mensen bij jou in. Dit naar beide tevredenheid, betalingen verliepen in de periode conform afspraak. Wel was het zo dat er eens later betaald werd om reden dat ook onze klanten, welke veelal buitenlands waren, dan wel aannemers, het nodig vonden om na 90 dagen te claimen dat de factuur toch iets anders moest, dit ondanks meerdere aanmaningen van onze zijde. Hoe dan ook, betaald werd er altijd en we hebben dit samen doorstaan. Met de kennis van boven vernoemde gingen wij ook in gezamenlijkheid het project voor [I] in onder auspiciën van de Duitse hoofdaannemer de firma [J] . In eerste aanleg met [F] en later met [E] . Door de betalingsmoraal van [J] hebben, ondanks meerdere gesprekken hierover tussen [J] , jou en ondergetekende, er toch toe geleidt dat beide bedrijven op dit project stuk zijn gelopen. Dat [J] beide bedrijven willens en wetens, zo bleek achteraf, er in heeft willen luizen bleek wel uit de wijze van handelen van de toenmalige inkoper van [J] , deze is derhalve daarvoor, op aangeven van ons, dan ook op staande voet ontslagen. Daarnaast hebben zowel de curator van [F] als wel de curator van [E] nog na faillissement een substantieel bedrag kunnen incasseren. Waren deze bedragen bij beide bedrijven binnen gekomen dan had het plaatje er wat mij betreft heel anders uitgezien. Helaas mocht dit niet baten voor zowel jou als mijzelf, hetgeen wij nu af en toe nog de wrange vruchten van plukken. Ondanks dat ben ik verheugd dat onze relatie daardoor niet is beëindigd en we richting toekomst in gezamenlijkheid een stukje terug kunnen verdienen en de nare gebeurtenissen met [J] achter ons laten en vergeten. Hoewel met de [I] zo pontificaal aanwezig in de Eemshaven blijft dit moeilijk. Met vriendelijke groet, With kind regards, Mit freundlichen Grüssen, Meilleures Salutations, [H] ”. 2.14. De Ontvanger is door het Hof in de gelegenheid gesteld onderzoek te doen naar de boekhouding van [A] , waaronder het gebruikte boekhoudsysteem Freepack. Dat onderzoek heeft uiteindelijk geleid tot een rapport van 5 december 2019, waarvan de samenvatting als volgt luidt: „Uit de overlegde kolommenbalansen en aansluitingsberekeningen naar jaarrekeningen blijkt dat jaarlijks correcties worden gemaakt. Dit heeft met name te maken met toerekening van bedragen aan andere grootboekrekeningen dan waarop oorspronkelijk is geboekt en niet door fouten in het gebruikte softwarepakket. Tot en met 2013 zijn de correcties te volgen, voor 2014 is dit niet te volgen omdat van 2014 geen voorafgaande journaalposten zijn verstrekt en alleen aansluitingsberekeningen. Hieruit blijkt dat er op 31-12-2014 een schuld aanwezig is van € 55.567. De juistheid daarvan heb ik niet kunnen controleren evenals het verloop in 2015 naar een nihil saldo. De administratie van 2015 zou te raadplegen zijn via een snelkoppeling, echter deze werkt niet.” 3.1. In geschil is of de Ontvanger belanghebbende terecht wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur aansprakelijk heeft gesteld voor de onbetaalde belastingschulden van [A] , welke vraag de Ontvanger bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt. De Ontvanger voert aan: dat de administratie van [A] een aantal ernstige gebreken vertoont en voorts dat [A] hem niet, zoals vereist in artikel 58 van de IW, de gegevens en inlichtingen heeft verstrekt welke voor de invordering te haren aanzien van belang kunnen zijn; dat [A] een vordering in rekening-courant had op [C] van € 213.421, bij opeising van welk bedrag zij haar belastingschulden had kunnen voldoen; indien er met belanghebbende van zou moeten worden uitgegaan dat [C] geen schuld aan [A] had, doch een vordering op haar van € 55.567, heeft [A] die schuld afgelost in plaats van de belastingschulden te betalen; dat belanghebbende als bestuurder van [A] van de schulden van [F] en [E] aan [A] zo lang en tot zulke hoge bedragen heeft laten oplopen, dat [A] daardoor niet meer in staat was de belastingschulden te voldoen; dat [C] hoge bedragen aan managementvergoeding aan [A] in rekening bracht, die [A] is blijven betalen; dat belanghebbende bedragen aan [A] heeft onttrokken; dat belanghebbende een schuld aan [A] in rekening-courant had, die hij, in zijn hoedanigheid van bestuurder van [A] , had kunnen en moeten invorderen om de belastingschulden te betalen; dat [A] concurrente crediteuren is blijven betalen, terwijl de preferente vordering van de Belastingdienst onbetaald bleef. 3.2. Belanghebbende heeft het standpunt van de Ontvanger gemotiveerd betwist. Het Hof: – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, – veroordeelt de Ontvanger in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 2.175, en – bepaalt dat van de Ontvanger op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 508. Deze uitspraak is gedaan door mr. J.W. baron van Knobelsdorff, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier. De griffier, De voorzitter, (J.H. Riethorst) (J.W. van Knobelsdorff) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 december 2020 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.1. Een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, is op grond van het bepaalde in artikel 36, tweede lid, van de IW verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van - voor zover hier van belang - loonbelasting of omzetbelasting in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Indien het lichaam op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is ingevolge het derde lid van evenvermeld artikel een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling. 4.2. [A] is een lichaam in evenbedoelde zin. Zij heeft tijdig melding gedaan van haar betalingsonmacht. De aansprakelijkstelling is uitsluitend gebaseerd op het door de Ontvanger gestelde en aan belanghebbende verweten kennelijk onbehoorlijk bestuur. De bewijslast dienaangaande rust op de Ontvanger. 4.3. Er bestaat geen algemene regel op grond waarvan een schuldenaar die niet in staat is al zijn schuldeisers volledig te betalen, steeds onrechtmatig handelt wanneer hij een schuldeiser voldoet voor andere schuldeisers, ook als hij daarbij niet rekening houdt met eventuele preferenties. Het staat een bestuurder van een vennootschap – dan ook – in beginsel vrij op grond van een eigen afweging te bepalen welke schuldeisers van de vennootschap in de gegeven omstandigheden zullen worden voldaan. Indien deze afweging leidt tot het besluit om belastingschulden van de vennootschap niet, of niet bij voorrang te betalen, kan die afweging slechts dan worden aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, derde lid, van de IW indien geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden dezelfde afweging had gemaakt. Bij de beoordeling van een dergelijke afweging moeten alle feiten en omstandigheden van het geval in ogenschouw worden genomen. Van een geval waarin geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden dezelfde afweging had gemaakt, kan worden gesproken onder meer indien de bestuurder van een vennootschap heeft bewerkstelligd dat belastingschulden van die vennootschap onbetaald zijn gebleven, terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven en hem persoonlijk een ernstig verwijt treft. 4.4. Anders dan belanghebbende heeft gesteld, is de Ontvanger bij het leveren van het van hem verlangde bewijs niet gebonden aan de vier in de bestreden beschikking opgenomen gronden, dan wel de twee daarvan thans resterende gronden. Het staat hem vrij nadere feiten en omstandigheden aan te voeren voor het bewijs dat het niet betalen van de belastingschuld door [A] het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. 4.5. De Ontvanger heeft aangevoerd dat de administratie van [A] een aantal ernstige gebreken vertoont en voorts dat [A] hem niet, zoals vereist in artikel 58 van de IW, de gegevens en inlichtingen heeft verstrekt welke voor de invordering te haren aanzien van belang kunnen zijn. Dit is volgens de Ontvanger belanghebbende als bestuurder aan te rekenen. 4.6. Het Hof ziet niet in hoe deze gestelde schendingen kunnen hebben bijgedragen aan het onbetaald blijven van de schulden van [A] . De Ontvanger heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan niettemin een causaal verband tussen die schendingen en dat onbetaald blijven kan worden aangenomen. 4.7. De Ontvanger heeft voorts gesteld dat, in afwijking van de presentatie in de jaarrekening, [A] blijkens de door haar boekhoudprogramma Freepack automatisch gegenereerde saldibalans ultimo 2014 een vordering in rekening-courant had op [C] van € 213.421. Bij opeising van dat bedrag had [A] haar belastingschulden kunnen voldoen. 4.8. De registeraccountant [K] heeft ter zitting verklaard: dat het in de jaarrekening opgenomen bedrag klopt, zodat er ultimo 2014 sprake is van een schuld van [A] aan [C] van € 55.567; dat hij de jaarrekeningen tot en met 2014 heeft opgemaakt, maar dat hij geen jaarrekening voor 2015 heeft opgesteld. Hij ziet dat de rekening-courantverhouding in ultimo 2015 is verdwenen maar kan dus niet verklaren hoe dat mogelijk is; dat de saldibalans zoals die in Freepack staat, en waarin ultimo 2014 een rekening-courantvordering op [C] van € 213.421 is vermeld niet klopt en een opeenstapeling van jarenlange fouten betreft. Hij heeft de fouten gerapporteerd. Het was om die reden niet mogelijk dat beginbalans van Freepack aan te laten sluiten bij de jaarrekening van het jaar ervoor; dat hij de saldibalans van Freepack niet als uitgangspunt gebruikt bij het opstellen van de jaarrekening; dat hij voorafgaande journaalposten voor het opstellen van de jaarrekeningen in Audition maakt en dat hij voor het samenstellen daarvan alleen de mutaties van Freepack gebruikt; dat hij uitgaat van de bankmutaties en de managementvergoedingen; dat hij in zijn herinnering een USB-stick bij de Rechtbank heeft ingeleverd waarin is te zien welke mutaties hij uit Freepack gebruikt om de jaarrekening samen te stellen; dat [A] Freepack gebruikte om de loonadministratie te doen; dat het voor hem een kleine moeite was om de mutaties van Freepack eruit te halen; dat de privé-onttrekkingen in 2014 € 5.585 bedroegen en het bedrag van € 70.562 weer de onjuiste weergave van Freepack betreft. 4.9. Het Hof hecht geloof aan de verklaring van [K] , die als registeraccountant een samenstellingsverklaring voor de jaarrekening van [A] over 2014 heeft gegeven. Dit brengt mee dat de Ontvanger, die zich voor zijn stelling inzake de veronderstelde vordering van [A] op [C] uitsluitend heeft gebaseerd op de, niet aan de jaarrekening ten grondslag liggende, automatisch gegenereerde saldibalans, niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake was van een zodanige, van de jaarrekening afwijkende, vordering. 4.10. Subsidiair heeft de Ontvanger gesteld dat, indien ervan moet worden uitgegaan dat er ultimo 2014 sprake was van een schuld van [A] aan [C] van € 55.567, die schuld in 2015 ten nadele van andere crediteuren is afbetaald. Hij heeft voor die gestelde afbetaling echter geen bewijs bijgebracht. 4.11. De door de Ontvanger gestelde onttrekking van € 70.562 door belanghebbende aan [A] is gebaseerd op de voor de opstelling van de jaarrekening verrichte correcties op de kolommenbalans. Gelet op de verklaring van [K] is de door de Ontvanger getrokken conclusie dat van een onttrekking tot dat bedrag sprake is, niet gerechtvaardigd. 4.12. Het Hof acht met de Rechtbank het bedrag van € 5.585 aan onttrekking te marginaal om te kunnen concluderen dat reeds daarom sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. 4.13. Niet gezegd kan worden dat geen redelijk denkend bestuurder ten behoeve van de betaling van de belastingschulden van de BV die hij bestuurt, niet tot uitwinning zou overgaan ter vereffening van de rekening-courant waarin die BV een vordering op hem heeft. 4.14. De Ontvanger verwijt belanghebbende voorts dat hij de schulden van [F] en [E] aan [A] heeft laten oplopen tot meer dan € 100.000, respectievelijk € 40.000. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Proceskosten Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.575 (3 punten (verweerschrift, bijwonen zitting, schriftelijke inlichtingen en bijwonen nadere zitting)  wegingsfactor 1  € 525), te vermeerderen met 2 x € 300 aan kosten van de door belanghebbende meegebrachte deskundige, ofwel in totaal op € 2.175.