ECLI:NL:GHAMS:2025:1357

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerken 24/296 en 24/297 4 februari 2025 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [x] , gevestigd te [plaats 3] , belanghebbende, (gemachtigde: mr. L. Tweebeeke ) tegen de uitspraak van 9 januari 2024 in de zaak met kenmerken HAA 22/5156 en HAA 22/5157 van de rechtbank Noord-Holland (de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 juli 2019 tot en met 31 december 2019 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 48.751. Deze naheffingsaanslag is bij uitspraak op bezwaar verminderd tot € 45.991. 1.1.2. De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 oktober 2021 tot en met 31 december 2021 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 49.489 en een boete van € 1.484. Deze naheffingsaanslag is bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd, de boete is vernietigd. 1.2. Het daartegen ingestelde beroep heeft de rechtbank ongegrond verklaard. 1.3. Na het instellen van hoger beroep door belanghebbende, hebben partijen de volgende stukken ingediend: een motivering van het hoger beroep door belanghebbende, en een verweerschrift door de inspecteur. 1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 december 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1 De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “1. Eiseres heeft op 13 december 2015 voor een bedrag van € 479.000 een vrijstaand woonhuis met ondergrond, zomerhuis, garage, schuur, carport, tuin, erf en verdere aanhorigheden gekocht, gelegen te [plaats 1] met kavelnummers [nummer 1] , [nummer 2] en [nummer 3] (de onroerende zaak). Het kavelnummer [nummer 1] is op enig moment gesplitst in onder meer het kavelnummer [nummer 4] . Kavel [nummer 3] betreft een weiland. 2. Op 6 september 2016 heeft eiseres een deel van de onroerende zaak verkocht, te weten het woonhuis en ondergrond, erf, tuin en verdere aanhorigheden (kavel [nummer 2] ) en een perceel grond met schuur en verdere aanhorigheden (kavel [nummer 4] ). De verkoopprijs bedroeg € 330.000. 3. Op 2 juli 2019 heeft eiseres met betrekking tot het kavel [nummer 3] een anterieure overeenkomst gesloten met de gemeente [plaats 1] (de anterieure overeenkomst), waarbij vier bouwkavels worden gerealiseerd waarop woningen zullen worden gebouwd. In deze overeenkomst, waarin eiseres wordt aangeduid als Exploitant, is onder meer het volgende afgesproken: “OVERWEGENDE DAT: (…)D. De Gemeente een faciliterende rol bekleedt en de ontwikkeling van het gebied [plaats 2] zo veel als mogelijk wenst over te laten aan de grondeigenaren in het gebied;(…) H. Een groot aantal grondeigenaren binnen [plaats 2] , waaronder Exploitant, overeenstemming hebben bereikt over de uitgangspunten en berekening van de Exploitatiebijdrage en wijze van inrichting van het gebied en verdeling van de woningaantallen en categorieën binnen het Exploitatiegebied. I. Exploitant aan de Gemeente de wens te kennen heeft gegeven het Bouwprogramma te willen realiseren binnen het Exploitatiegebied;(…)L. Partijen afspraken hebben gemaakt over de realisatie van het Bouwprogramma, de betaling van de Exploitatiebijdrage alsook de aanleg van het Openbaar Gebied, welke afspraken zij wensen vast te leggen in de onderhavige overeenkomst, zijnde een anterieure overeenkomst als bedoeld in artikel 6.24 Wro. DEFINITIES: (…) Bouwprogramma: De ontwikkeling en realisatie van totaal 4 woningen, verdeeld in de volgende Woningcategorieën (…) en het Openbaar Gebied. Bouwrijp maken: Alle werken en werkzaamheden overeenkomstig het bestek zoals vermeld in het Kwaliteitshandboek (…), die noodzakelijk zijn voor het geschikt maken van de gronden die zijn gelegen binnen het Exploitatiegebied, voor inrichting en bebouwing daarvan, in ieder geval omvattende )voor zover vereist voor realisatie van het Bouwprogramma, en niet reeds door derden verricht): sloop- en opruimingswerkzaamheden, het verrichten van bodemsaneringen en/of grondwatersaneringen (…), het treffen van grondwaterregulerende maatregelen, het treffen van infiltrerende voorzieningen, het opschonen, aanleggen en dempen van watergangen en greppels, het uitvoeren van grondwerken (…), geluidswerende voorzieningen, de aanleg van civieltechnische constructies (…), de aanleg van (openbare) bouwwegen en tijdelijke voorzieningen (…). (…) Exploitatiegebied: Het door Exploitant in exploitatie te brengen gebied (…) kadastraal bekendgemeente [plaats 1] sectie [letter] nummer: [nummer 5] , (…) ter grootte van totaal ca 2.890 m2. (…) Woonrijp maken: Het inrichten van het Openbaar Gebied overeenkomstig het bestek (…), in ieder geval omvattende (…): de aanleg van definitieve verhardingen (zoals openbare wegen, parkeergelegenheden, paden, pleinen, trottoirs en aansluitingen daarop), het (…) afwerken van de aangelegde waterpartijen en greppels, de aanleg van openbare groenvoorzieningen, het plaatsen van openbare verlichting, straatmeubilair, speelvoorzieningen en brandkranen, het verzorgen van straatnaamgeving, het plaatsen van verkeersborden en bewegwijzering en het anderszins afwerken van het Openbaar Gebied (…). ARTIKEL 1 PLANALOGIE (…)4. Exploitant is er van op de hoogte dat eventuele bezwaar- en beroepsprocedures van belanghebbenden tegen het Bestemmingsplan en/of het Exploitatieplan de realisatie van het Bouwprogramma kunnen vertragen of mogelijk anderszins kunnen beïnvloeden. 5. Exploitant heeft het Bouwprogramma uitgewerkt in een Proefverkaveling, dan wel laten uitwerken in een Proefverkaveling, welke Proefverkaveling ten grondslag heeft gelegen aan de berekening van de Exploitatiebijdrage. Exploitant en de Gemeente kunnen geen rechten ontlenen aan de wijze waarop het Bouwprogramma binnen de Proefverkaveling is uitgewerkt. 6. Exploitant is verplicht om een Verkavelingsplan op te stellen waarin het Bouwprogramma is opgenomen. Het Verkavelingsplan wordt overeenkomstig de in het Kwaliteitshandboek vastgelegde procedure opgesteld door Exploitant en ter goedkeuring aangeboden aan de Gemeente. (…) Het Verkavelingsplan maakt na de goedkeuring deel uit van de Overeenkomst als bijlage 5b. (…) (…) ARTIKEL 2: BOUW- EN WOONRIJP MAKEN 1. Exploitant zal voor zijn rekening en risico zorg dragen voor het Bouwrijp maken en het Woonrijp maken van de desbetreffende gronden binnen het Exploitatiegebied. Exploitant is verplicht de voor het Bouwrijp maken en Woonrijp maken benodigde (aanvullende) onderzoeken zoals omschreven in het Kwaliteitshandboek (hoofdstuk 2) (…) uit te voeren en de daarvoor benodigde ontheffingen en vergunningen aan te vragen, zulks met inachtneming van de toepasselijke wettelijke bepalingen en de kosten hiervan te dragen. (…) In bijlage 6 is een overzicht opgenomen van de reeds in opdracht van de Gemeente uitgevoerde onderzoeken. De overige onderzoeken die het benodigd zijn voor de realisatie van het Bouwprogramma worden in opdracht van Exploitant uitgevoerd en komen voor diens rekening.2. (…)3. Indien de Gemeente (…) gehouden is tot het (openbaar) aanbesteden in verband met de werkzaamheden inzake het Bouw- en/of het Woonrijp maken, dan zal Exploitant op haar kosten, indien nodig op basis van een door de Gemeente verleende volmacht, namens de Gemeente de betreffende werken en werkzaamheden, leveringen en/of diensten aanbesteden. 4. (…)5. Exploitant zal er zorg voor dragen dat de aanleg van kabels, leidingen, buizen etc., voor de nutsvoorzieningen in het Openbaar Gebied plaatsvindt. (…) De aansluiting van het Uitgeefbaar Gebied op de riolering die zich bevindt in gemeentelijke eigendom geschiedt in opdracht van de Gemeente. De kosten hiervoor zijn verdisconteerd in de Exploitatiebijdrage. (…) ARTIKEL 4: (OP)LEVERING OPENBAAR GEBIED (…) 3. Exploitant staat er tegenover de Gemeente voor in en bewijst middels een bodemonderzoek (NEN 5740) dat zich, ten tijde van de juridische levering van het Openbaar Gebied door Exploitant aan de Gemeente, in de bodem en in het grondwater van het Openbaar Gebied geen zodanige (concentraties/hoeveelheden van) schadelijke stoffen bevinden boven de interventiewaarde die humane risico’s opleveren. Indien uit het verkennende bodemonderzoek (NEN 5740) blijkt dat de tussenwaarde (S+I/2) is overschreden dan is Exploitant verplicht een nader bodemonderzoek (NTA 5755) uit te voeren. (…) Bij de overschrijding van de interventiewaarde en/of indien humaan risico blijkt, dan dient sanering plaats te vinden (…) door en voor rekening van de Exploitant. (…).(…) ARTIKEL 5: OPSTALONTWIKKELING 1. Exploitant, dan wel zijn rechtsopvolger(s), draagt zelf zorg voor het aanvragen en verkrijgen van een omgevingsvergunning voor (de uitvoering van) het Bouwprogramma, alsook alle overige eventuele benodigde publiekrechtelijke besluiten (…) en zal de verschuldigde gemeentelijke leges ter zake voldoen. Het bepaalde in art. 1 lid 4 is van overeenkomstige toepassing. 2.

In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende bij de levering van de bouwkavels heeft gehandeld als ondernemer voor de omzetbelasting.

De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen en beslist: “11. Op grond van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) is sprake van ondernemerschap indien sprake is van de zelfstandige uitoefening van een bedrijf. Op grond van het tweede lid van artikel 7 Wet OB wordt de uitoefening van een beroep en de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, gelijkgesteld met de uitoefening van een bedrijf. Uit het arrest van de Hoge Raad van 2 mei 1984, ECLI:NL:HR:1984:AW8625, volgt dat met het begrip ondernemer niets anders wordt bedoeld dan met het begrip belastingplichtige in artikel 9 van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de Btw-richtlijn). 12. Uit artikel 12 van de Btw-richtlijn volgt dat geen sprake is van ondernemerschap wanneer een activiteit slechts incidenteel wordt uitgeoefend. Ook volgt uit de jurisprudentie dat de loutere uitoefening van een eigendomsrecht, het beheer van privévermogen, niet tot btw-ondernemerschap leidt. Dat is anders wanneer een persoon actieve stappen zet door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, eerste lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn aanwendt (HvJ EU 15 september 2011, C-180/10 en C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589). 13. Eiseres stelt dat zij de onroerende zaak in 2015 heeft gekocht met de bedoeling daar zelf te gaan wonen en daarbij een mantelzorgwoning te realiseren. Zij heeft de onroerende zaak dan ook niet aangeschaft met de bedoeling die verder te exploiteren. De onroerende zaak bleek bij nader inzien toch niet geschikt voor bewoning en door verschillende omstandigheden is in 2017 besloten de onroerende zaak weer te verkopen. Volgens eiseres is geen sprake van een duurzame activiteit, omdat de onroerende zaak eenmalig in kavels is gesplitst die vervolgens zijn verkocht. Ook stelt eiseres dat sprake is van het beheer van privévermogen. Het opsplitsen van de kavels is puur gedaan om de onroerende zaak onder aanvaardbare condities te kunnen verkopen. De anterieure overeenkomst met de gemeente [plaats 1] vormde slechts een voorwaarde om de grond anders dan als weiland te kunnen verkopen. Daarbij ging het initiatief niet uit van eiseres, maar van de gemeente en had eiseres geen inspraak bij het sluiten van de overeenkomst. De handelingen die op grond van de anterieure overeenkomst moeten worden verricht, zijn of zouden door eiseres overgedragen worden aan de kopers van de kavels. 14. Door het aangaan van de anterieure overeenkomst met de daarin neergelegde verplichtingen (het uitwerken van een bouwprogramma in een proefverkaveling, het opstellen van een verkavelingsplan, het bouw- en woonrijp maken, het (laten) uitvoeren van aanvullende onderzoeken en het aanleggen van kabels en dergelijke voor nutsvoorzieningen) heeft eiseres stappen gezet die niet passen bij het enkele beheer van privévermogen, maar die daarentegen moeten worden beschouwd als actieve stappen die vergelijkbaar zijn met die een fabrikant, handelaar of dienstverrichter zou zetten. Eiseres heeft haar stelling dat zij geen inspraak had in de inhoud van de anterieure overeenkomst niet met objectieve gegevens gestaafd. Dat eiseres, zoals zij stelt, van meet af aan de intentie had om de verplichtingen uit de anterieure overeenkomst over te dragen aan de kopers en tot op heden geen van de werkzaamheden heeft uitgevoerd of laten uitvoeren, neemt niet weg dat eiseres ten opzichte van de gemeente deze verplichtingen is aangegaan. De gemeente kan haar aan deze verplichtingen houden, waardoor eiseres ten aanzien van de ontwikkeling van de percelen in het gebied een risico aanvaardt dat niet vergelijkbaar is met een risico dat bij het beheer van privévermogen zou worden aanvaard. Eiseres heeft verder geen stukken overgelegd waaruit blijkt dat de verplichtingen uit de anterieure overeenkomst thans bij de kopers van de twee verkochte bouwkavels liggen. Gelet op de door eiseres gedurende een zekere periode gezette stappen die uiteindelijk hebben geleid of zullen leiden tot de verkoop en levering van de kavels, is sprake van een duurzame activiteit. Dat geldt ook los van de omstandigheid dat het gehele project vertraging heeft opgelopen wegens de vernietiging van het bestemmingsplan door de [bedrijf 3] . 15. Gelet op wat hiervoor is overwogen, heeft verweerder eiseres terecht als ondernemer in de zin van de omzetbelasting aangemerkt en dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”

5.1. De rechtbank is in r.o. 11 en 12 van het juiste wettelijke kader uitgegaan, het Hof zal hier ook van uitgaan. In hoger beroep heeft belanghebbende niet meer of andere grieven aangevoerd dan die door de rechtbank zijn weergegeven in r.o. 13 van haar uitspraak. 5.2. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank in r.o. 14 van haar uitspraak de grieven van belanghebbende op goede gronden heeft verworpen. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. 5.3. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat zij kavel [nummer 3] (de kavel), vanwege de omvang (28,9 are groot) en de bestemming (weiland), niet verkocht kreeg nadat zij in 2016 had besloten om de onroerende zaak als geheel (met de andere kavels) niet zelf te gaan bewonen. Het Hof heeft geen reden om die verklaring in twijfel te trekken. De gemeente heeft belanghebbende op enig moment benaderd met het plan zoals neergelegd in de anterieure overeenkomst (de overeenkomst) welk plan is voorgelegd aan alle eigenaars van gronden gelegen binnen het Exploitatiegebied genaamd de ‘ [plaats 2] ’. Het plan c.q. aanbod van de gemeente hield in dat de kavel van belanghebbende een bouwbestemming zou krijgen en gesplitst zou worden in vier bouwkavels voor de bouw van vier woningen. Dit plan wierp een nieuw licht op de exploitatiemogelijkheden van de kavel. 5.4. Ter zitting is belanghebbende gevraagd of zij naar aanleiding van dit voorstel van de gemeente heeft overwogen om de kavel, met vermelding van deze nieuwe potentiële exploitatiemogelijkheden, opnieuw ten verkoop aan te bieden aan bijvoorbeeld een projectontwikkelaar of om de overeenkomst niet te tekenen. Deze vraag heeft belanghebbende, die zich voor de verkoop van het weiland heeft laten adviseren door een makelaar, ontkennend beantwoord. 5.5. Belanghebbende is op advies van haar makelaar op 2 juli 2019, naar kan worden aangenomen mede met het oog op het te behalen rendement, met de gemeente de overeenkomst aangegaan. Daarbij is zij een aantal financiële verplichtingen aangegaan. Zo is in artikel 8 van de overeenkomst (EXPLOITATIEBIJDRAGE) bepaald dat belanghebbende, in de overeenkomst aangeduid als “Exploitant”, een exploitatiebijdrage is verschuldigd aan de Gemeente ten bedrage van € 98.349 waarvan zij 25% binnen 2 weken na ondertekening van de overeenkomst diende te voldoen. Voor de bedragen genoemd en bedoeld in artikel 9 van de overeenkomst heeft zij bovendien zekerheid (een bankgarantie) moeten stellen. Het gaat daarbij ten eerste om het resterende bedrag van de verschuldigde exploitatiebijdrage (en bijkomende kosten) ad € 90.468 en ten tweede om (50% van) het bedrag dat verband houdt met de verplichting tot het bouwrijp en woonrijp maken van het openbaar gebied en de daarmee gepaard gaande kosten die, volgens bijlage 10a bij de overeenkomst, voor belanghebbende worden becijferd op € 231.756 (‘Civiele kosten’). 5.6. Belanghebbende heeft na het sluiten van de overeenkomst uitvoering gegeven aan de verplichtingen zoals opgenomen in artikel 1 (PLANALOGIE), waarin onder meer is vermeld: ‘(…) 5. Exploitant heeft het Bouwprogramma uitgewerkt in een Proefverkaveling, dan wel laten uitwerken in een Proefverkaveling, welke Proefverkaveling ten grondslag heeft gelegen aan de berekening van de Exploitatiebijdrage. Exploitant en de Gemeente kunnen geen rechten ontlenen aan de wijze waarop het Bouwprogramma binnen de Proefverkaveling is uitgewerkt. 6. Exploitant is verplicht om een Verkavelingsplan op te stellen waarin het Bouwprogramma is opgenomen. Het Verkavelingsplan wordt overeenkomstig de in het Kwaliteitshandboek vastgelegde procedure opgesteld door Exploitant en ter goedkeuring aangeboden aan de Gemeente.’ Nadat belanghebbende de in artikel 1, leden 5 en 6, beschreven stappen heeft gezet, heeft de gemeente haar de goedkeuring verleend. Na de verkaveling heeft belanghebbende haar makelaar opdracht gegeven om de vier ontstane bouwkavels ten verkoop aan te bieden, hetgeen heeft geresulteerd in de levering van twee percelen (zie r.o. 4 en 5 van de uitspraak van de rechtbank). 5.7. Het Hof is van oordeel dat de in r.o. 5.5 en 5.6. beschreven stappen, op zichzelf beschouwd, gelet op de daarmee gepaard gaande handelingen en risico’s, reeds stappen zijn die verder gaan dan die passen bij het beheer van privévermogen. 5.8.Verder dienen ook de stappen die belanghebbende (nog) niet heeft gezet, omdat zij deze door kopers wil laten verrichten, maar waartoe zij zich wel heeft verbonden jegens de gemeente, in aanmerking te worden genomen. 5.9. De meest omvangrijke verplichtingen/werkzaamheden waartoe belanghebbende zich heeft verbonden, zijn neergelegd in artikel 2, lid 1, van de overeenkomst, volgens welke bepaling belanghebbende voor haar rekening en risico alle werkzaamheden voor het bouw- en woonrijp maken van de percelen moet uitvoeren. In artikel 5 van de overeenkomst zijn daarnaast nog de verplichtingen vastgelegd aangaande de te realiseren opstallen. Het Hof verwijst naar r.o. 3 van de uitspraak van de rechtbank. 5.10. Ook als wordt aangenomen dat belanghebbende, zoals zij stelt, geen enkele inspraak heeft gehad bij de totstandkoming van de overeenkomst, heeft zij door het ondertekenen daarvan deze verplichtingen aanvaard. 5.11. De stelling van belanghebbende dat zij nooit het voornemen heeft gehad om de betrokken werkzaamheden zélf te gaan verrichten, maar van meet af voornemens was om de verplichtingen uit de overeenkomst over te dragen aan de kopers van de kavels, leidt niet tot een ander oordeel. Ten eerste wijst het Hof op hetgeen is overwogen in r.o. 5.7. Ten tweede wijst het Hof erop dat belanghebbende, toen zij de overeenkomst aanging, het risico heeft aanvaard dat, indien zij geen of niet tijdig kopers voor de kavels zou kunnen vinden, zij zelf gehouden zou zijn om de verplichtingen na te komen. Ten aanzien van de risico’s die belanghebbende als ‘exploitant’ loopt, zij voorts nog verwezen naar artikel 7 van de overeenkomst, waarin is bepaald dat belanghebbende de gemeente vrijwaart voor schade voortvloeiende uit de uitvoering van het Bouwprogramma en voor schade aan de aangrenzende infrastructuur en artikel 10, waarin is bepaald dat bij niet (tijdige) nakoming van verplichtingen belanghebbende aansprakelijk is voor alle daaruit voor de gemeente ontstane schade met kosten en rente. 5.12. De uit de overeenkomst voortvloeiende verplichtingen en de daarmee gepaard gaande risico’s zijn van dien aard en omvang dat zij niet passen bij het beheer van privévermogen. Daarom heeft belanghebbende ter zake van de levering van de kavels die voorheen tot kavel [nummer 3] behoorden als ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB gehandeld. In 2019 is door belanghebbende een eerste kavel geleverd en in 2021 een tweede kavel. De overige twee kavels zijn na de onderhavige tijdvakken gekocht. Gelet op dit tijdsverloop en deze fasering, is sprake van een duurzaam streven naar opbrengst, zoals vereist voor het ondernemerschap. Nu tussen partijen niet in geschil is dat sprake is van bouwterreinen, is de levering van de kavels dan ook terecht aan de heffing van omzetbelasting onderworpen. 5.13. Dit oordeel sluit ook aan bij het bepaalde onder D van de overeenkomst, waarin expliciet is opgenomen dat de gemeente slechts een faciliterende rol bekleedt en de ontwikkeling van het bouwprogramma zo veel als mogelijk wenst over te laten aan de grondeigenaren, die daarmee in wezen de rol van projectontwikkelaar toebedeeld hebben gekregen.

5.14. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond dient te worden verklaard. 6Kosten Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 4 februari 2025 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d . de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerken 24/296 en 24/297 4 februari 2025 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [x] , gevestigd te [plaats 3] , belanghebbende, (gemachtigde: mr. L. Tweebeeke ) tegen de uitspraak van 9 januari 2024 in de zaak met kenmerken HAA 22/5156 en HAA 22/5157 van de rechtbank Noord-Holland (de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 juli 2019 tot en met 31 december 2019 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 48.751. Deze naheffingsaanslag is bij uitspraak op bezwaar verminderd tot € 45.991. 1.1.2. De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 oktober 2021 tot en met 31 december 2021 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 49.489 en een boete van € 1.484. Deze naheffingsaanslag is bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd, de boete is vernietigd. 1.2. Het daartegen ingestelde beroep heeft de rechtbank ongegrond verklaard. 1.3. Na het instellen van hoger beroep door belanghebbende, hebben partijen de volgende stukken ingediend: een motivering van het hoger beroep door belanghebbende, en een verweerschrift door de inspecteur. 1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 december 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1 De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “1. Eiseres heeft op 13 december 2015 voor een bedrag van € 479.000 een vrijstaand woonhuis met ondergrond, zomerhuis, garage, schuur, carport, tuin, erf en verdere aanhorigheden gekocht, gelegen te [plaats 1] met kavelnummers [nummer 1] , [nummer 2] en [nummer 3] (de onroerende zaak). Het kavelnummer [nummer 1] is op enig moment gesplitst in onder meer het kavelnummer [nummer 4] . Kavel [nummer 3] betreft een weiland. 2. Op 6 september 2016 heeft eiseres een deel van de onroerende zaak verkocht, te weten het woonhuis en ondergrond, erf, tuin en verdere aanhorigheden (kavel [nummer 2] ) en een perceel grond met schuur en verdere aanhorigheden (kavel [nummer 4] ). De verkoopprijs bedroeg € 330.000. 3. Op 2 juli 2019 heeft eiseres met betrekking tot het kavel [nummer 3] een anterieure overeenkomst gesloten met de gemeente [plaats 1] (de anterieure overeenkomst), waarbij vier bouwkavels worden gerealiseerd waarop woningen zullen worden gebouwd. In deze overeenkomst, waarin eiseres wordt aangeduid als Exploitant, is onder meer het volgende afgesproken: “OVERWEGENDE DAT: (…)D. De Gemeente een faciliterende rol bekleedt en de ontwikkeling van het gebied [plaats 2] zo veel als mogelijk wenst over te laten aan de grondeigenaren in het gebied;(…) H. Een groot aantal grondeigenaren binnen [plaats 2] , waaronder Exploitant, overeenstemming hebben bereikt over de uitgangspunten en berekening van de Exploitatiebijdrage en wijze van inrichting van het gebied en verdeling van de woningaantallen en categorieën binnen het Exploitatiegebied. I. Exploitant aan de Gemeente de wens te kennen heeft gegeven het Bouwprogramma te willen realiseren binnen het Exploitatiegebied;(…)L. Partijen afspraken hebben gemaakt over de realisatie van het Bouwprogramma, de betaling van de Exploitatiebijdrage alsook de aanleg van het Openbaar Gebied, welke afspraken zij wensen vast te leggen in de onderhavige overeenkomst, zijnde een anterieure overeenkomst als bedoeld in artikel 6.24 Wro. DEFINITIES: (…) Bouwprogramma: De ontwikkeling en realisatie van totaal 4 woningen, verdeeld in de volgende Woningcategorieën (…) en het Openbaar Gebied. Bouwrijp maken: Alle werken en werkzaamheden overeenkomstig het bestek zoals vermeld in het Kwaliteitshandboek (…), die noodzakelijk zijn voor het geschikt maken van de gronden die zijn gelegen binnen het Exploitatiegebied, voor inrichting en bebouwing daarvan, in ieder geval omvattende )voor zover vereist voor realisatie van het Bouwprogramma, en niet reeds door derden verricht): sloop- en opruimingswerkzaamheden, het verrichten van bodemsaneringen en/of grondwatersaneringen (…), het treffen van grondwaterregulerende maatregelen, het treffen van infiltrerende voorzieningen, het opschonen, aanleggen en dempen van watergangen en greppels, het uitvoeren van grondwerken (…), geluidswerende voorzieningen, de aanleg van civieltechnische constructies (…), de aanleg van (openbare) bouwwegen en tijdelijke voorzieningen (…). (…) Exploitatiegebied: Het door Exploitant in exploitatie te brengen gebied (…) kadastraal bekendgemeente [plaats 1] sectie [letter] nummer: [nummer 5] , (…) ter grootte van totaal ca 2.890 m2. (…) Woonrijp maken: Het inrichten van het Openbaar Gebied overeenkomstig het bestek (…), in ieder geval omvattende (…): de aanleg van definitieve verhardingen (zoals openbare wegen, parkeergelegenheden, paden, pleinen, trottoirs en aansluitingen daarop), het (…) afwerken van de aangelegde waterpartijen en greppels, de aanleg van openbare groenvoorzieningen, het plaatsen van openbare verlichting, straatmeubilair, speelvoorzieningen en brandkranen, het verzorgen van straatnaamgeving, het plaatsen van verkeersborden en bewegwijzering en het anderszins afwerken van het Openbaar Gebied (…). ARTIKEL 1 PLANALOGIE (…)4. Exploitant is er van op de hoogte dat eventuele bezwaar- en beroepsprocedures van belanghebbenden tegen het Bestemmingsplan en/of het Exploitatieplan de realisatie van het Bouwprogramma kunnen vertragen of mogelijk anderszins kunnen beïnvloeden. 5. Exploitant heeft het Bouwprogramma uitgewerkt in een Proefverkaveling, dan wel laten uitwerken in een Proefverkaveling, welke Proefverkaveling ten grondslag heeft gelegen aan de berekening van de Exploitatiebijdrage. Exploitant en de Gemeente kunnen geen rechten ontlenen aan de wijze waarop het Bouwprogramma binnen de Proefverkaveling is uitgewerkt. 6. Exploitant is verplicht om een Verkavelingsplan op te stellen waarin het Bouwprogramma is opgenomen. Het Verkavelingsplan wordt overeenkomstig de in het Kwaliteitshandboek vastgelegde procedure opgesteld door Exploitant en ter goedkeuring aangeboden aan de Gemeente. (…) Het Verkavelingsplan maakt na de goedkeuring deel uit van de Overeenkomst als bijlage 5b. (…) (…) ARTIKEL 2: BOUW- EN WOONRIJP MAKEN 1. Exploitant zal voor zijn rekening en risico zorg dragen voor het Bouwrijp maken en het Woonrijp maken van de desbetreffende gronden binnen het Exploitatiegebied. Exploitant is verplicht de voor het Bouwrijp maken en Woonrijp maken benodigde (aanvullende) onderzoeken zoals omschreven in het Kwaliteitshandboek (hoofdstuk 2) (…) uit te voeren en de daarvoor benodigde ontheffingen en vergunningen aan te vragen, zulks met inachtneming van de toepasselijke wettelijke bepalingen en de kosten hiervan te dragen. (…) In bijlage 6 is een overzicht opgenomen van de reeds in opdracht van de Gemeente uitgevoerde onderzoeken. De overige onderzoeken die het benodigd zijn voor de realisatie van het Bouwprogramma worden in opdracht van Exploitant uitgevoerd en komen voor diens rekening.2. (…)3. Indien de Gemeente (…) gehouden is tot het (openbaar) aanbesteden in verband met de werkzaamheden inzake het Bouw- en/of het Woonrijp maken, dan zal Exploitant op haar kosten, indien nodig op basis van een door de Gemeente verleende volmacht, namens de Gemeente de betreffende werken en werkzaamheden, leveringen en/of diensten aanbesteden. 4. (…)5. Exploitant zal er zorg voor dragen dat de aanleg van kabels, leidingen, buizen etc., voor de nutsvoorzieningen in het Openbaar Gebied plaatsvindt. (…) De aansluiting van het Uitgeefbaar Gebied op de riolering die zich bevindt in gemeentelijke eigendom geschiedt in opdracht van de Gemeente. De kosten hiervoor zijn verdisconteerd in de Exploitatiebijdrage. (…) ARTIKEL 4: (OP)LEVERING OPENBAAR GEBIED (…) 3. Exploitant staat er tegenover de Gemeente voor in en bewijst middels een bodemonderzoek (NEN 5740) dat zich, ten tijde van de juridische levering van het Openbaar Gebied door Exploitant aan de Gemeente, in de bodem en in het grondwater van het Openbaar Gebied geen zodanige (concentraties/hoeveelheden van) schadelijke stoffen bevinden boven de interventiewaarde die humane risico’s opleveren. Indien uit het verkennende bodemonderzoek (NEN 5740) blijkt dat de tussenwaarde (S+I/2) is overschreden dan is Exploitant verplicht een nader bodemonderzoek (NTA 5755) uit te voeren. (…) Bij de overschrijding van de interventiewaarde en/of indien humaan risico blijkt, dan dient sanering plaats te vinden (…) door en voor rekening van de Exploitant. (…).(…) ARTIKEL 5: OPSTALONTWIKKELING 1. Exploitant, dan wel zijn rechtsopvolger(s), draagt zelf zorg voor het aanvragen en verkrijgen van een omgevingsvergunning voor (de uitvoering van) het Bouwprogramma, alsook alle overige eventuele benodigde publiekrechtelijke besluiten (…) en zal de verschuldigde gemeentelijke leges ter zake voldoen. Het bepaalde in art. 1 lid 4 is van overeenkomstige toepassing. 2.

In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende bij de levering van de bouwkavels heeft gehandeld als ondernemer voor de omzetbelasting.

De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen en beslist: “11. Op grond van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) is sprake van ondernemerschap indien sprake is van de zelfstandige uitoefening van een bedrijf. Op grond van het tweede lid van artikel 7 Wet OB wordt de uitoefening van een beroep en de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, gelijkgesteld met de uitoefening van een bedrijf. Uit het arrest van de Hoge Raad van 2 mei 1984, ECLI:NL:HR:1984:AW8625, volgt dat met het begrip ondernemer niets anders wordt bedoeld dan met het begrip belastingplichtige in artikel 9 van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de Btw-richtlijn). 12. Uit artikel 12 van de Btw-richtlijn volgt dat geen sprake is van ondernemerschap wanneer een activiteit slechts incidenteel wordt uitgeoefend. Ook volgt uit de jurisprudentie dat de loutere uitoefening van een eigendomsrecht, het beheer van privévermogen, niet tot btw-ondernemerschap leidt. Dat is anders wanneer een persoon actieve stappen zet door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, eerste lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn aanwendt (HvJ EU 15 september 2011, C-180/10 en C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589). 13. Eiseres stelt dat zij de onroerende zaak in 2015 heeft gekocht met de bedoeling daar zelf te gaan wonen en daarbij een mantelzorgwoning te realiseren. Zij heeft de onroerende zaak dan ook niet aangeschaft met de bedoeling die verder te exploiteren. De onroerende zaak bleek bij nader inzien toch niet geschikt voor bewoning en door verschillende omstandigheden is in 2017 besloten de onroerende zaak weer te verkopen. Volgens eiseres is geen sprake van een duurzame activiteit, omdat de onroerende zaak eenmalig in kavels is gesplitst die vervolgens zijn verkocht. Ook stelt eiseres dat sprake is van het beheer van privévermogen. Het opsplitsen van de kavels is puur gedaan om de onroerende zaak onder aanvaardbare condities te kunnen verkopen. De anterieure overeenkomst met de gemeente [plaats 1] vormde slechts een voorwaarde om de grond anders dan als weiland te kunnen verkopen. Daarbij ging het initiatief niet uit van eiseres, maar van de gemeente en had eiseres geen inspraak bij het sluiten van de overeenkomst. De handelingen die op grond van de anterieure overeenkomst moeten worden verricht, zijn of zouden door eiseres overgedragen worden aan de kopers van de kavels. 14. Door het aangaan van de anterieure overeenkomst met de daarin neergelegde verplichtingen (het uitwerken van een bouwprogramma in een proefverkaveling, het opstellen van een verkavelingsplan, het bouw- en woonrijp maken, het (laten) uitvoeren van aanvullende onderzoeken en het aanleggen van kabels en dergelijke voor nutsvoorzieningen) heeft eiseres stappen gezet die niet passen bij het enkele beheer van privévermogen, maar die daarentegen moeten worden beschouwd als actieve stappen die vergelijkbaar zijn met die een fabrikant, handelaar of dienstverrichter zou zetten. Eiseres heeft haar stelling dat zij geen inspraak had in de inhoud van de anterieure overeenkomst niet met objectieve gegevens gestaafd. Dat eiseres, zoals zij stelt, van meet af aan de intentie had om de verplichtingen uit de anterieure overeenkomst over te dragen aan de kopers en tot op heden geen van de werkzaamheden heeft uitgevoerd of laten uitvoeren, neemt niet weg dat eiseres ten opzichte van de gemeente deze verplichtingen is aangegaan. De gemeente kan haar aan deze verplichtingen houden, waardoor eiseres ten aanzien van de ontwikkeling van de percelen in het gebied een risico aanvaardt dat niet vergelijkbaar is met een risico dat bij het beheer van privévermogen zou worden aanvaard. Eiseres heeft verder geen stukken overgelegd waaruit blijkt dat de verplichtingen uit de anterieure overeenkomst thans bij de kopers van de twee verkochte bouwkavels liggen. Gelet op de door eiseres gedurende een zekere periode gezette stappen die uiteindelijk hebben geleid of zullen leiden tot de verkoop en levering van de kavels, is sprake van een duurzame activiteit. Dat geldt ook los van de omstandigheid dat het gehele project vertraging heeft opgelopen wegens de vernietiging van het bestemmingsplan door de [bedrijf 3] . 15. Gelet op wat hiervoor is overwogen, heeft verweerder eiseres terecht als ondernemer in de zin van de omzetbelasting aangemerkt en dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”

5.1. De rechtbank is in r.o. 11 en 12 van het juiste wettelijke kader uitgegaan, het Hof zal hier ook van uitgaan. In hoger beroep heeft belanghebbende niet meer of andere grieven aangevoerd dan die door de rechtbank zijn weergegeven in r.o. 13 van haar uitspraak. 5.2. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank in r.o. 14 van haar uitspraak de grieven van belanghebbende op goede gronden heeft verworpen. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. 5.3. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat zij kavel [nummer 3] (de kavel), vanwege de omvang (28,9 are groot) en de bestemming (weiland), niet verkocht kreeg nadat zij in 2016 had besloten om de onroerende zaak als geheel (met de andere kavels) niet zelf te gaan bewonen. Het Hof heeft geen reden om die verklaring in twijfel te trekken. De gemeente heeft belanghebbende op enig moment benaderd met het plan zoals neergelegd in de anterieure overeenkomst (de overeenkomst) welk plan is voorgelegd aan alle eigenaars van gronden gelegen binnen het Exploitatiegebied genaamd de ‘ [plaats 2] ’. Het plan c.q. aanbod van de gemeente hield in dat de kavel van belanghebbende een bouwbestemming zou krijgen en gesplitst zou worden in vier bouwkavels voor de bouw van vier woningen. Dit plan wierp een nieuw licht op de exploitatiemogelijkheden van de kavel. 5.4. Ter zitting is belanghebbende gevraagd of zij naar aanleiding van dit voorstel van de gemeente heeft overwogen om de kavel, met vermelding van deze nieuwe potentiële exploitatiemogelijkheden, opnieuw ten verkoop aan te bieden aan bijvoorbeeld een projectontwikkelaar of om de overeenkomst niet te tekenen. Deze vraag heeft belanghebbende, die zich voor de verkoop van het weiland heeft laten adviseren door een makelaar, ontkennend beantwoord. 5.5. Belanghebbende is op advies van haar makelaar op 2 juli 2019, naar kan worden aangenomen mede met het oog op het te behalen rendement, met de gemeente de overeenkomst aangegaan. Daarbij is zij een aantal financiële verplichtingen aangegaan. Zo is in artikel 8 van de overeenkomst (EXPLOITATIEBIJDRAGE) bepaald dat belanghebbende, in de overeenkomst aangeduid als “Exploitant”, een exploitatiebijdrage is verschuldigd aan de Gemeente ten bedrage van € 98.349 waarvan zij 25% binnen 2 weken na ondertekening van de overeenkomst diende te voldoen. Voor de bedragen genoemd en bedoeld in artikel 9 van de overeenkomst heeft zij bovendien zekerheid (een bankgarantie) moeten stellen. Het gaat daarbij ten eerste om het resterende bedrag van de verschuldigde exploitatiebijdrage (en bijkomende kosten) ad € 90.468 en ten tweede om (50% van) het bedrag dat verband houdt met de verplichting tot het bouwrijp en woonrijp maken van het openbaar gebied en de daarmee gepaard gaande kosten die, volgens bijlage 10a bij de overeenkomst, voor belanghebbende worden becijferd op € 231.756 (‘Civiele kosten’). 5.6. Belanghebbende heeft na het sluiten van de overeenkomst uitvoering gegeven aan de verplichtingen zoals opgenomen in artikel 1 (PLANALOGIE), waarin onder meer is vermeld: ‘(…) 5. Exploitant heeft het Bouwprogramma uitgewerkt in een Proefverkaveling, dan wel laten uitwerken in een Proefverkaveling, welke Proefverkaveling ten grondslag heeft gelegen aan de berekening van de Exploitatiebijdrage. Exploitant en de Gemeente kunnen geen rechten ontlenen aan de wijze waarop het Bouwprogramma binnen de Proefverkaveling is uitgewerkt. 6. Exploitant is verplicht om een Verkavelingsplan op te stellen waarin het Bouwprogramma is opgenomen. Het Verkavelingsplan wordt overeenkomstig de in het Kwaliteitshandboek vastgelegde procedure opgesteld door Exploitant en ter goedkeuring aangeboden aan de Gemeente.’ Nadat belanghebbende de in artikel 1, leden 5 en 6, beschreven stappen heeft gezet, heeft de gemeente haar de goedkeuring verleend. Na de verkaveling heeft belanghebbende haar makelaar opdracht gegeven om de vier ontstane bouwkavels ten verkoop aan te bieden, hetgeen heeft geresulteerd in de levering van twee percelen (zie r.o. 4 en 5 van de uitspraak van de rechtbank). 5.7. Het Hof is van oordeel dat de in r.o. 5.5 en 5.6. beschreven stappen, op zichzelf beschouwd, gelet op de daarmee gepaard gaande handelingen en risico’s, reeds stappen zijn die verder gaan dan die passen bij het beheer van privévermogen. 5.8.Verder dienen ook de stappen die belanghebbende (nog) niet heeft gezet, omdat zij deze door kopers wil laten verrichten, maar waartoe zij zich wel heeft verbonden jegens de gemeente, in aanmerking te worden genomen. 5.9. De meest omvangrijke verplichtingen/werkzaamheden waartoe belanghebbende zich heeft verbonden, zijn neergelegd in artikel 2, lid 1, van de overeenkomst, volgens welke bepaling belanghebbende voor haar rekening en risico alle werkzaamheden voor het bouw- en woonrijp maken van de percelen moet uitvoeren. In artikel 5 van de overeenkomst zijn daarnaast nog de verplichtingen vastgelegd aangaande de te realiseren opstallen. Het Hof verwijst naar r.o. 3 van de uitspraak van de rechtbank. 5.10. Ook als wordt aangenomen dat belanghebbende, zoals zij stelt, geen enkele inspraak heeft gehad bij de totstandkoming van de overeenkomst, heeft zij door het ondertekenen daarvan deze verplichtingen aanvaard. 5.11. De stelling van belanghebbende dat zij nooit het voornemen heeft gehad om de betrokken werkzaamheden zélf te gaan verrichten, maar van meet af voornemens was om de verplichtingen uit de overeenkomst over te dragen aan de kopers van de kavels, leidt niet tot een ander oordeel. Ten eerste wijst het Hof op hetgeen is overwogen in r.o. 5.7. Ten tweede wijst het Hof erop dat belanghebbende, toen zij de overeenkomst aanging, het risico heeft aanvaard dat, indien zij geen of niet tijdig kopers voor de kavels zou kunnen vinden, zij zelf gehouden zou zijn om de verplichtingen na te komen. Ten aanzien van de risico’s die belanghebbende als ‘exploitant’ loopt, zij voorts nog verwezen naar artikel 7 van de overeenkomst, waarin is bepaald dat belanghebbende de gemeente vrijwaart voor schade voortvloeiende uit de uitvoering van het Bouwprogramma en voor schade aan de aangrenzende infrastructuur en artikel 10, waarin is bepaald dat bij niet (tijdige) nakoming van verplichtingen belanghebbende aansprakelijk is voor alle daaruit voor de gemeente ontstane schade met kosten en rente. 5.12. De uit de overeenkomst voortvloeiende verplichtingen en de daarmee gepaard gaande risico’s zijn van dien aard en omvang dat zij niet passen bij het beheer van privévermogen. Daarom heeft belanghebbende ter zake van de levering van de kavels die voorheen tot kavel [nummer 3] behoorden als ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB gehandeld. In 2019 is door belanghebbende een eerste kavel geleverd en in 2021 een tweede kavel. De overige twee kavels zijn na de onderhavige tijdvakken gekocht. Gelet op dit tijdsverloop en deze fasering, is sprake van een duurzaam streven naar opbrengst, zoals vereist voor het ondernemerschap. Nu tussen partijen niet in geschil is dat sprake is van bouwterreinen, is de levering van de kavels dan ook terecht aan de heffing van omzetbelasting onderworpen. 5.13. Dit oordeel sluit ook aan bij het bepaalde onder D van de overeenkomst, waarin expliciet is opgenomen dat de gemeente slechts een faciliterende rol bekleedt en de ontwikkeling van het bouwprogramma zo veel als mogelijk wenst over te laten aan de grondeigenaren, die daarmee in wezen de rol van projectontwikkelaar toebedeeld hebben gekregen.

5.14. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond dient te worden verklaard. 6Kosten Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 4 februari 2025 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d . de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:

De uitvoering van het Bouwprogramma komt geheel voor rekening en risico van Exploitant, evenals het risico van het al dan niet verkrijgen van de voor (de uitvoering van) het Bouwprogramma benodigde omgevingsvergunning(en) en/of andere eventuele benodigde publiekrechtelijke besluiten. (…) ARTIKEL 6: PLANNING/FASERING 1. Partijen zijn overeengekomen dat Exploitant de voor de realisatie van het Bouwprogramma benodigde omgevingsvergunning(en) en/of andere benodigde publiekrechtelijke besluiten aanvraagt met inachtneming van de toepasselijke wettelijke bepalingen uiterlijk binnen één jaar nadat er sprake is van een Onherroepelijk Bestemmingsplan en de faseringregels uitvoering toestaan. (…) ARTIKEL 7: SCHADE/PLANSCHADE 1. Exploitant vrijwaart de Gemeente voor eventuele schade(vergoedingen), voortvloeiende uit de uitvoering van het Bouwprogramma voor zichzelf en voor de ter zake met haar verbonden derden of gelieerde ondernemingen. 2. Exploitant is aansprakelijk voor schade aan de aangrenzende infrastructuur, van welke aard of oorzaak ook, welke ontstaat bij de uitvoering van het Bouwprogramma. De kosten voor het herstel van de ontstane schade komen voor rekening van de Exploitant. Exploitant vrijwaart de Gemeente voor alle aanspraken op schade met betrekking tot belendende percelen en derden ook voor mogelijke schade die de Gemeente lijdt omdat zich een calamiteit en of onvoorzienbare omstandigheid voordoet, een en ander als direct en rechtstreeks gevolg van de uitvoering van het Bouwprogramma. (…) 5. Exploitant is voor 0,33 % (naar rato) aansprakelijk voor de tegemoetkomingen, rente en andere kosten als bedoeld in artikel 7 lid 3 voor het gehele Bestemmingsplan, welke kosten door Partijen is gemaximaliseerd tot 5 miljoen euro, waarvan pro rato een bedrag van € 16.724,-- voor rekening komt van Exploitant. Vorenstaand bedrag is gebaseerd op een raming. (…) Exploitant is er van op de hoogte dat de werkelijke kosten hoger of lager kunnen zijn dan de voornoemde raming.(…) ARTIKEL 8: Exploitatiebijdrage 1. Exploitant is een Exploitatiebijdrage verschuldigd aan de Gemeente ten bedrage van € 98.349. (…) (…) ARTIKEL 9: ZEKERHEIDSSTELLING 1. Exploitant verstrekt de Gemeente ter zekerheidstelling van de betaling van de Exploitatiebijdrage, of het resterende deel daarvan, voor de tegemoetkomingen, rente en schade als bedoeld in artikel 7 lid 3, en boetes een onherroepelijke en onvoorwaardelijke bankgarantie ter hoogte van het (resterende) bedrag van de verschuldigde Exploitatiebijdrage vermeerderd met het bedrag van de raming aan planschade en bijkomende kosten, in totaal € 90.486 (Exploitatiebijdrage – 25% aangezien 1e deel dan al is betaald + bedrag raming planschade), volgens het als bijlage 11 aangehechte model. (…). (…) 5. Exploitant verstrekt de Gemeente voorts ter zekerheidsstelling van de verplichting tot het Bouwrijp maken en het Woonrijp maken van het Openbaar Gebied en indien van toepassing inclusief de aanleg van de Hoofdinfrastructuur een onherroepelijk en onvoorwaardelijke bankgarantie ter hoogte van 50% van de aanneemsom van het Bouwrijp maken en het Woonrijp maken van het Openbaar Gebied van de betreffende fase en indien van toepassing inclusief 50% van de kosten voor de aanleg van de Hoofdinfrastructuur, volgens het als bijlage 12 aangehechte model, dan wel een andere, de gemeente conveniërende zekerheidsstelling (niet zijnde een concerngarantie). (…). (…) ARTIKEL 15: OVERDRACHT VAN RECHTEN Het is Exploitant niet toegestaan om zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de Gemeente zijn rechten en verplichtingen die uit deze Overeenkomst voortvloeien over te dragen, waaronder tevens wordt begrepen de overdracht van het Exploitatiegebied. Het college van burgemeester en wethouders van de Gemeente zal de toestemming niet op onredelijke gronden weigeren en kan aan een eventuele toestemming voorwaarden verbinden.(…)” 4. Op 19 december 2019 heeft eiseres een van de vier bouwkavels verkocht voor een bedrag van € 265.000 k.k. De levering hiervan heeft plaatsgevonden op 27 december 2019. Zowel in de koopovereenkomst als in de akte van levering staat vermeld dat de koper de uit de anterieure overeenkomst voortvloeiende verplichtingen overneemt, maar niet dat de Gemeente daarmee heeft ingestemd. 5. Op 19 februari 2021 heeft eiseres een tweede bouwkavel ( D5423 ) tezamen met een ander stuk grond ( D5414 ) verkocht voor € 335.800. Blijkens de koopovereenkomst gaan partijen ervan uit dat over deze levering overdrachtsbelasting verschuldigd is en dat die belasting is begrepen in de koopprijs. Indien later zou komen vast te staan dat ter zake omzetbelasting verschuldigd is, zal de koopovereenkomst worden aangepast in die zin dat in de koopprijs geen overdrachtsbelasting maar omzetbelasting begrepen is. De levering heeft plaatsgevonden op 30 december 2021. In de akte van levering staat vermeld dat er geen omzetbelasting verschuldigd is. Zowel in de koopovereenkomst als in de akte van levering staat dat de koper daarbij de rechten en verplichtingen van eiseres uit de anterieure overeenkomst overneemt. In de akte van levering staat dat de Gemeente hiervoor toestemming heeft verleend waarvoor wordt verwezen naar een aan die akte gehecht schrijven van 17 december 2021. Die bijlage is niet overgelegd. 6. In beide koopovereenkomsten is vermeld dat kopers participeren in de kosten voor de aanleg van de weg en het bouw- en woonrijp maken van de kavels in samenwerking met [bedrijf 1] en [bedrijf 2] . 7. Ten aanzien van de andere twee bouwkavels heeft eiseres wel koopovereenkomsten gesloten maar deze percelen zijn nog niet geleverd. 8. De afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State ( [bedrijf 3] ) heeft op1 september 2021 het besluit van de raad van de gemeente [plaats 1] tot vaststelling van het bestemmingsplan waarmee de woningbouw mogelijk werd gemaakt, vernietigd. 9. Bij brief van 26 januari 2021 heeft de gemachtigde van eiseres verweerder verzocht mee te delen of hij diens mening deelt dat ten aanzien van de verkoop van de percelen geen sprake is van leveringen in de zin van de omzetbelasting omdat geen sprake is van ondernemerschap. In reactie hierop heeft verweerder bij brief van 11 februari 2021 meegedeeld dat volgens hem sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting. Verweerder heeft aangiften omzetbelasting uitgereikt aan eiseres die deze ingevuld heeft geretourneerd. De naheffingsaanslagen zijn opgelegd overeenkomstig die door eiseres ingediende aangiften.” 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan.

De uitvoering van het Bouwprogramma komt geheel voor rekening en risico van Exploitant, evenals het risico van het al dan niet verkrijgen van de voor (de uitvoering van) het Bouwprogramma benodigde omgevingsvergunning(en) en/of andere eventuele benodigde publiekrechtelijke besluiten. (…) ARTIKEL 6: PLANNING/FASERING 1. Partijen zijn overeengekomen dat Exploitant de voor de realisatie van het Bouwprogramma benodigde omgevingsvergunning(en) en/of andere benodigde publiekrechtelijke besluiten aanvraagt met inachtneming van de toepasselijke wettelijke bepalingen uiterlijk binnen één jaar nadat er sprake is van een Onherroepelijk Bestemmingsplan en de faseringregels uitvoering toestaan. (…) ARTIKEL 7: SCHADE/PLANSCHADE 1. Exploitant vrijwaart de Gemeente voor eventuele schade(vergoedingen), voortvloeiende uit de uitvoering van het Bouwprogramma voor zichzelf en voor de ter zake met haar verbonden derden of gelieerde ondernemingen. 2. Exploitant is aansprakelijk voor schade aan de aangrenzende infrastructuur, van welke aard of oorzaak ook, welke ontstaat bij de uitvoering van het Bouwprogramma. De kosten voor het herstel van de ontstane schade komen voor rekening van de Exploitant. Exploitant vrijwaart de Gemeente voor alle aanspraken op schade met betrekking tot belendende percelen en derden ook voor mogelijke schade die de Gemeente lijdt omdat zich een calamiteit en of onvoorzienbare omstandigheid voordoet, een en ander als direct en rechtstreeks gevolg van de uitvoering van het Bouwprogramma. (…) 5. Exploitant is voor 0,33 % (naar rato) aansprakelijk voor de tegemoetkomingen, rente en andere kosten als bedoeld in artikel 7 lid 3 voor het gehele Bestemmingsplan, welke kosten door Partijen is gemaximaliseerd tot 5 miljoen euro, waarvan pro rato een bedrag van € 16.724,-- voor rekening komt van Exploitant. Vorenstaand bedrag is gebaseerd op een raming. (…) Exploitant is er van op de hoogte dat de werkelijke kosten hoger of lager kunnen zijn dan de voornoemde raming.(…) ARTIKEL 8: Exploitatiebijdrage 1. Exploitant is een Exploitatiebijdrage verschuldigd aan de Gemeente ten bedrage van € 98.349. (…) (…) ARTIKEL 9: ZEKERHEIDSSTELLING 1. Exploitant verstrekt de Gemeente ter zekerheidstelling van de betaling van de Exploitatiebijdrage, of het resterende deel daarvan, voor de tegemoetkomingen, rente en schade als bedoeld in artikel 7 lid 3, en boetes een onherroepelijke en onvoorwaardelijke bankgarantie ter hoogte van het (resterende) bedrag van de verschuldigde Exploitatiebijdrage vermeerderd met het bedrag van de raming aan planschade en bijkomende kosten, in totaal € 90.486 (Exploitatiebijdrage – 25% aangezien 1e deel dan al is betaald + bedrag raming planschade), volgens het als bijlage 11 aangehechte model. (…). (…) 5. Exploitant verstrekt de Gemeente voorts ter zekerheidsstelling van de verplichting tot het Bouwrijp maken en het Woonrijp maken van het Openbaar Gebied en indien van toepassing inclusief de aanleg van de Hoofdinfrastructuur een onherroepelijk en onvoorwaardelijke bankgarantie ter hoogte van 50% van de aanneemsom van het Bouwrijp maken en het Woonrijp maken van het Openbaar Gebied van de betreffende fase en indien van toepassing inclusief 50% van de kosten voor de aanleg van de Hoofdinfrastructuur, volgens het als bijlage 12 aangehechte model, dan wel een andere, de gemeente conveniërende zekerheidsstelling (niet zijnde een concerngarantie). (…). (…) ARTIKEL 15: OVERDRACHT VAN RECHTEN Het is Exploitant niet toegestaan om zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de Gemeente zijn rechten en verplichtingen die uit deze Overeenkomst voortvloeien over te dragen, waaronder tevens wordt begrepen de overdracht van het Exploitatiegebied. Het college van burgemeester en wethouders van de Gemeente zal de toestemming niet op onredelijke gronden weigeren en kan aan een eventuele toestemming voorwaarden verbinden.(…)” 4. Op 19 december 2019 heeft eiseres een van de vier bouwkavels verkocht voor een bedrag van € 265.000 k.k. De levering hiervan heeft plaatsgevonden op 27 december 2019. Zowel in de koopovereenkomst als in de akte van levering staat vermeld dat de koper de uit de anterieure overeenkomst voortvloeiende verplichtingen overneemt, maar niet dat de Gemeente daarmee heeft ingestemd. 5. Op 19 februari 2021 heeft eiseres een tweede bouwkavel ( D5423 ) tezamen met een ander stuk grond ( D5414 ) verkocht voor € 335.800. Blijkens de koopovereenkomst gaan partijen ervan uit dat over deze levering overdrachtsbelasting verschuldigd is en dat die belasting is begrepen in de koopprijs. Indien later zou komen vast te staan dat ter zake omzetbelasting verschuldigd is, zal de koopovereenkomst worden aangepast in die zin dat in de koopprijs geen overdrachtsbelasting maar omzetbelasting begrepen is. De levering heeft plaatsgevonden op 30 december 2021. In de akte van levering staat vermeld dat er geen omzetbelasting verschuldigd is. Zowel in de koopovereenkomst als in de akte van levering staat dat de koper daarbij de rechten en verplichtingen van eiseres uit de anterieure overeenkomst overneemt. In de akte van levering staat dat de Gemeente hiervoor toestemming heeft verleend waarvoor wordt verwezen naar een aan die akte gehecht schrijven van 17 december 2021. Die bijlage is niet overgelegd. 6. In beide koopovereenkomsten is vermeld dat kopers participeren in de kosten voor de aanleg van de weg en het bouw- en woonrijp maken van de kavels in samenwerking met [bedrijf 1] en [bedrijf 2] . 7. Ten aanzien van de andere twee bouwkavels heeft eiseres wel koopovereenkomsten gesloten maar deze percelen zijn nog niet geleverd. 8. De afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State ( [bedrijf 3] ) heeft op1 september 2021 het besluit van de raad van de gemeente [plaats 1] tot vaststelling van het bestemmingsplan waarmee de woningbouw mogelijk werd gemaakt, vernietigd. 9. Bij brief van 26 januari 2021 heeft de gemachtigde van eiseres verweerder verzocht mee te delen of hij diens mening deelt dat ten aanzien van de verkoop van de percelen geen sprake is van leveringen in de zin van de omzetbelasting omdat geen sprake is van ondernemerschap. In reactie hierop heeft verweerder bij brief van 11 februari 2021 meegedeeld dat volgens hem sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting. Verweerder heeft aangiften omzetbelasting uitgereikt aan eiseres die deze ingevuld heeft geretourneerd. De naheffingsaanslagen zijn opgelegd overeenkomstig die door eiseres ingediende aangiften.” 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan.